Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM
Sector belastingrecht
nummer 07/00309
uitspraakdatum: 3 juni 2009
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van
X te Z (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 8 juni 2007, nummer AWB 06/4133 en 06/4333, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002, naast een voorlopige en een definitieve aanslag, onder nummer 01 een conserverende aanslag in het successierecht opgelegd van € 157.162. Belanghebbende heeft tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt.
1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de voorlopige en de definitieve aanslag gehandhaafd en het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten in de bezwaarfase, afgewezen.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 8 juni 2007 het beroep tegen de voorlopige aanslag niet-ontvankelijk verklaard, het beroep tegen de definitieve aanslag gegrond verklaard en, aannemende dat de uitspraak van de Inspecteur tevens betrekking had op de conserverende aanslag, de uitspraak van de Inspecteur in zoverre vernietigd en bepaald dat de Inspecteur de conserverende aanslag opnieuw moet berekenen overeenkomstig de in haar uitspraak gegeven oordelen, met veroordeling van de Inspecteur in de kosten van belanghebbende.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend en het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend en daarin de gronden van het incidentele hoger beroep aangevuld. De Inspecteur heeft in het incidentele hoger beroep een conclusie van dupliek ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoort, naast de voormelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 maart 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord A als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, C en D. Namens de Inspecteur is verschenen E.
1.7 Belanghebbendes gemachtigde heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een nader stuk met bijlagen toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Dit stuk wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen en wordt, zonder bezwaar van de wederpartij met de bijlagen, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. Belanghebbende heeft ter zitting nog een berekening overgelegd. De Inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en kopieën daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Genoemde berekening en pleitnota worden eveneens tot de stukken van het geding gerekend.
1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. De vaststaande feiten
Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.
2.1 Op 28 juli 2002 is F (hierna: erflaatster) overleden. Erflaatster was gehuwd met G. Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren, waaronder belanghebbende. Tot de nalatenschap, waarvan belanghebbende een/derde heeft verkregen, behoort het vermogen van een onderneming.
2.2 Tussen partijen is niet in geschil dat de liquidatiewaarde van de onderneming € 3.759.089 bedraagt. Hiervan behoort de helft, ofwel € 1.879.544, tot de nalatenschap. Het aandeel van belanghebbende in de liquidatiewaarde van het verkregen ondernemingsvermogen bedraagt een/derde gedeelte daarvan, ofwel € 626.514.
2.3 De waarde die aan het ondernemingsvermogen moet worden toegerekend met inachtneming van de verplichting om de onderneming gedurende een periode van ten minste vijf jaren voort te zetten (de voortzettingswaarde) kan, met inachtneming van de discounted cash flow-methode (hierna: de DCF-methode), zoals bedoeld in het Besluit van de Minister van Financiën van 15 november 2006, nr. CPP2006/1894M, (Stcrt. 2006, 228, gepubliceerd in VN 2007/5.17), worden berekend op € 1.689.956. Het aandeel van belanghebbende in de, op deze wijze berekende, voortzettingswaarde van de onderneming bedraagt derhalve een/derde van de helft, ofwel € 283.062.
2.4 De langlopende schulden die tot het ondernemingsvermogen behoren, bedragen € 690.729. Het aandeel van belanghebbende daarin bedraagt derhalve een/derde van de helft, ofwel € 115.122.
2.5 De overige privé bezittingen (naast het ondernemingsvermogen) die tot nalatenschap behoren, hebben een waarde van € 2.477.303. De latente belastingschuld als bedoeld in artikel 20, vijfde en zesde lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) over de stille reserves die in het ondernemingsvermogen zijn begrepen, bedraagt € 133.297. Na aftrek van de latente belastingschulden en van de begrafeniskosten, bedraagt de verkrijging van belanghebbende (1/3 x € 4.206.662, ofwel) € 1.402.220, berekend als volgt:
Bedrijfsvermogen (liquidatiewaarde) € 1.879.544
overige bezittingen € 2.477.303
€ 4.356.847
latentie stille reserves € 133.297
idem a.b.-aandelen € 388
€ 133.685
€ 4.223.162
begrafeniskosten € 16.500
Saldo € 4.206.662
Het verschuldigde successierecht over een verkrijging door belanghebbende van een bedrag van € 1.402.220 kan worden berekend op € 322.826.
2.6 Belanghebbende heeft, voor zover de verkrijging betrekking heeft op het ondernemingsvermogen, om toepassing verzocht van de zogenoemde bedrijfsopvolgings-faciliteit als bedoeld in de artikelen 35b en 35c van de SW (hierna: de faciliteit). In afwijking van het verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur, bij het opleggen van de definitieve aanslag en de conserverende aanslag, de faciliteit als volgt berekend:
Successierecht over € 1.402.220 € 322.826
Artikel 35c, eerste lid, SW:
liquidatiewaarde € 626.514
voortzettingswaarde € 283.062
€ 343.452
latentie: 1/3 x € 133.297 € 44.432
Voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde € 299.020
Door deze aftrek is minder aan successierecht verschuldigd: € 80.735
Artikel 35c, tweede lid, SW:
30% van de voortzettingswaarde € 84.919
latentie nihil
Voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde € 84.919
Door deze aftrek is minder aan successierecht verschuldigd: € 22.928
Artikel 35c, derde lid, SW:
70% van de voortzettingswaarde € 198.143
latentie nihil
Belast geconserveerde waarde € 198.143
Door deze aftrek is minder aan successierecht verschuldigd: € 53.499
Conserverende aanslag € 157.162
Definitieve aanslag € 165.664
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In geschil is
a. of de Inspecteur ontvankelijk is in zijn hoger beroep en of de conserverende aanslag in strijd is met bepalingen van formeel recht,
b. of de Inspecteur, bij de berekening van de voortzettingswaarde, terecht geen rekening houdt met de langlopende schulden, en
c. of, en zo ja: op welke wijze, bij de toepassing van de faciliteit rekening moet worden gehouden met de belastinglatentie over de stille reserves in het ondernemings-vermogen.
3.2 Voor zover thans nog van belang stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de conserverende aanslag nietig is, dan wel slechts betrekking heeft op de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde. Voorts stelt belanghebbende dat bij de berekening van de faciliteit op het door de Inspecteur als voortzettingswaarde in aanmerking genomen bedrag de nominale waarde van de langlopende schulden in mindering moet worden gebracht. Tot slot is belanghebbende van mening dat bij de toepassing van de faciliteit geen rekening hoeft te worden gehouden met de belastinglatentie over de stille reserves. Indien daarmee wel rekening moet worden gehouden, moet, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld, de latentie aan de verschillende delen van de faciliteit worden toegerekend volgens de methode van de evenredige toerekening.
3.3 De Inspecteur is van mening dat de conserverende aanslag formeelrechtelijk juist is opgelegd. Hij stelt dat de belastinglatentie volledig in aanmerking moet worden genomen "aan de top", ofwel bij de berekening van de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde op grond van artikel 35c, eerste lid, SW. De stille reserves waarover de latentie is berekend, bevinden zich slechts aan de top. De waarde in artikel 35c, tweede en derde lid, bestaat, aldus de Inspecteur, (voor wat betreft het tweede lid: deels) uit de boekwaarde van het verkregen ondernemingsvermogen. Derhalve dient bij de berekeningen op grond van artikel 35c, tweede en derde lid, SW, geen rekening te worden gehouden met een belastinglatentie.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur, en vervolgens primair tot vernietiging van de aanslag en subsidiair tot wijziging van de aanslag. Belanghebbende concludeert meer subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
ad a: met betrekking tot het formele recht
4.1 Belanghebbende is in bezwaar gekomen tegen de voorlopige, de definitieve en de conserverende aanslag. Bij de behandeling van de bezwaren heeft uitgebreid contact plaatsgevonden tussen de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur over alle onderwerpen van geschil, waaronder de toepassing van de faciliteit en de daaruit voortvloeiende conserverende aanslag. Hoewel de Inspecteur, gelet op de vermelde aanslagnummers, naar uiterlijke kenmerken geen uitspraak heeft gedaan op het bezwaar van belanghebbende tegen de conserverende aanslag, is het Hof van oordeel dat de uitspraak van de Inspecteur geacht kan worden daarop evenzeer betrekking te hebben. De Rechtbank is in haar uitspraak daarvan ook uitgegaan en heeft, mede, over de conserverende aanslag haar oordeel gegeven.
4.2 De Inspecteur heeft slechts hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank voor zover die betrekking heeft op de conserverende aanslag. Tegen een conserverende aanslag staat bezwaar en beroep open. Dat de hoogte van het totale bedrag van de conserverende aanslag geen wijziging ondergaat bij een gegrond beroep tegen de afzonderlijke delen van de aanslag betekent niet, zoals belanghebbende heeft gesteld, dat bij een dergelijk beroep geen belang bestaat. Mede op gronden van proceseconomie hebben partijen ter zitting nadrukkelijk verklaard ermee in te stemmen dat de onderhavige procedure nog slechts de opgelegde conserverende aanslag betreft.
4.3 Belanghebbende stelt dat de Inspecteur was gehouden twee afzonderlijke conserverende aanslagen op te leggen, te weten een conserverende aanslag met betrekking tot de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde (artikel 35c, eerste en tweede lid, SW) en een conserverende aanslag met de betrekking tot de voorwaardelijk belaste geconserveerde waarde. Ter ondersteuning van haar stelling wijst belanghebbende onder meer op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 maart 2004, nr. CPP2003/1717M. De Inspecteur heeft verklaard dat de Staatssecretaris nadien in zijn Besluit van 10 oktober 2007 nr. CPP2007/383M, gepubliceerd in VN 2007/49.23, van dit standpunt is teruggekomen.
4.4 Naar het oordeel van het Hof is het standpunt van belanghebbende niet juist. Het eerste lid van artikel 31a SW verwijst naar te conserveren waarde als bedoeld in artikel 35c, zonder de afzonderlijke leden van dat artikel te noemen. Het tweede lid van artikel 31a behelst de berekening van de totale belasting die is toe te rekenen aan die - totale - te conserveren waarde. Het tweede lid van artikel 37 SW Pro verwijst naar het tweede lid van artikel 31a. Het stelsel van aanslagregeling, zoals neergelegd in deze artikelen, vereist naar het oordeel van het Hof niet dat de aan de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde en aan de belaste geconserveerde waarde toe te rekenen belasting, op straffe van nietigheid, bij afzonderlijk op te leggen conserverende aanslagen moet worden vastgesteld. Zulks ligt, gelet op de sterke onderlinge samenhang die bestaat tussen de verschillende delen van de te conserveren waarde, ook niet voor de hand. Een andere opvatting zou er immers toe leiden dat een geslaagd bezwaar of beroep tegen één van de conserverende aanslagen steeds zou nopen tot het opleggen van een conserverende navorderingsaanslag, hetgeen niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest.
ad b: de berekening van de voortzettingswaarde
4.5 Tussen partijen is niet in geschil dat de waarde van het ondernemingsvermogen dat in de verkrijging is begrepen, moet worden gesteld op de liquidatiewaarde. Op grond van artikel 35c, eerste lid, SW, wordt in dat geval als voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde aangemerkt het verschil tussen die liquidatiewaarde en de voortzettingswaarde. De liquidatiewaarde is tussen partijen niet in geschil. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de voortzettingswaarde kan worden berekend met behulp van de zogenoemde DCF-methode.
4.6 Op belanghebbende die een beroep doet op de faciliteit, rust in beginsel de last de voortzettingswaarde aannemelijk te maken.
4.7 De Inspecteur heeft zelfstandig de voortzettingswaarde berekend met gebruikmaking van het rekenmodel, gebaseerd op de goedkeuring, bedoeld in het Besluit van 12 februari 2004, nr. CPP2003/3061M (hierna: het Besluit). Deze goedkeuring is nadien in nieuwe besluiten opgenomen doch de goedgekeurde wijze van berekenen van de voortzettingswaarde is dezelfde gebleven. C heeft met betrekking tot het rekenmodel verklaard, samengevat en zakelijk weergegeven, dat het in onderhandelingen tussen het Ministerie van Financiën en een vertegenwoordiging van belastingadviseurs uit de agrarische sector is totstandgekomen. De discussie was in wezen resultaatgericht: de heffing in het nieuwe stelsel mocht niet hoger uitvallen dan de faciliteit zoals die gold onder de Invorderingswet. Om de grote verschillen tussen ondernemingen ongedaan te maken, is in het model uitgegaan van gemiddelden en wordt geen rekening gehouden met de financiering van de onderneming.
Op deze wijze berekend bedraagt de voortzettingswaarde van belanghebbendes aandeel in het ondernemingsvermogen € 283.062.
4.8 Het in 4.7 bedoelde rekenmodel is bedoeld als tegemoetkoming en dient voor een eenvoudige bepaling van de voortzettingswaarde op grond van de DCF-methode. Het staat belanghebbende echter vrij om, in afwijking van het rekenmodel, op andere wijze de voortzettingswaarde te berekenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard van het rekenmodel geen gebruik te willen maken. Hij is van mening dat de voortzettingswaarde moet worden vastgesteld door op de berekende waarde van € 283.062 de nominale waarde van (belanghebbendes aandeel in) de langlopende schulden in mindering te brengen. Aldus berekent hij in zijn ter zitting overgelegde stuk en in afwijking van zijn eerder ingenomen standpunt, de voortzetttingswaarde op € 167.941.
4.9 Naar het oordeel van het Hof verzet de Inspecteur zich terecht tegen deze wijze van berekenen van de voortzettingswaarde door belanghebbende. Het Besluit bevat een goedkeuring en gaat uit van aangenomen gemiddelden. Het is onjuist het rekenmodel, buiten de goedkeuring om, aan te vullen met gegevens die nadrukkelijk buiten het model zijn gehouden. Werkelijke, op de onderneming van belanghebbende betrekking hebbende, cijfers die een berekening volgens de DCF-methode mogelijk maken, zijn door belanghebbende niet overgelegd. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende met hetgeen zij naar voren heeft gebracht niet aannemelijk dat de voorzettingswaarde op een lager bedrag moet worden berekend dan het door de Inspecteur in aanmerking genomen bedrag.
ad c: met betrekking tot de belastinglatentie
4.10 Op grond van artikel 20, vijfde lid, SW, wordt, voor zover hier van belang, op de verkrijging in mindering gebracht de - met toepassing van het zesde lid berekende - inkomstenbelasting die de verkrijger verschuldigd kan worden ter zake van in het verkregen ondernemingsvermogen begrepen stille reserves (de belastinglatentie). Aldus wordt op forfaitaire wijze de samenloop van inkomstenbelasting en successierecht over de stille reserves voorkomen.
4.11 Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige faciliteit is die regeling door de wetgever in het leven geroepen ten einde een oplossing te bieden voor die gevallen waarin bedrijfsopvolging na overlijden of schenking zou worden bemoeilijkt doordat in die gevallen over de verkrijging successie- of schenkingsrecht zou moeten worden voldaan. De wetgever achtte het ongewenst dat een onderneming zou moeten worden gestaakt of verkocht om de verschuldigde rechten te kunnen voldoen, zonder dat daarvoor om een andere reden aanleiding zou bestaan.
4.12 Het uitgangspunt bij de vaststelling van de aanslag en van de conserverende aanslag is de belasting die is verschuldigd over de belastbare verkrijging. Bij de berekening van de belastbare verkrijging is de in 4.10 bedoelde belastinglatentie in aanmerking genomen. De latentie heeft de waarde van het in aanmerking genomen ondernemingsvermogen en van de daarover verschuldigde belasting beïnvloed. Nu de faciliteit een tegemoetkoming is voor de belasting over die waarde, moet naar het oordeel van het Hof ook bij de berekening van de faciliteit de belastinglatentie in aanmerking worden genomen. Aan de wijze waarop de faciliteit in de SW is geïncorporeerd kan, anders dan belanghebbende verdedigt, gelet op de bedoeling van de wetgever geen doorslaggevende betekenis worden toegekend.
4.13 Naar het oordeel van het Hof bieden de wettelijke bepalingen met betrekking tot de onderhavige faciliteit noch de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepalingen, steun aan het standpunt van de Inspecteur dat de belastinglatentie "aan de top" moet worden toegerekend, en dus ten volle in aanmerking moet worden genomen bij de berekening van de te conserveren waarde op grond van artikel 35c, eerste lid, SW. Niet valt in te zien dat in de voortzettingswaarde geen stille reserves begrepen zouden kunnen zijn waarop (een deel van) de belastinglatentie betrekking zou kunnen hebben. Het is immers denkbaar dat de voortzettingswaarde (mede) wordt bepaald door vermogensbestanddelen (bijvoorbeeld een melkquotum) die niet op de balans maar wel in de berekening van de liquidatiewaarde voorkomen, en waarvoor een belastinglatentie bij de berekening van de verkrijging in aanmerking is genomen. Naar het oordeel van het Hof is er geen reden voor een andere wijze van toerekenen van de belastinglatentie aan de verschillende delen van de te conserveren waarde, dan op basis van evenredigheid. Voor een andersluidende opvatting bieden de door de Inspecteur genoemde arresten van de Hoge Raad geen steun.
4.14 De gemachtigde van belanghebbende heeft in het door hem ter zitting overgelegde stuk mede de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde en de belaste geconserveerde waarde berekend indien wordt uitgegaan van vorenstaande oordelen van het Hof. De Inspecteur heeft die berekening niet bestreden. Ook overigens is het Hof de onjuistheid van die berekening niet gebleken zodat van de juistheid daarvan in het hiernavolgende zal worden uitgegaan.
slotsom
Op grond van het vorenstaande zijn zowel het hoger beroep van de Inspecteur als het incidentele hoger beroep van belanghebbende ongegrond. In zoverre kan de uitspraak van de Rechtbank, met aanvulling van de gronden als bovenstaand, in stand blijven. De Rechtbank had echter in het dictum van haar uitspraak zelf de voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde en de belaste geconserveerde waarde moeten vaststellen. In zoverre zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigen. Die waarden kunnen worden vastgesteld op € 319.095 (artikel 35c, eerste lid, SW), € 78.896 (artikel 35c, tweede lid, SW) en € 184.091 (artikel 35c, derde lid, SW). Nu het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is en de uitspraak van de Rechtbank slechts op een ambtshalve bevonden grond gedeeltelijk wordt vernietigd, zal van de Inspecteur griffierecht worden geheven.
5. Kosten
Het Hof berekent de proceskosten van belanghebbende die verband houden met het hoger beroep op 2,5 (proceshandelingen) x € 322 x 1,5 (belang) ofwel € 1.207,50.
6. Beslissing
Het Gerechtshof
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, doch slechts voor zover thans nog in geding en voor zover de Rechtbank daarbij heeft verzuimd zelf de geconserveerde waarden vast te stellen;
- vermindert de onbelaste geconserveerde waarde (artikel 35c, eerste lid, SW) tot
€ 319.095;
- vermindert de onbelaste geconserveerde waarde (artikel 35c, tweede lid, SW) tot
€ 78.896;
- vermindert de belaste geconserveerde waarde (artikel 35c, derde lid, SW) tot € 184.091,
en
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van
€ 1.207,50 te vergoeden door de Staat.
Van de Inspecteur zal een griffierecht worden geheven van € 443.
Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. J.W. Zwemmer, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
De beslissing is op 3 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(C.E. te Brake) (J.P.M. Kooijmans)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.