Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 17/00124
20 februari 2018
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te [Z] , belanghebbende,
gemachtigde: mr. C. Azarual (MOZAB) te Haarlem
tegen de uitspraak van 27 januari 2017 in de zaak met kenmerk HAA 15/5260 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft op 31 december 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.442.
1.2.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 9 oktober 2015 de aanslag gehandhaafd.
1.3.
Na het door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank in haar uitspraak het beroep ongegrond verklaard.
1.4.
Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 maart 2017, aangevuld bij brief van 31 maart 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 januari 2018. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
De rechtbank heeft in de onderdelen 1 tot en met 8 van haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’).
“1. Eiseres is geboren op [geboortedatum] en [status] . Zij woont met haar drie
kinderen op het adres [adres] te [Z] .
2. Eiseres werkt 36 uur per week in loondienst bij [werkgever] . Daarnaast
heeft zij in maart 2003 samen met haar zus ‘ [naam restaurant] ’ opgestart in de vorm van
een vennootschap onder firma. Het betreft een Marokkaans lounge restaurant. In de eerste
jaren hebben zij aanloopverliezen geleden. Eiseres en haar zus zijn eind 2005, na een
gerechtelijke procedure, uit elkaar gegaan, waarna eiseres het restaurant in de vorm van een eenmanszaak heeft voortgezet. Het restaurant is wekelijks geopend van woensdag
tot en met zondag van 17.30 uur tot 23.00 uur. Op maandag en dinsdag is het restaurant
alleen geopend voor groepsreserveringen.
3. Eiseres huurt sinds 1 april 2003 twee winkelruimten. Het betreft de panden aan de
[A-straat] 94 en 96 te Amsterdam. Het huurcontract van nummer 96 wordt telkens verlengd met vijf jaar en loopt thans tot 1 april 2018. Het huurcontract van nummer 94 wordt telkens verlengd met één jaar.
Sinds april 2014 heeft eiseres nummer 94 via een indeplaatsstelling verhuurd aan de
heer [opvolger] en exploiteert zij het restaurant uitsluitend nog in het pand nr. 96. Eiseres ontvangt een huursom van € 740 per maand voor de verhuur van nr. 94. Sinds september 2014 is het huurcontract officieel op naam van de heer [opvolger] gesteld.
4. Eiseres heeft aangifte IB/PVV 2011 gedaan naar een verzamelinkomen van
€ 18.099. In deze aangifte heeft eiseres een negatief bedrag aan winst uit onderneming in aanmerking genomen van € 23.604.
5. Verweerder heeft bij het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2011 de negatieve winst uit onderneming geheel gecorrigeerd.
6. De omzet en kosten uit de activiteiten in de jaren 2006 tot en met 2013 zijn als volgt aangeven in de aangiften inkomstenbelasting
jaar
omzet
kosten
resultaat
2006
€ 112.284
€ 116.934
-/- € 4.650
2007
€ 114.157
€ 122.160
-/- € 8.003
2008
€ 132.260
€ 129.563
€ 2.697
2009
€ 91.237
€ 127.426
-/- € 36.189
2010
€ 73.611
€ 119.418
-/- € 45.807
2011
€ 66.764
€ 90.368
-/- € 23.604
2012
€ 60.049
€ 66.703
-/- € 6.654
2013
€ 68.312
€ 65.950
€ 2.362
Verweerder heeft de aangiftes 2006 tot en met 2010 zonder nader onderzoek gevolgd.
In de aangiften omzetbelasting 2014 en 2015 is een bedrag van omzet van € 36.674 respectievelijk € 20.996 aangegeven.
7. Eiseres heeft in 2012 een horecamakelaar ingeschakeld met het doel het restaurant te verkopen. Het restaurant kon echter pas vanaf augustus 2013 in de etalage worden gezet door een jarenlange juridische strijd met de verhuurder, die ondanks de economische situatie en de reeds hoge huur een nog hogere huur wenste te ontvangen. Het restaurant is inmiddels verkocht.
8. Verweerder is op 1 oktober 2014 een boekenonderzoek bij eiseres gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV 2011. Het onderzoek beperkt zich tot de vraag of sprake is van een bron van inkomen. De resultaten zijn neergelegd in een rapport van 9 juli 2015.”
2.2.1.
Partijen hebben met betrekking tot de feitenvaststelling van de rechtbank enkele verbeteringen voorgesteld. Met inachtnemingen van deze verbeteringen, als hierna vermeld, aangevoerd onder verwijzing naar het betreffende onderdeel van de uitspraak van de rechtbank, gaat ook het Hof uit van de feiten die de rechtbank heeft vastgesteld.
2.2.2.
Belanghebbende heeft 24 uur per week in loondienst gewerkt bij [werkgever] (onderdeel 2 van de uitspraak van de rechtbank). Zij werkte op maandag, dinsdag en woensdag.
2.2.3.
Belanghebbende heeft in 2016 het restaurant niet verkocht, maar de desbetreffende activiteiten beëindigd (onderdeel 7 van de uitspraak van de rechtbank).
2.2.4.
Alleen in het jaar 2008 (en niet in 2006) is een zeer geringe winst behaald (onderdeel 16 van de uitspraak van de rechtbank).
Het Hof voegt aan deze feiten nog het volgende toe.
2.3.1.
Tot de stukken behoort een kopie van een vonnis van de kantonrechter te Amsterdam van 12 juni 2013 betreffende een geschil tussen belanghebbende en een verhuurder over de per 14 juli 2008 tussen partijen geldende huur. Blijkens dit vonnis zou de door belanghebbende voorgestelde huur circa € 9.800 per jaar bedragen. De kantonrechter heeft de huur met ingang van 14 juli 2011 vastgesteld op circa € 11.000.
2.3.2.
Het resultaat over het jaar 2014 bedraagt € 13.961 (= omzet € 63.159 -/- kosten € 49.198).
2.3.3.
Tijdens de zitting in hoger beroep is door de inspecteur met betrekking tot de aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 het volgende verklaard:
“In aanvulling op onderdeel 4.1 (‘Standpunt inspecteur’) van mijn verweerschrift in
hoger beroep wil ik de volgende bedragen toevoegen aan het overzicht, weergegeven op de tweede pagina. Volgens de aangifte IB 2015 was het resultaat negatief € 11.866. Volgens de aangifte IB 2016 was het resultaat negatief € 13.607. Het jaar 2016 is het jaar van staking van de onderneming. (…) Naar aanleiding van de opmerkingen van de voorzitter dat tot en met 2010 de aangiften van belanghebbende door de inspecteur zijn gevolgd en dat belanghebbende tot en met 2010 verrekening van verliezen binnen box 1 heeft genoten, geef ik als reactie dat de aangiften van belanghebbende met betrekking tot de jaren tot en met 2010 door “de kelder” zijn gegaan. Dit betekent dat geen sprake is geweest van fysieke tussenkomst door een ambtenaar bij de vaststelling van de aanslagen tot en met 2010.”
3.Geschil in hoger beroep
Evenals voor de rechtbank is voor het Hof in geschil of de exploitatie van het restaurant kan worden beschouwd als een bron van inkomen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende met het door haar gedreven restaurant in 2011 redelijkerwijs kon verwachten voordeel te behalen (objectieve voordeelverwachting).
4.Beoordeling van het geschil
4.1.
De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Daartoe heeft zij onder meer in de onderdelen 13 tot en met 20 van haar uitspraak het volgende overwogen.
“13. Voor de vraag of eiseres in het onderhavige jaar belaste (negatieve) inkomsten heeft genoten met de exploitatie van haar restaurant, is bepalend of sprake is van een bron van inkomen. Een (negatief) voordeel kan slechts onderdeel vormen van het belastbaar inkomen uit werk en woning indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie dient, om als bron van inkomen te kunnen worden aangemerkt, te worden voldaan aan de volgende drie (cumulatieve) voorwaarden: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald.
14. Niet in geschil is dat eiseres met haar activiteiten heeft deelgenomen aan het economisch verkeer en het oogmerk had om daarmee voordeel te behalen. De vraag die voorligt is derhalve of het door eiseres beoogde voordeel redelijkerwijs te verwachten viel.
15. De vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707).
16. De rechtbank stelt voorop dat zij bij de beoordeling van het onderhavige geschil uitgaat van de start van de activiteiten in het jaar 2006. De jaren 2006 tot en met 2009 worden derhalve betrokken bij de vraag of in 2011 gesproken kan worden van een objectieve voordeelsverwachting. De rechtbank overweegt dat eiseres vele jaren achtereen niet of nauwelijks in staat is gebleken met de exploitatie van het restaurant positieve resultaten te behalen. Van 2006 tot en met 2012 zag zij zich geconfronteerd met kosten die de omzet verre overstegen. Alleen in het jaar 2006 [
Hof: 2008] is een zeer geringe winst behaald, terwijl zij in de jaren 2009 en 2010 een verlies van € 36.189 respectievelijk € 45.807 heeft geleden. In totaal bedroeg het verlies in deze periode [
Hof: de periode 2006 tot en met 2012] € 119.848. Dat (een gedeelte van) het verlies vooral is te wijten aan externe factoren die buiten de invloed van eiseres liggen, is niet relevant bij de beoordeling van de bronvraag.
Hof: 2008] is een zeer geringe winst behaald, terwijl zij in de jaren 2009 en 2010 een verlies van € 36.189 respectievelijk € 45.807 heeft geleden. In totaal bedroeg het verlies in deze periode [
Hof: de periode 2006 tot en met 2012] € 119.848. Dat (een gedeelte van) het verlies vooral is te wijten aan externe factoren die buiten de invloed van eiseres liggen, is niet relevant bij de beoordeling van de bronvraag.
Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat hierin verandering kan worden verwacht. Weliswaar betreft het jaar 2014 een positief jaar (er is een omzet behaald van € 36.674 en de winst vóór toepassing van de ondernemersfaciliteiten bedraagt € 13.961), doch dat vindt zijn oorzaak in het feit dat in 2014 het gedeelte van de onderneming dat werd geëxploiteerd in het pand [A-straat] 94 is overgedragen. Dit betreft een specifiek voor dat jaar geldende omstandigheid, zodat dit resultaat geen grond biedt voor een winstverwachting over het jaar 2011 en de latere jaren.
17. Eiseres beroept zich op de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem – Leeuwarden van 21 januari 2014 (ECLI:NL:GHARL:2014:415) waarin ondanks negen verliesgevende jaren een schapenfokkerij wel als bron van inkomen is aangemerkt. In dat geval had belanghebbende feiten en omstandigheden aangevoerd (de geleidelijke opbouw van de veestapel, de schaalvoordelen bij de inmiddels bereikte omvang van de veestapel en de hogere opbrengsten per schaap dan de door verweerder gehanteerde normen) op grond waarvan aannemelijk was dat redelijkerwijs was te verwachten dat de activiteiten winstgevend zouden worden. In casu zijn dergelijke omstandigheden niet aannemelijk geworden. Een restaurant heeft, anders dan een schapenfokkerij, geen aanlooptijd van tien jaar nodig. Eiseres heeft aangevoerd dat er in casu een winstverwachting is gekomen gelet op de kostenbesparingen. Ter zitting heeft eiseres evenwel aangegeven dat de kosten zijn blijven toenemen, omdat het pand dat nog wel in het bezit was van eiseres verbouwd moest worden (herstel in de oude toestand). De rechtbank acht een winstverwachting, mede gelet op de grote omzetdaling in de jaren 2014 en 2015, en de anderzijds extra te verwachten kosten, niet aannemelijk gemaakt.
18. De rechtbank concludeert dat de exploitatie van het restaurant in het onderhavige jaar niet kan worden aangemerkt als een bron van inkomen, meer in het bijzonder is geen sprake van een voor rekening en risico van eiseres gedreven onderneming.
19. In het vorenstaande ligt besloten dat de rechtbank het subsidiaire standpunt van eiseres eveneens afwijst.
20. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
4.2.1.
Belanghebbende heeft in hoger beroep haar stelling herhaald dat zij met de door haar in 2011 verrichte activiteiten redelijkerwijs voordeel kon verwachten en dat dit voortvloeit uit de feiten en omstandigheden. Onder verwijzing naar de jaren 2008, 2013 en 2014 – de jaren waarin belanghebbende een positief resultaat heeft behaald met het restaurant – voert belanghebbende aan dat geen sprake is van een situatie waarin jarenlang achtereen verliezen zijn gemaakt. In de praktijk is volgens belanghebbende algemeen aanvaard dat een startende ondernemer in de eerste jaren verliesgevend mag zijn. Volgens belanghebbende kon in 2011 redelijkerwijs de inschatting worden gemaakt dat zij op termijn voordelen zou behalen met de exploitatie van het restaurant. Hierbij moet niet alleen worden gekeken naar de soort activiteit, de conjunctuurgevoeligheid van de horecabranche en de vraag naar de ontplooide activiteit, maar ook naar de kwaliteiten van belanghebbende als ondernemer. Belanghebbende wijst op haar doorzettingsvermogen en wilskracht, die ervoor hebben gezorgd dat zij ondanks de kredietcrisis – die een enorme financiële impact heeft gehad op het horecawezen – in de genoemde jaren positieve resultaten heeft behaald. Belanghebbende verwijst ter onderbouwing van haar standpunt naar verschillende feiten en omstandigheden, waaronder de door belanghebbende behaalde resultaten in de jaren 2009 tot en met 2014, de kredietcrisis, de voorgenomen verkoop van haar onderneming en een juridisch geschil met de verhuurder van het door belanghebbende gehuurde bedrijfspand. De rechtbank heeft bij haar oordeel ten onrechte de genoemde externe factoren (de gevolgen van de kredietcrisis) niet relevant geacht.
4.2.2.
Belanghebbende stelt subsidiair dat, mocht het Hof oordelen dat geen sprake is van een bron van inkomen, het gerealiseerde resultaat uit 2011 ad -/- € 23.604 niet gecorrigeerd dient te worden. Het oordeel van het Hof zou, aldus belanghebbende, moeten gelden vanaf het jaar 2012.
4.3.1.
De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Kort gezegd ontbreekt het volgens de inspecteur belanghebbende in het jaar 2011 (maar ook eerder en later) aan concrete feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat zij met het restaurant redelijkerwijs voordeel kon verwachten.
4.3.2.
De inspecteur betoogt dat belanghebbende niet in staat is gebleken structureel positieve opbrengsten te behalen. Daartoe berekent de inspecteur het resultaat over de periode 2006 tot en met 2015 op circa -/- € 106.000. Het gegeven dat het resultaat in enkele jaren – te weten 2008, 2013 en 2014 – positief is, maakt nog niet dat sprake is van een bron van inkomen. Belanghebbende is volgens de inspecteur niet in staat gebleken structureel positieve opbrengsten te behalen. Voorts is de inspecteur van mening dat voor de beoordeling van de bronvraag externe factoren relevant zijn, maar dat houdt volgens hem niet in dat belanghebbende daarmee – ware zij ondernemer – geen rekening mee behoeft te houden.
4.3.3.
Het subsidiaire standpunt van belanghebbende acht de inspecteur onjuist.
4.4.1.
Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat er onvoldoende objectieve aanwijzingen zijn die steun bieden aan de stelling van belanghebbende dat zij in 2011 met haar activiteiten redelijkerwijs voordeel kon verwachten. Het Hof verenigt zich dienaangaande met hetgeen de rechtbank heeft overwogen in onderdeel 15 van haar uitspraak en maakt deze overweging tot de zijne. Voor de vraag of voor het jaar 2011 een objectieve verwachting aanwezig is, dient in de eerste plaats gekeken te worden naar de feiten en omstandigheden van dat jaar zelf en naar de feiten en omstandigheden van de jaren waarvan het resultaat in 2011 bekend is. Gezien de langdurige en – zowel relatief als absoluut – omvangrijke negatieve resultaten van het door belanghebbende gedreven restaurant – van 2006 tot en met 2011 circa -/- € 115.000 – acht het Hof niet aannemelijk dat een objectief te verwachten voordeel aanwezig was. Dit oordeel vindt bevestiging in de na 2011 gerealiseerde resultaten, waaronder die over de jaren 2015 en 2016.
4.4.2.
Het oordeel van het Hof wordt niet anders doordat (ook) belanghebbende zich naar haar zeggen vanaf het laatste kwartaal 2008 geconfronteerd zag met de kredietcrisis, zo al de kredietcrisis bij de beoordeling van de aanwezigheid van een objectieve verwachting een rol heeft te spelen. Het Hof verwijst hiervoor naar de laatste volzin van de eerste alinea van onderdeel 16 van de uitspraak van de rechtbank en plaatst hierbij als kanttekening dat het oordeel van de rechtbank hieromtrent stelliger is dan uit het begrip ‘objectieve voordeelverwachting’ heeft te volgen.
Het structurele karakter van de verliezen en de omvang ervan zijn naar het oordeel van het Hof zodanig, dat ook indien ervan wordt uitgegaan dat de kredietcrisis invloed heeft gehad – nog daargelaten dat belanghebbende zich niet concreet heeft uitgelaten over de mate waarin dat het geval zou zijn geweest –, daarmee de afwezigheid van positief resultaat van jaar tot jaar niet voldoende wordt verklaard. Daarbij moet worden bedacht dat, zoals ook blijkt uit een tot de stukken van het geding behorende recensie van (wijlen) Johannes van Dam, het restaurant van belanghebbende zich prijstechnisch bevond in het lagere en voordeliger segment van de markt. Ook op die grond acht het Hof het niet, althans niet zonder meer, aannemelijk dat de gevolgen van de kredietcrisis zich hebben laten gelden in een mate die van invloed zou zijn op het oordeel over de aanwezigheid van een objectieve voordeelverwachting.
4.4.3.
Evenmin doet aan het oordeel van het Hof af dat het resultaat over 2011 negatief is beïnvloed door de hogere huur die volgt uit de afwikkeling in 2013 van een huurgeschil dat betrekking heeft op de door belanghebbende vanaf 14 juli 2008 verschuldigde huur. Zo al in 2011 rekening zou zijn te houden met een uit dat geschil voortvloeiende huurverhoging, is niet aannemelijk geworden dat deze van een zodanig omvang was dat daarmee in het kader van het redelijkerwijs te verwachten resultaat geen rekening was te houden en dat – al dan niet in combinatie met gevolgen van de economische crisis die zich vanaf oktober 2008 voordeed – de structurele verliessituatie daardoor zou zijn ontstaan.
4.4.4.
Op grond van het hiervoor overwogene is het Hof – evenals de rechtbank – van oordeel dat belanghebbende met het drijven van het restaurant in 2011 redelijkerwijs geen te behalen voordeel heeft kunnen verwachten. Het restaurant vormt voor het jaar 2011 derhalve geen bron van inkomen voor belanghebbende.
De subsidiaire stelling van belanghebbende dat hieraan eerst voor het jaar 2012 gevolg zou zijn te verbinden vindt geen steun in het recht.
Het hiervoor overwogene leidt voorts ertoe dat het Hof verder niet toekomt aan de vraag of aannemelijk is te achten of belanghebbende met het drijven van dat restaurant (subjectief) het behalen van voordeel heeft beoogd.
Slotsom4.5. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank bevestigen.
5.Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, H.E. Kostense en D.J. de Korte, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. G.H.G. Otten als griffier. De beslissing is op 20 februari 2018 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.