ECLI:NL:GHAMS:2018:3720

Uitspraak

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken 17/00270, 17/00271, 17/00273 en 17/00274

23 augustus 2018

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op de hogere beroepen van

[X],te [woonplaats], belanghebbende,

gemachtigde: mr. B.G.M.C. Peters,

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,

tegen de uitspraak van 10 april 2017 in de zaken met kenmerken HAA 16/838 en HAA 16/839 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende en de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 20 februari 2015 aan belanghebbende een aanslag Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen (hierna: IB) voor het jaar 2012 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.534.

1.1.2.

De inspecteur heeft met dagtekening 30 april 2015 aan belanghebbende een aanslag IB voor het jaar 2013 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.885 en daarbij € 38 aan belastingrente vergoed.

1.2.

Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur bij (in één geschrift vervatte) uitspraken van 29 december 2015 vorenbedoelde belastingaanslagen (en beschikking belastingrente) gehandhaafd.

1.3.1.

Belanghebbende is in beroep gegaan tegen de uitspraken op bezwaar. De rechtbank heeft bij tussenuitspraak van 15 november 2016 als volgt beslist (belanghebbende en de inspecteur zijn door de rechtbank aangeduid als ‘eiseres’ respectievelijk ‘verweerder’):

“De rechtbank:

- heropent het vooronderzoek voor wat betreft de hoogte van de kosten van de cannabis;

- stelt eiseres in de gelegenheid om binnen zes weken na deze tussenuitspraak inhoudelijk te reageren op dit punt;

- stelt verweerder in de gelegenheid om binnen zes weken na doorzending door de rechtbank op de stukken van eiseres te reageren; en

- houdt iedere verdere beslissing aan.”

1.3.2.

De rechtbank heeft bij de (eind)uitspraak van 10 april 2017 als volgt beslist :

“De rechtbank:

- verklaart het beroep voor het jaar 2012 en 2013 gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2012 en 2013;

- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2012 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van

€ 12.070 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit (HAA 16/838);

- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2013 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van

€ 10.036 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit (HAA 16/839);

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.482; en

- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiseres te vergoeden.”

1.4.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 19 mei 2017 hoger beroep bij het Hof ingesteld (kenmerken 17/00273 en 17/00274) en dat bij brief van 19 juni 2016 gemotiveerd. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank op 18 mei 2017 eveneens hoger beroep bij het Hof ingesteld (kenmerken 17/00270 en 17/00271) en dat bij brief van 12 juni 2018 gemotiveerd. Partijen hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

1.5.

Belanghebbende heeft bij faxbericht van 9 juni 2018 een nader stuk ingediend; hiervan is een afschrift aan de inspecteur verzonden.

1.6.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juni 2018. Belanghebbende is samen met haar gemachtigde verschenen. Namens de inspecteur zijn verschenen mrs. X. Verberkmoes en J.H. van Wier. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

De rechtbank heeft in de uitspraak van 10 april 2017 verwezen naar de tussenuitspraak van 15 november 2016 (zie 1.3.1). In de tussenuitspraak zijn de volgende feiten vastgesteld:

“1. Eiseres lijdt sinds 1991 aan een ernstige vorm van de ziekte van Crohn. Voor haar ziekte staat zij onder behandeling van diverse medische specialisten.

2. Eiseres ontvangt sinds 2000 jaarlijks bijzondere bijstand ingevolge de Wet werk en bijstand voor diverse kosten, waaronder de kosten van zelfkweek van medicinale cannabis en dieetkosten.

3. Voor wat betreft de hoogte van de bijzondere bijstand met betrekking tot de medicinale cannabis is een procedure gevoerd. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) heeft bij uitspraak van 28 juli 2011 (ECLI:NL:CRVB:2011:BR3948) beslist dat over de periode van 1 maart 2006 tot en met 31 maart 2012 de hoogte van die bijstand op € 6.000 per jaar dient te worden vastgesteld. Eiseres heeft als gevolg hiervan in 2012 en 2013 een vergoeding van € 6.000 per jaar ontvangen van de [instantie] in verband met de door haar zelf gekweekte cannabis.

4. Eiseres heeft in haar aangifte IB/PVV 2012 een totaalbedrag van € 14.974 aan specifieke zorgkosten (na toepassing van de drempel) in aftrek gebracht. De aangegeven specifieke zorgkosten zijn als volgt samengesteld:

€

Kosten voor medicijnen

7.03

Kosten voor dieet

2.3

Kosten voor genees- en heelkundige hulp

2.167

Totale uitgaven

11.497

Verhoging

3.732

Totale uitgaven specifieke zorgkosten

15.229

Drempel

255

Totaal aftrekbare kosten in aangifte

14.974

5. Eiseres heeft in haar aangifte IB/PVV 2013 een totaalbedrag van € 11.515 aan specifieke zorgkosten (na toepassing van de drempel) in aftrek gebracht. De aangegeven specifieke zorgkosten zijn als volgt samengesteld:

€

Kosten voor medicijnen

4.353

Kosten voor dieet

2.45

Kosten voor kleding en beddengoed

310

Kosten voor genees- en heelkundige hulp

1.814

Totale uitgaven

8.924

Verhoging

2.846

Totale uitgaven specifieke zorgkosten

11.773

Drempel

258

Totaal aftrekbare kosten in aangifte

11.515

6. Verweerder heeft in het kader van de aanslagregeling voor de jaren 2012 en 2013 diverse brieven aan eiseres gestuurd met het verzoek informatie te verstrekken over de specifieke zorgkosten. Tevens heeft verweerder verzocht aan eiseres om een specificatie van het afgetrokken bedrag en betalingsbewijzen van het afgetrokken bedrag te verstrekken. Eiseres heeft hierop gereageerd en heeft voor 2012 geen en voor 2013 voor € 4.119 betalingsbewijzen overgelegd.

7. Bij de aanslagregeling voor het jaar 2012 heeft verweerder de kosten voor medicijnen (€ 7.030) en de kosten voor genees- en heelkundige hulp (€ 2.167) gecorrigeerd.

Verweerder heeft de dieetkosten (€ 2.300) wel in aftrek toegelaten. De totaal in aftrek toegelaten kosten bedragen, na toepassing van de verhoging van de zorgkosten en toepassing van de drempel, € 2.965.

8. Bij de aanslagregeling voor het jaar 2013 heeft verweerder de kosten voor medicijnen (€ 4.353) en de kosten voor genees- en heelkundige hulp (€ 1.814) gecorrigeerd. Verweerder heeft de dieetkosten (€ 2.450) en de kosten voor kleding en beddengoed (€ 310) wel in aftrek toegelaten. Daarnaast zijn kosten van de acupunctuur voor een bedrag van € 178 in aftrek toegelaten. De totaal in aftrek toegelaten kosten bedragen, na toepassing van de verhoging van de zorgkosten en toepassing van de drempel, € 3.784.

9. In de stukken van het dossier bevinden zich diverse verklaringen van artsen. Volgens een verklaring van dr. [dokter 1] van 1 juni 2011 is het waarschijnlijk dat de huidige in de apotheek verkrijgbare cannabis variëteiten niet het gehele scala aan medicinale effecten bestrijken en dat er naast medisch wetenschappelijke redenen ook andere redenen zijn om aan te nemen dat de door eiseres zelf gekweekte cannabis een unieke werking kan hebben. In een verklaring van prof. dr. [dokter 2] van 22 februari 2011 staat dat er verschillende variëteiten van de cannabisplant bestaan die alle een verschillend spectrum aan werking vertonen en dat er per patiënt grote verschillen bestaan in individuele gevoeligheid voor de verschillende effecten. Op de vraag: “Is er op medische gronden een voorkeur voor door eiseres zelf gekweekte cannabis, of cannabis die door de apotheek wordt verstrekt en zo ja, waarom?”, schrijft hij: “Hier kan ik alleen de patiënte zelf citeren die zegt dat de ene cannabis de andere niet is (dat is natuurlijk geheel waar) en dat zij na uitgebreide experimenten nu een variëteit kweekt die een optimale balans biedt tussen de verschillende door haar gewenste effecten. Een tweede, daarvan losstaand, argument is nog dat de kosten op deze manier aanzienlijk gereduceerd worden”. Tenslotte schrijft hij dat, hoewel er natuurlijk altijd getwist kan worden over enkele procenten meer of minder bij dieet- en cannabisgebruik hij zich wel kan vinden in de overall-aanpak zoals die door eiseres noodzakelijk wordt geacht. Volgens een verklaring van dr. [dokter 3] van 15 maart 2012 is eiseres genoodzaakt zeer hoge extra kosten te maken voor voeding en supplementen, alternatieve therapieën, extra huid- en haarverzorging, kleding en bewassingskosten. Volgens deze verklaring heeft eiseres sinds 1996 een recept voor medicinale cannabis van vijftien gram per dag in eigen beheer, dient eiseres tevens maagtabletten te gebruiken die niet worden vergoed en heeft zij ook extra hulpmiddelen en assistentie nodig, waaronder thuiszorg, vervoer en mantelzorg. Uit een verklaring van dr. [dokter 4] van 23 juli 2014 blijkt dat eiseres in 2013 vele chirurgische interventies heeft ondergaan, zij genoodzaakt is extreem hoge kosten te maken voor voeding, vocht en supplementen, en extra kosten voor huid, verzorging, kleding en bewassing, acupunctuur en chiropractie, en dat zij inmiddels een recept voor medisch noodzakelijke medicinale cannabis in eigen beheer heeft van dertig gram per dag. Ze is afhankelijk van thuiszorg, mantelzorg en hulp bij vervoer, aldus dr. [dokter 4] . In een brief van arts [dokter 5] van 8 juli 2014 staat “cannabis simplex twintig gram per dag, in eigen beheer, cannabis simplex concentraat twee gram per dag, in eigen beheer”. Volgens een recept van 11 maart 2015, afgegeven door arts dr. [dokter 6] , is voorgeschreven dertig gram per dag van cannabis simplix in eigen beheer. In een brief van

3 maart 2015 van arts [dokter 5] , in het Engels, is aan eiseres dertig gram per dag cannabis voorgeschreven en moet zij in staat worden gesteld om te reizen met haar voorgeschreven cannabis, ook in geconcentreerde vorm.

10. In de aanvulling op het beroepschrift heeft eiseres een overzicht meegestuurd van de medische onkosten over het jaar 2012:

“

€

Growshopbonnen

3.217,49

Elektriciteit

2.000,00

Coffeeshopbonnen

2.642,80

Cannabisolie

2.000,00

Hulp

600,00

10.460,29

[instantie] vergoeding

6.000,-

Aftrekbare Medicinale Cannabis kosten

4.460,29

Acupunctuur / Tuina / Chiropractor

744,98

Tandartskosten

840,-

Kaakbehandeling

582,-

Contactlenzen

270,52

Supplementen (vitamines)

250,00

Huid/haarverzorging, extra i.v.m. ziekte

1.805,86

Drogist

240,84

Apotheek

522,57

Thuiszorg

144,66”

De bovenstaande kosten bedragen in totaal ongeveer € 9.862. Daarnaast heeft eiseres aangegeven dat zij dieetkosten heeft gemaakt.

11. Ter zitting heeft eiseres een overzicht verstrekt van de medische onkosten over het jaar 2013:

“Medicinale Cannabis Onkosten

€

Technisch/tuin

1.124,04

Elektriciteit

1.800,-

Coffeeshopbonnen

3.001,40

Cannabisolie inkoop

2.600,-

Subtotaal

8.525,44

Vergoeding [instantie] Med. cannabis

6.000,-

2.525,44

Acupunctuur € 10,- eigen bijdrage
13 x a € 50,-

130,-

Tuina/fysio x4 niet vergoed

200,-

Chinese kruiden

111,39

Apotheek

6,99

Totaal

448,38

Contactlenzen

354,50

Crohn vereniging

33,00

[xxx] Thuiszorg eigen bijdrage 12,46 x 12 =

149,52

Aftrekposten dieet (short bowel) € 12,50 + 310,- standaard aftrekbaar?”

De bovenstaande kosten bedragen in totaal ongeveer € 3.511.”

2.2.

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.

3.Geschil in hoger beroep

3.1.

Evenals bij de rechtbank is in geschil of de aanslagen IB 2012 en 2013 niet te hoog zijn vastgesteld. In hoger beroep spitst het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek voor uitgaven voor specifieke zorgkosten als bedoeld in artikel 6.17 van de Wet IB 2001 ter zake van:

kosten van het zelf kweken van cannabis;
kosten van inkopen van cannabis en cannabisolie bij coffeeshops;
kosten van behandelingen accupunctuur, Tui Na en fysiotherapie;
kosten van supplementen, vitamines en Chinese kruiden in verband met de behandelingen accupunctuur en Tui Na;
kosten van de tandarts;
kosten van huid- en haarverzorging (drogist en apotheek);
kosten van Thuiszorg;
kosten van het lidmaatschap van de Crohn vereniging.

3.2.

De inspecteur heeft zich in hoger beroep nader op het standpunt gesteld dat de niet-vergoede kosten voor de acupunctuur- en Tui Na behandelingen (derde geschilpunt) voor het jaar 2013 € 152 bedragen, en voor aftrek in aanmerking komen. Om die reden concludeert hij tot gegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende en tot vermindering van de aanslag IB 2013, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.885.

3.3.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

4.Beoordeling van het geschil

4.1.

Het Hof stelt voorop dat de rechtbank in onderdelen 16 tot en met 17 van de tussenuitspraak het juiste toetsingskader (te weten artikel 6.1 in samenhang met artikel 6.17 van de Wet IB 2001) heeft gehanteerd en dat dit ook door het Hof tot uitgangspunt wordt genomen. Voorts heeft de rechtbank met juistheid overwogen dat belanghebbende de door haar voorgestane aftrek van kosten als uitgaven voor specifieke zorgkosten aannemelijk moet maken (onderdeel 18 van de rechtbankuitspraak). Evenals de rechtbank zal het Hof daarbij uitgaan van de door belanghebbende in haar beroepschrift bij de rechtbank verstrekte overzichten (zie onderdelen 10 en 11 rechtbankuitspraak).

Cannabis (geschilpunten 1 en 2)

4.2.1.

De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op aftrek van kosten die zijn gemaakt in verband met het zelf kweken van cannabis alsmede op aftrek van kosten voor bij een coffeeshop ingekochte cannabis en cannabisolie. Daartoe heeft de rechtbank in de tussenuitspraak als volgt overwogen en beslist:

“19. Bij Wet van 13 juli 2002, Stb. 2002, 520, is de Opiumwet gewijzigd teneinde, onder meer, regels te stellen met betrekking tot de productie van hennep voor geneeskundige doelen. Met ingang van 1 september 2003 is zogenoemde medicinale cannabis op doktersrecept via apotheken verkrijgbaar.

20. De vraag waar de rechtbank zich voor gesteld ziet, is of ten aanzien van de in de jaren 2012 en 2013 door eiseres gedane uitgaven voor cannabis sprake is van uitgaven voor een farmaceutisch hulpmiddel verstrekt op voorschrift van een arts.

21. Eiseres heeft de door haar gebruikte cannabis zelf gekweekt, ingekocht bij coffeeshops en, voor wat betreft de cannabisolie, gekocht in het “illegale circuit”. Ze heeft de cannabis dus niet verkregen bij een apotheek. Niet in geschil is dat op zich is voldaan aan het vereiste dat artsen aan eiseres het gebruik van cannabis hebben voorgeschreven. Het gebruik van cannabis is voor haar ook medisch noodzakelijk. Een en ander wordt bevestigd door de hiervoor aangehaalde medische verklaringen. Volgens verweerder is daarmee echter nog niet voldaan aan de vereisten voor aftrek, omdat de cannabis niet is ingekocht bij een apotheek. Verweerder stelt, zo begrijpt de rechtbank, dat de onderhavige (niet bij een apotheek ingekochte) cannabis geen farmaceutisch hulpmiddel is.

22. De rechtbank acht aannemelijk dat de uitgaven voor de onderhavige (niet bij een apotheek ingekochte) cannabis uitgaven zijn voor farmaceutische hulpmiddelen als bedoeld in artikel 6.17 van de Wet IB 2001. In dit verband wordt gewezen op de hierboven aangehaalde medische stukken. Uit de verklaringen van de artsen [dokter 1] en [dokter 2] volgt dat eiseres vanuit medisch oogpunt aangewezen is op door haar zelf gekweekte en ingekochte cannabis en niet op de door apotheken verstrekte cannabis. Dit heeft blijkbaar te maken met de kenmerken van de verschillende variëteiten van cannabis. Specifiek voor wat betreft de kosten van zelfkweek is dit ook bevestigd in de hierboven genoemde uitspraak van de Centrale Raad van Beroep. Daarin is geoordeeld dat eiseres recht had op bijzondere bijstand voor de kosten van de door haar zelf gekweekte cannabis. Verder wordt in meerdere medische stukken gesproken van cannabis “in eigen beheer”. Daarbij wordt in voorkomend geval niet alleen gewezen op het zelf kweken van cannabis, maar ook op het gebruik van cannabisolie (“concentraat”) en bij een coffeeshop ingekochte cannabis. Hieruit volgt dat eiseres ook de ingekochte cannabis en cannabisolie als farmaceutisch hulpmiddel gebruikt. De feiten in deze zaak wijken in zoverre dus af van die in de zaak in de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 10 februari 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:814.

23. Voor zover verweerder zich heeft beroepen op het Besluit van 28 oktober 2009,
nr. CPP2009/1820M, van de staatssecretaris van Financiën, heeft het volgende te gelden.
In dat Besluit wordt als voorwaarde voor aftrek gesteld dat cannabis door een apotheek wordt verstrekt. Verweerder miskent daarbij echter dat het Besluit van 28 oktober 2009,
nr. CPP2009/1820M, bij het Besluit van 21 januari 2010, nr. DGB2010/372M, is komen te vervallen. Bovendien miskent verweerder dat reeds op grond van de wettelijke regeling de onderhavige uitgaven voor cannabis voor aftrek in aanmerking komen, ondanks dat de cannabis niet door een apotheek is verstrekt. Aan toepassing van een begunstigend beleidsbesluit wordt niet toegekomen.

24. Gelet op het vorenoverwogene komen naar de oordeel van de rechtbank de door eiseres gemaakte kosten voor de door haar zelf gekweekte cannabis alsmede de niet bij een apotheek ingekochte cannabis en cannabisolie als specifieke zorgkosten voor aftrek in aanmerking.

25. Met betrekking tot de hoogte van het in aftrek te nemen bedrag wegens specifieke zorgkosten, merkt de rechtbank het volgende op. Verweerder heeft niet gesteld dat de door eiseres in 2012 en 2013 gedane uitgaven voor cannabis gedeeltelijk betrekking hebben op ‘niet-medicinale’ cannabis. Verweerder heeft dus niet gesteld dat de cannabis deels voor andere doeleinden wordt gebruikt. De rechtbank gaat er daarom van uit dat de door eiseres gedane uitgaven in 2012 en 2013 voor cannabis alle betrekking hebben op cannabis die is gebruikt op voorschrift van een arts. Blijkbaar zijn al die uitgaven medisch gezien noodzakelijk. Verder is niet in geschil dat kosten van de cannabis niet (kunnen) worden vergoed door zorgverzekeraars. Verwezen wordt naar hetgeen verweerder ter zitting hierover heeft verklaard. Daarnaast is met betrekking tot de hoogte van de aftrek van belang dat rekening dient te worden gehouden met de door eiseres ontvangen vergoeding van [instantie]. De kosten van de cannabis komen dus slechts voor aftrek in aanmerking voor zover deze de vergoeding van € 6.000 per jaar overstijgen. Het ligt op de weg van eiseres om de hoogte van de daadwerkelijke specifieke zorgkosten te onderbouwen.

26. Eiseres heeft onvoldoende betalingsbewijzen ingebracht. Eiseres heeft voor het jaar 2012 in het geheel geen betalingsbewijzen overgelegd. Voor het jaar 2013 heeft zij betaalbewijzen overgelegd voor een bedrag van in totaal € 4.119, maar daarmee heeft eiseres nog niet onderbouwd dat de uitgaven in dat jaar meer dan € 6.000 hebben bedragen. Voor wat betreft de in de overzichten genoemde kosten van elektra (2012 en 2013), cannabisolie (2012 en 2013) en hulp (2012) is in het geheel geen onderbouwing gegeven. Een en ander leidt tot de conclusie dat de thans verstrekte onderbouwing onvoldoende is. Dit laat echter het volgende onverlet. De rechtbank acht op zich aannemelijk dat in ieder geval voornoemde kosten van elektra en cannabisolie zijn gemaakt. Het is verder ook zeer wel mogelijk dat voor de cannabis en cannabisolie kosten zijn gemaakt die de vergoeding van [instantie] (ruim) te boven gaan. Er zijn echter onvoldoende gegevens voorhanden om van dit meerdere een schatting te maken. Anders dan in de uitspraak van de rechtbank Haarlem van 14 juni 2006, ECLI:NL:RBHHA:2006:BA9589, heeft verweerder geen subsidiair standpunt ten aanzien van de hoogte van de kosten ingenomen. Slechts is gesteld dat niet aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan.

27. Gelet op het voorgaande zal de rechtbank, mede gezien het belang bij een spoedige beëindiging van het geschil, eiseres in deze zaak in de gelegenheid stellen om inhoudelijk te reageren op deze tussenuitspraak. Zij krijgt in het bijzonder de gelegenheid om de kosten van de cannabis voor de jaren 2012 en 2013 met nadere bescheiden te onderbouwen. Daarbij dient te worden uitgegaan van hetgeen de rechtbank heeft geoordeeld in deze tussenuitspraak. Ook merkt de rechtbank op dat het redelijk is om bij de onderbouwing van de kosten van de cannabisolie andere eisen dan gebruikelijk te stellen aangezien, zoals eiseres ter zitting onbestreden heeft verklaard, deze olie enkel in het illegale circuit wordt verkocht. Ook de hoogte van die kosten moeten echter door eiseres worden onderbouwd.

28. De rechtbank stelt eiseres in de gelegenheid om binnen zes weken na verzending van deze tussenuitspraak de gegevens te verstrekken. De rechtbank zal verweerder in de gelegenheid stellen om binnen zes weken na doorzending door de rechtbank hierop te reageren. De rechtbank merkt daarbij op dat het partijen vrij staat om bij elkaar informatie in te winnen en, indien nodig, in overleg te treden. ”

4.2.2.

Het Hof beslist op beide geschilpunten (bestaat er recht op aftrek van kosten die zijn gemaakt in verband met het zelf kweken van cannabis alsmede op aftrek van kosten voor bij een coffeeshop ingekochte cannabis en cannabisolie) anders dan de rechtbank en motiveert dit als volgt.

4.2.3.

Ingevolge artikel 6.17, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001 (2012 en 2013) zijn uitgaven voor specifieke zorgkosten de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor farmaceutische hulpmiddelen verstrekt op voorschrift van een arts.

4.2.4.

Het Hof ziet in de ziekte(geschiedenis) van belanghebbende en de medische verklaringen hieromtrent (als weergegeven in onderdeel 9 rechtbankuitspraak) voldoende aanleiding om aan te nemen dat de door belanghebbende in eigen beheer gekweekte cannabis is voorgeschreven als geneesmiddel. Naar het oordeel van het Hof kan deze in eigen beheer geweekte cannabis – gelijk de inspecteur in hoger beroep stelt – evenwel niet worden aangemerkt als te zijn “
verstrektop voorschrift van een arts” in de zin van artikel 6.17, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001. Ook kan het daarmee niet op één lijn worden gesteld. Voorts acht het Hof geen grond voor het oordeel (zoals belanghebbende stelt) dat bij kweek van cannabis in eigen beheer het door partijen als zodanig aangeduide ‘verstrekking vereiste’ niet zou gelden. De tekst van wet, noch overigens, biedt daartoe aanleiding. Nu de zelf gekweekte cannabis niet is verstrekt in de zin van artikel 6.17, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001, is aftrek van de met de zelfkweek gemoeide uitgaven niet mogelijk.

4.2.5.

De kosten van bij een coffeeshop ingekochte cannabis en cannabisolie zijn naar het oordeel van het Hof evenmin als uitgaven voor specifieke zorgkosten aftrekbaar. Het Hof constateert daartoe in de eerste plaats dat de door belanghebbende overlegde verklaringen van artsen (die zijn gegeven in verband met de CRvB-procedure zoals genoemd onderdeel 3 van de rechtbankuitspraak) alle betrekking hebben op het gebruik van in eigen beheer gekweekte cannabis. Op het inkopen van cannabis bij een coffeeshop zien deze verklaringen dan ook niet. Voorts strekken de voorschriften c.q. recepten die tot de gedingstukken behoren, alle tot het aan belanghebbende ‘voorschrijven’ van ‘cannabis in eigen beheer’. Geconfronteerd met misoogsten in de jaren 2012 en 2013 heeft belanghebbende – aldus begrijpt het Hof – er voor gekozen om bij een coffeeshop de cannabis(olie) te kopen.

Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de bij een coffeeshop ingekochte cannabis(olie) “op voorschrift van een arts is verstrekt” in de zin van artikel 6.17, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001.

4.2.6.

Bij die stand in het geding doet belanghebbende – onder verwijzing naar een uitspraak van de rechtbank Haarlem van 14 juni 2006 (ECLI:NL:RBHAA:2006:BA9589) – een beroep op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel.

4.2.7.

Een beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt – kort gezegd – als sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, voorkomend uit (een door de inspecteur) gevoerd begunstigend beleid, uit een oogmerk van begunstiging, of als sprake is van het achterwege blijven van een juiste wetstoepassing in de meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen (meerderheidsregel). De bewijslast in dezen rust op belanghebbende.

4.2.8.

Het beroep faalt reeds omdat naar het oordeel van het Hof geen sprake is van gelijke gevallen. In genoemde zaak bij de rechtbank Haarlem was medicinale cannabis door artsen voorgeschreven, welke medicinale cannabis de betreffende belastingplichtige op vertoon van een mediwietpas bij een coffeeshop had inkocht. De feiten in die zaak liggen dus anders dan in de onderhavige en van gelijke gevallen is reeds daarom geen sprake. Daarnaast geldt, dat men niet mag veronderstellen dat de eigenschappen van de medicinale cannabis die bij een apotheek is te verkrijgen gelijk is aan de eigenschappen van cannabis in eigen kweek of cannabis die vrijelijk bij een coffeeshop is te verkrijgen. Ook daarom is geen sprake van gelijke gevallen, ook niet als, zoals belanghebbende stelt, de eigen kweek beter zou werken dan de apothekerscannabis. Voorts is gesteld noch gebleken is dat de inspecteur een begunstigend beleid heeft gevoerd of een oogmerk van begunstiging had dan wel in strijd met de meerderheidsregel heeft gehandeld.

4.2.9.

De rechtbank heeft met betrekking tot het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel – voor zover het de vraag betreft of belanghebbende op die grond recht op aftrek van kosten ter zake van cannabis kan doen gelden – als volgt overwogen en beslist:

“45. Eiseres doet voor wat betreft de cannabis een beroep op het vertrouwensbeginsel. Zij voert daarbij aan dat in het verleden de door haar in aftrek gebrachte kosten van cannabis door verweerder zijn geaccepteerd en dat verweerder nooit opmerkingen heeft gemaakt daarover.

46. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (vergelijk het arrest van 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179 en het arrest van 13 februari 2015, ECLI:NL:HR:2015:278) meer vereist dan de enkele omstandigheid dat een inspecteur de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd.

Er zullen bijkomende omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften in voorafgaande jaren het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur. Tot die omstandigheden kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Met het enkel bij een aangiftebiljet voegen van een specificatie is doorgaans het betrokken punt niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde gesteld (vgl. het arrest van 17 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2996 en het arrest van 13 januari 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5229).

47. De rechtbank overweegt dat eiseres meerdere jaren zorgkosten in aftrek heeft gebracht. Onbestreden is dat zij daarbij altijd kosten van cannabis in aftrek heeft gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres echter onvoldoende onderbouwd dat sprake is van bijkomende omstandigheden op grond waarvan bij haar de indruk is gewekt dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling ten aanzien van de aftrekbaarheid van kosten van cannabis. (…)”

4.2.10.

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden – die het Hof tot de zijne maakt – een juiste beslissing genomen. Feiten of omstandigheden die op dit punt nopen tot een ander oordeel zijn in hoger beroep gesteld noch gebleken.

4.2.11.

Aangezien het belanghebbende aan recht op aftrek van de kosten met betrekking tot de cannabis ontbreekt, komt het Hof – anders dan de rechtbank – niet toe aan het geschilpunt over de hoogte van die kosten.

Accupunctuur, Tui Na en fysiotherapie (geschilpunt 3)

4.3.1.

De rechtbank heeft in de tussenuitspraak omtrent het derde geschilpunt achtereenvolgens als volgt overwogen en beslist:

“29. Gelet op artikel 6.17, negende lid, van de Wet IB 2001 kan voor zover de acupunctuurbehandelingen door een arts geschieden, op voorschrift en onder begeleiding van een arts door een paramedicus geschieden, of door een paramedicus geschieden mits een bepaalde verklaring door die paramedicus is afgegeven, worden gesproken van geneeskundige of heelkundige hulp. Gesteld noch gebleken is dat de acupunctuurbehandelingen door een arts hebben plaatsgevonden.

30. Verder is in artikel 39, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001) nader gespecificeerd wat onder een paramedicus in de zin van artikel 6.17, negende lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 dient te worden verstaan. Een acupuncturist is niet als paramedicus genoemd in artikel 39 van de URIB 2001. In het tweede lid van artikel 39 van de URIB 2001 staat voorts vermeld aan welke aspecten de verklaring als bedoeld in artikel 6.17, negende lid, onderdeel c, van de Wet IB 2001 moet voldoen. Een dergelijke verklaring van de betreffende behandelaar ontbreekt. De verklaring van dr. [dokter 4] voldoet niet aan de gestelde eisen. Daarom is de rechtbank van oordeel dat geen beroep kan worden gedaan op de aftrek van de kosten van een acupuncturist. Hieraan doet niet af dat verweerder die kosten voor € 178 in aftrek heeft toegestaan.

31. De rechtbank is van oordeel dat de uitgaven in verband met de tuinabehandelingen evenmin tot aftrek kunnen leiden. Gesteld noch aannemelijk is dat hierbij sprake is van behandelingen door een arts of een paramedicus, en ook niet van behandelingen onder rechtstreeks toezicht of begeleiding van een arts, dan wel van een verklaring van de betreffende behandelaar als bedoeld in het tweede lid van artikel 39 van de URIB 2001.

32. Indien eiseres kosten heeft gemaakt voor de fysiotherapeut kunnen deze kosten mogelijkerwijs wel in aftrek worden gebracht. Hierbij is van belang dat de fysiotherapeut genoemd is als paramedicus in artikel 39, eerste lid, van de URIB 2001. Of de behandeling plaatsvindt onder rechtstreeks toezicht of begeleiding van een arts, dan wel eiseres beschikt over een verklaring van de fysiotherapeut die voldoet aan de vereisten van artikel 39, tweede lid, van de URIB 2001, is echter niet onderbouwd. Daarom kunnen deze kosten niet in aftrek komen. Overigens zijn de kosten ook niet onderbouwd met bewijzen en is niet aannemelijk gemaakt dat de kosten niet vergoed zijn door de zorgverzekeraar.”

4.3.2.

Het Hof constateert allereerst dat tussen partijen in hoger beroep niet langer in geschil is dat in 2013 de acupunctuur- en Tui Na behandelingen door een
arts– als genoemd in artikel 6.17, lid 9, onderdeel a, van de Wet IB 2001 – hebben plaatsgevonden. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de niet-vergoede kosten dienaangaande – volgens een overzicht van de zorgverzekeraar van belanghebbende – € 152 bedragen en voor aftrek in aanmerking komen (zie 3.2). Het Hof zal partijen hierin volgen.

4.3.3.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende – op wie de bewijslast rust – tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat in 2012 acupunctuur- en Tui Na behandelingen door een arts hebben plaatsgevonden, laat staan dat zij hiervoor (niet-vergoede) kosten heeft gemaakt. De verklaring met dagtekening 18 januari 2017 (nader stuk van 9 juni 2018) van drs. [dokter 7] (arts-acupuncturist) dat belanghebbende “
al een paar jaren door mij [is] behandeld” biedt hiervoor onvoldoende houvast. Overigens zijn ook in hoger beroep geen stukken overlegd waaruit volgt dat in 2012 acupunctuur- en Tui Na behandelingen door een arts hebben plaatsgevonden.

4.4.3.

Het Hof is ten aanzien van de door belanghebbende gestelde behandelingen fysiotherapie van oordeel dat de rechtbank dienaangaande in onderdeel 32 op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen. Het Hof maakt de beslissing en de gronden waarop deze berust tot de zijne. Belanghebbende heeft ook in hoger beroep van de behandelingen fysiotherapie geen (concreet) bewijs ingebracht.

Supplementen, vitamines en Chinese kruiden (geschilpunt 4)

4.5.1.

De rechtbank heeft in de tussenuitspraak omtrent het vierde geschilpunt als volgt overwogen en beslist:

“35. In de hiervoor aangehaalde verklaring van dr. [dokter 3] [
Hof: onderdeel 9 rechtbankuitspraak] staat dat eiseres genoodzaakt is om extra kosten voor supplementen te maken. Echter, uit deze verklaring blijkt niet dat eiseres de gestelde supplementen, vitamines en Chinese kruiden volgens de arts dient te gebruiken in het kader van haar ziekte. Dit betekent dat van deze middelen niet kan worden gezegd dat zij op voorschrift van een arts zijn verstrekt. In het midden kan daarom blijven of sprake is van farmaceutische hulpmiddelen. Overigens zijn de kosten ook niet onderbouwd met bewijzen.

36. De rechtbank is, gelet op het voorgaande, van oordeel dat de kosten van supplementen, vitamines en Chinese kruiden niet voor aftrek in aanmerking komen.”

4.5.2.

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden – die het Hof tot de zijne maakt – een juiste beslissing genomen. De enkele omstandigheid dat het gebruik van de supplementen, vitamines en Chinese kruiden uit de onder 4.4 bedoelde behandelingen voortvloeit – zoals belanghebbende in hoger beroep stelt – doet niet af aan het feit dat de supplementen, vitamines en Chinese kruiden niet op voorschrift van een arts zijn verstrekt als bedoeld in artikel 6.17, lid 1 aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001. Daar komt bij dat de gestelde kosten niet zijn onderbouwd met bewijsstukken (hetgeen wel op belanghebbendes weg had gelegen) en ook op die grond belanghebbende geen aftrek toekomt.

Geschilpunten vijf tot en met acht

4.6.1.

De rechtbank heeft in de tussenuitspraak omtrent het vijfde, zesde, zevende en achtste geschilpunt achtereenvolgens als volgt overwogen en beslist:

“Tandarts

33. De kosten van de tandarts kunnen in aftrek worden gebracht, indien en voor zover deze kosten niet zijn of kunnen worden vergoed vanuit de zorgverzekering. De onderhavige kosten zijn echter niet onderbouwd met bewijzen. Ook is niet aannemelijk gemaakt dat de kosten niet vergoed zijn of kunnen worden door de zorgverzekeraar. Om die reden oordeelt de rechtbank dat er geen recht op aftrek bestaat voor deze kosten.

(…)

Huid- en haarverzorging

37. In de verklaring van dr. [dokter 3] staat dat eiseres genoodzaakt is om extra kosten voor huid- en haarverzorging te maken. Echter, uit deze verklaring blijkt niet dat de gestelde producten voor huid- en haarverzorging zijn voorgeschreven door een arts. Dit betekent dat niet kan worden gezegd dat deze middelen op voorschrift van een arts zijn verstrekt. De rechtbank is van oordeel dat daarom de extra kosten voor huid- en haarverzorging niet voor aftrek in aanmerking komen. In het midden kan blijven of sprake is van farmaceutische hulpmiddelen. Overigens zijn de kosten ook niet onderbouwd met bewijzen.

Drogist en apotheek

38. Eiseres, op wie de bewijslast rust, heeft tegenover de betwisting daarvan door de verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de in het overzicht genoemde kosten bij de drogist en apotheek zijn gedaan in het kader van haar ziekte. Voorts is niet duidelijk in hoeverre de betreffende middelen zijn voorgeschreven door een arts. Voor wat betreft met name de uitgaven bij de drogist is ook niet duidelijk of sprake is van farmaceutische hulpmiddelen. Uitzondering maakt de rechtbank voor de kosten in verband met de maagtabletten. Uit de verklaring van dr. [dokter 3] blijkt namelijk dat die zijn voorgeschreven door een arts. De kosten voor maagtabletten zijn echter niet onderbouwd met bewijzen. Dit heeft ook te gelden voor de andere kosten van de drogist en apotheek. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de kosten van de drogist en apotheek niet in aftrek kunnen worden toegelaten.

Thuiszorg

39. Eiseres heeft geen facturen omtrent de thuiszorg overgelegd. Daarom is niet duidelijk geworden in hoeverre kosten zijn gemaakt in de periode 2012 en 2013. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij recht heeft op aftrek van de kosten van thuiszorg.

Crohn vereniging

40. Voor het in aftrek toestaan van de kosten van een patiëntenvereniging is van belang of de activiteiten van die vereniging onderdeel zijn van en samenhangen met de medische begeleiding van de patiënt. Zij moeten vooral bestaan uit het geven van medische informatie en directe hulp onder verantwoordelijkheid van gespecialiseerde artsen. Gesteld noch aannemelijk is dat de contributie aan de Crohn vereniging aan deze voornoemde voorwaarden voldoet. De rechtbank is van oordeel dat deze kosten daarom niet in aftrek kunnen worden gebracht. Bovendien zijn de kosten ook niet onderbouwd met bewijzen.”

4.6.2.

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in onderdelen 33 en 37 tot en met 40 op goede gronden – die het Hof tot de zijne maakt – juiste beslissingen genomen. Nog daargelaten de vraag of de door belanghebbende gestelde uitgaven kwalificeren als aftrekbare specifieke zorgkosten, heeft belanghebbende – op wie de bewijslast rust – ook in hoger beroep nagelaten de gestelde uitgaven met concrete bewijsstukken te onderbouwen.

Slotsom

4.7.1.

Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.2.1 tot en met 4.2.11 is het hoger beroep van de inspecteur gegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.

4.7.2.

Gelet op hetgeen is overwogen onder 3.2 (en 4.3.2) is het hoger beroep van belanghebbende eveneens gegrond. De aanslag IB 2013 dient te worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.885.

4.7.3.

Het Hof zal beslissen zoals hierna volgt.

5.Kosten

5.1.

Het Hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (in verbinding met artikel 8:108 van die wet).

5.2.

De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Voor het onderhavige geval zijn dat de in onderdeel a vermelde kosten van door een derde verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op in totaal € 1.002 [2 punten voor het hoger beroepschrift c.q. het verschijnen ter zitting x € 501 x 1 (wegingsfactor)].

6.Beslissing

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank van 10 april 2017 behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;

-verklaart het beroep inzake de aanslag IB 2012 ongegrond

- verklaart het beroep inzake de aanslag IB 2013 gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2013;

- vermindert de aanslag IB 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.885;

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.002;

- gelast de inspecteur het door belanghebbende in hoger beroep betaalde griffierecht van € 124 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, C.J. Hummel en W.E.M. van Nispen-tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van

mr. C. Lambeck als griffier. De beslissing is op 23 augustus 2018 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.