Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-12/00143
Uitspraak van 5 februari 2013
in het geding tussen:
[X], wonende te [Z], belanghebbende,
en
de directeur van de Belastingdienst/Holland-Midden, de Inspecteur,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 4 januari 2012 in de zaak met nummer AWB 10/3262, betreffende de hierna vermelde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen.
Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg
1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 5 december 2008 voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.856 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.545. Tevens is bij beschikking een bedrag van € 4.686 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 april 2010 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.406 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.879. De heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 4.381.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.806 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.879, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, de Inspecteur veroordeeld de proceskosten van € 874 aan belanghebbende te voldoen en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan hem vergoedt.
Loop van het geding in hoger beroep
2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
2.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 13 november 2012, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen.
Vaststaande feiten
3.1. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
”1. Eiser is verzamelaar van kunst en heeft in 2003 en 2004 een aantal kunstwerken uit zijn collectie voor een periode van vijf jaar ter beschikking gesteld aan het [museum] te [Q]. Daartoe zijn na te noemen overeenkomsten aangegaan tussen eiser en de directeur van de Dienst Musea voor Moderne Kunst van de gemeente [Q] (hierna: de Dienst).
2. Op 18 juni 2003 is een overeenkomst tot verkoop, verhuur, geldlening en levering van kunstwerken gesloten (hierna: overeenkomst van verhuur en geldlening), waarvan een notariële akte is opgemaakt. Een kopie van deze akte behoort tot de gedingstukken. In de akte is onder meer opgenomen:
“VERKOOP
1. [Eiser] verkoopt bij deze de onder de VERKLARINGEN VOORAF onder 1.a. omschreven kunstwerken aan [de Dienst], die deze kunstwerken van [eiser] koopt.
2. De koopprijs bedraagt twintig duizend Euro (€ 20.000,--).
Met betrekking tot de verbintenis tot betaling van de koopprijs komen [eiser]en [de Dienst] overeen dat deze door afstand teniet gaat, onder de verplichting voor [de Dienst] om een bedrag ter grootte van de koopprijs bij wijze van schuldbekentenis aan de [eiser] schuldig te erkennen.
(…).
VERHUUR
1. [Eiser] verhuurt aan [de Dienst], die van [de Dienst] (kennelijk is bedoeld: [eiser]) huurt: de onder de VERKLARINGEN VOORAF onder 1.b. omschreven kunstwerken
2. De huur gaat in op een juli aanstaande, is gesloten voor een periode van vijf (5) jaar en eindigt derhalve op een juli tweeduizend acht.
3. De huurprijs bedraagt zestien duizend Euro (€ 16.000,--) per jaar of voor de gehele huurperiode tachtig duizend Euro (€ 80.000,--).
Met betrekking tot de verbintenis tot betaling van de huurprijs komen [eiser] en [de Dienst] overeen dat deze door afstand teniet gaat, onder de verplichting voor [de Dienst] om een bedrag ter grootte van de totale huurprijs bij wijze van schuldbekentenis aan [eiser] schuldig te erkennen.
Ter uitvoering van deze overeenkomst:
a. doet [eiser] hierbij afstand van zijn vordering tot betaling van de huurprijs, welke afstand [de Dienst] aanvaardt; en
b. erkent [de Dienst] bij wijze van geldlening schuldig aan [eiser], die deze schuldigerkenning aanvaardt, een bedrag van tachtig duizend Euro (€ 80.000,--).
[Eiser] en [de Dienst] stellen vast dat de verbintenis tot betaling van de huurprijs teniet is gegaan.
[Eiser] verleent [de Dienst] kwitantie voor de voldoening van de koopprijs.
4. [De Dienst] verklaart het gehuurde in goede staat te hebben ontvangen, het in die staat te houden en aldus na afloop van de huur aan [eiser] te zullen teruggeven.
5. (…)
6. (…)
7. (…)
GELDLENING
Partijen komen overeen beide voormelde leningen te combineren.
Voor de overeenkomst van geldlening gelden de volgende bepalingen:
1. Over de hoofdsom (ten bedrage van eenhonderd duizend Euro (€ 100.000,--) of het niet terugbetaalde gedeelte daarvan is geen rente verschuldigd.
2. De hoofdsom zal in vijf jaarlijkse termijnen van twintig duizend Euro (€ 20.000,--) door [de Dienst] aan [eiser] worden terugbetaald.
De eerste termijn zal worden voldaan uiterlijk op een en dertig december tweeduizend drie, de laatste uiterlijk op een en dertig december tweeduizend zeven.
3. De schuldenaar heeft de bevoegdheid tot verrekening.
(…)”
3. Daarnaast is op 18 juni 2003 een notariële akte van schenking opgesteld, waarin is neergelegd dat eiser een periodieke uitkering van € 20.000 per jaar aan de Dienst schenkt voor een periode van vijf jaar, voor het eerst in 2003. Een kopie van deze akte behoort tot de gedingstukken. In de akte is onder meer opgenomen:
“[Eiser] verklaarde hierbij te schenken aan de [Dienst]:
een periodieke uitkering, voor een periode van vijf (5) jaar, groot twintig duizend Euro (€ 20.000) per jaar, jaarlijks te voldoen voor het einde van het jaar, voor de eerste maal in het jaar 2003 en voor de laatste maal in het jaar 2007, welke periodieke uitkering niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen.
De comparanten, handelend als gemeld, verklaarden dat betreffende deze schenking voorts is overeengekomen als volgt:
1. De jaarlijkse uitkering zal terstond eindigen bij overlijden van [eiser], gedurende het hierboven vermelde tijdvak.
2. (…)
3. De schenker heeft de bevoegdheid tot verrekening.
4. (…)
(…)”
4. Op 29 december 2004 is een overeenkomst tot verkoop, verhuur, geldlening en levering van kunstwerken (hierna: overeenkomst van verhuur en geldlening) gesloten, waarvan een notariële akte is opgemaakt en waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. In de akte is onder meer opgenomen:
“VERKOOP
1. [Eiser] verkoopt bij deze de onder de VERKLARINGEN VOORAF onder 2 bedoelde kunstwerken aan [de Dienst], die deze kunstwerken van [eiser] koopt.
2. De koopprijs bedraagt vijf en zestig duizend Euro (€ 65.000,--).
Met betrekking tot de verbintenis tot betaling van de koopprijs komen [eiser] en [de Dienst] overeen dat deze door afstand teniet gaat, onder de verplichting voor [de Dienst] om een bedrag ter grootte van de koopprijs bij wijze van schuldbekentenis aan [eiser] schuldig te erkennen.
(…).
VERHUUR
1. [Eiser] verhuurt aan [de Dienst], die van [de Dienst] (kennelijk is bedoeld: [eiser]) huurt: de onder de VERKLARINGEN VOORAF onder 3. bedoelde kunstwerken
2. De huur is ingegaan op een december jongstleden, is gesloten voor een periode van vijf (5) jaar en eindigt derhalve op een december tweeduizend acht.
3. De huurprijs bedraagt een en veertig duizend zeshonderd Euro (€ 41.600,--) per jaar of voor de gehele huurperiode tweehonderd acht duizend Euro (€ 208.000,--).
Met betrekking tot de verbintenis tot betaling van de huurprijs komen [eiser] en [de Dienst] overeen dat deze door afstand teniet gaat, onder de verplichting voor [de Dienst] om een bedrag ter grootte van de totale huurprijs aan [eiser] schuldig te erkennen.
Ter uitvoering van deze overeenkomst:
a. doet [eiser] hierbij afstand van zijn vordering tot betaling van de huurprijs, welke afstand de [de Dienst] aanvaardt; en
b. erkent [de Dienst] bij wijze van geldlening schuldig aan [eiser], die deze schuldigerkenning aanvaardt, een bedrag van tweehonderd acht duizend Euro (€ 208.000,--).
[Eiser] en [de Dienst] stellen vast dat de verbintenis tot betaling van de huurprijs teniet is gegaan.
[Eiser] verleent [de Dienst] kwitantie voor de voldoening van de koopprijs.
4. [De Dienst] verklaart het gehuurde in goede staat te hebben ontvangen, het in die staat te houden en aldus na afloop van de huur aan [eiser] te zullen teruggeven.
5. (…)
6. (…)
7. (…)
GELDLENING
Partijen komen overeen beide voormelde leningen te combineren.
Voor de overeenkomst van geldlening gelden de volgende bepalingen:
1. Over de hoofdsom (ten bedrage van tweehonderd drie en zeventig duizend Euro (€ 273.000,--) of het niet terugbetaalde gedeelte daarvan is geen rente verschuldigd.
2. De hoofdsom zal in vijf jaarlijkse termijnen van vier en vijftig duizend zeshonderd Euro (€ 54.600,--) door [de Dienst] aan [eiser] worden terugbetaald.
De eerste termijn zal worden voldaan uiterlijk op een en dertig december tweeduizend vier, de laatste uiterlijk op een en dertig december tweeduizend acht.
3. De schuldenaar heeft de bevoegdheid tot verrekening.
(…)”
5. Daarnaast is op 29 december 2004 een notariële akte van schenking opgesteld, waarin is neergelegd dat eiser een periodieke uitkering van € 54.600 per jaar aan de Dienst schenkt voor een periode van vijf jaar, voor het eerst in 2004. Een kopie van deze akte behoort tot de gedingstukken. In de akte is onder meer opgenomen:
“[Eiser] verklaarde hierbij te schenken aan de [Dienst]:
een periodieke uitkering, voor een periode van vijf (5) jaar, groot vier en vijftig duizend zeshonderd Euro (€ 54.600) per jaar, jaarlijks te voldoen voor het einde van het jaar, voor de eerste maal in het jaar 2004 en voor de laatste maal in het jaar 2008, welke periodieke uitkering niet kan worden afgekocht, vervreemd of tot voorwerp van zekerheid kan dienen.
De comparanten, handelend als gemeld, verklaarden dat betreffende deze schenking voorts is overeengekomen als volgt:
1. De jaarlijkse uitkering zal terstond eindigen bij overlijden van [eiser], gedurende het hierboven vermelde tijdvak.
2. (…)
3. De schenker heeft de bevoegdheid tot verrekening.
4. (…)
(…)”
6. De verkochte en verhuurde kunstwerken zijn door eiser in handen gesteld van het [museum], dat kwalificeert als een algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 6.33 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Eind 2007 bevonden de kunstwerken zich in depot wegens renovatie van het museum.
7. In zijn aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 heeft eiser een bedrag van € 75.450 aan aftrekbare giften opgenomen. Verweerder heeft daarvan een bedrag van € 57.600 ter grootte van de overeengekomen jaarlijkse huurtermijnen van € 16.000 en € 41.600, niet als periodieke giften in aftrek toegelaten. Verweerder heeft wel de periodieke giften in aftrek toegestaan ter grootte van de jaarlijkse aflossingsverplichting op de overeengekomen koopsommen van € 4.000 en € 13.000.”
3.2. Voorts zijn in hoger beroep de volgende feiten als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, komen vast te staan:
3.2.1. De kunstwerken zijn na afloop van de in de huurovereenkomst afgesproken periode – in 2009 – geretourneerd aan belanghebbende.
Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen
4.1. In geschil is of de Inspecteur terecht een bedrag van € 57.600 ter zake van periodieke giften niet in aftrek heeft toegelaten, en zo nee, of de waarde van de door belanghebbende verhuurde kunstvoorwerpen tot het inkomen uit sparen en beleggen moet worden gerekend.
4.2 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een gift. Hij voert daartoe primair aan dat sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat fiscaal moet worden gekwalificeerd als bruikleen. Subsidiair voert de Inspecteur aan dat feitelijk geen vermogensverschuiving tussen belanghebbende en het museum heeft plaats gevonden. Meer subsidiair voert de Inspecteur aan dat de door belanghebbende verhuurde kunstwerken tot het inkomen uit sparen en beleggen moeten worden gerekend. Hij doet daartoe een beroep op interne compensatie.
4.3. Belanghebbende heeft de stellingen van de Inspecteur gemotiveerd weersproken.
4.4. Voor de overige standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Conclusies van partijen
5.1. Het hoger beroep van de Inspecteur strekt, naar het Hof begrijpt, primair en subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar en meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.806 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 42.679.
5.2. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel van de rechtbank
6. De rechtbank heeft in haar uitspraak het navolgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:
” 12. Voor de beoordeling van het geschil, stelt de rechtbank het volgende voorop. Vaststaat dat de verhuurde kunstwerken door eiser in handen zijn gesteld van het [museum] en niet in geschil is, naar verweerder ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, dat de overeengekomen huurprijzen zakelijk zijn. Voorts volgt uit de hiervoor onder 2 en 4 opgenomen overeenkomsten van verhuur en geldlening dat eiser en de Dienst bij wege van schuldvernieuwing de verplichting van de Dienst tot voldoening van de jaarlijkse huursommen hebben omgezet in een geldlening ter grootte van de overeengekomen huursommen. Uit de schenkingsakten onder 3 en 5 volgt dat eiser zich heeft verplicht voor een periode van vijf jaar jaarlijks uitkeringen te doen aan de Dienst ter grootte van de door de Dienst aan eiser te betalen aflossingstermijnen op de geldleningen. Daartoe kunnen ieder jaar de door eiser verschuldigde termijnen van de periodieke uitkeringen worden verrekend met de door de Dienst aan eiser verschuldigde aflossingstermijnen op de geldleningen.
13. De jaarlijkse schenkingen bij wijze van verrekening door eiser van de vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen na 5 jaar of bij eerder overlijden van eiser, voldoen als zodanig aan de criteria voor aftrekbare giften, als neergelegd in de artikelen van Afdeling 6.9 van de Wet IB 2001, zodat in beginsel jaarlijks recht op aftrek van de in de akten van schenking genoemde bedragen bestaat. De vraag die aan de rechtbank voorligt is of hetgeen is overeengekomen in de overeenkomst tot verhuur en geldlening en de overeenkomst tot schenking in samenhang bezien tot een fiscale herkwalificatie dient te leiden in die zin dat het samenstel van al deze rechtshandelingen als “bruikleen” dient te worden gekwalificeerd, en zo ja, of deze kwalificatie aan het in aanmerking nemen van de met de verhuur verband houdende schenkingen als aftrekbare giften in de weg staat. De rechtbank overweegt dienaangaande het volgende.
14. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (HR 15 december 1999, 33 830, LJN: AA3862).
15. De rechtbank is van oordeel dat de fiscale gevolgen van hetgeen eiser en de Dienst zijn overeengekomen in de overeenkomsten tot verhuur en van geldlening en de akten van schenking in samenhang bezien niet onaanvaardbaar zijn in de hiervoor bedoelde zin. De rechtbank overweegt daartoe dat deze overeenkomsten en de schenkingsakten, economisch bezien tot hetzelfde resultaat leiden als de kwijtschelding van verschuldigde huurtermijnen, met dien verstande dat eisers verschuldigdheid van de periodieke uitkeringen voortijdig kan eindigen, namelijk op het moment dat hij komt te overlijden, terwijl de aflossingsverplichting van het museum op de schuld aan eiser dan niet eindigt. De omstandigheid dat – zoals verweerder heeft laten berekenen – de sterftekans van eiser ter zake van de in 2004 afgesloten overeenkomsten 1,36% bedraagt, leidt er naar het oordeel van de rechtbank niet toe dat aan het overlijdensrisico van eiser geen betekenis dient te worden toegekend. Zo er dus al sprake is van een situatie die overeenkomt met die van kwijtschelding van huurtermijnen, zou dit naar het oordeel van de rechtbank niet leiden tot de fiscale kwalificatie “bruikleen”, bedoeld in artikel 7A:1777 BW. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat doel en strekking van artikel 6.38 van de Wet IB 2001 zich niet verzetten tegen de aftrek van een gift welke door een belastingplichtige wordt gedaan door het wegschenken van toekomstige inkomsten. Ook de omstandigheid dat schenkingen in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen op ruimere schaal aftrekbaar zijn dan andere giften, leidt naar het oordeel van de rechtbank niet tot een fiscaal onaanvaardbaar gevolg, nu deze ruimere aftrekmogelijkheid juist doelbewust door de wetgever in het leven is geroepen. Dit brengt mee dat voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie van het samenstel van de rechtshandelingen geen plaats is. Op grond van het vorenoverwogene verwerpt de rechtbank het primaire betoog van verweerder.
16. Verweerder heeft subsidiair betoogd dat geen sprake is van een gift omdat geen daadwerkelijke vermogensverschuiving plaatsvindt ten laste van het vermogen van eiser ten gunste van het vermogen van het [museum] en eiser de beschikkingsmacht over de geschonken waarden niet daadwerkelijk heeft verloren. Dit betoog treft naar het oordeel van de rechtbank geen doel, aangezien eiser door verrekening van de door hem verschuldigde jaarlijkse schenkingen met de hem toekomende jaarlijkse aflossingen van de geldleningen verarmt en het museum door het niet te hoeven voldoen van de overeengekomen aflossingen op de geldleningen verrijkt. De rechtbank is voorts van oordeel dat, anders dan verweerder stelt, eiser de feitelijke beschikkingsmacht over de verhuurde kunstwerken heeft verloren voor de duur van de huurperiode; dat hij als eigenaar belang houdt bij eventuele waardeveranderingen en een bepaalde mate van zeggenschap behoudt, doet daar niet aan af. De feitelijke aanwending van de gehuurde kunstwerken door het museum, doet voor de vraag of recht bestaat op giftenaftrek niet ter zake. Ook het subsidiaire betoog van verweerder faalt derhalve.
17. Gelet op het voorgaande heeft eiser recht op het in aanmerking nemen van een aanvullend bedrag aan aftrekbare giften van € 57.600. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient derhalve te worden vastgesteld op € 89.406 --/ € 57.600 = € 31.806.
18. Gegeven het oordeel onder 17 is vervolgens het meer subsidiaire standpunt van verweerder aan de orde inhoudende dat de verhuurde kunstwerken kwalificeren als voorwerpen van kunst die hoofdzakelijk als belegging dienen als bedoeld in artikel 5.8 van de Wet IB 2001, zodat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen hoger dient te worden vastgesteld. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
19. Artikel 5.8 Wet IB 2001 luidt:
“1. Tot de bezittingen behoren niet voorwerpen van kunst en wetenschap, tenzij deze hoofdzakelijk als belegging dienen.
2. Als voorwerpen van kunst en wetenschap worden mede aangemerkt voorwerpen van kunst en wetenschap die ter beschikking zijn gesteld aan derden voor culturele en wetenschappelijke doeleinden.
3. Voorwerpen van kunst en wetenschap die deel uitmaken van een verzameling worden niet door dit enkele feit aangemerkt als belegging.”
20. Naar het oordeel van de rechtbank dient verweerder aannemelijk te maken dat de verhuurde kunstwerken hoofdzakelijk als belegging dienen . De rechtbank acht verweerder hierin niet geslaagd, aangezien verweerder, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door eiser, slechts heeft gesteld dat eiser met de verhuur van de kunstwerken hoofdzakelijk het behalen van rendement beoogt. Verweerders ter zitting gevoerde betoog dat eiser zelf zijn situatie vergelijkt met die van bloot eigenaar van de verhuurde kunstwerken zodat de kunstwerken tot de rendementsgrondslag behoren, treft geen doel nu feitelijk vaststaat dat eiser de volle eigendom heeft van de kunstwerken. Ook op dit punt is het gelijk derhalve aan eiser.
21. Gelet op hetgeen hiervoor onder 12 tot en met 17 is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. De overige stellingen van eiser behoeven daarom geen behandeling meer.”
Beoordeling van het hoger beroep
7.1.1. De Inspecteur heeft in de pleitnota voor de zitting van het Hof twee nieuwe stellingen ingenomen, te weten: dat sprake is van een schijnhandeling en dat sprake is van fraus legis. De Inspecteur heeft een afschrift van de pleitnota de dag voor de zitting, 12 november 2012, om 18.29 uur naar het Hof gefaxt. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting verklaard geen exemplaar van de pleitnota te hebben ontvangen. Het Hof heeft vervolgens de gemachtigde ter zitting in de gelegenheid gesteld kennis te nemen van de inhoud van de pleitnota. Ter zitting heeft de Inspecteur bevestigd dat het nieuwe stellingen betreft. De gemachtigde van belanghebbende heeft vervolgens verklaard dat hij zich in de verdediging van zijn processuele positie geschaad acht en gesteld dat het beroep op voormelde punten tardief is.
7.1.2. Naar het oordeel van het Hof dient bij de beoordeling van de vraag of een stelling tardief is onder meer in aanmerking te worden genomen of het een stelling betreft waarmee een nieuw geschilpunt wordt opgeworpen dan wel of sprake is van een of meer punten die reeds tussen partijen in geschil zijn. Wat betreft de stellingen dat sprake is van een schijnhandeling en van fraus legis geldt dat sprake is van in de pleitnota voor het Hof opgeworpen nieuwe geschilpunten die uitbreiding geven aan de rechtsstrijd zoals deze zich tot dat moment heeft ontwikkeld. Nu voor wat betreft deze stellingen geldt dat het niet een stelling betreft die het Hof ambtshalve zou hebben kunnen opwerpen en deze, indien toelaatbaar, bovendien mede tot een nader onderzoek van feitelijke aard zouden nopen, kon van de gemachtigde van belanghebbende redelijkerwijs niet worden verwacht dat hij zonder nadere voorbereiding op die stellingen had dienen te reageren. Nu voorts niet valt in te zien waarom de Inspecteur het beroep op deze stellingen niet in een eerder stadium van de procedure naar voren heeft kunnen brengen – redenen daartoe zijn niet genoegzaam aangevoerd –, acht het Hof het bij een afweging van het belang van de Inspecteur bij behandeling van zijn stellingen tegenover het belang van een doelmatige en doelgerichte voortgang van de procedure, niet in overeenstemming met een goede procesorde indien die stellingen worden toegelaten. Het Hof beschouwt die stellingen dan ook als tardief. Het Hof blijft op dit punt derhalve bij zijn voorlopig oordeel als uitgesproken ter zitting.
7.2. Ten aanzien van de eveneens in de pleitnota voor de zitting van het Hof te berde gebrachte stelling dat sprake is van een onzakelijke huurprijs geldt, dat het Hof terugkomt van zijn ter zitting uitgesproken voorlopig oordeel dat dit een nieuwe stelling betrof. Uit de stukken van het geding volgt dat deze stelling ook in eerste aanleg door de Inspecteur is ingenomen, maar dat deze daar is prijsgegeven. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank heeft de Inspecteur immers verklaard: “de zakelijkheid van de huur valt buiten het geschil.”. Deze verklaring houdt een uitdrukkelijke en ondubbelzinnige intrekking van het standpunt in dat de door belanghebbende bedongen huurprijs onzakelijk is. Naar het oordeel van het Hof kan deze grief in hoger beroep niet wederom worden opgevoerd (vgl. HR 17 maart 2006, nr. 40.770, LJN AV5026, BNB 2006/250* en HR 14 augustus 2009, nr. 08/00066, LJN BJ5125, BNB 2010/19).
7.3. De rechtbank heeft op goede gronden geoordeeld dat voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke (her)kwalificatie van het samenstel van de rechtshandelingen geen plaats is. Het Hof maakt dit oordeel en de daartoe gebezigde overwegingen tot de zijne.
7.4. Eveneens heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat sprake is van een daadwerkelijke vermogensverschuiving ten laste van het vermogen van belanghebbende en ten gunste van het vermogen van het museum. Het Hof maakt dit oordeel en de daartoe gebezigde overwegingen tot de zijne.
7.5. Gelet op het bepaalde in de akten van schenking is sprake van jaarlijkse schenkingen bij wijze van verrekening door belanghebbende van de vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die eindigen na vijf jaar of bij zijn eerder overlijden. Deze schenkingen zijn aan te merken als periodieke giften als bedoeld in artikel 6.32, onderdeel a, in verbinding met artikel 6.38 van de Wet IB 2001 en niet, zoals de Inspecteur betoogt, als eenmalige andere giften als bedoeld in artikel 6.32, onderdeel b, in verbinding met artikel 6.39 van de Wet IB 2001.
7.6. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de jaarlijkse schenkingen ook voor het overige voldoen aan de voorwaarden van aftrekbare giften in de zin van afdeling 6.9 van de Wet IB 2001, en dit gezamenlijke standpunt van partijen geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, brengt het vorenoverwogene mee dat belanghebbende recht heeft op aftrek van het in de akten van schenking opgenomen jaarlijkse bedrag van in totaal € 57.600.
7.7. De Inspecteur stelt subsidiair dat de verhuurde kunstwerken kwalificeren als voorwerpen van kunst die hoofdzakelijk ter belegging dienen als bedoeld in artikel 5.8 van de Wet IB 2001, zodat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen hoger dient te worden vastgesteld. Hij doet hiertoe een beroep op interne compensatie.
7.8. Het Hof is van oordeel dat door de verhuur van de kunstwerken, belanghebbende bewerkstelligt dat hij deze bezittingen rendabel maakt op een zodanige wijze dat deze bezittingen hoofdzakelijk als belegging dienen. De kunstwerken dienen tot de bezittingen als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet IB 2001 te worden gerekend. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat de waarde van deze bezittingen kan worden gesteld op € 720.000. Het Hof zal voor beide peildata uitgaan van deze waarde.
7.9. De schuld uit hoofde van de periodieke lijfrenteverplichting dient echter eveneens in aanmerking te worden genomen als schuld (Hoge Raad 27 februari 2009, nr. 07/12914, LJN: BD9217, BNB 2009/203c*). De waarde van deze schuld dient te worden bepaald met inachtneming van de regels opgenomen in artikel 19 van Pro het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Op grond van artikel 19, tweede lid, dient de waarde op 1 januari 2005 te worden gesteld op € 195.560 en op 31 december 2005 op € 147.420.
Het vorenstaande brengt mee dat de gemiddelde rendementsgrondslag met € 548.510 moet worden verhoogd en dat het inkomen uit sparen en beleggen € 21.940 hoger moet worden vastgesteld.
7.10. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond. Beslist dient te worden als hierna vermeld.
Proceskosten
8. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behalve de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.806 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.819;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig.
Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Chr.Th.P.M. Zandhuis, H.A.J. Kroon en T.A. Gladpootjes, in tegenwoordigheid van de griffier mr. D.J. Jansen. De beslissing is op 5 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- de naam en het adres van de indiener;
- de dagtekening;
- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.