Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Kenmerk: 07/00221
Uitspraak van de vierde meervoudige Belastingkamer
op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 1 maart 2007, nummer AWB 06/2331 in het geding tussen
de heer X,
te Y (Frankrijk),
hierna: belanghebbende
en
de Inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 opgelegd een conserverende aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen tot een bedrag van € 190.674,=. Voorts zijn ter zake opgelegd beschikkingen heffingsrente en revisierente tot een bedrag van € 25.971,= respectievelijk € 73.336,=. Op het aanslagbiljet is vermeld dat voor de aanslag geen apart verzoek voor uitstel van betaling hoeft te worden gedaan en dat de uitstelbeschikking door de Ontvanger zal worden toegezonden.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur de aanslag alsmede de beschikkingen heffingsrente en revisierente bij in één geschrift vervatte uitspraken (hierna: de uitspraak) gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak vernietigd en de conserverende aanslag alsmede de beschikking revisierente vernietigd en gelast dat aan belanghebbende het griffierecht van € 38,= wordt vergoed.
1.4. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 12 december 2007 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende is niet verschenen.
De griffier heeft verklaard dat zij bij op 12 november 2007 naar het door belanghebbende opgegeven adres verzonden brief met ontvangstbevestiging, waarvan een afschrift tot de stukken van het geding behoort, heeft kennis gegeven van plaats, dag en uur der mondelinge behandeling.
Uit de tot de stukken van het geding behorende ontvangstbevestiging blijkt dat evenbedoelde oproeping uiterlijk op 16 november 2007 aan het evenbedoelde adres is uitgereikt aan belanghebbende die voor ontvangst heeft getekend.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting zijn voor het Hof de volgende feiten en omstandigheden komen vast te staan.
2.1. Belanghebbende is geboren op 31 oktober 1944. Hij is per 1 oktober 2002 geëmigreerd naar Frankrijk. Tot de datum van emigratie was hij woonachtig in Nederland. In de periode dat hij woonachtig was in Nederland, heeft hij bij de A-bank een pensioenaanspraak opgebouwd. De waarde van deze aanspraak beliep per 1 oktober 2002 een bedrag van € 366.681,=.
2.2. Met dagtekening 21 september 2005 is aan belanghebbende een conserverende aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd, uitgaande van een te conserveren inkomen van € 366.681,= aan pensioenaanspraken.
2.3. De Inspecteur heeft in het verweerschrift bij de procedure bij de Rechtbank aangegeven dat de beschikking heffingsrente op grond van het bepaalde in het belastingplan 2006 met terugwerkende kracht van rechtswege is vervallen.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de onderhavige aanslag alsmede de beschikking revisierente terecht zijn opgelegd.
Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:
De beschikking heffingsrente komt te vervallen. Daarvan is belanghebbende nog geen bericht gezonden. Als de procedure is afgerond zal belanghebbende dat bericht worden gezonden.
3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing omtrent de heffingsrente, welke inmiddels van rechtswege is vervallen.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In belastingverdragen gesloten vóór 1999 ziet Nederland zonder nadere voorwaarden af van heffing over reguliere uitkeringen van pensioenen.
Bij belastingverdragen gesloten vóór 1981 ziet Nederland ook af van heffing over "soortgelijke beloningen". Daaronder vallen blijkens het arrest van de Hoge Raad 13 mei 1987, nr. 24 315, BNB 1987/207 (hierna: arrest BNB 1987/207), ook afkoopsommen.
Na dat arrest heeft de Staatsecretaris van Financiën opdracht gegeven op verzoek zogenaamde artikel 27, lid 7 verklaringen af te geven. Bij afkoop van pensioen onder verdragen van vóór 1981 behoefde dan geen loonbelasting te worden ingehouden. Weldra werd er ruim gebruik gemaakt van deze verklaringen en veel pensioen werd onbelast genoten. Bij Besluit van 26 mei 1998, nr. DB98/2028M, BNB 1998/240, thans Besluit van 21 december 2000, nr. CPP2000/2971M, BNB 2001/115, heeft de Staatsecretaris voornoemde opdracht daarom ingetrokken.
4.2. Met ingang van 1995 werd tevens in wat thans artikel 19b van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) is, onder meer de afkoop van de pensioenaanspraak na emigratie eenzijdig door Nederland belastbaar gesteld. Aldus werd nationaal rechtelijk het onbelast genieten van dergelijke pensioenafkoop voorkomen.
Blijkens de arresten van de Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380 (hierna: arrest BNB 2003/380), en 23 januari 2004, nrs. 37 978 en 38 098, BNB 2004/132 en BNB 2004/133, voerde Nederland daarmee echter de verdragen van vóór 1981 niet te goeder trouw uit.
4.3. Inmiddels werd middels wetswijziging gepoogd de belastingvrije overdracht van pensioenaanspraken naar het buitenland in de bestaande belastingverdragen te voorkomen. Hiertoe werd vastgelegd met heffen niet te wachten tot het moment van de daadwerkelijke afkoop (of op een ondeelbaar moment daarvoor). Voortaan zou er reeds bij emigratie geheven worden. Daarmee introduceerde Nederland een genietingsfictie. In 2001 werd in dat kader artikel 3.83 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) en daarmee de conserverende aanslag ingevoerd. De betreffende verdragspartners werden daarbij niet betrokken.
De Raad van State heeft tijdens de behandeling van het desbetreffende wetsvoorstel gewaarschuwd, dat een dergelijke emigratieheffing als verdragsontduiking kan worden geduid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1998/1999, nr. 26 727, A, punt 60, blz. 47).
4.4. De vraag of de Raad van State de wetgever terecht heeft gewaarschuwd voor "verdragsontduiking" heeft AG Wattel in zijn conclusie van 4 oktober 2006 in de zaken nrs. 42 699, 42 701 en 42 702, VN 2007/4.13, ontkennend beantwoord voor het geval van een emigratie van de houder van een aanmerkelijk belang.
4.5. De Hoge Raad heeft in de onder 4.4 genoemde procedures nog geen arresten gewezen. Het Hof wacht die arresten niet af. De onderhavige procedure heeft immers betrekking op een ander geval: een conserverende aanslag bij gelegenheid van een fictieve realisatie van de waarde van een pensioenaanspraak bij emigratie. Dat het verschillende gevallen betreft is naar het oordeel van het Hof niet onbelangrijk. Bij aanmerkelijk belangwinst behield Nederland zich in belastingverdragen van vóór 1997 - toen de conserverende aanslag bij emigratie van een aanmerkelijk-belanghouder werd ingevoerd - het recht voor nog vijf jaar na emigratie te heffen. Bij pensioenaanspraken was Nederland gewoon meteen na emigratie het gehele heffingsrecht prijs te geven.
4.6. In het arrest BNB 2003/380 is al door de Hoge Raad beslist dat heffen op een fictief realisatiemoment in een geval als het onderhavige in strijd is met belastingverdragen gesloten vóór de invoering van artikel 19b Wet LB in 1997. De Hoge Raad overweegt in het arrest:
"3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht.
(...)".
4.7. Naar het oordeel van het Hof doet zich hier overigens in werkelijkheid het geval voor dat wordt geheven op het moment van de afkoop zelf. Welbeschouwd heft Nederland in casu immers, door op de voet van artikel 26, lid 3, Invorderingswet 1990, rekening te houden met waardedalingen, materieel niet op het fictieve moment, maar op het in het belastingverdrag Nederland-Frankrijk van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag) wel geregelde moment van werkelijke afkoop. Dat staat de Hoge Raad al sinds 1987 niet toe onder verdragen gesloten vóór 1981 (zie het arrest BNB 1987/207). Voor het geval van afkoop waren partijen bij het Verdrag het er ten tijde van het sluiten ervan in elk geval over eens, dat de woonstaat mocht heffen.
Uit niets blijkt althans dat Frankrijk bij de onderhandeling van het Verdrag in 1973 de mogelijkheid van dergelijke conserverende aanslagen heeft kunnen betrekken. De Wet IB 2001 was op dat moment nog niet aangenomen. Dynamische interpretatie van het Verdrag op dit punt is dan in strijd met de goede trouw, zo is te lezen in de onder 4.6 vermelde overweging 3.5 van het arrest BNB 2003/380. Dat wordt pas anders wanneer blijkt dat Frankrijk er rekening mee kon houden. Dat is echter gesteld noch gebleken.
4.8. In het midden kan echter blijven of wordt geheven bij afkoop of eerder. Nederland mag naar het oordeel van het Hof inkomsten als deze alleen in de heffing betrekken, wanneer dat bij Verdrag is toegestaan, en dat is niet het geval.
Om die reden heeft de Rechtbank daarom naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen.
4.9. Het Hof wijst verder nog op het volgende:
4.9.1. Invorderingsproblemen kunnen naar het oordeel van het Hof geen excuus zijn om conserverende aanslagen op te leggen. Daarvoor zijn andere wegen meer aangewezen.
4.9.2. De pensioenpremies in Nederland aftrekken en elders onbelast de afkoopwaarde genieten is fiscaal voordelig. Dat zet de wetgever er toe aan de omkeerregel terug te nemen. Bedacht moet daarbij echter worden, dat het heffingsobject van de conserverende aanslag niet afhankelijk is gesteld van de betaalde premies, zoals bij spaarcontracten met lijfrenteclausule. In de fictief gerealiseerde uitkering zit een rente-element en overlijdensrisico-element. Het verband met de ooit betaalde premies is vaak ver verwijderd.
4.9.3. Maar het belangrijkste is toch naar het oordeel van het Hof, dat de Raad van State en de Hoge Raad duidelijk hebben aangegeven goede (verdrags)trouw te wensen. De aantrekkelijkheid van Nederland als vestigingsland wordt mede bepaald door de betrouwbaarheid van Nederland. Dat belang is kennelijk zo groot en algemeen, dat de Raad van State en de Hoge Raad daarvoor het zuiver fiscale belang van coherentie tussen de aftrek van de premies en de belastbaarheid van de uitkering laten wijken.
4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van belanghebbende, dient het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond te worden verklaard en dient de uitspraak van de Rechtbank te worden bevestigd.
5 Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor vergoeding van proceskosten. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
6 Beslissing
Het Hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond,
- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Aldus gedaan op 29 januari 2008 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Van de Staat wordt ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht geheven van € 428,=.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.