Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Tweede meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00503
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X, wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 2 juni 2010, nummer AWB 08/2296, in het geding tussen
belanghebbende
en
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Limburg van de rijksbelastingdienst,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2003 met dagtekening 3 oktober 2005 een aanslag inkomstenbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (tevens verzamelinkomen) van € 109.336. Gelijktijdig met het vaststellen van deze aanslag heeft de Inspecteur ter zake van deze aanslag bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van € 1.933 en aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd ten bedrage van € 28.609.
1.2. Na tijdig door belanghebbende tegen een en ander gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 11 april 2008 de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (tevens verzamelinkomen) van € 76.864, de beschikking heffingsrente verminderd tot een ten bedrage van € 1.675 en de boetebeschikking vernietigd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken inzake de aanslag en de heffingsrente (hierna: de uitspraken van de Inspecteur) tijdig beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.
1.4. Bij uitspraak van 2 juni 2010 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 106.966 met toepassing van een arbeidskorting v an € 69, het verlies uit werk en woning voor 2003 vastgesteld op € 1.774, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan deze vergoedt.
1.5. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 10 maart 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur.
1.7. Aan het slot van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten.
1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting stelt het Hof de volgende feiten en omstandigheden vast, als door een der partijen gesteld en door de andere partij niet, dan wel onvoldoende, weersproken.
2.1. Belanghebbende, die de Nederlandse nationaliteit bezit en wiens vaste woonplaats is gelegen in Nederland, was gedurende het gehele onderhavige jaar werkzaam bij A (hierna: A) te B. Belanghebbende heeft in dat jaar van A een van de Nederlandse inkomstenbelasting vrijgesteld salaris ontvangen. Deze vrijstelling is gebaseerd op artikel 19 van Pro het Verdrag van Ottawa van 20 september 1951, Trb. 1953,9. Belanghebbende is in dienst bij het Ministerie van Defensie. Aan hem is buitengewoon verlof verleend zonder behoud van bezoldiging. De echtgenote van belanghebbende geniet geen inkomen.
2.2. Aan belanghebbende is in 1979 door de minister van Buitenlandse Zaken een diplomatiek paspoort verstrekt, dat nadien elke drie jaren is verlengd. Dit paspoort geeft aan dat belanghebbende niet een Nederlandse diplomaat is, maar een hoge functionaris van een internationale organisatie.
2.3. Belanghebbende heeft als volgt aangifte gedaan (alle bedragen luiden in euro's):
belastbaar inkomen uit werk en woning:
negatief loon (pensioenpremie A) ` - 10.110
zuivere werkelijke inkomsten uit vermogen 30.359
eigenwoningforfait 2.370
22.619
persoonsgebonden aftrek - 24.099
belastbaar inkomen uit werk en woning nihil.
(tevens verzamelinkomen)
2.4. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur de door belanghebbende aan A betaalde pensioenpremie ad € 10.110 niet als negatief loon in aanmerking genomen. Voorts heeft hij het standpunt ingenomen dat op belanghebbende de vermogensrendementsheffing van box 3 normaal van toepassing is. In verband met een en ander heeft hij belanghebbendes aanslag als volgt berekend (alle bedragen luiden in euro's):
belastbaar inkomen uit werk en woning:
eigenwoningforfait 2.370
persoonsgebonden aftrek - 2.370
nihil
belastbaar inkomen uit sparen en
beleggen:
4% van (3.292.271 minus 37.600
heffingvrij vermogen) is, afgerond 130.186
restant persoonsgebonden aftrek(na
aftrek hogere drempels) 20.850
belastbaar inkomen uit sparen en 109.336
beleggen (tevens verzamelinkomen),
met toepassing van een algemene heffingskorting van 91.
2.5. Naast de door hem aan A betaalde pensioenpremie ad € 10.110 heeft belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag van in totaal € 4.144 aan pensioenpremies aan het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (ABP) te C betaald.
2.6. Tussen belanghebbende en de Inspecteur (in de persoon van de heren D en E) heeft op 8 mei 2006 een bespreking plaatsgevonden over de aan belanghebbende opgelegde definitieve aanslagen inkomstenbelasting 2001 tot en met 2003. De Inspecteur heeft naar aanleiding van deze bespreking aan belanghebbende met dagtekening 9 mei 2006 een brief gestuurd, waarin, voor zover te dezen van belang, het volgende is vermeld:
"Reden voor het gesprek is dat u in uw bezwaarschrift d.d. 7-10-05 tegen de definitieve aanslag IB 2003 te kennen geeft te willen praten over de opgelegde aanslagen, alvorens tot een formele hoorprocedure over te gaan die naar uw mening niet nodig zou moeten zijn gegeven het standpunt dat door de Nederlandse Regering is ingenomen.
Bij het begin van het gesprek heb ik benadrukt dat de formele afwikkeling van de opgelegde aanslagen, het ten onrechte verzenden van aanmaningen niet de schoonheidsprijs verdient. Uw reactie hierop is dat dit zacht is uitgedrukt.
Fiscaal technisch betreffen de hoofdgeschilpunten:
- de in aftrek gebrachte pensioenpremie;
- de box 3 problematiek bij medewerkers van internationale organisaties.
(..)
Inzake de box 3 problematiek neemt kantoor C (conform informatie ontvangen van het Ministerie van Financiën) het standpunt in dat er nog geen definitieve regeling is getroffen met de internationale organisaties. Als er een regeling tot stand komt, gaat deze wellicht in per 1 januari 2006 zonder terugwerkende kracht.
U bent van mening dat reeds in 2002 een overeenkomst is opgesteld tussen de Secretaris Generaal van de Navo en de Minister van Buitenlandsezaken, waarin werd vastgelegd dat in box 3 niet meer aan belasting mag worden geheven dan box 1 heffing over de werkelijke vermogensinkomsten. Het Ministerie van Financien is gebonden aan deze overeenkomst.
Afgesproken is dat u uiterlijk eind juni 2006 de van belang zijnde stukken inlevert waaruit blijkt dat er een overeenkomst is. Daarna beoordelen wij welke invloed de door u overlegde stukken heeft op het tot nu toe door het Ministerie van Financiën ingenomen standpunt.".
2.7. Bij uitspraak op bezwaar van 11 april 2008 heeft de Inspecteur de berekening van de aanslag in zoverre gewijzigd dat hij belanghebbendes belastbaar inkomen uit sparen en beleggen nader heeft gesteld op [4% van (€ 2.480.471 minus € 37.600 heffingvrij vermogen) is, afgerond, € 97.714] minus restant persoonsgebonden aftrek ad € 20.850 is € 76.864 en dat hij een gecombineerde heffingskorting heeft toegepast van € 91.
2.8. Op 29 september 2006 heeft een notawisseling plaatsgevonden tussen het Koninkrijk der Nederlanden (hierna: Nederland) en de Noord Atlantische Verdragsorganisatie (hierna: de NAVO) betreffende de privileges en immunities van het personeel van A en hun gezinsleden. De tekst van deze notawisseling, welke is gepubliceerd in Trb. 2006, 228, luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:
" 2. Privileges and immunities
a) ...
b) The highest ranking staff of the Agency (Hof: A), together with members of their family forming part of their household, shall enjoy the same privileges and immunities as the host State (Hof: Nederland) accords to diplomatic agents of the diplomatic missions established in the host State in accordance with the Vienna Convention.
c) ...
4. Scope of the Agreement
a) This Agreement does not apply to persons who are nationals or permanent residents of the host State.
b) ... . ".
De inhoud van deze notawisseling is in werking getreden op 29 september 2006.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. In geschil zijn de antwoorden op de vragen of de aanslag en de beschikking heffingsrente, zoals deze na bezwaar luiden, terecht en tot het juiste bedrag zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur meent dat de aanslag terecht is opgelegd, maar tot een onjuist (te hoog) bedrag en dat terecht heffingsrente (zij het dientengevolge eveneens tot een te hoog bedrag) in rekening is gebracht.
3.2. Belanghebbende voert ter verdediging van zijn standpunt de volgende, door het Hof genummerde, grieven aan:
(1) De Inspecteur heeft verschillende procedurele fouten gemaakt c.q. aan de aanslag kleven formele gebreken:
a. De Inspecteur heeft door het volgen van de aangifte voor het jaar 2002 bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat ook voor het onderhavige jaar de aangifte gevolgd zou worden;
b. De Inspecteur heeft bij belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen gewekt dat indien belanghebbende bepaalde documenten zou overleggen, geen aanslag zou worden opgelegd;
c. De Inspecteur heeft met het doen van uitspraak op bezwaar de daarvoor geldende termijn van artikel 7:10 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en artikel 25 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 2008; hierna: de AWR) overschreden;
d. Ook anderszins houdt de Inspecteur zich niet aan termijnen;
e. De omstandigheid dat belanghebbende wel aan termijnen gehouden wordt en de Inspecteur niet, is in strijd met het processuele gelijkheidsbeginsel;
f. Belanghebbende is niet op juiste wijze gehoord; artikel 7:5 van Pro de Awb is geschonden; de horende ambtenaar was vooringenomen; er is sprake van détournement de pouvoir;
g. Het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank is geschreven door een ambtenaar die zich ingevolge een tussen belanghebbende en de belastingdienst geldende afspraak niet meer met belanghebbende zou bemoeien;
(2) Belanghebbende heeft met de Inspecteur een afspraak het geding te beperken tot twee geschilpunten, welke afspraak door de Inspecteur is geschonden.
(3) Belanghebbende bezit een diplomatiek paspoort. Daarom heeft hij recht op een algehele belastingvrijstelling. Als hij geen recht zou hebben op een algehele vrijstelling, dan geldt dat in box 3 niet meer belasting van hem mag worden geheven, dan van hem geheven zou worden bij een heffing in box 1 over zijn werkelijke zuivere inkomsten uit vermogen.
(4) De Rechtbank en de Inspecteur negeren het volkenrecht, dan wel leggen het verkeerd uit.
(5) Belanghebbende heeft recht op aftrek van de door hem aan A betaalde pensioenpremie.
(6) Belanghebbende heeft recht op het premiedeel van de algemene heffingskorting.
(7) De heffingsrente dient te worden beperkt.
(8) Het fundamentele rechtsbeginsel "pacta sunt servanda" is geschonden.
(9) De Rechtbank heeft in het dictum van haar uitspraak een onjuist bedrag aan belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vermeld.
(10) De Inspecteur is niet meer bevoegd te zijnen aanzien.
3.3. De Inspecteur heeft al belanghebbendes grieven bestreden, met uitzondering van de onder (9) vermelde grief.
3.4. Belanghebbende concludeert primair tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken van de Inspecteur, alsmede vernietiging van de aanslag en van de beschikking heffingsrente. Subsidiair concludeert belanghebbende als voormeld, zij het dat de aanslag en de beschikking heffingsrente niet worden vernietigd, doch worden verminderd. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van zijn uitspraken en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van (€ 97.714 minus persoonsgebonden aftrek ad € 23.220 is) € 74.494, en een dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente, onder instandhouding van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
Opgewekt vertrouwen
4.1. Belanghebbende doet een beroep op opgewekt vertrouwen. Hij stelt dat de aanslag over het onderhavige jaar moet worden vernietigd of verminderd, omdat de Inspecteur zijn aangifte over het jaar 2002 heeft gevolgd.
4.2. Als uitgangspunt geldt dat een inspecteur bij het nemen van een beslissing niet gebonden is aan andere door hem, ten aanzien van dezelfde belastingplichtige of een ander, genomen beslissingen. Iedere aanslag staat op zichzelf.
4.3. Op dit uitgangspunt geldt een uitzondering voor het geval de inspecteur bij de belastingplichtige het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij een bepaald standpunt zal innemen of een bepaalde gedragslijn zal volgen. In het onderhavige geval stelt belanghebbende dat de Inspecteur, door het volgen van zijn aangifte over het jaar 2002, een dergelijk vertrouwen heeft gewekt. Het enkele volgen van een aangifte is echter onvoldoende om gerechtvaardigd vertrouwen te wekken dat het in die aangifte ingenomen standpunt ook voor andere jaren zal worden gevolgd. Bijkomende omstandigheden zijn vereist, wil een dergelijk vertrouwen kunnen ontstaan. Die bijkomende omstandigheden moeten zodanig zijn, dat zij bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de handelwijze van de inspecteur (in casu: het volgen van de aangifte 2002) berustte op een bewuste standpuntbepaling, dat wil zeggen dat de inspecteur de relevante kwestie onder ogen heeft gezien en bewust als juist heeft aanvaard.
4.4. De Inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat die laatstgenoemde situatie zich hier voordoet. De aanslag 2002 is geautomatiseerd afgedaan, terwijl de discussie met belanghebbende nog gaande was. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende in de context van de aard en de omvang van de discussie niet in redelijkheid kunnen menen dat de Inspecteur, de aangifte over 2002 volgend, bewust het standpunt had ingenomen dat belanghebbendes standpunt juist was.
4.5. Belanghebbende voert nog een tweede reden aan voor het bij hem gewekte vertrouwen. Hij stelt dat de Inspecteur zou hebben toegezegd de aanslag te vernietigen, indien hij, belanghebbende, bepaalde documenten zou overleggen. Belanghebbende baseert zich op de onder 2.6 ten dele weergegeven brief van de Inspecteur van 9 mei 2006. Deze brief bevat een weergave van de bespreking tussen de Inspecteur en belanghebbende op 8 mei 2006. De Inspecteur geeft in die brief aan het oneens te zijn met belanghebbende. Hij is, zo blijkt uit de brief, niet bekend met het bestaan van afspraken tussen de Secretaris Generaal van de NAVO en de minister van Buitenlandse Zaken. Hij vraagt aan belanghebbende de documenten te overleggen waaruit van die afspraken zou blijken, en schrijft vervolgens: "Daarna beoordelen wij welke invloed de door u overgelegde stukken (hebben) op het tot nu toe door het Ministerie van Financiën ingenomen standpunt".
4.6. De Inspecteur heeft dus slechts toegezegd de stukken na ontvangst op hun fiscale gevolgen te beoordelen, niet om de aanslag na ontvangst van die stukken zonder meer te vernietigen. Naar het oordeel van het Hof kan de uitlating van de Inspecteur op geen andere wijze worden geïnterpreteerd.
4.7. Voor zover belanghebbende bedoelt dat de in de brief weergegeven afspraak niet overeenstemt met de afspraak zoals die tijdens de bespreking van 8 mei 2006 is gemaakt, verwerpt het Hof dat standpunt. Belanghebbende heeft dat niet aannemelijk gemaakt
4.8. Het Hof verwerpt om bovengenoemde redenen belanghebbendes beroep op opgewekt vertrouwen. Grief 1, onderdelen a en b, falen.
Termijnen
4.9. Belanghebbende klaagt dat de Inspecteur zich niet houdt aan de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak en aan andere termijnen.
4.10. Hij klaagt voorts dat belastingplichtigen zich wel stipt aan termijnen moeten houden. Als zij dat niet doen, volgen sancties of een niet-ontvankelijkverklaring. Als de inspecteur zich niet aan een termijn houdt, staat daar geen sanctie op. Dat acht belanghebbende in strijd met het processuele gelijkheidsbeginsel.
4.11. Om te beginnen zij opgemerkt dat belanghebbendes klacht onjuist is, voor zover deze zou inhouden dat de inspecteur steeds, zonder sanctie, termijnen kan overschrijden, terwijl belastingplichtigen steeds voor termijnoverschrijdingen 'gestraft' zouden worden. De aard van de termijn bepaalt of overschrijding leidt tot een sanctie en, zo ja, welke. Termijnen van openbare orde zijn 'fataal', andere termijnen kennen sancties indien wet of jurisprudentie die aan overschrijding daarvan verbinden, en weer andere kennen geen rechtsgevolgen. Een voorbeeld waarin een termijnoverschrijding door de inspecteur wel degelijk gevolgen heeft, is de situatie waarin hij de aanslag te laat (dat wil zeggen buiten de aanslagtermijn van artikel 11, lid 3, van de AWR) oplegt; een voorbeeld waarin een termijnoverschrijding door de belastingplichtige zonder gevolgen blijft, is de situatie waarin hij, in hoger beroep, een verweerschrift te laat indient.
4.12. Het verschil in rechtsgevolg wordt gerechtvaardigd door de aard van de termijn, dat wil zeggen het belang dat (handhaving van) de termijn beoogt te beschermen.
4.13. Bezwaar- en beroepstermijnen dienen ertoe om binnen een redelijke termijn zekerheid te verkrijgen over de vraag of een beslissing van de inspecteur in rechte aangevochten zal worden. Deze termijn is van openbare orde, zodat overschrijding daarvan fataal is.
4.14. De termijn van artikel 7:10 van Pro de Awb (uitspraaktermijn) heeft een andere functie. De bezwaarfase is dan al gestart. Binnen deze fase kunnen sommige beslissingen meer tijd vergen dan andere. Binnen die context past niet dat overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak tot vernietiging van de aanslag leidt.
4.15. Omdat de verschillende termijnen naar aard en functie niet gelijksoortig zijn, is geen sprake van processueel gelijke gevallen.
4.16. Uit het voorgaande volgt dat het door de Rechtbank in overweging 4.2.2. van haar uitspraak gegeven oordeel juist is, en dat de overschrijding van de termijn van artikel 7:10 van Pro de Awb door de Inspecteur niet kan leiden tot vermindering of vernietiging van de aanslag. Het Hof verwerpt belanghebbendes klacht dat de Inspecteur zich ook overigens niet aan termijnen houdt. Naar het Hof begrijpt, gaat het hierbij om correspondentie en communicatie welke niet binnen afgesproken termijnen heeft plaatsgevonden. Dergelijke termijnoverschrijdingen kunnen evenmin leiden tot vernietiging of vermindering van de aanslag.
4.17. Termijnoverschrijdingen kunnen onder omstandigheden wèl leiden tot het beperken van heffingsrente, bijvoorbeeld indien door ernstig onzorgvuldig optreden van de inspecteur de aanslagregeling is vertraagd. Naar het oordeel van het Hof doet die situatie zich te dezen niet voor. Het Hof sluit zich aan bij de overwegingen 4.17 tot en met 4.19 van de Rechtbank.
4.18. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbendes eerste grief, onderdelen c, d en e, alsmede belanghebbendes zevende grief falen.
Overige formele klachten
4.19. Het Hof verwerpt voorts onderdeel f (er is niet op de juiste wijze gehoord) van belanghebbendes eerste grief. Het neemt daartoe de overwegingen van de Rechtbank in onderdeel 4.2.3 van haar uitspraak over.
4.20. Het Hof verwerpt eveneens onderdeel g van belanghebbendes eerste grief, inhoudende dat een ambtenaar die zich ingevolge een tussen belanghebbende en de belastingdienst geldende afspraak niet meer met belanghebbende zou bemoeien, het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank heeft opgesteld. Deze omstandigheid - hoe onzorgvuldig en betreurenswaardig ook - heeft echter niet tot gevolg dat dit verweerschrift als niet geschreven moet worden beschouwd en dat de Inspecteur mitsdien moet worden geacht belanghebbendes beroep bij de Rechtbank niet te hebben bestreden. Tot vernietiging of vermindering van de aanslag ongeacht de merites van belanghebbendes beroep, kan deze omstandigheid derhalve niet leiden.
4.21. Belanghebbende stelt verder met de Inspecteur te hebben afgesproken het geding te beperken tot twee geschilpunten. Deze afspraak wordt door de Inspecteur bestreden. In de reeds gememoreerde brief van 9 mei 2006 schrijft de Inspecteur: "Fiscaaltechnisch betreffen de hoofdgeschilpunten", waarna hij een tweetal punten noemt. Het woord "hoofdgeschilpunten" betekent dat de twee door de Inspecteur genoemde punten in zijn ogen de belangrijkste waren; het betekent niet dat het de enige punten waren. De brief ondersteunt belanghebbendes standpunt dus niet, integendeel. Daarom faalt belanghebbendes tweede grief.
De vrijstelling voor diplomaten
4.22. Het Hof verwerpt belanghebbendes derde grief, onder overname van de door de Rechtbank gebruikte motivering. Het voegt daaraan toe dat de beslissing van de Rechtbank bevestiging vindt in het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2001, 09/05136 LJN BN3539. De Hoge Raad overwoog daarin als volgt.
3.5.1. In de regeling met betrekking tot aftrek van buitengewone uitgaven in de Wet IB 2001 (tekst 2005, hierna: de Wet) wordt in artikel 6.24 een inkomens-afhankelijke drempel gehanteerd om rekening te houden met de draagkracht van de belastingplichtige (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 259). Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar een partner heeft, wordt daarbij uitgegaan van de verzamelinkomens van beide partners, opdat rekening wordt gehouden met hun gezamenlijke draagkracht.
3.5.2. Artikel 19 van Pro het Verdrag nopens de rechtspositie van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie, van de nationale vertegenwoordigers bij haar organen en van haar internationale staf (Trb. 1953, 9, hierna: het Verdrag van Ottawa) bepaalt dat de aldaar bedoelde functionarissen van de NAVO-organisatie (bestaande uit de Raad en de hulporganen van de NAVO, hierna: de Organisatie) zijn vrijgesteld van belasting op het salaris en de emolumenten die door de Organisatie aan hen worden betaald in hun hoedanigheid als zodanige functionarissen. Deze vrijstellingsregeling is van toepassing op de echtgenoot op grond van het bepaalde in artikel 17 van Pro het Verdrag van Ottawa in verbinding met de briefwisseling tussen de Nederlandse Minister van Buitenlandse Zaken en de Secretaris-Generaal van de NAVO met betrekking tot (onder meer) functionarissen van de A (Trb. 1979, 159).
3.5.3. De bewoordingen van de in voormeld artikel 19 neergelegde Pro vrijstelling geven geen grond om aan te nemen dat deze bepaling zo ruim moet worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om heffing van belasting over de eigen inkomsten van de partner van de betrokken functionaris, en daarbij met het oog op een persoonsgebonden aftrek de gezamenlijke draagkracht van de partners dient te worden vastgesteld.
3.5.4. Ook de strekking van artikel 19 van Pro het Verdrag van Ottawa geeft geen aanleiding om aan deze bepaling een zo ruime uitleg te geven. Uit artikel 22 van Pro het Verdrag van Ottawa volgt dat voorrechten en immuniteiten, waaronder de hier bedoelde belastingvrijstelling, door het verdrag worden verleend in het belang van de Organisatie. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie vergt niet dat aan een belastingvrijstelling als de onderhavige - in afwijking van de bewoordingen van de desbetreffende regeling - die ruime uitleg wordt gegeven.
3.5.5. Het in 3.5.3 en 3.5.4 overwogene stemt overeen met de uitleg die de Hoge Raad in het arrest van 27 september 2002, genoemd in onderdeel 3.3, heeft gegeven aan artikel 13 van Pro het Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (Trb. 1965, 130, hierna: het EG-Protocol). De tekst van artikel 13 van Pro het EG-Protocol komt vrijwel geheel overeen met de tekst van de vrijstellingsregeling in artikel 19 van Pro het Verdrag van Ottawa. De strekking van beide vrijstellingen stemt verder zozeer overeen dat er ook met het oog daarop onvoldoende aanleiding bestaat voor een verschillende uitleg.
3.5.6. De omstandigheid dat in het Verdrag van Ottawa geen progressievoorbehoud is opgenomen, geeft onvoldoende aanleiding tot een andere uitleg.
3.5.7. Het voorgaande brengt mee dat de Hoge Raad is teruggekomen van zijn arrest van 15 december 1999, nr. 35038, LJN AA4206, BNB 2000/58.
4.23. Hoewel de casus van het zojuist genoemde arrest een andere was dan die welke in het onderhavige geval aan de orde is, kan men uit het arrest de algemene conclusie trekken dat de vrijstelling (in casu van het A salaris) strikt moet worden uitgelegd. De vrijstelling werkt niet direct of indirect door naar de belastingheffing over overig inkomen. Belanghebbendes stelling dat de belastingheffing in box 3 beperkt dient te worden tot het bedrag aan belasting dat in box 1 over de werkelijke zuivere inkomsten uit vermogen zou worden geheven, wordt daarom door het Hof verworpen. Het Hof merkt overigens op dat uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voldoende werkelijke zuivere vermogens-inkomsten had om zijn box 3 schuld te betalen, zodat hij zijn A-inkomen daarvoor niet behoefde aan te spreken. De door belanghebbende verschuldigde belasting ter zake van sparen en beleggen bedraagt immers, voor toepassing van de persoonsgebonden aftrek, 30% van € 97.714 is € 29.314,20, terwijl zijn werkelijke zuivere inkomsten uit vermogen € 30.359 bedragen. Ook daarom faalt belanghebbendes derde grief.
4.24. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur en de Rechtbank het volkenrecht negeren of verkeerd uitleggen. Indien belanghebbende bedoelt dat het volkenrecht tot een verdergaande fiscale vrijstelling noopt dan hierboven is uiteengezet (in concreto: verdergaand dan het A-salaris), berust dat op een onjuiste rechtsopvatting. Indien belanghebbende bedoelt dat de door hem gememoreerde briefwisseling tussen Nederland en de NAVO, zou nopen tot een verdergaande vrijstelling, kan het Hof hem daarin niet volgen.
De bij de onder 2.8 vermelde notawisseling met ingang van 29 september 2006 tot stand gekomen (nadere) regeling met betrekking tot de privileges en immuniteiten van de leden van de staf van A, is blijkens artikel 4 onder Pro a) van deze regeling niet op belanghebbende van toepassing, terwijl belanghebbende met al hetgeen hij op dit punt heeft aangevoerd en overgelegd niet aannemelijk heeft gemaakt dat voor deze notawisseling tussen Nederland en de NAVO wilsovereenstemming heeft bestaan met betrekking tot een andere, voor belanghebbende gunstiger regeling. De omstandigheid dat de regeling van 29 September 2006 niet op belanghebebnde van toepassing is, is niet in strijd met het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel nu Nederlanders met vaste woonplaats in Nederland niet in gelijke omstandigheden verkeren als buitenlanders of personen met vaste woonplaats buiten Nederland.
Gelet op het vorenstaande faalt belanghebbendes vierde grief.
Pensioenpremie en heffingskorting
4.25. De Rechtbank heeft terecht en op de juiste gronden beslist dat de door belanghebbende aan A betaalde pensioenpremie niet als negatief loon in aanmerking kan worden genomen. Ook anderszins kan deze premie niet in aftrek worden gebracht. Belanghebbendes vijfde grief faalt mitsdien.
4.26. De Rechtbank heeft terecht en op de juiste gronden beslist dat belanghebbende geen recht heeft op het premiedeel van de algemene heffingskorting. De omstandigheid dat belanghebbende niet verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen, is, anders dan belanghebbende stelt, niet in strijd met artikel 12, vierde lid, van het Europees Sociaal Handvest, terwijl belanghebbendes beroep op artikel 13, tweede lid, onderdeel d, van Verordening (EEG) nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971 reeds hierom faalt omdat belanghebbendes situatie een zuiver interne situatie bereft en derhalve niet wordt bestreken door het recht van de Europese Unie. Belanghebbendes zesde grief faalt.
Pacta sunt servanda
4.27. Belanghebbende stelt dat het fundamentele rechtsbeginsel "pacta sunt servanda" is geschonden. Voor zover belanghebbende doelt op de omstandigheden die het Hof hierboven heeft behandeld (beroep op opgewekt vertrouwen, klacht dat een bepaalde ambtenaar het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank heeft geschreven, etc.), verwerpt het Hof die om de hierboven reeds genoemde redenen. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd over de wijze waarop de belastingdienst hem zou hebben bejegend, kan, ook indien juist, niet leiden tot vernietiging of vermindering van de aanslag. Om deze reden faalt belanghebbendes achtste grief.
Onjuist dictum
4.28. Belanghebbendes negende grief (onjuist bedrag aan belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in dictum uitspraak Rechtbank) is, gelijk ook de Inspecteur heeft erkend, gegrond. Het Hof zal deze fout van de Rechtbank herstellen.
Bevoegdheid Inspecteur
4.29. Tenslotte heeft belanghebbende op pagina 1, tweede tekstblok, van zijn pleitnota nog gesteld dat de Inspecteur niet meer te zijnen aanzien bevoegd is, doch dat in de loop van de onderhavige procedure de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Haaglanden te zijnen aanzien bevoegd is geworden. Deze stelling miskent echter dat ingevolge het bepaalde in artikel 3, eerste lid, van de AWR de bevoegdheid van een inspecteur niet is bepaald naar een geografische indeling van het Rijk, terwijl de Inspecteur bovendien onweersproken heeft gesteld dat bij wijziging van de inspecteur onder wie een belastingplichtige ressorteert, het vast beleid is dat het dossier " schoon " wordt overgedragen, dat wil zeggen na afwerking van de jaren voor de ingang van die wijziging. In zoverre treedt de Inspecteur derhalve inmiddels op als vertegenwoordiger van de vorenbedoelde voorzitter. Ook belanghebbendes tiende grief faalt derhalve.
Overig
4.30. Al hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, of heeft bedoeld aan te voeren, brengt het Hof niet tot andere oordelen dan hiervoor vermeld.
Slotsom
4.31. Gelet op hetgeen onder 4.28 is overwogen, dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd. Belanghebbendes hoger beroep is in zoverre gegrond.
Ten aanzien van het griffierecht
4.32. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 111 te vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.33. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 74.494, met toepassing van een arbeidskorting van € 69;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig; en
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 111 vergoedt.
Aldus gedaan op 14 juli 2011 door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.