Uitspraak
BELASTINGKAMER
Nr. 04/02684
HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH
U I T S P R A A K
Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige belastingkamer, op het beroep van mevrouw X te Y (België) (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 87.969,=, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37,=.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 14 juni 2006 te 's-Hertogenbosch.
Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.4. Belanghebbende en de Inspecteur hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij de pleitnota van de Inspecteur behorende bijlage. Het hof rekent deze pleitnota's (waarvan één met een bijlage) tot de stukken van het geding.
1.5. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.
2.1. Belanghebbende, geboren op 14 januari 1956, en haar echtgenoot hebben in 1993 hun in de vorm van een vennootschap onder firma gedreven onderneming met toepassing van artikel 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) per 1 januari 1992 ingebracht in de besloten vennootschap A B.V. Ter zake van de fiscale oudedagsreserve hebben zij bij die B.V. ieder een (gerichte) lijfrente bedongen als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, in verbinding met artikel 45a van de Wet IB 1964, belanghebbende voor een bedrag van ƒ 97.081,= (€ 44.053,=). De stamrechtovereenkomst is op 24 februari 1993 getekend. In 1993 zijn deze lijfrenten ten laste van hun inkomen gebracht.
2.2. In de stamrechtovereenkomst wordt onder meer bepaald:
"Artikel 3.
1. De grootte van de aan de ondergetekende sub 2 toekomende periodieke uitkering zal, [...] worden gesteld op hetgeen per de datum van ingang volgens de alsdan geldende tarieven van een solide in Nederland gevestigde levensverzekeringsmaatschappij kan worden verkregen voor het in het navolgende lid van dit artikel vermelde beschikbare bedrag per de datum van ingang.
2. Het beschikbare bedrag per de datum van ingang zal bestaan uit het in artikel 1 vermelde Pro bedrag van ƒ 97.081,= [...], vermeerderd met samengestelde rente, te stellen op 7 procent per jaar.
[...]
Artikel 4.
Indien de ondergetekende sub 2 voor de dag van ingang van de aan haar toekomende periodieke uitkering komt te overlijden, wordt het ten tijde van dit overlijden beschikbare bedrag als bedoeld in artikel 3, lid 2, van deze overeenkomst aangewend voor een gelijkblijvende periodieke uitkering ten behoeve van haar echtgenoot, vast te stellen overeenkomstig het bepaalde in artikel 3, lid 1, van deze overeenkomst, welke periodieke uitkering zal ingaan op de eerste van de maand, volgende op de maand, waarin zijn echtgenote is overleden en eindigen bij zijn overlijden. [...]".
2.3. Op 21 oktober 1996 zijn belanghebbende en echtgenoot verhuisd naar België. Voor het jaar 1996 is geen conserverende aanslag opgelegd in verband met negatieve persoonlijke verplichtingen als gevolg van emigratie.
2.4. Op 29 oktober 1997 is de naam van A B.V. gewijzigd in A Beheer B.V. (hierna: Beheer) en is een nieuwe besloten vennootschap onder de naam A B.V. (hierna: de B.V.) opgericht, waarin de onderneming van Beheer is ingebracht.
2.5. In 2002 bezitten belanghebbende en echtgenoot samen alle aandelen van Beheer, welke vennootschap enig aandeelhouder was van de B.V. Begin 2002 heeft de B.V. alle activiteiten verkocht. Op 14 december 2002 heeft de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer in verband met de voorgenomen verkoop van de aandelen van Beheer aan een financiële instelling de volgende besluiten genomen:
- verkoop van het bedrijfspand;
- verkoop van alle aandelen van de B.V. aan de aandeelhouders van Beheer;
- overdracht van de pensioenverplichting voor de actuariële waarde aan de B.V.;
- afkoop van de lijfrenteverplichtingen voor de opgerente waarde per 1 december 2002 door de aandeelhouders;
- verkoop van de aandelen Beheer aan een financiële instelling.
2.6. De afkoopsom van de lijfrenteverplichting jegens belanghebbende bedraagt € 92.229,= en is uitgekeerd op 11 december 2002. De belaste/te belasten waarde van de lijfrenteverplichting per 20 oktober 1996 is door de Inspecteur gesteld op € 60.978,=, zijnde het bedrag van de afkoopsom van € 92.229,=, verminderd met het rendement opgebouwd in de buitenlandse periode van 21 oktober 1996 tot en met 10 december 2002.
2.7. De Inspecteur heeft belanghebbendes belastbare inkomen over 2002 gecorrigeerd met een bedrag van € 60.978,= ter zake van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in verband met de afkoop van de lijfrenteverplichting. In het verweerschrift concludeert de Inspecteur tot een correctie van € 44.053,= ter zake van de in 1993 op belanghebbendes inkomen in mindering gebrachte premie.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft, naar partijen ter zitting uitdrukkelijk hebben verklaard, het antwoord op de vraag of de afkoop van de lijfrenteverplichting tot een bedrag van € 44.053,=, zijnde de in 1993 op belanghebbendes inkomen in mindering gebrachte premie, wegens negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen onder toepassing van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing van 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192, (hierna: het Verdrag) in Nederland belast mag worden.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
Belanghebbende stelt primair dat het heffingsrecht door het Verdrag is toegewezen aan België, subsidiair beroept belanghebbende zich op de artikelen 12, 43 en 56 van het EG-verdrag.
Partijen zijn het er ter zitting over eens geworden dat, indien de vraag bevestigend moet worden beantwoord, het belastbare inkomen moet worden vastgesteld op € 71.044,=.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
Belanghebbende
- Aan belanghebbende is de balanswaarde per 1 december 2002 van de lijfrenteverplichting uitgekeerd. Wellicht is het bedrag van de afkoopsom onjuist berekend, maar er is sprake van afkoop. Er is meer uitgekeerd dan de betaalde premie.
- Er is gehandeld in strijd met de bepalingen in de stamrechtovereenkomst, waarin het verbod tot afkoop is opgenomen. Maar dat laat het heffingsrecht van België onverlet.
- Het arrest van de Hoge Raad BNB 2002/42 is in de jaren daarna gevolgd door de arresten, waarin de strijdigheid met de goede trouw bij uitleg van verdragen een rol speelt.
- In de bezwaarfase is niet verzocht om kostenvergoeding.
De Inspecteur
- De lijfrente is afgekocht vóór de inwerkingtreding van het nieuwe verdrag met België 2001 (hierna: het Verdrag 2001) per 1 januari 2003. De tekst van het Verdrag 2001 was toen al bekend. In het Verdrag 2001 zijn de afkoopsommen wel aan Nederland toegewezen. De afkoop is in het licht van de verdragswijziging geschied.
- Ik bestrijd dat er sprake is van afkoop. Er is sprake van terugbetaling van premies.
Beide partijen
- Wij hebben geen bezwaar tegen de behandeling van de zaak door dit hof.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 26.991,=.
De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 71.044,=.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De Inspecteur heeft eerst ter zitting bestreden dat sprake is van afkoop van de lijfrenteverplichting en heeft zich op het standpunt gesteld dat aan belanghebbende slechts de betaalde premie is terugbetaald. Hij heeft zijn standpunt niet nader onderbouwd. Het hof kan de Inspecteur in dat standpunt niet volgen. Volgens de notulen van de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van Beheer, gehouden op 14 december 2002, is de lijfrenteverplichting afgekocht. Dat eventueel de daarbij tot uitgangspunt genomen afkoopwaarde niet correct is berekend - de Inspecteur heeft ter zake geen nadere gegevens verstrekt - brengt niet mee dat de intentie van de bij de transactie betrokken partijen geen afkoop van de lijfrenteverplichting was. Het hof volgt daarom hetgeen de bij de afkoop betrokken partijen zijn overeengekomen en gaat in het navolgende ervan uit dat de lijfrenteverplichting per 1 december 2002 is afgekocht.
4.2. Belanghebbende woont in 2002 in België. Op grond van het overgangsrecht (artikelen O en T van de Invoeringswet Wet IB 2001) behoren de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen tot het inkomen uit werk en woning in Nederland. De Inspecteur heeft in overeenstemming met het overgangsrecht in de aanslagregelende fase de afkoopsom, verminderd met het rendement in de buitenlandse periode, in de heffing betrokken. In zijn verweerschrift heeft hij het standpunt ingenomen dat de heffing verder beperkt dient te worden tot de in 1993 op belanghebbendes inkomen in mindering gebrachte premie van € 44.053,=. De Inspecteur baseert zijn stelling op het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2001, nr. 35 231, BNB 2002/42.
4.3. In het arrest van 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380, heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, overwogen dat een tussen twee staten gesloten overeenkomst te goeder trouw moet worden uitgelegd. Een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling, waarbij de ene staat aan de andere staat bij uitsluiting een heffingsrecht verleent, kan door de ene staat niet zonder meer worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in zijn wetgeving van een bepaling die dat aan de andere staat verleende heffingsrecht vervangt door een eigen heffingsrecht (zie ook Hoge Raad 13 mei 2005, nrs. 39 144 en 39 610, BNB 2005/232 en 233).
4.4. In het onderhavige geval gaat het om het recht te heffen over een deel van de afkoopsom van een periodieke uitkering dat door het Verdrag aan België als woonland wordt toegewezen. Ook zonder afkoop zou België als woonland het heffingsrecht over de lijfrentetermijnen hebben. Het Verdrag maakt geen onderscheid in de verschillende elementen van de afkoopsom of uitkering. De Wet IB 1964 deed dat tot 1992 ook niet, zodat er tot die datum geen enkele reden was aan te wijzen waarom bij de afkoop enig heffingsrecht aan Nederland toekwam. Nederland heeft in weerwil van die verdeling in 1992 aan haar wetgeving een bepaling toegevoegd (Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede herwaardering I)), krachtens welke Nederland in het onderhavige geval over een gedeelte van de afkoopsom heft bij wijze van fictie, namelijk door het terugnemen van de aftrek van de premie. Dat is in strijd met het Verdrag.
Daarmee ging Nederland in 1992 naar het oordeel van het hof verder dan bij de verdeling van heffingsbevoegdheden de bedoeling was van partijen bij het Verdrag. Dit oordeel is door de Hoge Raad op 5 september 2003 in een aantal arresten betreffende de genietingficties bevestigd.
4.5. Onder meer in het arrest van 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379, heeft de Hoge Raad de grenzen van de Nederlandse bevoegdheid in dergelijke gevallen afgebakend:
"3.4.1. [...] Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.
3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd.".
4.6. In het onderhavige geval gaat het om het heffen van belasting over een gedeelte van de afkoopsom, waarvan de heffing toegewezen is aan België, door het naar nationaal recht en eenzijdig lange tijd na de totstandkoming van het Verdrag door wetswijziging onder een ander wetsartikel te rangschikken. Ook hier bedient Nederland zich van een fictie. Niet de afkoopsom wordt belast, maar de aftrek van de premie wordt teruggenomen, terwijl Nederland ook bij een reguliere afwikkeling van de lijfrente geen heffingsrecht zou hebben gehad.
Het Verdrag laat een op die fictie gebaseerde heffing ook in dit geval niet toe, zo heeft de Hoge Raad in vergelijkbare gevallen op 5 september 2003 beslist.
4.7. Het Verdrag is geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. In aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van Pro het OESO-Modelverdrag wordt vermeld:
"Consequently, the wording of paragraph 2 provides a satisfactory balance between, on the one hand, the need to ensure permanency of commitments entered into by States when signing a convention (since a State should not be allowed to make a convention partially inoperative by amending afterwards in its domestic law the scope of terms not defined in the Convention) and, on the other hand, the need to be able to apply the Convention in a convenient and practical way over time (the need to refer to outdated concepts should be avoided).".
Deze aantekening is in 1992 aan het Commentaar toegevoegd, maar omdat hij een beperking inhoudt van de toepassing van de zogenoemde dynamische interpretatie van artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag kan daaruit worden afgeleid dat deze beperking met meer reden geldt voor verdragen waarin deze dynamische interpretatie (nog) niet was opgenomen. In 1995 is artikel 3, tweede lid, van het OESO-Modelverdrag aangepast, waardoor de dynamische interpretatie wordt voorgeschreven; zelfs op de daarop gebaseerde verdragen is de beperking van het Commentaar van toepassing.
Enerzijds moet voorkomen worden dat een staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door latere aanpassing in de nationale wet van termen die in het verdrag niet zijn gedefinieerd, en anderzijds moet het verdrag praktisch toepasbaar blijven door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden.
4.8. Dat Nederland de aftrek van premies als negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking neemt, legt naar het oordeel van het hof geen gewicht in de schaal. Het is een techniek die moet worden beoordeeld op het werkelijke effect tegen de achtergrond van de werkelijke bedoelingen van de nationale wetgever en de werkelijke bedoelingen van verdragsluitende partijen in 1970. Dat effect is dat Nederland over - een gedeelte van - de afkoopsom heft, terwijl de heffing daarover in 1970 aan België is toegewezen. Nederland mag dit niet zonder verdragswijziging doen. Het Verdrag is pas met ingang van 1 januari 2003 gewijzigd.
Anders dan de Inspecteur stelt, kan aan het Verdrag 2001 geen terugwerkende kracht worden toegekend, zelfs niet indien de afkoop mede was vooruitlopend op de ophanden zijnde inwerkingtreding van het Verdrag 2001.
4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag reeds daarom aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen behoeven geen behandeling.
5. Griffierecht
Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is, acht het hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het hof acht geen termen aanwezig voor een vergoeding van de kosten in de bezwaarfase nu belanghebbende daarom niet tijdig heeft verzocht. Het hof stelt de te vergoeden kosten, gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 322,= (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 966,=.
7. Beslissing
Het hof:
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraak,
- vermindert de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 26.991,=,
- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37,=,
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 966,=, en
- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht en de proceskosten moet vergoeden.
Aldus gedaan op 11 arpil 2007 door J.W. van der Voort, voorzitter, J. Swinkels en M.J.W.M. Ellis, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.
Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 11 april 2007
Het aanwenden van een rechtsmiddel:
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in
cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.
Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.