Uitspraak
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-24/152 tot en met BK-24/156
Uitspraak van 12 december 2024
in het geding tussen:
[X] te [Z] , belanghebbende,
(gemachtigden: R.J. de Jong en M. Verschoor)
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,
(vertegenwoordigers: […] en […] )
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 18 januari 2024, nummers SGR 22/3509, SGR 22/3511, SGR 22/3513, SGR 22/3514 en SGR 22/3515.
Procesverloop
Jaar 2012
1.1.1.
Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.644 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.745 (de navorderingsaanslag 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 6.278 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2012).
1.1.2.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar tegen de navorderingsaanslag 2012 en de beschikking belastingrente 2012 afgewezen.
Jaren 2013 tot en met 2015
1.2.1.
Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.073, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 197.250 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.405 (de navorderingsaanslag 2013-I). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 16.410 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2013-I).
1.2.2.
Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een tweede navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.976, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 197.250 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.405 (de navorderingsaanslag 2013-II). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 2.505 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2013-II).
1.2.3.
Aan belanghebbende is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 95.926 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.218 (de navorderingsaanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 3.844 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2014).
1.2.4.
Aan belanghebbende is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 130.133 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.797 (de navorderingsaanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur € 8.615 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2015).
1.3.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen 2013-I tot en met 2015, en de beschikkingen belastingrente 2013-I tot en met 2015 afgewezen.
Alle jaren
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 50 geheven. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“De rechtbank:
- verklaart de beroepen ongegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de navorderingsaanslagen;
- vernietigt de rentebeschikkingen;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.962,50;
- draagt verweerder op het door eiser betaalde griffierecht van € 50 aan hem te vergoeden.”
1.5.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft op 10 september 2024 een nader stuk ingediend.
1.6.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 oktober 2024. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur en belanghebbende hebben ter zitting pleitnota’s overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
2.1.
De fiscaal partner van belanghebbende is [A] (de partner).
2.2.
Belanghebbende is enig aandeelhouder van [B B.V.] (Holding).
2.3.
Belanghebbende en Holding hebben op 16 september 2009 twee optieovereenkomsten gesloten (de oude optieovereenkomsten). Hierin is, voor zover van belang, het volgende overeengekomen:
- Belanghebbende verleent aan Holding het recht om 102.564 aandelen [Naam] te kopen tegen een prijs van € 10 per stuk. Het recht loopt tot en met 20 december 2013. De door Holding verschuldigde premie is vastgesteld op € 394.871,40 (102.564 x € 3,85).
- Holding verleent aan belanghebbende het recht om 102.564 aandelen [Naam] te kopen tegen een prijs van € 16 per stuk. Het recht loopt tot en met 20 december 2013. De door belanghebbende verschuldigde premie is vastgesteld op € 194.871,60 (102.564 x € 1,90).
2.4.
De voormalige gemachtigde van belanghebbende en Holding heeft bij brief van 18 september 2009 aan de Inspecteur verzocht om de daarbij gevoegde overeenkomsten te laten registreren bij de Belastingdienst. De bijlagen betreffen kopieën van de oude optieovereenkomsten. De Inspecteur heeft bij brief van 30 september 2009 aan de voormalige gemachtigde bevestigd dat de op 22 september 2009 ter registratie aangeboden akten zijn geregistreerd.
2.5.
Belanghebbende en Holding hebben op 5 november 2013 twee optieovereenkomsten gesloten (de optieovereenkomsten). Hierin is, voor zover van belang, het volgende overeengekomen:
- Belanghebbende verleent aan Holding het recht tot en met 15 december 2017 150.000 aandelen [Naam] te kopen tegen een prijs van € 7 per stuk. De door Holding verschuldigde premie is vastgesteld op € 487.500 (150.000 x € 3,25) (het optierecht van Holding).
- Holding verleent aan belanghebbende het recht tot en met 15 december 2017 150.000 aandelen [Naam] te kopen tegen een prijs van € 15 per stuk. De door belanghebbende verschuldigde premie is vastgesteld op € 93.000 (150.000 x € 0,62) (het optierecht van belanghebbende).
2.6.
Belanghebbende heeft ingevolge de optieovereenkomsten per saldo aanspraak gekregen op een bedrag van € 394.500 (€ 487.500 -/- € 93.000) aan optiepremies (het optiepremievoordeel). Het optiepremievoordeel is in 2013 met Holding verrekend in rekening-courant.
2.7.
Belanghebbende heeft in verband met de waardeontwikkeling van de optieverplichtingen van belanghebbende aan Holding in zijn aangiften IB/PVV 2013, 2014 en 2015, voor zover van belang, de volgende resultaten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen aangegeven (de optieverplichtingverliezen):
Aangifte IB/PVV 2013
19. Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
(…)
Omschrijving
Bedrag
Toel. kosten bij resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen
Verlies optiepositie [Holding] 1
€ 15.044
Verlies optiepositie [Holding] 2
€ 60.000
20. Balansgegevens
(…)
Omschrijving
Boekw. 1-1 (…)
Boekw. 31-12 (…)
Toelichting schulden
Optiepositie [Holding] 1
€ 200.000
Optiepositie [Holding] 2
€ 454.500
Aangifte IB/PVV 2014
19. Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
(…)
Omschrijving
Bedrag
Toel. kosten bij resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen
Verlies optiepositie [Holding]
€ 47.000
20. Balansgegevens
(…)
Omschrijving
Boekw. 1-1 (…)
Boekw. 31-12 (…)
Toelichting schulden
Optiepositie [Holding]
€ 454.500
€ 501.500
Aangifte IB/PVV 2015
19. Resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen
(…)
Omschrijving
Bedrag
Toel. kosten bij resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen
Optieverliesoptiecontract [Holding]
€ 248.500
20. Balansgegevens
(…)
Omschrijving
Boekw. 1-1 (…)
Boekw. 31-12 (…)
Toelichting schulden
Optiepositie [Holding]
€ 501.500
€ 750.000
2.8.
Belanghebbende en Holding hebben de optieovereenkomsten bij overeenkomsten van 7 november 2016 beëindigd (de beëindigingsovereenkomsten) en zijn daarbij overeengekomen dat belanghebbende een bedrag van € 795.000 aan Holding is verschuldigd en Holding aan belanghebbende een bedrag van € 85.500. De bedragen worden in rekening-courant verrekend, waardoor de rekening-courantschuld van belanghebbende per saldo toeneemt met een bedrag van € 709.500 (€ 795.000 -/- € 85.500).
2.9.
De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2012, 2013 (dagtekening 18 maart 2015), 2014 (dagtekening 13 november 2015) en 2015 (dagtekening 31 december 2016) opgelegd conform de aangiften.
2.10.
Tot de gedingstukken behoort een brief van 8 december 2016 van [Belastingadviseur] – de voormalige belastingadviseur van belanghebbende – aan de Belastingdienst. De brief vermeldt, voor zover van belang, het volgende:
“Ondanks dat er twee losse contracten zijn gesloten waren partijen niet vrij om slechts een deel van de rechten uit te oefenen. Het gaat immers om een samenhangend geheel. Indien een van de partijen zou uitoefenen dan bleef de andere partij met een ongedekt risico achter en dat is zeker niet wat partijen beoogd hebben bij het afsluiten van het kanscontract. Het tussentijds beëindigen van het optierecht door de B.V. was dus niet mogelijk gegeven de bedoeling en afspraken tussen partijen.”
2.11.
Tot de gedingstukken behoort een verslag van een gesprek op 12 oktober 2017 tussen [Belastingadviseur] en de Belastingdienst. In dit verslag is onder meer het volgende opgenomen:
“(…) [partner van [Belastingadviseur] ;
Hof] licht vervolgens de casus (…) toe (…) en informeert ons als volgt. De casus is niet ingegeven vanwege het fiscale resultaat, maar vanwege het feit dat de DGA behoefte heeft aan middelen in privé.
Hof] licht vervolgens de casus (…) toe (…) en informeert ons als volgt. De casus is niet ingegeven vanwege het fiscale resultaat, maar vanwege het feit dat de DGA behoefte heeft aan middelen in privé.
In deze casus zat er een dividendklem op het vermogen van de BV; een vereiste van de (…). (…) mocht dus geen dividend uitkeren uit zijn BV. Ook een lening behoorde niet tot de mogelijkheden omdat de bank hiertegen bezwaar zou hebben. (…) had echter wel behoefte aan liquiditeiten. De optieconstructiecasus verschafte deze op korte termijn, doordat de (…) de optiepremie ontving van de BV. Hiermee was (…) voorzien van liquiditeiten. Voor langere termijn nodig, daarom pas afwikkeling aan het eind. (…)
(…) [partner van [Belastingadviseur] ;
Hof] geeft vervolgens aan dat het doel van de optieconstructie is een stroom van liquide middelen te creëren van de BV naar de DGA, zonder een dividend of lening te construeren.
Hof] geeft vervolgens aan dat het doel van de optieconstructie is een stroom van liquide middelen te creëren van de BV naar de DGA, zonder een dividend of lening te construeren.
[De Inspecteur] vraagt hierop hoe dit zit in de andere optieconstructie casussen: vindt hier ook altijd, per saldo, een premiebetaling plaats van de BV aan de DGA?
[Belastingadviseur] bevestigt dit, per saldo is altijd sprake van een premiebetaling aan de DGA door de BV.”
2.12.
De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 28 augustus 2019 verzocht informatie te verstrekken over de optieverplichtingverliezen.
2.13.
Belanghebbende heeft bij brief aan de Inspecteur van 10 september 2019 de optieverplichtingverliezen toegelicht en afschriften van onder andere de optieovereenkomsten en de beëindigingsovereenkomsten verstrekt.
2.14.
De Inspecteur heeft bij brief van 1 november 2019 aangekondigd voornemens te zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen op te leggen in verband met te weinig geheven inkomstenbelasting in 2013, 2014 en 2015.
2.15.
De Inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2019 de navorderingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is het optiepremievoordeel van € 394.500 in aanmerking genomen als inkomen uit aanmerkelijk belang in 2013 (voor 50% bij belanghebbende en voor 50% bij de partner). Voorts heeft de Inspecteur de aftrek van de optieverplichtingverliezen van respectievelijk € 60.000 (2013), € 47.000 (2014) en € 248.500 (2015) als negatieve resultaten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen geweigerd, met uitzondering van het optieverplichtingverlies van € 15.044 in 2013. De correctie van € 60.000 met betrekking tot het jaar 2013 is geëffectueerd door het opleggen van de navorderingsaanslag 2012, waarbij de (achterwaartse) verliesrekening in 2012 met dit bedrag is verminderd. De correctie van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang over het jaar 2013 heeft plaatsgevonden door middel van de navorderingsaanslag 2013-I, terwijl met de navorderingsaanslag 2013-II de achterwaartse verrekening van het verlies van het jaar 2015 naar 2013 is teruggenomen.
2.16.
In de bezwaarfase is belanghebbende op 25 februari 2022 gehoord. In het hiervan opgemaakte verslag is onder meer het volgende vermeld:
“[De Inspecteur] merkt op dat [belanghebbende] in 2009 en 2013 optiecontracten heeft gesloten met zijn Holding. Ze vraagt aan [belanghebbende] hoe dat is gegaan en waarom.
[Belanghebbende] geeft aan dat hij is geadviseerd door (…) van [Belastingadviseur] . Het was gunstig, hij had er zelf geen verstand van, maar hij kreeg zo de beschikking over liquiditeiten. Per saldo heeft hij er geen voordeel aangehad.
Hij vulde de contracten in en stuurde ze naar [Belastingadviseur] . De contracten in 2009 zijn volgens [belanghebbende] nog gedeponeerd bij de BD. Volgens [Belastingadviseur] was dat niet meer mogelijk voor de contracten in 2013. Die van 2013 zijn wel vastgelegd bij de notaris.
[De voormalige gemachtigde van belanghebbende] vult aan dat het een adviesproduct van [Belastingadviseur] is geweest. Het is bekende praktijk dat adviseurs proberen hun cliënten producten te verkopen. Het was een loterij zonder nieten. Als je gebruik maakt van deze constructie heb je de beschikking over meer liquide middelen. [Belanghebbende] heeft per saldo uit deze contracten geen voordeel genoten.
(…)
[De Inspecteur] vraagt waarom de opties zijn 'doorgerold' in 2013. Volgens [belanghebbende] is dat ook weer op advies van (…) [partner van [Belastingadviseur] ;
Hof] gebeurd. Waarom de optiecontracten zijn beëindigd in 2016 en niet weer opnieuw zijn doorgerold? Daar had [belanghebbende] geen verklaring voor. Mogelijk had dat te maken met de lopende discussie over 'lenen uit de BV '. Verder had hij ook geen goed gevoel meer bij [Belastingadviseur] .”
Hof] gebeurd. Waarom de optiecontracten zijn beëindigd in 2016 en niet weer opnieuw zijn doorgerold? Daar had [belanghebbende] geen verklaring voor. Mogelijk had dat te maken met de lopende discussie over 'lenen uit de BV '. Verder had hij ook geen goed gevoel meer bij [Belastingadviseur] .”
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“Navorderingsaanslagen
17. Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen, waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit of van kwade trouw, rust op de inspecteur.
18. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit, geldt als uitgangspunt dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel slechts gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor zodanige twijfel is geen aanleiding, indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.[1] De inspecteur is in elk geval verplicht de aangifte in die zin aan een onderzoek te onderwerpen dat hij deze vergelijkt met de gegevens die aanwezig zijn in het dossier van de belastingplichtige,[2] zoals aangiften van voorgaande jaren,[3] en de gegevens die in het dossier van de belastingplichtige aanwezig hadden moeten zijn.[4] Verandering van inzicht in het recht of de feiten kan geen nieuw feit opleveren.[5] Daarvan is sprake, indien de inspecteur, op basis van dezelfde feitelijke gegevens als waarover hij bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag beschikte, later tot een andere conclusie komt.[6]
19. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van een nieuw feit. Volgens verweerder blijkt het nieuwe feit uit de vaststellingen dat de optieovereenkomsten (i) slechts de privébelangen van eiser dienden (namelijk het verlagen van de rekening-courantstand) en niet zijn gebaseerd op zakelijke motieven van Holding, en (ii) tussen derden nooit zouden worden afgesloten omdat de overeenkomsten enkel tezamen kunnen worden uitgeoefend en een onzakelijke prijsstelling bevatten. Verweerder stelt dat deze feiten hem pas bekend zijn geworden na eisers brief van 10 september 2019.
20. Eiser heeft gemotiveerd betwist dat sprake is van een nieuw feit.
21. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Verweerder heeft, tegenover de weerspreking door eiser, niet aannemelijk gemaakt dat eiser en Holding (mondeling) zijn overeengekomen dat de optieovereenkomsten uitsluitend gezamenlijk mogen worden uitgeoefend. Het bestaan van die afspraak volgt niet uit de optieovereenkomsten en blijkt ook onvoldoende concreet uit overige processtukken. De vaststelling van verweerder dat de optieovereenkomsten uitsluitend gezamenlijk kunnen worden uitgeoefend, kan daarom niet worden aangemerkt als een nieuw feit. Verweerder heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat een nieuw feit is gelegen in zijn vaststellingen dat de optieovereenkomsten slechts de privébelangen van eiser dienden, niet zijn gebaseerd op zakelijke motieven van Holding en een onzakelijke prijsstelling bevatten. Eiser heeft immers in 2009 met Holding de oude optieovereenkomsten gesloten die zeer vergelijkbaar zijn met de nieuwe optieovereenkomsten uit 2013. Afschriften van de oude optieovereenkomsten zijn in 2009 aan verweerder verstrekt. Eiser heeft daarbij onweersproken gesteld dat ook in de jaren 2009 tot en met 2012 een schuldpositie is aangegeven bij het resultaat uit overige werkzaamheden. In zijn aangiften IB/PVV 2013, 2014 en 2015 heeft eiser als toelichting bij de negatieve resultaten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen expliciet vermeld dat die resultaten verband houden met een “optiepositie” ten opzichte van Holding. Verweerder heeft onvoldoende geconcretiseerd welke nieuwe feitelijke gegevens aan de door hem genoemde vaststellingen ten grondslag liggen om te kunnen aannemen dat die gegevens hem niet reeds ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslagen bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Voor zover voormelde vaststellingen voortkomen uit een verandering van inzicht in de feiten of in het recht, kan daaruit geen nieuw feit worden afgeleid.
22. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt dat eiser kwade trouw kan worden verweten. Kwade trouw is slechts dan aanwezig, indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of juiste inlichtingen heeft onthouden. Dat de belastingplichtige de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden, kan slechts worden aangenomen, indien op hem een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken.[7] Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat (de voormalig belastingadviseur van) eiser opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of juiste inlichtingen heeft onthouden. Eiser heeft met de inlichtingen die hij door middel van zijn aangiften en anderszins heeft verstrekt, inzicht verschaft in zijn fiscale duiding van de optieovereenkomsten. Zo die duiding, zoals verweerder heeft bepleit, onjuist is, acht de rechtbank niet bewezen dat (de voormalig belastingadviseur van) eiser zich bewust is geweest van die onjuistheid en dus evenmin van de onjuistheid van de op die duiding gebaseerde verstrekte inlichtingen. Nu voorts niet is komen vast te staan dat de optieovereenkomsten uitsluitend gezamenlijk konden worden uitgeoefend, kan niet worden aangenomen dat eiser te dier zake opzettelijk juiste inlichtingen aan verweerder heeft onthouden. Ook indien eiser deelnam aan zogenoemd horizontaal toezicht, doet dat aan het voorgaande niet af.
23. Gelet op wat hiervoor is overwogen, moeten de navorderingsaanslagen worden vernietigd.
Rentebeschikkingen
24. Nu de navorderingsaanslagen niet in stand kunnen blijven, moeten ook de rentebeschikkingen worden vernietigd.
Conclusie
25. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
26. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de zaken van eiser en de partner aan als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Dat ter zitting voor de partner een andere gemachtigde is verschenen doet daaraan niet af. De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.555 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 310, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en wegingsfactor 1,5 omdat sprake is van vier of meer samenhangende zaken). Daarvan kent de rechtbank gelet op het aantal zaaknummers 5/6 toe aan eiser (€ 2.962,50) en 1/6 aan de partner (€ 592,50).
(…)
Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen
4.1.
In hoger beroep is in geschil:
- of de Inspecteur over een nieuw feit beschikt en, zo nee, of sprake is van kwade trouw aan de zijde van belanghebbende; en
- zo ja, (i) of het handelen van belanghebbende en Holding leidt tot een (verkapte) winstuitdeling die moet worden belast als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang, en (ii) of de aftrek van de optieverplichtingverliezen moet worden geweigerd.
4.2.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraken op bezwaar.
4.3.
Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en tot vergoeding van de proceskosten voor bezwaar, beroep en hoger beroep van in totaal € 30.000.
Beoordeling van het hoger beroep
Vooraf
5.1.
Indien het antwoord op de tweede in 4.1 genoemde vraag ontkennend luidt, is niet van belang of de Inspecteur beschikt over een nieuw feit dan wel of belanghebbende te kwader trouw heeft gehandeld. In dat geval ontvalt immers de grond aan de correcties die bij de navorderingsaanslagen zijn opgelegd. Het Hof zal daarom eerst onderzoeken in hoeverre sprake is van een winstuitdeling en of de aftrek van de optieverplichtingverliezen terecht is geweigerd.
Winstuitdeling (2013)
5.2.1.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van een (verkapte) winstuitdeling. Hij voert in dat kader – zakelijk weergegeven – aan dat belanghebbende op advies van zijn voormalige belastingadviseur optiecontracten is aangegaan met Holding met als doel het onttrekken van liquiditeiten aan Holding zonder belastingheffing. Een tweede fiscaal motief was het behalen van een fiscaal voordeel door misbruik te maken van het voorzichtigheidsbeginsel op grond waarvan ongerealiseerde verliezen wel in aanmerking worden genomen, maar ongerealiseerde winsten niet, aldus de Inspecteur. Aan de optiecontracten liggen volgens de Inspecteur geen zakelijke motieven ten grondslag, maar slechts aandeelhoudersmotieven. Ter onderbouwing van zijn standpunten voert de Inspecteur aan dat belanghebbende en Holding niet vrij waren om de optiecontracten los van elkaar uit te oefenen, maar dat deze altijd gezamenlijk en op hetzelfde moment moesten worden uitgeoefend. Deze bedoeling was volgens de Inspecteur niet schriftelijk vastgelegd in de optiecontracten en is vergelijkbaar met een mondelinge “sideletter”. De optiecontracten komen, gelet op de gedwongen gezamenlijke uitoefening, tussen onafhankelijke derden niet voor, waardoor de fiscale gevolgen van die contracten zich alleen afspelen in de kapitaalssfeer, zo betoogt de Inspecteur. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur hieraan nog toegevoegd dat belanghebbende en Holding moeten worden vereenzelvigd. Belanghebbende en Holding zijn feitelijk één en dezelfde persoon en bij uitoefening van de optieovereenkomsten is sprake van één beslismoment dat resulteert in een onttrekking van liquide middelen aan Holding door verlaging van de rekening-courantschuld van belanghebbende aan Holding, aldus de Inspecteur. Omdat sprake is van onzakelijke optiecontracten, dient in het jaar waarin de optiecontracten zijn afgesloten het optiepremievoordeel te worden aangemerkt als een uitdeling en spelen de latere waardeveranderingen van de optierechten zich af in de kapitaalsfeer, aldus nog steeds de Inspecteur.
5.2.2.
Belanghebbende heeft gemotiveerd weersproken dat sprake is van een winstuitdeling. Belanghebbende heeft (in eerste aanleg) aangevoerd dat de optieovereenkomsten zijn gesloten op zakelijke condities. Voor de vaststelling van de optiepremie is aansluiting gezocht bij premies die op de voor eenieder toegankelijke markt worden overeengekomen, aldus belanghebbende. Belanghebbende weerspreekt dat het doel van de contracten was het onttrekken van liquiditeiten aan Holding. Volgens hem werd de optieconstructie gezien als alternatief voor een lening. Belanghebbende stelt dat daarom geen sprake was van bewustheid ten aanzien van een bevoordeling. De Inspecteur heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van verplichte gezamenlijke en gelijktijdige uitoefening van de optieovereenkomsten, aldus belanghebbende.
5.3.
Het Hof stelt voorop dat de betaling van een optiepremie door een vennootschap aan haar aandeelhouder een onttrekking kan vormen indien moet worden aangenomen dat die gelden het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder zijn gaan behoren op grond van de tussen hen bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Indien en voor zover een dergelijke onttrekking kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan zij onder omstandigheden een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder zijn. Die vereiste omstandigheden zijn: (a) dat de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen, en (b) dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling. Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving. De inspecteur die zich op het standpunt stelt dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, zal de feiten en omstandigheden moeten stellen en – in geval van betwisting – aannemelijk moeten maken die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat bovendien is voldaan aan de hiervoor onder (a) en (b) genoemde vereisten (vgl. HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40).
5.4.
De Inspecteur stelt dat hij aan zijn bewijslast ten aanzien van de bewustheid heeft voldaan indien hij feiten aannemelijk maakt die meebrengen dat sprake is van onzakelijk handelen. Dit levert volgens hem een bewijsvermoeden op dat sprake is van een bevoordelingsbedoeling en dus bewustheid, dat belanghebbende dient te ontzenuwen. Slaagt belanghebbende daarin niet, dan is sprake van een uitdeling, aldus de Inspecteur. Het Hof verwerpt deze opvatting van de Inspecteur met betrekking tot de bewijslastverdeling. Aangezien de Inspecteur stelt dat sprake is van een winstuitdeling – hetgeen door belanghebbende gemotiveerd wordt betwist – is het aan hem feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat definitief een bedrag is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap op grond van de aandeelhoudersrelatie en dat bovendien is voldaan aan de in 5.3 genoemde voorwaarden (a) en (b) (HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40, r.o. 3.4.5). Het Hof zal dus aan de hand van de bewijslastverdeling zoals voorgeschreven door de Hoge Raad onderzoeken of de Inspecteur heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat sprake is van een winstuitdeling.
5.5.1.
Tegenover de optiepremie die Holding aan belanghebbende is verschuldigd, staat de verkrijging van een vermogensrecht door Holding, namelijk het recht om een calloptie uit te oefenen. De Inspecteur betoogt dat aan dit vermogensrecht van Holding geen waarde kan worden toegekend, zodat de waarde van dit vermogensrecht verminderd met hetgeen belanghebbende heeft betaald voor zijn optierecht, vermogen vormt dat definitief de vennootschap heeft verlaten. Dit betoog stoelt, zoals de Inspecteur ook ter zitting heeft bevestigd, op zijn bevinding dat de opties slechts gezamenlijk en tegelijkertijd konden worden uitgeoefend. De Inspecteur leidt dit af uit de onder 2.10 en 2.11 vermelde stukken en de eigen verklaring van belanghebbende in het hoorgesprek (2.15). Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, maakt hij echter niet aannemelijk dat belanghebbende en Holding zijn overeengekomen dat de opties slechts gezamenlijk en tegelijkertijd konden worden uitgeoefend. Een dergelijke voorwaarde is niet opgenomen in de optieovereenkomsten, hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft erkend, en volgt evenmin anderszins uit de gedingstukken. De verwijzing door de Inspecteur naar de brief van de belastingadviseur van belanghebbende van 8 december 2016 en het verslag van de bespreking van 12 oktober 2017, waaruit de Inspecteur het bestaan van een “mondelinge sideletter” afleidt, is onvoldoende om aan te nemen dat belanghebbende en Holding deze voorwaarde in een mondelinge afspraak zijn overeengekomen. De in deze stukken gegeven toelichting is namelijk van algemene aard en heeft niet specifiek betrekking op de optieverplichtingen van belanghebbende en Holding. Uit de verklaring van belanghebbende zoals weergegeven in het hoorverslag blijkt een dergelijke afspraak evenmin.
5.5.2.
Het voorgaande brengt tevens mee dat het betoog van de Inspecteur dat sprake is van een winstuitdeling omdat de optieovereenkomsten niet tussen derden zouden zijn gesloten, dan wel dat sprake is van een onzakelijke prijsstelling van de opties, faalt. Dit betoog is immers gebaseerd op de onterechte gevolgtrekking dat de opties alleen gezamenlijk konden worden uitgeoefend. Hetzelfde geldt voor de stelling van de Inspecteur dat de optieovereenkomsten net zolang ‘doorgerold’ kunnen worden totdat ze in het voordeel van belanghebbende afgewikkeld kunnen worden. De optieovereenkomsten hebben een vaste looptijd. Zo de mogelijkheid zou bestaan om de overeenkomsten ‘door te rollen’, dan moet de zakelijkheid daarvan op dat moment beoordeeld worden. Dat maakt nog niet dat het aangaan van de optieovereenkomsten al tot een winstuitdeling leidt.
5.5.3.
Dit wordt niet anders doordat belanghebbende als bestuurder en aandeelhouder van Holding zeggenschap over haar had en zelfstandig besluiten kon nemen. Met hetgeen de Inspecteur ter zitting heeft betoogd, namelijk dat belanghebbende en Holding feitelijk één en dezelfde persoon zijn en dat er derhalve bij uitoefening van de opties één beslismoment waarbij de beslissing door één persoon wordt genomen, gaat hij ten onrechte voorbij aan het bestaan van Holding en belanghebbende als zelfstandige fiscale subjecten en aan het bestaan van de optieovereenkomsten. Voor een vereenzelviging van belanghebbende en Holding is – behoudens in uitzonderlijke situaties zoals fraus legis of fiscale kwalificatie, waarvan gesteld noch gebleken is dat daarvan sprake is – geen plaats.
5.6.1.
Nog afgezien van het voorgaande, heeft de Inspecteur evenmin feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die kunnen leiden tot het oordeel dat voldaan is aan de in 5.3 genoemde voorwaarden (a) en (b), te weten dat een bevoordelingsbedoeling aanwezig was en dat zowel belanghebbende als Holding zich bewust was (of had moeten zijn) van zowel een vermogensverschuiving als die bevoordelingsbedoeling. Anders dan de Inspecteur betoogt, zijn de brief van 8 december 2016 en het besprekingsverslag van 12 oktober 2017 onvoldoende om dubbele bewustheid bij belanghebbende en Holding aan te nemen, nu al hetgeen daarin staat vermeld in algemene zin is opgesteld en niet concreet betrekking heeft op het onderhavige geval (zie ook 5.5.1).
5.6.2.
De Inspecteur heeft daarnaast aangevoerd dat belanghebbende zich bewust was van een winstuitdeling omdat het doel van de constructie, het onttrekken van financiële middelen aan de vennootschap, hem bekend was. Met deze stelling maakt de Inspecteur echter niet aannemelijk dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, noch dat belanghebbende en Holding zich bewust waren van een bevoordelingsbedoeling. Het oogmerk om liquide middelen over te hevelen maakt op zich niet dat die gelden definitief het vermogen van een vennootschap hebben verlaten op grond van de aandeelhoudersrelatie. De verklaring van belanghebbende dat hij door de optieovereenkomsten de beschikking kreeg over liquiditeiten (zie 2.15) leidt evenmin tot het oordeel dat belanghebbende en Holding zich bewust waren van zowel een vermogensverschuiving als een bevoordelingsbedoeling, reeds omdat het gaat om een eenzijdige verklaring van belanghebbende. Daar komt bij dat belanghebbende volgens datzelfde verslag tevens heeft verklaard dat hij per saldo geen voordeel heeft genoten uit de optieovereenkomsten.
5.7.
De Inspecteur is er derhalve niet in geslaagd feiten aannemelijk te maken die kunnen leiden tot de conclusie dat op grond van de aandeelhoudersrelatie een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden, laat staan dat een dergelijke verschuiving heeft plaatsgevonden met de bedoeling belanghebbende in zijn hoedanigheid van aandeelhouder te bevoordelen, en dat zowel belanghebbende als Holding zich bewust was (of had moeten zijn) van zowel de vermogensverschuiving als de bevoordelingsbedoeling. Gelet hierop is de Inspecteur ten onrechte ervan uitgegaan dat het in rekening-courant verrekende optiepremievoordeel een winstuitdeling van Holding aan belanghebbende vormt.
Optieverplichtingverliezen (2013, 2014 en 2015)
5.9.
Ter zitting heeft de Inspecteur toegelicht dat de correctie van de optieverplichtingverliezen bij het bepalen van het resultaat uit overige werkzaamheden is gebaseerd op dezelfde redenering als die ten aanzien van de winstuitdeling. Omdat de opties slechts gezamenlijk en tegelijkertijd konden worden uitgeoefend is sprake van onzakelijke optiecontracten, en spelen de waardeveranderingen van de optierechten zich af in de kapitaalsfeer, aldus de Inspecteur (zie 5.2.1).
5.10.
Het betoog van de Inspecteur faalt, gelet op de oordelen in 5.5.1 tot en met 5.5.3. Voor zover de Inspecteur heeft bedoeld te stellen dat de aftrek van de optieverplichtingverliezen in strijd is met het voorzichtigheidsbeginsel, heeft hij dit standpunt onvoldoende onderbouwd.
5.11.
Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur ten onrechte de optieverplichtingverliezen van aftrek uitgesloten.
Tussenconclusie
5.12.
Omdat de Inspecteur geen feiten aannemelijk heeft gemaakt die leiden tot de conclusies (i) dat sprake is van een winstuitdeling van Holding aan belanghebbende en (ii) dat de optieverplichtingverliezen niet aftrek mogen worden genomen, kunnen de onderwerpelijke navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente reeds hierom niet in stand blijven. De vraag of de Inspecteur over een voor de navorderingsaanslagen benodigd nieuw feit beschikt, dan wel of belanghebbende te kwader trouw was, behoeft dan geen beantwoording. Het voorgaande brengt mee dat de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente ten onrechte heeft opgelegd.
Vergoeding van immateriële schade
5.13.
Belanghebbende stelt dat hij recht heeft op vergoeding van immateriële schade ingeval van overschrijding van de redelijke termijn.
5.14.
Op grond van vaste jurisprudentie [1] geldt als uitgangspunt dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de berechting van een zaak in de bezwaar- en de beroepsfase niet binnen een redelijke termijn geschiedt, indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat de termijn is aangevangen, uitspraak doet. De termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt en eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet. Hierbij geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag heeft genomen. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het gerechtshof uitspraak doet binnen twee jaar nadat hoger beroep is ingesteld.
5.15.
Aangezien het verzoek om vergoeding van immateriële schade voor het eerst in hoger beroep is gedaan, heeft te gelden dat de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden beoordeeld naar de stand van het geding ten tijde van de uitspraak op het hoger beroep, waarbij de duur van de totale procedure tot dan toe in ogenschouw wordt genomen. Een voortvarende behandeling van het hoger beroep kan in een zodanig geval dan ook ertoe leiden dat de overschrijding van de redelijke termijn door het bestuursorgaan en/of de rechtbank wordt gecompenseerd (HR 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3562, BNB 2015/43).
5.16.
De bezwaarschriften zijn door de Inspecteur ontvangen op 30 december 2019 en hij heeft op 18 mei 2022 uitspraken op bezwaar gedaan. Het beroepschrift is op 8 september 2023 door de Rechtbank ontvangen en de Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 18 januari 2024. Het hogerberoepschrift is op 15 februari 2024 door dit Hof ontvangen en het Hof doet uitspraak op 12 december 2024. Vanaf de datum van ontvangst van de bezwaarschriften door de Inspecteur tot en met de datum waarop het Hof uitspraak doet, zijn vier jaar en afgerond elf maanden verstreken. De redelijke termijn van vier jaar is dus met afgerond elf maanden overschreden. Belanghebbende heeft daarom recht heeft op een vergoeding van immateriële schade van twee maal € 500. De overschrijding dient in zijn geheel te worden toegerekend aan de bezwaarfase.
Slotsom
5.17.
Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. Belanghebbende heeft recht op een vergoeding van immateriële schade van € 1.000.
Proceskosten en griffierecht
6.1.
Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de hogerberoepsprocedure. Het Hof stelt deze kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage vast op € 1.750: 1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof, een bedrag per punt van € 875 en wegingsfactor 1. Voor een hogere vergoeding ziet het Hof geen aanleiding.
6.2.
Nu de uitspraak van de Rechtbank in stand blijft, zal van de Inspecteur een griffierecht worden geheven van € 559.
Beslissing
Het Gerechtshof:
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;
- veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de door belanghebbende geleden immateriële schade, vastgesteld op € 1.000;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van het hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.750; en
- gelast dat van de Inspecteur een bedrag van € 559 aan griffierecht zal worden geheven.
Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, M.J.M. van der Weijden en W.H.A. Kannekens, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 12 december 2024 in het openbaar uitgesproken.
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op:
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;
2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
a. - de naam en het adres van de indiener;
b. - de dagtekening;
c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. - de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.