ECLI:NL:GHSHE:2016:4053

Uitspraak

GERECHTSHOF ‘s-HERTOGENBOSCH

Kenmerk 14/01123

6 september 2016

uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,wonende te [woonplaats] , belanghebbende,

en het incidenteel hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,de inspecteur,

( [A] , [B] en [C] ),

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 14/4023 van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

De inspecteur heeft met dagtekening 4 november 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting (hierna: IB) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 144.625. Tegelijk met het vaststellen van deze aanslag is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.

Na daartegen op 12 december 2008 gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 14 juni 2012, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3.

Belanghebbende is in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant. De rechtbank heeft het beroep, bij uitspraak van 18 juli 2013 met nummer 12/3602 (ECLI:NL:RBZWB:2013:5432), gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de zaak teruggewezen naar de inspecteur wegens schending van de hoorplicht.

1.4.

De inspecteur heeft belanghebbende op 7 november 2013 gehoord. Met dagtekening

14 februari 2014 heeft de inspecteur een verminderingsbeschikking genomen. Hierbij zat geen rechtsmiddelenverwijzing.

1.5.

Belanghebbende heeft bij brief van 14 juni 2014, ontvangen bij de rechtbank op 30 juni 2014, beroep aangetekend.

1.6.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 4 juli 2014 de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 132.838. De in rekening gebrachte heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd tot € 2.753. Aan heffingskortingen is € 100 (algemene heffingskorting) in aanmerking genomen.

1.7.

Bij uitspraak van 23 december 2014 heeft de rechtbank als volgt beslist:

“De rechtbank:

verklaart het beroep tegen het niet tijdig beslissen niet-ontvankelijk;
verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
veroordeelt de inspecteur tot het vergoeden van de immateriële schade aan belanghebbende van € 4.000;
veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 49;
gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan deze vergoedt.”

1.8.

Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 31 december 2014, aangevuld bij brief van 14 maart 2015. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de gelegenheid om schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidenteel hoger beroep naar voren te brengen.

1.9.

Van belanghebbende zijn nadere stukken ingekomen, waarvan telkenmale een afschrift aan de inspecteur is gezonden.

1.10.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 juli 2016. Daarbij zijn verschenen belanghebbende en namens de inspecteur mrs. [A] , [B] en [C] voornoemd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2.Feiten

2.1.

Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en woont – ook in het onderhavige jaar 2005 – in Nederland.

2.2.

Gedurende het gehele jaar 2005 was hij werkzaam bij [D]

(hierna: [D] ) te [E] .

2.3.

Belanghebbende heeft in dat jaar van [D] een van Nederlandse inkomstenbelasting

vrijgesteld salaris ontvangen. Deze vrijstelling is gebaseerd op artikel 19 van het Verdrag

nopens de rechtspositie van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie, van de nationale vertegenwoordigers bij haar organen en van haar internationale staf van Ottawa van 20 september 1951, Trb 1951, 139 (hierna: het Verdrag van Ottawa). Belanghebbende was in dienst bij het Ministerie van Defensie. Aan hem is buitengewoon verlof verleend zonder behoud van bezoldiging. De echtgenote van belanghebbende genoot geen inkomen uit werk en woning.

2.4.

Aan belanghebbende is in 1979 door de minister van Buitenlandse Zaken een

diplomatiek paspoort verstrekt, dat nadien elke drie jaren is verlengd. Dit paspoort geeft aan

dat belanghebbende niet een Nederlandse diplomaat is, maar een hoge functionaris van een

internationale organisatie.

2.5.

Belanghebbende heeft bij het doen van aangifte IB voor het jaar 2005 aan [D] betaalde pensioenpremie als negatief loon in aanmerking genomen. Van de zijde van belanghebbende is een salarisafrekening over januari 2005 van het Ministerie van Defensie overgelegd met daarop pensioenpremies tot een totaalbedrag van (negatief) € 412,37 en voorts met een (positieve) post “aanvulling tot nul” van € 412,37. In de kolom “vorderingen” op die afrekening is opgenomen “Teveel genoten bezoldiging € 412,37” en hetzelfde bedrag als “saldo vordering in EUR”.

2.6.

Bij brief van 7 augustus 2008 heeft de inspecteur belanghebbende in het kader van de beoordeling van de aangifte IB 2005 gevraagd aanvullende informatie te verstrekken. De brief bevat onder meer de volgende passages:

“Voordeel uit sparen en beleggen (box 3)

Ik verzoek u mij een gespecificeerd overzicht te verstrekken van de waarde van de bezittingen en schulden in Nederland en in het buitenland van u en uw echtgenote per 1 januari 2005 en per 31december 2005, daaronder begrepen de vermogensbestanddelen waarvan u en/of uw echtgenote de bloot eigendom bezit dan wel een genotsrecht heeft zoals bijvoorbeeld het vruchtgebruik. In het geval van bloot eigendom/genotsrecht (vruchtgebruik) verzoek ik u eveneens de berekening van de waarde van die vermogensbestanddelen per peildata bij te voegen.”

en:

“Ik verzoek u mij uw schriftelijke reactie vóór 19 augustus 2008 toe te sturen”.

Bij brief van 17 augustus 2008 heeft belanghebbende aangegeven om persoonlijke redenen niet aan dat verzoek te voldoen.

Vervolgens schrijft de inspecteur belanghebbende bij brief van 21 augustus 2008:

“Geachte [belanghebbende] ,

In mijn brief van 7 augustus 2008 heb ik u verzocht mij informatie te geven over de aangifte

inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005. In uw brief d.d. 17-08-2008 deelt u mede dat u nu om zeer persoonlijke redenen niet in staat bent daaraan te voldoen. Afgezien daarvan maakt u er ernstig bezwaar tegen dat een reactietermijn van pakweg een week wordt opgelegd en dan nog midden in de zomer. Deze handelwijze acht u onbehoorlijk.

Ik stel u nogmaals in de gelegenheid te reageren. Als ik vóór 30 september 2008 de gevraagde informatie niet heb ontvangen, zal ik uw aangifte behandelen op basis van de gegevens waarover ik nu beschik.”

Belanghebbende heeft de gevraagde informatie niet verstrekt, waarop de inspecteur de litigieuze aanslag heeft vastgesteld.

2.7.

Tegen de uitspraak van de rechtbank van 18 juli 2013 is geen rechtsmiddel aangewend. Belanghebbende is op 7 november 2013 gehoord door [A] en [B] voornoemd. Het ter zake opgemaakte en aan belanghebbende gezonden verslag bevat onder meer de volgende passage:

“
3.1 Ter inzage leggen stukken/inkomsten uit sparen en beleggen

De [belanghebbende]merkt op dat stukken ter inzage hadden moeten worden gelegd. Hij beschikt niet over alle stukken.

De inspecteurvraagt op welke stukken de [belanghebbende] doelt.

De [belanghebbende]bedoelt de stukken waarover de heer [F] beschikte op basis waarvan hij de

aanslag IB 2005 heeft opgelegd. De elementen waarop de aanslag is gestoeld, zijn niet ter inzage gelegd. Er zit een bloot eigendom bij: hoe is dit verwerkt? Zijn moeder, die thans 95 jaar oud is, heeft het vruchtgebruik. Zijn vader heeft geen pensioen opgebouwd. Zijn moeder is aangewezen op dit vermogen. Zijn echtgenote, die doctor in de wis- en natuurkunde is, heeft thuis alle berekeningen gemaakt en hij wil controleren of die kloppen met de berekening die de heer [F] heeft gemaakt bij de aanslagregeling. De [belanghebbende] verwachtte dat er voor het jaar 2005 drie dikke dossiers aan stukken zouden zijn, omdat hij in het verleden in [G] drie dossiers met betrekking tot het jaar 2004 heeft ingezien.

De inspecteurgeeft aan dat in het dossier voor het jaar 2005 wel uitdraaien zitten uit de RIS en de rentebase. Verdere gegevens zijn er niet in het dossier. De inspecteur memoreert dat de [belanghebbende] in zijn aangifte IB 2005 geen inkomen bij box 3 heeft aangegeven en dat hij niet eerder bezwaar heeft gemaakt tegen de hoogte en samenstelling van het in de aanslag IB 2005 IB betrokken bedrag aan vermogen uit sparen en beleggen. De [belanghebbende] heeft, toen de inspecteur hem daarom heeft verzocht, geen specificatie verstrekt. De inspecteur zegt toe de berekening van het box 3-inkomen te zullen verstrekken met specificatie.
(Zie hiervoor bijlage 1 bij dit verslag.)”.

Bij het verslag zijn als bijlage 1 uitdraaien uit RIS (renseignementen informatie systeem) gevoegd betreffende belanghebbende en zijn echtgenote.

3.Geschil in de procedure voor het Hof

3.1.

Evenals in eerste aanleg is in het principaal hoger beroep bij het Hof in geschil of belanghebbende ontvankelijk is in zijn beroep en – zo die vraag bevestigend wordt beantwoord – of:

- de aanslag moet worden vernietigd wegens overschrijding van de redelijke termijn;

- sprake is van schending van verdedigingsrechten;

- belanghebbende recht heeft op een algehele belastingvrijstelling, zodat ook zijn inkomen uit sparen en beleggen van belasting is vrijgesteld;

- belanghebbende recht heeft op aftrek van pensioenpremies, in de vorm van negatief loon, van [D] en ABP;

- de aanslag tot de juiste hoogte is opgelegd; of het box 3 inkomen juist is berekend;

- de heffingskorting juist is berekend; en

- de heffingsrente moet worden beperkt.

Niet in geschil is dat belanghebbende in het onderhavige jaar in Nederland niet

premieplichtig was voor de volksverzekeringen.

3.2.

In het incidenteel hoger beroep is in geschil of de rechtbank belanghebbende terecht een vergoeding van immateriële schade heeft toegekend wegens de lange behandelingsduur van het bezwaar en beroep.

3.3.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

4.Beoordeling van het principaal hoger beroep

4.1.

Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep bij de rechtbank

4.1.1.

De rechtbank heeft het beroep tegen het niet tijdig beslissen op bezwaar niet-ontvankelijk verklaard omdat – zakelijk weergeven – ten tijde van het instellen van beroep nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan en belanghebbende de inspecteur (nog) niet in gebreke had gesteld.

4.1.2.

In zijn arrest van 14 oktober 2005, nr. 40.155, ECLI:NL:HR:2005:AU4298, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“3.1. Belanghebbende heeft bij het Hof beroep ingesteld tegen het niet-tijdig doen van een uitspraak op zijn bezwaar. Het Hof heeft het beroep niet-ontvankelijk verklaard op de grond (kort samengevat) dat ten tijde van het instellen van dat beroep de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar (…) nog niet was verstreken.

3.2.

Hangende het geding voor het Hof heeft het hoofd alsnog uitspraak gedaan op het bezwaar.

3.3.

Ingevolge het bepaalde in artikel 6:20, lid 4, van de Algemene wet bestuursrecht
[Hof: thans artikel 6:20, derde lid, Awb]moet het beroep van belanghebbende worden geacht mede te zijn gericht tegen de onder 3.2 bedoelde (reële) uitspraak. In evenvermelde bepaling ligt besloten dat een beroep als daar bedoeld niet niet-ontvankelijk mag worden verklaard op de grond dat het voor het begin van de termijn van beroep tegen de nadien gegeven (reële) uitspraak is ingediend. Voorts biedt de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van voormeld artikellid steun voor de opvatting dat voor de toepassing van dat artikellid vereist is dat ten tijde van het instellen van het desbetreffende beroep de beslistermijn daadwerkelijk is verstreken.”

4.1.3.

Nu de inspecteur hangende het beroep alsnog uitspraak heeft gedaan op belanghebbendes bezwaar is het beroep ontvankelijk hoewel ten tijde van het instellen daarvan nog geen uitspraak op bezwaar was gedaan en belanghebbende de inspecteur (nog) niet in gebreke had gesteld. Het Hof zal de beslissing van de rechtbank vernietigen nu daarin is bepaald dat belanghebbendes beroep tegen het niet tijdig beslissen niet-ontvankelijk is.

4.2.

Ten aanzien van de vraag of de aanslag moet worden vernietigd omdat de inspecteur redelijke termijnen voor het vaststellen daarvan en voor het doen van uitspraak op bezwaar zou hebben overschreden

4.2.1.

De omstreden aanslag is vastgesteld binnen de wettelijke termijn van drie jaar als bedoeld in artikel 11, derde lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Voor zover belanghebbende dat al heeft willen stellen heeft hij op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat van de zijde van de Belastingdienst een toezegging is gedaan inhoudende dat indien de aanslag niet binnen een bepaalde termijn zou worden vastgesteld heffing, dan wel heffing anders dan overeenkomstig zijn aangifte, over het onderhavige jaar achterwege zou blijven.

4.2.2.

Overschrijding van de wettelijke termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar heeft niet tot gevolg dat geen uitspraak op bezwaar meer kan worden gedaan en/of belanghebbende volledig in het gelijk moet worden gesteld en/of het recht tot heffing over het desbetreffende jaar verloren gaat.

4.2.3.

De overweging van de rechtbank dat overschrijding van de redelijke termijn niet tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de aanslag leidt is juist.

4.3.

Ten aanzien van de vraag of sprake is van schending van verdedigingsrechten

4.3.1.

Belanghebbendes betoog dat zijn verdedigingsrechten zijn geschonden komt hierop neer dat hij stelt dat hij niet op juiste wijze is gehoord, in het bijzonder omdat hij niet (tijdig) inzage heeft gehad in alle op de zaak betrekking hebbende stukken.

4.3.2.

Ingevolge artikel 7:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dienen de op de zaak betrekking hebbende stukken voorafgaande aan het horen ter inzage te liggen. Vast staat – gelet op het onder 2.7 geciteerde hoorverslag – dat een aantal stukken niet ter inzage heeft gelegen (te weten de uitdraaien uit RIS). Belanghebbende heeft evenwel tijdens het hoorgesprek alsnog kennis kunnen nemen van die renseignementen en deze zijn hem vervolgens (met het verslag) ook toegestuurd. Hij heeft derhalve alle mogelijkheid gehad daarop inhoudelijk te reageren (bij zijn reactie op het hoorverslag, in beroep en in hoger beroep). In het licht daarvan acht het Hof de omstandigheid dat de uitdraaien uit RIS niet voorafgaand aan het hoorgesprek ter inzage hebben gelegen van onvoldoende gewicht om daaraan de conclusie te verbinden dat de zaak (opnieuw) moet worden teruggewezen naar de inspecteur.

4.3.3.

Het Hof acht niet aannemelijk geworden dat belanghebbende overige op de zaak betrekking hebbende stukken niet ter inzage heeft gehad en ook overigens vindt het Hof geen aanleiding tot het oordeel dat het hoorgesprek niet op de juiste wijze heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft in overweging 4.2.3, eerste tot en met zesde volzin, overwogen:

“Belanghebbende heeft voorts gesteld dat hij niet op de juiste wijze is gehoord. Naar het oordeel van de rechtbank zijn hiervoor in het gespreksverslag van 7 november 2013 geen aanknopingspunten te ‘vinden. Alle op dat moment tussen partijen bestaande geschilpunten zijn in dit gesprek tussen hen aan de orde geweest en besproken. Uit het verslag blijkt dat belanghebbende zijn standpunten heeft kunnen toelichten. Het feit dat belanghebbende alsnog een volgend hoorgesprek wilde om te reageren op de ter hoorzitting ter inzage gegeven en later toegezonden uitdraaien RIS en rentebase maakt dit niet anders. Nu belanghebbende in zijn brief van 7 december 2013 inhoudelijk gereageerd heeft op deze stukken en de inspecteur in zijn brief van 19 december 2013 op deze reactie is ingegaan, is hij ook in zoverre niet benadeeld bij het ontbreken van een vervolggesprek hierover.”

Het Hof onderschrijft die overweging in zoverre en maakt die tot de zijne.

4.4.

Ten aanzien van de vraag of belanghebbende recht heeft op een algehele belastingvrijstelling

4.4.1.

Artikel 19 van het Verdrag van Ottawa luidt als volgt:

“Officials of the Organisation agreed under Article 17 shall be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the Organisation in their capacity as such officials. Any Member State may, however, conclude an arrangement with the Council

acting on behalf of the Organisation whereby such Member State will employ and assign to the Organisation all of its nationals (except, if such Member State so desires, any not ordinarily resident within its territory) who are to serve on the international staff of

the Organisation and pay the salaries and emoluments of such persons from its own funds at a scale fixed by it. The salaries and emoluments so paid may be taxed by such Member State but shall be exempt from taxation by any other Member State. If such an arrangement is entered into by any Member State and is subsequently modified or terminated, Member States shall no longer be bound under the first sentence of this Article to exempt from taxation the salaries and emoluments paid to their nationals.”

4.4.2.

In zijn uitspraak van 5 september 2014, nr. 12/00815, ECLI:NL:GHSHE:2014:3519, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB over het jaar 2004, heeft het Hof onder meer het volgende overwogen:

“4.8. Belanghebbende stelt dat Nederland hem een diplomatiek paspoort heeft gegeven en dat tot de diplomatieke privileges en immuniteiten vrijstelling in box 1 en box 3 behoort. Het Hof is van oordeel dat de vergelijking met een diplomaat in het onderhavige geval niet op gaat. Bij diplomaten is het uitgangspunt dat zij in de zendstaat in de belastingheffing dienen te worden betrokken. Een Nederlandse diplomaat die naar het buitenland wordt uitgezonden is niet vergelijkbaar met belanghebbende, nu Nederland het woonland van belanghebbende is. Ook de situatie van een buitenlandse diplomaat die naar Nederland wordt uitgezonden is niet met belanghebbendes situatie vergelijkbaar omdat de zendstaat in dat geval de heffingsrechten blijft houden. Belanghebbende is door de NAVO uitgezonden naar de [D] in Nederland. Derhalve ontbreekt een zendstaat; de NAVO als zodanig kan niet als zendstaat worden aangemerkt en heeft geen heffingsrechten.

4.9.

Ook artikel 19 van het Verdrag Ottawa biedt geen aanknopingspunten voor de stelling van belanghebbende dat hij geen belasting in box 3 hoeft te betalen. In dit artikel is bepaald dat functionarissen van de NAVO zijn vrijgesteld van belasting op het salaris en de emolumenten die aan hen door de betreffende organisatie zijn betaald in hun hoedanigheid als zodanige functionarissen. De vrijstelling werkt niet direct of indirect door naar de belastingheffing over overig inkomen. Belanghebbende is van mening dat het vrijgestelde salaris indirect in de heffing wordt betrokken doordat de belasting over het inkomen uit sparen en beleggen ten laste komt van dat vrijgestelde salaris. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet, reeds omdat zijn werkelijke vermogensinkomsten hoog genoeg zijn om de verschuldigde belasting van box 3 te voldoen.

(…)

4.11.

Voorzover belanghebbende stelt dat de Inspecteur het volkenrecht verkeerd uitlegt, volgt het Hof belanghebbende daar niet in. Het volkenrecht noopt niet tot een verdergaande fiscale vrijstelling dan een vrijstelling van het [D] -salaris.”

Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie is door de Hoge Raad in zijn arrest van 17 april 2015, nr. 14/05140, ECLI:NL:HR:2015:1046, met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard.

4.4.3.

Het Hof ziet thans geen reden anders te oordelen dan in de hierboven geciteerde overwegingen 4.8, 4.9 en 4.11, van zijn uitspraak van 5 september 2014.

4.4.4.

Belanghebbende heeft zich nog beroepen op artikel 20 van het Verdrag van Ottawa welk artikel als volgt luidt:

“In addition to the immunities and privileges specified in Articles 18 and 19, the Executive Secretary of the Organisation, the Coordinator of North Atlantic Defence Production, and such other permanent officials of similar rank as may be agreed between the Chairman of the Council Deputies and the Governments of Member States, shall be accorded the privileges and immunities normally accorded to diplomatic personnel of comparable rank.”

Tegenover de betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende evenwel niet aannemelijk gemaakt dat er tussen de ‘Chairman of the Council Deputies’ en de Nederlandse regering een afspraak is gemaakt op grond waarvan hij aanspraak kan maken op aanvullende immuniteiten en privileges. De omstandigheid dat hem een diplomatiek paspoort was toegekend, is daartoe niet toereikend. Het Hof heeft geen aanleiding gevonden de zaak aan te houden totdat – zoals belanghebbende heeft verzocht in zijn brief van 19 juli 2016 – “eerst op het niveau van overleg tussen de Ministeries van Buitenlandse Zaken, Economische Zaken en Financiën met betrokken Internationale Organisaties klaarheid wordt geschapen”, reeds omdat van een dergelijk overleg dan wel de aanzet daartoe niets uit het dossier blijkt.

4.4.5.

Belanghebbende heeft derhalve geen recht op een algehele belastingvrijstelling. Zijn inkomen uit sparen en beleggen is niet vrijgesteld.

4.5.

Ten aanzien van de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van pensioenpremies

4.5.1.

Evenals in zijn meerbedoelde uitspraak van 5 september 2014 is het Hof van oordeel dat de pensioenpremies [D] betrekking hebben op vrijgesteld salaris, zodat deze niet als negatief loon in aanmerking kunnen worden genomen. Ook overigens bestaat geen rechtsgrond deze premies in aftrek te brengen.

4.5.2.

Het salarisoverzicht van het Ministerie van Defensie (zie overweging 2.5) is allerminst helder. Onduidelijk is of het de bedoeling is dat de premies voor het ABP-pensioen voor rekening van belanghebbende komen. Daarvoor spreekt dat er een ‘saldo vordering’ op is vermeld en dat wordt gesproken van ‘teveel genoten bezoldiging’, daartegen dat tegenover de pensioenpremies een even zo grote ‘aanvulling’ op het salarisoverzicht is vermeld. Het had evenwel – nu het salarisoverzicht geen uitsluitsel biedt – op de weg van belanghebbende gelegen op enigerlei wijze aannemelijk te maken dat de pensioenpremies (uiteindelijk) door hem zijn betaald of dat er althans een concrete (terug)betalingsverplichting is ontstaan, bijvoorbeeld door overlegging van bescheiden waaruit de betaling blijkt of door een verklaring van het ministerie dienaangaande. Nu dergelijk bewijs niet is aangedragen zal het Hof ervan uitgaan dat in ieder geval in het onderhavige jaar geen betaling heeft plaatsgevonden en evenmin een (terug)betalingsverplichting is ontstaan, zodat de ABP-premies niet als negatief loon of anderszins in aftrek kunnen worden gebracht.

4.5.3.

Met betrekking tot het in dit verband door belanghebbende gedane beroep op het gelijkheids- en het vertrouwensbeginsel heeft de rechtbank overwogen:

“4.5.4. Voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel gaat het om gevallen die feitelijk en

rechtens gelijk zijn Belanghebbende is niet te vergelijken met een belastingplichtige

waarvan vast staat dat hij de ABP-premies wel heeft betaald, al is het dan op een later tijdstip.

4.5.5.

Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of

belanghebbende aan de uitlatingen van de inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen

mocht ontlenen dat de ABP-premies in aftrek konden worden gebracht. Belanghebbende, op

wie de last rust hiervoor (begin van) bewijs bij te brengen, heeft niet aannemelijk gemaakt

dat sprake is van een afspraak, toezegging of anderszins[toevoeging Hof: van feiten en omstandigheden die het oordeel kunnen rechtvaardigen dat sprake is van] schending van in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen”.

Het Hof acht deze overwegingen – met de toevoeging zoals aangegeven – juist en maakt die tot de zijne.

4.6.

Ten aanzien van de vraag of de aanslag tot de juiste hoogte is opgelegd; of het box 3 inkomen juist is berekend

4.6.1.

Belanghebbende betoogt – zakelijk weergegeven – dat de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen een confiscatoir karakter heeft wanneer die hoger is dan de werkelijke inkomsten en daarmee in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 van het EP).

4.6.2.

In zijn arrest van 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129 heeft de Hoge Raad onder meer overwogen:

“2.4.1.1. Bij de totstandkoming van box 3 met ingang van 2001 heeft de wetgever het forfaitaire rendement bepaald op vier percent. Dit percentage is niet afhankelijk gesteld van het werkelijke rendement van de bezittingen gedurende het jaar. De wetgever achtte dat gerechtvaardigd omdat:

“daarmee op een globale maar aanvaardbare wijze zou kunnen worden aangesloten bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen. In zoverre kan derhalve niet worden gesteld dat in het concept van de forfaitaire rendementsheffing geen rekening wordt gehouden met de omvang van de werkelijk genoten inkomsten uit vermogen.”

(Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 263).

2.4.1.2. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 33320, ECLI:NL:HR:AA2756, BNB 1999/271). Bij de vaststelling van het forfaitaire rendementspercentage op vier percent heeft de wetgever dan ook terecht aansluiting gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen”.

2.4.1.3. Van het forfaitaire stelsel van box 3 kan, gelet op voormelde uitgangspunten, niet worden gezegd dat het elke redelijke grond ontbeert. Gelet op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever op het terrein van het belastingrecht toekomt, is dit stelsel niet in strijd met artikel 1 EP. Dit stelsel zou slechts dan in strijd komen met artikel 1 EP indien zou komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, zouden worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie HR 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812, BNB 2015/174).”

4.6.3.

De onderhavige procedure betreft de aanslag IB voor het jaar 2005. Het is niet komen vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers toen niet meer haalbaar was.

4.6.4.

Belanghebbendes betoog dat het voor bloot eigendom – waarvan in zijn geval sprake zou zijn – anders ligt ‘omdat het burgerlijk recht voorschrijft dat dat geen inkomsten opleveren kan’, miskent dat rendement op een bepaald vermogensbestanddeel ook kan bestaan uit waardestijging, hetgeen zich bij bloot eigendom bijvoorbeeld voor kan doen doordat het tijdstip waarop het vruchtgebruik een einde vindt naderbij komt. Het betoog van belanghebbende miskent voorts dat – naar blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, nr. 13/04247, ECLI:NL:HR:2015:812 (overweging 2.3.2) – voor het aannemen van een inbreuk op artikel 1 van het EP niet voldoende is dat het rendement van bepaalde bezittingen structureel blijft beneden vier percent van het daarin geïnvesteerde bedrag, ook niet indien de bezittingen van de belastingplichtige in box 3 vooral uit dergelijke bezittingen bestaan.

4.6.5.

Alsdan is van belang hoe groot de bij belanghebbende in aanmerking te nemen rendementsgrondslag is.

4.6.6.

Als bewijsrechtelijk uitgangspunt geldt, dat de last aannemelijk te maken dat de in aanmerking genomen rendementsgrondslag niet te hoog is, op de inspecteur rust. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur aan die bewijslast voldaan. Hij heeft zich immers gebaseerd op renseignementen waarvan op geen enkele wijze aannemelijk is geworden dat die onjuist zouden zijn. Belanghebbende heeft de juistheid daarvan weliswaar betwist, maar hij heeft die betwisting niet zijnerzijds met schriftelijke bescheiden of ander bewijsmateriaal dan met zijn eigen verklaringen onderbouwd en heeft evenmin – hoewel daartoe herhaaldelijk door de inspecteur is verzocht – zijnerzijds een overzicht gegeven van de vermogensbestanddelen van hem en van zijn echtgenote.

4.6.7.

De vraag of de rechtbank terecht de zogenoemde omkering van de bewijslast heeft toegepast en de (verzwaarde) bewijslast op belanghebbende heeft gelegd, omdat hij niet voldaan zou hebben aan de op hem ingevolge artikel 47 van de AWR rustende verplichting de door de inspecteur gevraagde inlichtingen te verschaffen, behoeft derhalve geen behandeling.

4.6.8.

Voor dit geding dient er derhalve van te worden uitgegaan dat de rendementsgrondslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld en het inkomen uit sparen en beleggen juist is berekend.

4.7.

Ten aanzien van de vraag of de heffingskorting juist is berekend

De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen:

“4.7.2 Belanghebbende is ingevolge artikel 14, lid 1, van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999 niet verzekerd op grond van de volksverzekeringen, en derhalve (gelet op artikel 6 Wet financiering volksverzekeringen, hierna WFV) ook niet premieplichtig daarvoor. Uit het bepaalde in artikel 10, lid 4, WFV volgt dan dat belanghebbende ook geen recht heeft op een heffingskorting voor de volksverzekeringen. Niet valt in te zien dat voormelde bepalingen op enig punt in strijd zijn met het Protocol of met enige andere verdragsbepaling. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel is ongegrond, daar belanghebbende zich in relevante zin onderscheidt van hen met wie hij zich vergelijkt, doordat hij niet, maar de anderen wel in Nederland verzekerd en premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen (Hoge Raad 8 juni 2007, nr. 41 230, ECLI:NL:HR:2007:BA6528).”

Dit oordeel – dat overeenkomt met het door het Hof dienaangaande in zijn meerbedoelde uitspraak van 5 september 2014 gegeven oordeel – is juist en wordt derhalve door het Hof overgenomen.

4.8.

Ten aanzien van de vraag of de heffingsrente moet worden beperkt

De rechtbank heeft ten aanzien van deze vraag als volgt beslist:

“4.8.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur de aanslag in strijd met de door partijen gemaakte afspraken heeft opgelegd en dat op grond van het zorgvuldigheid- en rechtszekerheidsbeginsel geen heffingsrente kan worden berekend.

4.8.2.

De definitieve aanslag is ruimschoots binnen de wettelijke termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR opgelegd (zie 4.2.3). De bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente is eveneens vastgesteld in overeenstemming met de toepasselijke wettelijke regeling.

4.8.3.

De Inspecteur is echter niet in alle gevallen bevoegd de heffingsrente die volgens de wet verschuldigd is, volledig in rekening te brengen. Het zorgvuldigheidsbeginsel kan hieraan onder omstandigheden in de weg staan (vgl. HR 28 maart 2001, nr 35968, ECLI:NL:HR 2001:AB0764 en 25 september 2009, nr. 07/13362, ECLI:NL:HR:2009:BJ8524).

4.8.4.

Voor het opleggen van een definitieve aanslag geldt dat de inspecteur met zorgvuldigheid kennis moet nemen van de inhoud van de aangifte en, indien hij aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven twijfelt, een nader onderzoek moet instellen. Een nader onderzoek van de aangifte als hiervoor bedoeld kan ertoe leiden dat aan het licht komt dat die aangifte een onjuistheid bevat, zoals in het onderhavige geval ook is gebeurd. De correctie daarvan bij de definitieve aanslag leidt dan ingevolge de wettelijke bepalingen tevens tot het belopen van heffingsrente over het bedrag van de correctie. Het belopen van die heffingsrente is aldus een gevolg van de omstandigheid dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft gedaan.

4.8.5.

Gelet op hetgeen in 4.8.3 en 4.8.4 is overwogen kan niet worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig handelt doordat zij overeenkomstig de wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening brengt in geval van een correctie van een onjuistheid in de aangifte. Belanghebbende heeft de door hem gestelde afspraken tegenover de weerspreking van de inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt.”

Het Hof acht ook deze beslissing van de rechtbank juist en neemt deze en de gronden waarop zij berust over. Het Hof voegt daar nog aan toe dat de inspecteur ter zitting van het Hof (i) nadrukkelijk heeft weersproken dat afspraken zijn gemaakt met belanghebbende op grond waarvan hij mocht rekenen op een voortvarende behandeling van zijn aangiften, en (ii) dat uit de omstandigheid dat de inspecteur bij de behandeling in hoger beroep van belanghebbendes aanslag over het jaar 2004 akkoord is gegaan met een vermindering van heffingsrente niet het tegendeel mag en kan worden afgeleid. Het Hof ziet onvoldoende grond ten aanzien van dit laatste aspect anders te oordelen dan de inspecteur.

Slotsom ten aanzien van het principaal hoger beroep

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het hoger beroep van belanghebbende slechts in zoverre gegrond is dat alleen dat deel van de beslissing van de rechtbank waarin het beroep tegen het niet tijdig beslissen niet-ontvankelijk is verklaard onjuist is.

5.Beoordeling van het incidenteel hoger beroep

5.1.

De rechtbank heeft belanghebbende een vergoeding van immateriële schade toegekend.

5.2.

Zij heeft daartoe het volgende overwogen:

“4.9.1. Belanghebbende heeft verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade als gevolg van de lange behandelingsduur van het bezwaar en beroep.

4.9.2.

Voor de berekening van de schadevergoeding wordt dan eenmaal het tarief van

€ 500 per halfjaar gehanteerd waarbij ter bepaling van de mate van overschrijding van de

redelijke termijn wordt gerekend vanaf de ontvangst van het eerst ingediende bezwaarschrift

(zie ook Hoge Raad 21 maart 2014, nr. 12/04057, ECLI NLHR:2014:540).

4.9.3.

Tussen de ontvangst van het bezwaarschrift door de inspecteur (12 december 2008)

en de dagtekening van de uitspraak van de rechtbank (23 december 2014) zijn (afgerond) 6

jaar en 1 maand of 73 maanden verstreken De redelijke termijn die staat voor de

behandeling van bezwaar en beroep is in totaal 24 maanden, waarvan 6 maanden voor

bezwaar en 18 maanden voor beroep. De rechtbank ziet reden om die termijn in dit geval te

verlengen met 6 maanden in de bezwaarfase vanwege de gecompliceerdheid van de zaak De

overschrijding van de redelijke termijn is dan 73 min 24 (normaal) min 6 (verlenging) = 43

maanden Belanghebbende heeft dus recht op een vergoeding van 43/6 = afgerond 8 x € 500

of € 4.000.

4.9.4.

Voor de verdeling daarvan tussen de inspecteur (bezwaarfase) en de Minister van

Justitie (beroepsfase) geldt het volgende

- De beroepsfase bij de rechtbank heeft geduurd van 30juni 2014 tot 23 december 2014 of 6 maanden; van overschrijding van de redelijke termijn is daarbij geen sprake.

- De overschrijding wordt dus toegerekend aan de inspecteur.

De inspecteur wordt veroordeeld tot vergoeding van € 4.000.”

5.3.

In het incidenteel hoger beroep betwist de inspecteur de door de rechtbank toegekende vergoeding van immateriële schade.

5.4.

In het geschrift waarin de inspecteur het incidenteel appel motiveert wordt in de eerste plaats betoogd dat sprake moet zijn van een procedure waarin belanghebbende ontvankelijk is in zijn beroep. Nu belanghebbende naar het oordeel van het Hof ontvankelijk is in zijn beroep ontvalt aan dit betoog van de inspecteur de feitelijke grondslag. Zulks nog daargelaten dat het Hof – anders dan de inspecteur – van oordeel is dat ook bij een niet-ontvankelijk beroep sprake kan zijn van een dermate lange behandelingsduur van het bezwaar en beroep dat een vergoeding van immateriële schade aan de orde kan zijn.

5.5.

Anders dan de inspecteur kennelijk meent is voor het toekennen van een vergoeding van immateriële schade niet vereist dat de desbetreffende belanghebbende expliciet om schadevergoeding vraagt. Voldoende is indien die belanghebbende duidelijk maakt dat hij de procedure te lang vindt duren (dat is niet anders indien het een jurist met jarenlange ervaring betreft). Zulks is in dezen onmiskenbaar het geval hetgeen bijvoorbeeld blijkt uit de omstandigheid dat belanghebbende – zoals de inspecteur zelf schrijft – om vernietiging van de aanslag vanwege overschrijding van de redelijke termijn vraagt.

5.6.

De inspecteur heeft geen rechtsmiddel ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank van 18 juli 2013 waarin de zaak wegens gebreken bij het horen is teruggewezen naar de inspecteur. Het Hof dient er derhalve van uit te gaan dat die uitspraak van de rechtbank juist is. De door het terugwijzen veroorzaakte langere behandelingsduur komt daarmee voor rekening van de inspecteur en vormt geen bijzondere omstandigheid die aanleiding geeft de vergoeding van immateriële schade te beperken, ook niet indien het in de macht van belanghebbende had gelegen een en ander te voorkomen door eerder bezwaar te maken tegen de gang van zaken bij het horen.

5.7.

De omstandigheid dat een belanghebbende in een procedure over een eerder jaar of eerdere jaren waarin dezelfde of vergelijkbare geschilpunten aan de orde waren in alle instanties in het ongelijk is gesteld, brengt niet mee dat hij zich met betrekking tot die punten met betrekking tot een volgend jaar – wanneer hij opnieuw geconfronteerd wordt met zijns inziens onjuiste standpunten van de inspecteur – zich niet opnieuw tot de belastingrechter zou mogen wenden, of dat – indien de procedure over dat nieuwe jaar lang duurt – ervan zou moeten worden uitgegaan dat bij hem geen sprake meer is van frustratie of spanning. De hiervoor bedoelde omstandigheid vormt geen bijzondere omstandigheid die rechtvaardigt van het toekennen van een vergoeding van immateriële schade af te zien of die vergoeding te beperken.

5.8.

Het Hof ziet ook overigens geen grond van de berekening van de immateriële schade door de rechtbank af te wijken.

Slotsom ten aanzien van het incidenteel hoger beroep

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het incidenteel hoger beroep van de inspecteur ongegrond is.

6.Kosten

In beroep is niet gebleken van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en ook overigens niet van kosten die volgens artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht kunnen worden begrepen in een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

7.Beslissing

Het Hof:

vernietigt de uitspraak van de rechtbank;
verklaart het beroep ongegrond;
veroordeelt de inspecteur tot het vergoeden van de immateriële schade aan belanghebbende ten bedrage van € 4.000; en
gelast de griffier het door belanghebbende betaalde griffierecht in hoger beroep ad € 122 te vergoeden.

De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, W.E.M. van Nispen tot Sevenaer en N. Djebali, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 6 september 2016 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.