ECLI:NL:GHDHA:2026:353 - Gerechtshof Den Haag - Hoger beroep over kwalificatie inkomsten als loon of wins...

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummers BK-25/508 tot en met BK-25/515

Uitspraak van 20 januari 2026

in het geding tussen:

[X]te [Z] , belanghebbende,

(gemachtigde: B. Benard)

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

(vertegenwoordiger: […] )

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 15 mei 2025, nummers SGR 24/4759, SGR 24/4764, SGR 24/4765, SGR 24/4766, SGR 24/4767, SGR 24/4768, SGR 24/4771 en SGR 24/4862.

Procesverloop

1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 2016 tot en met 2018 de volgende navorderingsaanslagen opgelegd, zijn voor het jaar 2019 de volgende aanslagen opgelegd en zijn de volgende beschikkingen gegeven:

een beschikking gewijzigde heffingsgrondslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2016;
een navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (ZVW) 2016 naar een bijdrage-inkomen van € 11.705;
een verliesbeschikking inkomstenbelasting 2016, waarbij het bedrag van het te verrekenen verlies per 31 december 2016 is vastgesteld op € 3.646;
een beschikking vaststelling niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek, waarbij de stand van de niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek per 31 december 2016 is vastgesteld op € 3.946;
een navorderingsaanslag IB/PVV 2017 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.099;
een navorderingsaanslag ZVW 2017 naar een bijdrage-inkomen van € 13.745;
een verliesbeschikking inkomstenbelasting 2017, waarbij het bedrag van het te verrekenen verlies per 31 december 2017 is vastgesteld op nihil;
een beschikking vaststelling niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek, waarbij de stand van de niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek per 31 december 2017 is vastgesteld op € 3.946;
een navorderingsaanslag IB/PVV 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.427;
een navorderingsaanslag ZVW 2018 naar een bijdrage-inkomen van € 17.057;
een beschikking vaststelling niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek, waarbij de stand van de niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek per 31 december 2018 is vastgesteld op € 3.946;
een aanslag IB/PVV 2019 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.023;
een aanslag ZVW 2019 naar een bijdrage-inkomen van € 17.023.

Bij de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW is steeds bij gelijktijdig gegeven beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 3 juni 2022 heeft de Inspecteur de tegen onderhavige (navorderings)aanslagen en beschikkingen gemaakte bezwaren ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 100. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 22 februari 2024 in de zaken met zaaknummers SGR 22/4232, SGR 22/4233, SGR 22/4234, SGR 22/4235, SGR 22/4236, SGR 22/4237 en SGR 22/4238 als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“De rechtbank:

verklaart het beroep gegrond;
vernietigt de uitspraak op bezwaar;
wijst de zaak terug naar verweerder om eiseres in de gelegenheid te stellen om te worden gehoord en opnieuw op de bezwaren te beslissen;
veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.312,50;
draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 100 (€ 50 in SGR 22/4232 en € 50 in SGR 22/4237) aan eiseres te vergoeden.”

1.4. Bij uitspraak op bezwaar van 24 april 2024 heeft de Inspecteur de tegen voornoemde (navorderings)aanslagen en beschikkingen gemaakte bezwaren opnieuw ongegrond verklaard.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 51. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 15 mei 2025 als volgt geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres:

“De rechtbank:

verklaart de beroepen ongegrond;
veroordeelt de Minister tot het betalen aan eiseres van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van € 1.500;
gelast de Minister het door eiseres betaalde griffierecht van € 51 aan haar te vergoeden.”

1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank van 15 mei 2025 hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 143. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarnaast heeft de Inspecteur op 5 december 2025 een nader stuk ingediend.

1.7. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 december 2025. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende heeft op 2 augustus 2011 een overeenkomst gesloten met [het bureau] om als consulent diensten te verrichten (de overeenkomst). Het bureau heeft tot doel het via haar bemiddeling tot stand brengen van duurzame relaties tussen man en vrouw.

2.2. De overeenkomst bevat, voor zover van belang, de volgende bepalingen:

“Artikel 1

Consulent zal voor het bureau diensten verrichten welke diensten zullen bestaan uit het verstrekken van informatie over het bureau aan potentiële cliënten en mogelijke verwijzers, het inschrijven en begeleiden van cliënten en al hetgeen daarmee samenhangt, alsmede het in samenwerking met het bureau vergroten van de naamsbekendheid daarvan.

Artikel 2

Het bureau machtigt hierbij consulent, die hierbij deze machtiging aanvaardt, om voor en namens het bureau personen als cliënten in te schrijven, de daarvoor benodigde overeenkomsten te sluiten en de door de cliënten betaalde bedragen in ontvangst te nemen.

(…)

Artikel 4

1.a. Consulent zal bij het inschrijven van cliënten van het bureau hun persoonlijke gegevens en de door hen geuite wensen met betrekking tot te ontmoeten partners vastleggen op de door het bureau ter beschikking gestelde vragenformulieren (de intake-kaart en het partnerformulier). Tevens zal de consulente bij inschrijving zijn/haar persoonlijke indruk van cliënten op deze formulieren weergeven, welke indruk is bestemd voor de oordeelsvorming van het bureau over de aldus ingeschreven cliënten. Vervolgens zal consulent partnertips uit het eigen bestand toevoegen.

1.b. Consulent sluit met de cliënt(e) namens het bureau de daarvoor benodigde overeenkomst, maakt betalingsafspraken conform de hiervoor geldende regelingen en neemt de door cliënt(e) betaalde bedragen in ontvangst.

1.c. Consulent zal ingevulde vragenformulieren en bemiddelingsovereenkomsten die door hem/haar en cliënt(e) zijn ondertekend binnen 24 uur na invulling c.q. ondertekening opsturen naar het bureau.

(…)

3. Consulent draagt zorg voor een adequate begeleiding van, in ruime zin, en dienstverlening aan cliënten. Hiertoe zorgt de consulent voor een zorgvuldige administratie en een goede telefonische bereikbaarheid. Dit houdt onder meer in dat de consulent bij vakanties en andere meerdaagse afwezigheid zorg draagt voor adequate, deskundige vervanging, bijvoorbeeld door de telefoon door te schakelen naar de regioleid(st)er of een andere consulent. (…)

4. Consulent bepaalt zelf op welk tijdstip hij/zij afspraken zal maken met potentiële cliënten voor het verstrekken van informatie over het bureau of voor het inschrijven als cliënt(e).

(…)

Artikel 6

1.a. Na inschrijving van de cliënt(e) conform de door het bureau gestelde tarieven, onder in achtneming van het in de overeenkomst met de cliënt(e) gestelde en na ontvangst van de overeengekomen inschrijf-, administratie- en bemiddelingskosten ontvangt consulent het vastgestelde percentage van de door cliënt betaalde gelden, zijnde een vergoeding ten behoeve van begeleiding van, in ruime zin, en dienstverlening aan cliënten.

(…)

2.a. Het percentage kan variëren tussen de 14, 16 en 18%. Het percentage wordt per kalenderjaar vastgesteld, waarbij voor het komend jaar een percentage wordt vastgesteld op grond van het in het afgelopen jaar behaalde omzetniveau.

(…)

Artikel 8

1. Deze overeenkomst wordt aangegaan voor onbepaalde tijd, zulks met in achtneming van hetgeen bepaald is in lid 2 van dit artikel, en vangt aan op de dag van ondertekening van de overeenkomst door het bureau.

2. Beide partijen kunnen de overeenkomst beëindigen met in achtneming van een opzegtermijn van twee maanden tenzij in onderling overleg anders wordt overeengekomen. Opzegging dient schriftelijk te geschieden.

(…)”

2.3. Belanghebbende heeft haar inkomsten met betrekking tot haar activiteiten voor het bureau in haar aangiften IB/PVV 2016 tot en met 2018 verantwoord als winst uit onderneming. De in die aangiften gespecificeerde balansopstellingen bevatten geen activa en passiva per balansdatum. De verantwoorde omzet bedraagt:

2016: € 11.705

2017: € 13.745

2018: € 17.057

2.4. De aanslagen IB/PVV en ZVW en de daarbij gegeven verliesbeschikkingen en beschikkingen vaststelling niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek voor de jaren 2016 tot en met 2018 zijn conform de aangiften IB/PVV opgelegd. De aanslagen zijn opgelegd in respectievelijk 2018, 2019 en 2020.

2.5. Voor het jaar 2019 heeft belanghebbende haar activiteiten voor het bureau in haar aangifte IB/PVV 2019 ook verantwoord als winst uit onderneming. De in die aangifte gespecificeerde balansopstelling bevat geen activa en passiva per balansdatum. De verantwoorde omzet bedraagt € 17.023.

2.6. In 2021 is een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2016 tot en met 2019. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 13 januari 2022 (het rapport). In het rapport is geconcludeerd dat de inkomsten van belanghebbende niet als winst uit onderneming, maar als loon uit (fictieve) dienstbetrekking kwalificeren. De correcties die om die reden volgens het rapport moeten worden toegepast, betreffen het niet in aanmerking nemen van (niet-gerealiseerde) zelfstandigenaftrek, MKB-winstvrijstelling, kostenaftrek en bijtelling van de van aftrek uitgesloten kosten. Deze correcties luiden als volgt en leiden in de onderhavige jaren tot de volgende inkomens uit werk en woning (na verliesverrekening):

2016

2017

2018

2019

Aangegeven fiscale winstberekening

€ -

€ 3.978

€ 7.453

€ 7.881

Af: van aftrek uitgesloten kosten

€ -62

€ -66

€ -

€ -21

Bij: kostencorrecties

€ 1.181

€ 1.265

€ 1.110

€ 599

Bij: zelfstandigenaftrek

€ 7.280

Bij: correctie zelfstandigen aftrek voorgaande jaren

€ 3.306

€ 640

€ -

Bij: MKB-winstvrijstelling

€ -

€ 648

€ 1.214

€ 1.284

Gecorrigeerde fiscale winstberekening

€ 11.705

€ 13.745

€ 17.057

€ 17.023

2016

2017

2018

2019

Aangegeven box 1-inkomen werk en woning

€ -6.63l

€ 3.978

€ 4.823

€ 7.881

Bij: correctie fiscale winstberekening

€ 1.181

€ 1.265

€ 1.110

€ 599

Af: correctie niet aftrekbare kosten

€ -62

€ -66

€ -

€ -2l

Bij: correctie zelfstandigenaftrek

€ 7.280

Bij: correctie zelfstandigenaftrek voorgaande jaren

€ 3.306

€ 640

€ -

Bij: correctie MKB-winstvrijstelling

€ -

€ 648

€ 1.214

€ 1.284

Vastgesteld box 1-inkomen werk en woning

€ 5.074

€ 13.745

€ 14.427

€ 17.023

Af: te verrekenen verlies

€ -5.074

€ -3.646

€ -

Box 1-inkomen werk en woning na verliesverrekening

€ -

€ 10.099

€ 14.427

€ 17.023

2.7. Voor de jaren 2016 tot en met 2018 heeft de Inspecteur, conform de correcties zoals vermeld in het rapport, de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW opgelegd en in samenhang daarmee de eerder gegeven verliesbeschikkingen en beschikkingen vaststelling niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek gecorrigeerd.

2.8. Voor het jaar 2019 heeft de Inspecteur een definitieve aanslag IB/PVV en een definitieve aanslag ZVW opgelegd in afwijking van de aangifte van belanghebbende, door de correcties zoals deze volgen uit het boekenonderzoek door te voeren.

2.9. In een brief met dagtekening 18 februari 2025 heeft de Inspecteur zijn voornemen geuit om af te wijken van de aangifte IB/PVV 2020. In deze brief staat, voor zover van belang:

“Op 7 januari 2025 ontving ik uw aangifte inkomstenbelasting, premies volksverzekeringen (IB/PVV) en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) 2020. Ik ben van plan om van deze aangifte af te wijken. (…)

1.Afwijking(en) per onderdeel van de aangifte

(…)

Resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) en ondernemersaftrek

In de aangifte heeft u een bedrag van € 7.030 van de ROW afgetrokken.

U heeft alleen recht op de ondernemersaftrek, waaronder de zelfstandigenaftrek, als je wordt aangemerkt als ondernemer voor de inkomstenbelasting. U heeft inkomsten die vallen onder ‘resultaat uit overige werkzaamheden’.

Onder ROW kan vaak de freelancer geplaatst worden, diegene die (volgens fiscale begrippen) geen onderneming drijft, maar wel inkomen verkrijgt met zijn eigen werkzaamheden. In principe kan er gesproken worden over ROW als men inkomsten verkrijgt, maar deze niet onder loon of winst uit onderneming krijgt. Dit betekent dat u niet wordt beschouwd als ondernemer voor de inkomstenbelasting en derhalve geen recht op de zelfstandigenaftrek.

2.Berekening

Belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1)

Het berekende inkomen uit werk en woning volgens de aangifte € 3.545

Totaalbedrag van de afwijking(en)
€ +7.030

Vast te stellen belastbaar inkomen uit werk en woning € 10.575”

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

“Nieuw feit en ambtelijk verzuim?

17. Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit ligt op de inspecteur.

18. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit, geldt als uitgangspunt dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel slechts gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor zodanige twijfel is geen aanleiding, indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.[1]

19. De rechtbank overweegt dat de aangiften van eiseres automatisch zijn afgedaan en dat verweerder in redelijkheid niet aan de inhoud daarvan hoefde te twijfelen omdat de niet onwaarschijnlijk mogelijkheid bestond dat de aangiften juist waren. Dat verweerder de aangiften niet inhoudelijk heeft beoordeeld, maakt niet dat sprake is van een ambtelijk verzuim. Verweerder heeft een boekenonderzoek ingesteld omdat eiseres wel winst uit onderneming aangeeft in de aangiften inkomstenbelasting, maar geen aangifte omzetbelasting doet. Uit dit onderzoek kwamen feiten naar voren die verweerder leidden tot de conclusie dat geen sprake is van winst uit onderneming. Nu het boekenonderzoek is aangevangen op 10 februari 2021, terwijl de aanslagen IB/PVV en ZVW al in juli 2018, augustus 2019 respectievelijk augustus 2020 definitief waren vastgesteld, is sprake van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van Pro de Awr.

Winst uit onderneming of loon uit (fictieve) dienstbetrekking?

20. Volgens artikel 2.14 van de Wet IB 2001 wordt een voordeel, dat op grond van meerdere artikelen als belastbaar inkomen kan worden aangemerkt, uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf aangemerkt als bestanddeel van het belastbare inkomen. De belastbare winst is opgenomen in afdeling 3.2 van de Wet IB 2001 en het belastbare loon in afdeling 3.3. Dit betekent dat de rechtbank in de eerste plaats moet beoordelen of sprake is van winst uit onderneming.

21. Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit één of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek.[2] Onder winst uit onderneming wordt mede verstaan het resultaat uit een zelfstandig uitgeoefend beroep.[3] Van een zelfstandig uitgeoefend beroep is sprake als werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en daarbij ondernemersrisico wordt gelopen.[4]

22. Bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap voor de inkomstenbelasting moeten alle omstandigheden van het geval in onderling verband worden bezien. Gelet op de in het geding gebrachte stukken en hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van winst uit onderneming. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiseres maar één opdrachtgever heeft, eiseres niet factureert en niet vrij is in haar tariefstelling, eiseres niet streeft naar andere opdrachtgevers en/of opdrachten, geen noemenswaardige investeringen aannemelijk zijn geworden, de rechtbank het (afgeleide) debiteurenrisico zeer gering acht, geen overige ondernemersrisico’s aannemelijk zijn geworden en de zelfstandigheid van eiseres alleen ziet op de inrichting van de werkzaamheden en tijdsindeling, maar dat zij verder de lijn van de opdrachtgever moet volgen en dat eiseres zich slechts door een andere consulent van de opdrachtgever mag laten vervangen.

23. Omdat er geen sprake is van winst uit onderneming moet de rechtbank beoordelen of er sprake is van loon uit (fictieve) dienstbetrekking. Volgens artikel 3.81 van de Wet IB 2001 wordt onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. De vraag of in dit geval sprake is van (loon uit) een (fictieve) dienstbetrekking moet derhalve worden beoordeeld aan de hand van de bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.

24. Op grond van artikel 10 Wet Pro LB is loon al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de arbeidsverhouding tussen eiseres en het bureau ingevolge artikel 3, eerste lid onder c, Wet LB in samenhang bezien met artikel 3.81 Wet IB 2001 kwalificeert als een fictieve dienstbetrekking. De rechtbank volgt verweerder hierin. Uit artikel 3, eerste lid onder c, Wet LB volgt dat als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die krachtens overeenkomst met een ander tegen beloning geregeld zijn bemiddeling verleent tot het tot stand komen van overeenkomsten tussen daartoe door hem te bezoeken personen en die ander, mits hij de bedoelde bemiddeling uitsluitend voor die ander verleent, het verlenen van die bemiddeling niet een voor hem bijkomstige werkzaamheid is en hij zich daarbij doorgaans niet door meer dan twee andere personen laat bijstaan. Eiseres heeft zich in haar reactie op het concept controlerapport expliciet op het standpunt gesteld dat haar werkzaamheden bestaan uit het bemiddelen bij het tot stand komen van een overeenkomst tussen een (potentiële) klant en het bureau. Meer in het bijzonder heeft zij gesteld dat zij optreedt als zelfstandig agent als bedoeld in artikel 7:428 BW Pro. Dit standpunt heeft zij herhaald in haar bezwaar- en beroepschrift. Eiseres voldoet aan alle voorwaarden van artikel 3, eerste lid onder c Wet LB en er is derhalve sprake van een fictieve dienstbetrekking. De stelling van eiseres dat dit artikel slechts ziet op inhoudingsplichtigen vindt geen grond in het recht omdat de bepaling via artikel 3.81 Wet IB 2001 ook doorwerkt naar de inkomstenbelasting. Anders dan eiseres meent, stond het verweerder vrij het standpunt in te nemen dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking ingevolge artikel 3, eerder lid onder c, Wet LB. Dat in het controlerapport wordt geconcludeerd tot fictieve dienstbetrekking ingevolge de gelijkgesteldenregeling van artikel 4 Wet Pro LB staat hieraan niet in de weg. Gelet op het voorgaande zijn de inkomsten uit de werkzaamheden die eiseres heeft verricht voor het bureau terecht niet als winst uit onderneming maar als belastbaar loon in de belastingheffing betrokken.

Algemene beginselen

25. Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die veroorzaakt wordt door begunstigend beleid of een begunstigend oogmerk van verweerder en er bovendien voor deze ongelijke behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is [5], of sprake is van schending van de meerderheidsregel. De meerderheidsregel is geschonden, indien gelijke gevallen deel uitmaken van een groep en bij de meerderheid van die groep een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De stelplicht en de bewijslast daarvoor ligt bij eiseres.[6] De rechtbank begrijpt dat eiseres een beroep doet op de meerderheidsregel. Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat verweerder in de meerderheid van vergelijkbare situaties waarbij sprake is van één opdrachtgever is uitgegaan van winst uit onderneming. De stelling van eiseres dat verweerder de namen van de consulenten met één opdrachtgever waar de inspecteur van de Belastingdienst […] mee heeft gesproken aan eiseres had moeten verstrekken volgt de rechtbank niet. Dit zou in strijd zijn met de geheimhoudingsplicht die op verweerder rust ingevolge artikel 67 van Pro de Awr. Het had op de weg van eiseres gelegen om een begin van bewijs te leveren en dat had ook gekund, bijvoorbeeld via de directeur van [het bureau] die ook aanwezig was op de eerste zitting. Dat sprake is van begunstigend beleid of een begunstigend oogmerk van verweerder is niet gesteld maar ook niet aannemelijk geworden. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt dan ook niet.

(…)

27. Het verbod van reformatio in peius houdt in dat het bestuursorgaan de heroverweging niet mag gebruiken om een verslechtering van de positie van de indiener van het bezwaar te bereiken die zonder de bezwaarfase niet mogelijk zou zijn. Eiseres heeft gesteld dat sprake is van een schending van het verbod van reformatio in peius omdat verweerder een gewijzigd standpunt inneemt ten opzichte van het eerdere, vernietigde, besluit op bezwaar. Het staat verweerder echter vrij om zijn stellingen te verdedigen met alle argumenten die hij daarvoor geschikt acht omdat de bezwaarprocedure is bedoeld voor een volledige heroverweging. Van een schending van het verbod van reformatio in peius acht de rechtbank geen sprake.

28. De rechtbank ziet ook geen aanleiding om een schending van het vertrouwensbeginsel aan te nemen. Het feit dat verweerder voor het jaar 2020 het inkomen heeft belast als resultaat uit overige werkzaamheden heeft geen invloed op de uitkomst voor de onderhavige jaren en eiseres kan hier geen in rechte te beschermen vertrouwen aan ontlenen. Strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel voor de onderhavige jaren acht de rechtbank ook niet aanwezig. Uit de gedingstukken en de handelswijze van verweerder komt niet naar voren dat sprake is geweest van haastwerk. Verweerder heeft verder, mede gelet op het onder 25 overwogene, niet onzorgvuldig gehandeld door geen rapportage of gespreksverslag van het contact met de inspecteur in […] te verstrekken.

29. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Gesteld noch gebleken is dat de belastingrente naar een onjuist bedrag is berekend of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht.

30. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de beroepen ongegrond verklaard.

(…)

[1] ECLI:NL:HR:2010:BL7165, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, ECLI:NL:HR:2013:BX7184 en ECLI:NL:HR:2022:379.

[2] Zie artikel 3.2 van de Wet IB 2001.

[3] Zie artikel 3.5 van de Wet IB 2001.

[4] Vgl. Hoge Raad 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085.

[5] HR 13 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:429.

[6] HR 16 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2576.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In geschil is of de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW voor de jaren 2016 tot en met 2019 terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd en de verliesbeschikkingen en beschikkingen vaststelling niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek terecht en naar de juiste bedragen zijn gecorrigeerd. Meer in het bijzonder is in geschil:

of sprake is van een nieuw feit dat navordering over de jaren 2016 tot en met 2018 rechtvaardigt;
of de inkomsten van belanghebbende in de jaren 2016 tot en met 2019 kwalificeren als winst uit onderneming of als loon;
of de Inspecteur het vertrouwensbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, dan wel het verbod van reformatio in peius heeft geschonden.

4.2.

Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW over de jaren 2016 tot en met 2018 en in samenhang daarmee tot correctie van de verliesbeschikkingen en beschikkingen vaststelling niet-gerealiseerde zelfstandigenaftrek, en tot vermindering van de aanslagen IB/PVV en ZVW voor het jaar 2019 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, respectievelijk bijdrage-inkomen, van € 7.881.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Navordering

5.1.

Belanghebbende stelt dat sprake is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering over de jaren 2016 tot en met 2018 in de weg staat. De Inspecteur heeft de aangiften volgens belanghebbende handmatig afgedaan en heeft daardoor de aftrekposten voor ondernemers die belanghebbende had opgevoerd reeds toen kunnen beoordelen. Aangezien de Inspecteur de aanslagen telkens conform de aangiften heeft opgelegd, dus zonder voornoemde aftrekposten te corrigeren, kon hij later niet hierop terugkomen, aldus belanghebbende. In het geval de aangiften automatisch zijn afgedaan, komt dit volgens belanghebbende voor rekening en risico van de Inspecteur.

5.2.

De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van een ambtelijk verzuim. De aangiften zijn binnen het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst beoordeeld en niet ‘uitgeworpen’ voor nader onderzoek. Dit betekent dat de Inspecteur de aftrekposten niet inhoudelijk heeft beoordeeld voordat hij de aanslagen oplegde. Het nieuwe feit bestaat er volgens de Inspecteur uit dat voor het eerst tijdens het boekenonderzoek informatie naar voren kwam die de conclusie rechtvaardigde dat belanghebbende haar inkomsten ten onrechte als winst uit onderneming had verantwoord in haar aangiften, en daarom ten onrechte aftrekposten voor ondernemers had geclaimd.

5.3.

Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belanghebbende ter zake van dit feit te kwader trouw is.

5.4.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379, met betrekking tot artikel 16 AWR Pro geoordeeld:

“4.2.1 De Inspecteur mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor dergelijke twijfel is geen aanleiding indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.[3]

4.2.2

De hiervoor in 4.2.1 weergegeven uitgangspunten gelden ongeacht of de aangifte op grond van vooraf vastgestelde criteria (‘uitworpredenen’) in aanmerking komt voor nader onderzoek, en ook ongeacht of dat nadere onderzoek van de aangifte plaatsvindt. (…)

(…)

[3] Vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, en HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.”

5.5.

De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat de aangiften IB/PVV voor de jaren 2016 tot en met 2018 binnen het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst zijn beoordeeld en niet zijn ‘uitgeworpen’. Het Hof acht deze verklaring geloofwaardig. Dat de uitspraak op bezwaar van 3 juni 2022 de zinsnede “
De aangiften zagen verzorgd uit en gaven geen aanleiding om nader onderzoek te doen” bevat, is onvoldoende aanleiding om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur. Voornoemde zinsnede kan immers ook binnen de context van een automatische afdoening worden gelezen. Uit deze opmerking kan derhalve niet zonder meer worden afgeleid dat de aangiften handmatig zijn beoordeeld. Zelfs indien dat wel het geval zou zijn, is deze opmerking op zichzelf bovendien onvoldoende om te concluderen dat de Inspecteur in redelijkheid had behoren te twijfelen aan de daarin opgevoerde aftrekposten voor ondernemers. Gelet op het voorgaande bestond de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de in de aangiften opgenomen gegevens juist waren, en was de Inspecteur dus niet tot nader onderzoek gehouden. Dat de Inspecteur de aangiften geautomatiseerd heeft afgedaan doet niet hieraan af. Gelet op voornoemde uitspraak van de Hoge Raad wordt het toetsingskader immers niet anders indien de aangifte niet wordt ‘uitgeworpen’ voor nader onderzoek. Van een ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake.

5.6.

Aanleiding voor het boekenonderzoek was het feit dat belanghebbende in de betreffende jaren geen aangiften omzetbelasting heeft gedaan terwijl zij wel winst uit onderneming heeft aangegeven in haar aangiften IB/PVV. Uit het boekenonderzoek is informatie naar voren gekomen op basis waarvan de Inspecteur heeft geconcludeerd dat sprake was van loon uit een (fictieve) dienstbetrekking in plaats van winst uit onderneming. Aangezien het boekenonderzoek is aangevangen op 10 februari 2021, terwijl de aanslagen IB/PVV en ZVW voor de jaren 2016 tot en met 2018 reeds in 2020 definitief waren vastgesteld, is sprake van een nieuw feit en kon de Inspecteur navorderen op grond van artikel 16 AWR Pro.

Kwalificatie inkomen

5.7.

Partijen verschillen niet van mening over het feit dat de inkomsten die belanghebbende heeft gegenereerd met haar werkzaamheden voor het bureau dienen te worden belast in box 1, maar wel over het antwoord op de vraag of deze moeten worden gekwalificeerd als winst uit onderneming (belanghebbende) of als loon (Inspecteur).

5.8.

Op basis van de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) zal eerst moeten worden beoordeeld of de inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming. Op grond van artikel 3.2 Wet IB 2001 is belastbare winst uit onderneming het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen verminderd met de ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling. Blijkens artikel 3.5 Wet IB 2001 wordt onder het begrip ‘onderneming’ mede verstaan ‘het zelfstandig uitgeoefende beroep’ en onder ‘ondernemer’ de ‘beoefenaar van een zelfstandig beroep’. Daarvan is sprake als belanghebbende de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt (zie bijvoorbeeld HR 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085, BNB 1992/370, en HR 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0499, BNB 2009/219). Bij de beoordeling of sprake is van ondernemerschap dient onder meer te worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de werkzaamheden, de grootte van de brutobaten, de winstverwachting, het lopen van (ondernemers)risico, de daarvoor beschikbare en bestede tijd, de bekendheid die naar buiten aan de werkzaamheid wordt gegeven, het aantal opdrachtgevers en het spraakgebruik (HR 21 april 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5328, BNB 1993/185). Deze vereisten dienen in onderlinge samenhang te worden bezien (vgl. HR 11 juli 2003, ECLI:NL:HR:2003:AH9774, BNB 2003/313).

5.9.

Over de werkzaamheden van belanghebbende voor het bureau gedurende de jaren 2016 tot en met 2019 is het volgende vast komen te staan:

Belanghebbende besteedt gemiddeld ongeveer 35 uur per week aan de werkzaamheden voor het bureau.
De werkzaamheden van belanghebbende zijn als volgt opgebouwd. Eerst voert zij een oriënterend gesprek met een potentiële cliënt (
Belanghebbende heeft dagelijks contact met het bureau. Zij heeft ook regelmatig contact met andere consulenten van het bureau (er wordt vergaderd via beeldbellen) en zij heeft één keer in de zes weken een bijeenkomst met tien andere consulenten, die de gehele dag duurt.
Belanghebbende heeft naast het bureau geen andere opdrachtgevers waarvoor zij (betaalde) werkzaamheden verricht.
Belanghebbende staat met betrekking tot haar werkzaamheden voor het bureau niet als ondernemer ingeschreven in het Handelsregister.
Belanghebbende stuurt geen facturen aan het bureau. Het bureau verstrekt maandelijks een schriftelijke opgave aan belanghebbende van de over die maand door het bureau verschuldigde provisie.
Het bureau renseigneert de aan belanghebbende uitbetaalde provisie door middel van een IB-47 formulier aan de Belastingdienst.
Belanghebbende doet met betrekking tot haar activiteiten voor het bureau geen aangifte voor de omzetbelasting.

5.10.

Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden onvoldoende zijn om de conclusie te kunnen rechtvaardigen dat zij winst uit onderneming heeft genoten. Hoewel een bepaalde mate van vrijheid bij de in- en verrichting van haar werkzaamheden inherent is aan haar beroep als consulent, is het Hof van oordeel dat belanghebbende onvoldoende zelfstandigheid ten opzichte van het bureau bezit. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende op grond van artikel 4 van Pro de overeenkomst (zie 2.2) verplicht is de door het bureau ter beschikking gestelde vragenformulieren (de intake-kaart en het partnerformulier) te gebruiken. Volgens hetzelfde artikel dient belanghebbende betalingsafspraken te maken conform de hiervoor door het bureau opgestelde regeling en dient zij de vragenformulieren en bemiddelingsovereenkomsten binnen 24 uur naar het bureau te verzenden. Artikel 4 schrijft Pro ook voor dat belanghebbende tijdens haar afwezigheid zorgdraagt voor vervanging, bijvoorbeeld door de telefoon door te schakelen naar de regioleid(st)er of een andere consulent. Hoewel belanghebbende stelt dat het haar in de praktijk vrij staat om, in plaats van zich te laten vervangen, bijvoorbeeld telefonisch contact te houden met cliënten tijdens haar afwezigheid, is gesteld noch gebleken dat het haar vrij staat zich door iemand anders dan een andere consulent van het bureau te laten vervangen. Het voorgaande brengt mee dat het bureau bepaalt onder welke voorwaarden mag worden gewerkt. De omstandigheid dat belanghebbende zelf mag bepalen op welk tijdstip zij afspraken met potentials maakt, beoordeelt of sprake is van een geschikte kandidaat, met potentials bespreekt welk pakket de potential wenst af te nemen van het bureau en de wijze van betaling aan het bureau (ineens of in termijnen) met de potential afstemt, doet daaraan niet af. Wat de provisie van belanghebbende betreft, geldt op grond van artikel 6 van Pro de overeenkomst (zie 2.2) dat de door belanghebbende genoten provisie 14%, 16% of 18% bedraagt. Het percentage wordt per kalenderjaar vastgesteld, waarbij voor het komende jaar een percentage wordt vastgesteld op grond van het in het voorgaande jaar behaalde omzetniveau. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat de provisie in de praktijk voor consulenten wordt vastgesteld binnen een range van 16% tot 22%. Hoewel belanghebbende stelt dat zij over haar provisie (22% in de onderhavige jaren) onderhandelt en dit niet, zoals de Inspecteur stelt, eenzijdig door het bureau wordt vastgesteld op basis van haar omzet, heeft zij geen bewijs overgelegd waaruit dergelijke onderhandelingen blijken. Gelet op de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur had dit wel op haar weg gelegen. Belanghebbende heeft daarom ook niet aannemelijk gemaakt dat zij zelfstandigheid ten aanzien van haar tariefstelling heeft.

5.11.

Belanghebbende heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat zij ondernemersrisico loopt. Belanghebbende heeft slechts één opdrachtgever die haar in staat stelt opbrengsten te genereren. Zij heeft met het bureau een overeenkomst voor onbepaalde tijd gesloten. Dit brengt mee dat er geen continuïteitsrisico voor belanghebbende bestaat. Hoewel belanghebbende stelt dat zij debiteurenrisico loopt omdat haar provisie afhankelijk is van betaling door de cliënt aan het bureau, heeft zij geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat zij daadwerkelijk te maken heeft met wanbetaling of daarmee rekening houdt. Gelet op de gemotiveerde betwisting van het debiteurenrisico door de Inspecteur – de Inspecteur spreekt van een theoretisch risico en wijst op de afwezigheid van een voorziening dubieuze debiteuren – had dit wel op haar weg gelegen. Belanghebbende heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat zij daadwerkelijk debiteurenrisico loopt. Het feit dat de balansopstellingen van belanghebbende in de onderhavige aangiften geen activa en passiva bevatten, betekent dat van een investeringsrisico ook geen sprake kan zijn. Tot slot geldt dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet naar buiten is getreden als ondernemer. Zij stond niet ingeschreven in het Handelsregister en de reclame-uitingen die zij heeft overgelegd zijn uit latere jaren (2020 en 2021) en vermelden bovendien dat belanghebbende werkzaam is bij het bureau. Alle feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, leiden tot het oordeel dat geen sprake is van winst uit onderneming.

5.12.

Belanghebbendes stelling dat zelfstandig werkende advocaten, al dan niet bij hun eigen praktijkvennootschap in dienst, met één cliënt wel als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 worden aangemerkt, doet niet af aan het hiervoor gegeven oordeel. Belanghebbende heeft dit standpunt, gelet op de betwisting hiervan door de Inspecteur, niet nader onderbouwd en voldoet aldus niet aan haar stelplicht. Ook overigens onderbouwt deze stelling niet dat belanghebbende als ondernemer dient te worden aangemerkt (zie ook 5.23).

5.13.

Aangezien geen sprake is van winst uit onderneming, moet worden beoordeeld of de inkomsten van belanghebbende kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. Op grond van artikel 3.81 Wet IB 2001 wordt onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Op grond van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. Volgens artikel 3, lid 1, letter c, Wet LB 1964 wordt als (fictieve) dienstbetrekking beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die krachtens overeenkomst met een ander tegen beloning geregeld zijn bemiddeling verleent tot het tot stand komen van overeenkomsten tussen daartoe door hem te bezoeken personen en die ander, mits hij de bedoelde bemiddeling uitsluitend voor die ander verleent, het verlenen van die bemiddeling niet een voor hem bijkomstige werkzaamheid is en hij zich daarbij doorgaans niet door meer dan twee andere personen laat bijstaan.

5.14.

Het Hof is van oordeel dat sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking tussen belanghebbende en het bureau als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter c, Wet LB 1964. Krachtens de overeenkomst verleent belanghebbende immers tegen beloning (de provisie) geregeld haar bemiddeling tot het tot stand komen van overeenkomsten tussen potentials en het bureau (zie 2.2). Belanghebbende heeft geen andere opdrachtgevers en wordt bij haar werkzaamheden door niemand bijgestaan. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het werk van belanghebbende na een succesvolle bemiddeling in principe klaar is, maar dat zij zich beschikbaar houdt voor eventueel nader overleg op initiatief van het bureau. In uitzonderlijke gevallen komt het voor dat een cliënt veeleisender is en er regelmatig contact is tussen belanghebbende en de cliënt en belanghebbende en het bureau. Vast staat dat de provisie van belanghebbende samenhangt met een succesvolle inschrijving van een cliënt en niet afhankelijk is van eventuele vervolgwerkzaamheden. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de bemiddeling door belanghebbende niet een voor haar bijkomstige werkzaamheid is. De inkomsten van belanghebbende kwalificeren dus als loon uit (fictieve) dienstbetrekking. Overigens is het Hof van oordeel dat op grond van de vaststaande feiten en hetgeen is overwogen in 5.9 ook sprake is van een fictieve dienstbetrekking op grond van artikel 4, letter e, Wet LB 1964.

Vertrouwensbeginsel

5.15.

Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, dat zij aan de brief van 18 februari 2025 waarin de Inspecteur de inkomsten van belanghebbende voor het jaar 2020 kwalificeert als ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ (zie 2.9), het vertrouwen mocht ontlenen dat in de jaren 2016 tot en met 2019 evenmin sprake was van een (fictieve) dienstbetrekking.

5.16.

Volgens de Inspecteur is de kwalificatie van de inkomsten voor het jaar 2020 als ‘resultaat uit overige werkzaamheden’ onjuist en gebaseerd op een verkeerde inschatting van een aanslagregelaar die net in dienst was en niet op de hoogte was van de lopende beroepsprocedure. De Inspecteur stelt dat geen sprake kan zijn van gewekt vertrouwen omdat de brief een later jaar (2020) betrof en belanghebbende de brief ontving tijdens de onderhavige beroepsprocedure. Voor zover wel sprake is geweest van gewekt vertrouwen, stelt de Inspecteur dat dit vertrouwen is opgezegd ten vroegste tijdens de zitting van de Rechtbank van 3 april 2025.

5.17.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 juni 2020, ECLI:NL:HR:2020:1069, met betrekking tot het vertrouwensbeginsel geoordeeld:

“2.3.1 Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel is vereist dat de belasting- of premieplichtige aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit de betrokkene in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden of en zo ja, hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheden zou uitoefenen.[1] Dit sluit aan bij hetgeen de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918.

(…)

[1] Vgl. ABRvS 22 april 2020, ECLI:NL:RVS:2020:1128, r.o. 4.3; en CRvB 7 april 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:877, r.o. 4.1.”

5.18.

Uit de brief van de Inspecteur ter zake van het jaar 2020 kon en mocht belanghebbende naar het oordeel van het Hof in de gegeven omstandigheden, zonder nadere communicatie over de jaren 2016 tot en met 2019 en hangende de beroepsprocedure, redelijkerwijs niet afleiden dat de Inspecteur in feite zijn standpunt had gewijzigd en van oordeel was dat geen sprake was van een (fictieve) dienstbetrekking in de jaren 2016 tot en met 2019. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.

Gelijkheidsbeginsel

5.19.

Volgens belanghebbende is het gelijkheidsbeginsel geschonden omdat de inspecteur van de Belastingdienst kantoor […] in een soortgelijke situatie (een consulent met één opdrachtgever) wel neigt te oordelen dat sprake is van winst uit onderneming. Dit heeft een directielid van het bureau aan belanghebbende verklaard. Belanghebbende stelt dat het niet op haar weg, maar op de weg van de Inspecteur had gelegen om meer gedetailleerde informatie bij de eerderbedoelde inspecteur op te vragen en te verstrekken omdat zij zelf geen toegang heeft tot deze informatie. Het Hof vat dit betoog op als een beroep op bewijsnood.

5.20.

De Inspecteur stelt dat belanghebbende geen concreet geval ter onderbouwing van haar standpunt heeft aangedragen. Aangezien de last om aannemelijk te maken dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel bij belanghebbende ligt, is zij volgens de Inspecteur niet in haar bewijslast geslaagd.

5.21.

Het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden als gelijke gevallen ongelijk worden behandeld op grond van begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging (HR 6 juni 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4573, BNB 1979/211) en voor die ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond ontbreekt (vgl. HR 9 februari 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5586, BNB 1994/109). Van schending van het gelijkheidsbeginsel is ook sprake als de meerderheid van met de belastingplichtige vergelijkbare gevallen gunstiger wordt behandeld (meerderheidsregel). Het ligt op de weg van degene die zich op schending van het gelijkheidsbeginsel beroept, de feiten te stellen en zo nodig aannemelijk te maken, waaruit volgt dat gelijke gevallen ongelijk behandeld zijn.

5.22.

Naar aanleiding van de stelling van belanghebbende over de beoordeling van de arbeidsrelatie tussen consulenten en het bureau door Belastingdienst kantoor […] , heeft de Inspecteur contact opgenomen met kantoor […] . In de uitspraak op bezwaar van 24 april 2024 staat hierover:

“Uit dit gesprek kwam naar voren dat ging om een behandeling in het kader van de Wet DBA. Als gevolg hiervan zijn afspraken gemaakt voor de toekomst en overeenkomsten/contracten aangepast. Benadrukt wordt dat geen sprake is van vergelijkbare gevallen omdat het veelal gaat om consulenten met meerdere opdrachtgevers en niet met enkel één opdrachtgever zoals in uw geval.”

Belanghebbende stelt dat aangezien wordt vermeld dat het “veelal” gaat om consulenten met meerdere opdrachtgevers, er dus ook consulenten zijn met één opdrachtgever zoals belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met deze opmerking echter onvoldoende feiten gesteld waaruit volgt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Dat belanghebbende zich hiertoe niet in staat acht omdat zij afhankelijk stelt te zijn van aanvullende informatie die de Inspecteur niet aan haar verstrekt, doet niet hieraan af. Belanghebbende had immers zelf navraag kunnen doen bij andere consulenten van het bureau met wie zij – zo heeft zij zelf verklaard – regelmatig contact heeft. Van bewijsnood is derhalve geen sprake.

5.23.

Voor zover belanghebbende met haar stelling dat zelfstandig werkende advocaten met één cliënt wel als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 worden aangemerkt, een beroep heeft willen doen op het gelijkheidsbeginsel, faalt deze stelling wegens gebrek aan onderbouwing.

5.24.

Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel faalt derhalve.

Verbod van reformatio in peius

5.25.

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur zijn standpunt gedurende de procedure heeft gewijzigd ten nadele van belanghebbende waardoor sprake is van schending van het verbod van reformatio in peius. In zijn uitspraak op bezwaar van 24 april 2024 heeft de Inspecteur namelijk gesteld dat geen sprake is van een debiteurenrisico, terwijl hij eerder van oordeel was dat er wel een (gering) debiteurenrisico was, aldus belanghebbende.

5.26.

Volgens de Inspecteur is geen sprake van een schending van het verbod van reformatio in peius, aangezien belanghebbende noch in de bezwaarfase, noch in de beroepsfase in een nadeliger positie is gebracht. De Inspecteur stelt dat het hem vrij staat om zijn standpunten te verdedigen met alle argumenten die hij hiervoor noodzakelijk en dienstig acht.

5.27.

Het verbod van reformatio in peius houdt in dat een belastingplichtige door de uitspraak op bezwaar niet in een slechtere positie mag worden gebracht dan zonder het instellen van bezwaar mogelijk zou zijn geweest. Dit betekent dat de inspecteur het bezwaar niet zonder meer mag aangrijpen als middel om de rechtspositie van de belastingplichtige te verslechteren, dit wil zeggen: om het rechtsgevolg van het primaire besluit (de aanslag) ten nadele van de bezwaarmaker te wijzigen. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door hem bij zijn aangifte ingenomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase (zie HR 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713, r.o. 3.3).

5.28.

In casu heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende (beide keren) ongegrond verklaard en de onderhavige (navorderings)aanslagen en beschikkingen voor de jaren 2016 tot en met 2019 gehandhaafd. De rechtspositie van belanghebbende is daardoor niet verslechterd, maar gelijk gebleven. Zoals ook volgt uit voornoemd arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003 heeft de Inspecteur de vrijheid om in bezwaar de (navorderings)aanslagen en beschikkingen te handhaven op grond van argumenten die afwijken van eerder door hem ingenomen standpunten. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur derhalve door wijziging van zijn standpunt omtrent het gelopen debiteurenrisico het verbod van reformatio in peius niet geschonden.

5.29.

Belanghebbende heeft in hoger beroep geen afzonderlijke gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met de wet belastingrente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken.

Slotsom

5.30.

Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het hoger beroep ongegrond.

Proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door P.C. van den Brink, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik.

De griffier, de voorzitter,

A.S.H.M. Strik P.C. van den Brink

De beslissing is op 20 januari 2026 in het openbaar uitgesproken.

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hoger beroep over kwalificatie inkomsten als loon of winst uit onderneming en navordering belastingaanslagen

Uitspraak

GERECHTSHOF DEN HAAG

1.Afwijking(en) per onderdeel van de aangifte

2.Berekening