ECLI:NL:GHSHE:2017:2220

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 15/01259

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] B.V.,

gevestigd te [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende,

en het incidenteel hoger beroep van

de heffingsambtenaar van de gemeente Tilburg,

hierna: de Heffingsambtenaar,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 7 oktober 2015, nummer AWB 15/709, in het geding tussen

belanghebbende,

de Heffingsambtenaar,

betreffende na te noemen belastingaanslag.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is ter zake van de aanvraag omgevingsvergunning voor de bouw van een distributiecentrum met aanvraagnummer [nummer 1] een aanslag leges, aangeduid als “Definitieve aanslag”, met dagtekening 17 juli 2013 (hierna: de definitieve aanslag) ter hoogte van € 603.874,39 opgelegd. Belanghebbende heeft bezwaar ingediend tegen de definitieve aanslag. Bij uitspraak van de Heffingsambtenaar met dagtekening 29 december 2014 heeft de Heffingsambtenaar het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.

1.2.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 331. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag leges gehandhaafd, de Heffingsambtenaar veroordeeld in de kosten van het geding bij de Rechtbank aan de zijde van belanghebbende ter hoogte van € 980 en gelast dat de Heffingsambtenaar het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 331 aan haar vergoedt.

1.3.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

De Heffingsambtenaar heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft schriftelijk gerepliceerd en de Heffingsambtenaar heeft schriftelijk gedupliceerd. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 497.

1.4.

De Heffingsambtenaar heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbende heeft het incidenteel hoger beroep beantwoord.

1.5.

Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6.

De zitting heeft plaatsgehad op 16 maart 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de gemachtigde van belanghebbende, de heer [A] , verbonden aan [B] te [C] , alsmede, namens de Heffingsambtenaar, de heer [D] . Ter zitting zijn tegelijkertijd behandeld de zaken die bij het Hof geregistreerd zijn onder de zaaknummers 15/01260 en 15/01261.

1.7.

Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.8.

Van het onderzoek ter zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

2.Feiten

2.1.

Op [datum] 2013 heeft belanghebbende een aanvraag omgevingsvergunning in verband met de bouw van een distributiecentrum (hierna: de aanvraag) ingediend. In de aanvraag is opgenomen dat de bruto vloeroppervlakte van het bouwwerk na uitvoering van de bouwwerkzaamheden 47.222 m² zal bedragen. De aanvraag heeft als aanvraagnummer [nummer 1] .

2.2.

Ten tijde van het indienen van de aanvraag gold in de gemeente Tilburg (hierna: de gemeente) de Verordening op de heffing en invordering van leges 2013-1 (hierna: de Verordening). Daarin is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende bepaald:

“(…)

Artikel 2. Belastbaar feit

Onder de naam “leges” worden rechten geheven voor:

a.
het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten;

(…)

Artikel 5. Tarieven

1. De leges worden geheven naar de tarieven, opgenomen in de bij deze verordening behorende tarieventabel.

(…)”

2.3.

In de tarieventabel behorende bij de Verordening (hierna: de tarieventabel) is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende bepaald:

“
Hoofdstuk 8 Dienstverlening vallend onder fysieke leefomgeving/ omgevingsvergunning

8.1

Begripsomschrijvingen

(…) 8.1.1.2
Bouwkosten:

De bouwkosten, exclusief BTW, op basis waarvan de leges worden vastgesteld, worden berekend op basis van de tabel “Bouwkosten legesberekening”.

Indien de tabel niet voorziet in het type bouwwerk waarvoor een omgevingsvergunning is aangevraagd, zullen de bouwkosten, op basis waarvan de leges worden vastgesteld, worden berekend met gebruikmaking van de meest recente uitgave “Taxatieboekjes (Her)Bouwkosten” of het elektronische equivalent daarvan, zoals die worden uitgegeven door Sdu Uitgevers bv. Indien zowel de tabel als de “Taxatieboekjes (Her)Bouwkosten” niet voorzien in het type bouwwerk waarvoor een omgevingsvergunning is aangevraagd, zullen de bouwkosten door de aanvrager middels een open begroting aannemelijk moeten worden gemaakt.

Oppervlakte en inhoudsmaten worden bepaald conform de artikelen 4.2 en 5.2 van de NEN 2580.

De tabel “Bouwkosten legesberekening” is kosteloos in te zien bij de afdeling Dienstverlening en is tevens via de website van de gemeente Tilburg te raadplegen.

Deze meest recente uitgave van de “Taxatieboekjes (Her)Bouwkosten” en de elektronische equivalent daarvan zijn kosteloos in te zien bij de afdeling Dienstverlening;

(…)

8.3

Omgevingsvergunning

(…)

8.3.1

Bouwactiviteiten

(met bouwkosten wordt bedoeld bouwkosten als omschreven en berekend volgens 8.1.1.2 van deze verordening)

8.3.1.1

indien de aanvraag om een omgevingsvergunning betrekking heeft op een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onder a, van de Wabo, bedraagt het tarief:

(…)

8.3.1.1.6

indien de bouwkosten € 5.000.000,00 of meer bedragen:

vermeerderd met: 2,57%

€

139.270,00

van de bouwkosten minus € 5.000.000,00 met een maximum van:

€

640.000,00”

2.4.

In de bij de tarieventabel gevoegde bijlage “Tabel Bouwkosten legesberekening” (hierna: de tabel bouwkosten) is, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende opgenomen met betrekking tot de forfaitaire bouwkosten van een distributiecentrum:

“3. Bedrijfspanden

(…)

3.6

Distributiecentrum

€ 417

per m²”

2.5.

Dit forfaitaire bedrag is een gemiddelde van de in het Taxatieboekje (Her)Bouwkosten bedrijfspanden (hierna: het Taxatieboekje) opgenomen bouwkosten van distributiecentra met een grootte tot 20.000 m².

2.6.

De feitelijke bouwkosten van het onderhavige distributiecentrum bedragen € 17.082.000.

2.7.

Ter zake van de aanvraag is aan belanghebbende een aanslag leges, aangeduid als “Voorlopige aanslag”, met dagtekening 28 juni 2013 (hierna: de voorlopige aanslag) ter hoogte van € 603.874,39 opgelegd. Belanghebbende heeft bezwaar ingediend tegen de voorlopige aanslag. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Heffingsambtenaar dit bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 3 juli 2014, nr. 13/6118, ECLI:NL:RBZWB:2014:5038 het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de voorlopige aanslag vernietigd. Voor zover in de onderhavige zaak relevant heeft de Rechtbank in onderdeel 2.6 van deze uitspraak als volgt overwogen:

“Ingevolge artikel 231, eerste lid, van de Gemeentewet geschiedt de heffing van de leges met toepassing van de AWR. Ingevolge het derde lid van dat artikel wordt met betrekking tot gemeentelijke belastingen in de AWR voor ‘ministeriële regeling’ gelezen: besluit van het college. In de artikelen 13 en 14 AWR is de inspecteur (in casu: de heffingsambtenaar) de bevoegdheid verleend tot het opleggen van een voorlopige aanslag. In artikel 13 AWR is bepaald dat een voorlopige aanslag kan worden opgelegd ‘volgens bij ministeriële regeling te stellen regels’. Artikel 14 AWR geeft de bevoegdheid tot het opleggen van een voorlopige aanslag volgens ‘door Onze Minister te stellen regelen’. In casu dient derhalve het opleggen van een voorlopige aanslag te geschieden volgens een besluit van het college. Het standpunt van de heffingsambtenaar dat de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 in de onderhavige situatie van toepassing is, is derhalve onjuist. Nu het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Tilburg geen uitvoering heeft gegeven aan de in artikelen 13 en 14 van de AWR opgenomen delegatiebepalingen en dus geen regels heeft geven in welke gevallen de heffingsambtenaar een voorlopige aanslag mag opleggen, is naar het oordeel van de rechtbank de voorlopige aanslag ten onrechte opgelegd en dient deze te worden vernietigd. Gelet hierop is het beroep gegrond verklaard. De overige vragen behoeven dan geen behandeling meer.”.

2.8.

De onderhavige definitieve aanslag ter hoogte van € 603.874,39 is met dagtekening 17 juli 2013 aan belanghebbende opgelegd. Met betrekking tot de berekening van het op grond van de definitieve aanslag door belanghebbende verschuldigde bedrag is in deze aanslag het volgende opgenomen:

“Reeds aangeslagen met voorlopige aanslag factuur [nummer 2] 603.874,39 –

Definitieve aanslag bouwactiviteiten 603.874,39

---------------------------

€ ,00”.

3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Heeft de Heffingsambtenaar het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding? (incidenteel hoger beroep)

2. Dient de definitieve aanslag te worden vernietigd, aangezien dit een tweede definitieve aanslag is die aan belanghebbende is opgelegd ter zake van de aanvraag?

3. Dient de definitieve aanslag te worden vernietigd omdat het normblad NEN 2580 niet overeenkomstig de daarvoor geldende regels is bekend gemaakt?

4. Dient voor de berekening van de hoogte van de door belanghebbende verschuldigde leges aangesloten te worden bij de feitelijke bouwkosten?

3.2.

Belanghebbende is van mening dat vraag 1 ontkennend en de vragen 2 tot en met 4 bevestigend moeten worden beantwoord. De Heffingsambtenaar is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

3.4.

Ter zitting heeft de Heffingsambtenaar betwist dat de verklaring van de controller bij belanghebbende ter zitting bij de Rechtbank, inhoudende dat belanghebbende de definitieve aanslag niet ontvangen heeft, geloofwaardig is. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting benadrukt dat hij van mening is dat de Heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt heeft dat de definitieve aanslag ter post bezorgd is, laat staan door belanghebbende ontvangen is. Hij heeft voorts benadrukt dat het zorgvuldiger zou zijn om hoge aanslagen per aangetekende post te verzenden. De Heffingsambtenaar heeft vervolgens ter zitting verklaard dat de hoogte van de definitieve aanslag 19,14% afwijkt van een aanslag berekend volgens de werkelijke bouwkosten van het onderhavige distributiecentrum. Naar het oordeel van de Heffingsambtenaar blijft de afwijking daarmee binnen de brandbreedte van 25%, zoals gehanteerd door de Hoge Raad (HR 6 november 1996, nr. 31.254, ECLI:NL:HR:1996:AA1737). Desgevraagd heeft de gemachtigde van belanghebbende te kennen gegeven dat aansluiting bij de, op het Taxatieboekje gebaseerde, forfaitaire bouwkosten van € 417 onredelijk is, indien de oppervlakte van een distributiecentrum meer dan 25% afwijkt van de oppervlakten van de distributiecentra die ten grondslag liggen aan de bouwkosten zoals opgenomen in het Taxatieboekje. Voorts heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting verklaard dat de gemeente niet onderbouwd heeft welke marktgegevens ten grondslag hebben gelegen aan de bouwkosten zoals opgenomen in het Taxatieboekje. Daarnaast heeft de gemachtigde van belanghebbende ter zitting, desgevraagd, bevestigd dat het zijn stelling is dat de voorlopige aanslag is geconverteerd in een definitieve aanslag doordat in het invorderingstraject de definitieve aanslag is verrekend met de voorlopige aanslag. De Heffingsambtenaar heeft deze conversie betwist. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorts verduidelijkt dat hij zich in hoger beroep op het standpunt stelt dat het normblad NEN 2580 niet op de juiste wijze bekend gemaakt is. De gemachtigde van belanghebbende heeft in dit kader, desgevraagd, uitdrukkelijk en zonder voorbehoud verklaard dat hij zijn beroep op onjuiste publicatie van andere normbladen, de ROEB-lijst en de Verordening intrekt. De Heffingsambtenaar heeft ter zitting betwist dat het normblad NEN 2580 een bijlage is als bedoeld in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet, waardoor het arrest HR19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669 in het onderhavige geval toepassing mist. Voor het geval hier toch sprake van zou zijn heeft de Heffingsambtenaar zich op het standpunt gesteld dat dit normblad wel op de juiste wijze is bekend gemaakt en voorts (kennelijk) bij belanghebbende bekend is.

3.5.

Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Heffingsambtenaar en vernietiging van de definitieve aanslag. Subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Heffingsambtenaar en vermindering van de definitieve aanslag tot een bedrag van € 449.777,40.

De Heffingsambtenaar concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Heffingsambtenaar bij de Rechtbank ingestelde beroep.

4.Gronden

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van vraag 1

4.1.

Met betrekking tot de vraag of de Heffingsambtenaar het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard wegens termijnoverschrijding, heeft de Rechtbank als volgt overwogen:

“2.8.1. Ingevolge artikel 6:7 van de Awb bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken. Deze termijn vangt ingevolge artikel 22j van de AWR (in verbinding met artikel 231 van de Gemeentewet) aan op de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening gelegen is voor de dag van bekendmaking. In een dergelijk geval vangt de bezwaartermijn aan met ingang van de dag na die van bekendmaking. Ingevolge artikel 6:9, eerste lid, van de Awb is het bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn is ontvangen. Ingevolge het tweede lid van dat artikel is het bezwaarschrift tijdig ingediend indien het voor het einde van de termijn ter post is bezorgd, mits het niet later dan een week na afloop van de termijn is ontvangen.

2.8.2.

Belanghebbende bestrijdt dat de definitieve aanslag door de heffingsambtenaar is verzonden. Belanghebbende heeft gesteld dat hij pas met het opleggen van de definitieve aanslag bekend is geworden door de kennisgeving van ambtshalve vermindering met dagtekening 18 september 2014. Op verzoek van de gemachtigde bij brieven van 23 en 24 september 2014 heeft de heffingsambtenaar bij brief van 29 september 2014 een duplicaat definitieve aanslag naar haar gemachtigde verzonden.

2.8.3.

De ABRvS 10 mei 2011, ECLI:NL:RVS:2011:BQ4617, AB 2011/159 heeft overwogen:

“2.3. De hoogste bestuursrechters hanteren alle als uitgangspunt (...) dat, in het geval van niet aangetekende verzending van een besluit of een ander rechtens van belang zijnd document, het bestuursorgaan aannemelijk dient te maken dat het desbetreffende stuk is verzonden. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd, rechtvaardigt het vermoeden van ontvangst van het besluit of ander relevant document op dat adres. Dit brengt mee dat het bestuursorgaan in eerste instantie kan volstaan met het aannemelijk maken van verzending naar het juiste adres.

Indien het bestuursorgaan de verzending naar het juiste adres aannemelijk heeft gemaakt, ligt het vervolgens op de weg van de geadresseerde voormeld vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe dient de geadresseerde feiten te stellen op grond waarvan de ontvangst redelijkerwijs kan worden betwijfeld.

Deze precisering van de benadering van het bewijs van ontvangst van niet-aangetekend verzonden stukken sluit aan bij de rechtspraak van de Hoge Raad (zie HR 15 december 2006, nr. 41882, LJN AZ 4416, BNB 2007/112 en HR 10 juli 2009, nr. 08/01578, LJN BG4156, BNB 2009/246) en draagt aldus bij aan de rechtseenheid in het bestuursrecht.”

In het genoemde arrest BNB 2007/112 is wat betreft het ontzenuwen door de geadresseerde (belastingplichtige) overwogen:

“Hiertoe is niet vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de aanmaning niet op zijn adres is ontvangen of aangeboden; voldoende is dat op grond van hetgeen de belastingplichtige aanvoert ontvangst of aanbieding redelijkerwijs moet worden betwijfeld (…). Het staat de feitenrechter vrij om zodanige twijfel gerechtvaardigd te achten op grond van naar zijn oordeel geloofwaardige ontkenning door de belastingplichtige dat de aanmaning op zijn adres is ontvangen of aangeboden. Slaagt de belastingplichtige erin eerdergenoemd vermoeden te ontzenuwen, dan zal de ontvangst of aanbieding van de aanmaning slechts aannemelijk geoordeeld kunnen worden indien de inspecteur daarvan nader bewijs levert.”

2.8.4.

De heffingsambtenaar heeft gesteld dat de definitieve aanslag met dagtekening 17 juli 2013 naar het postbusadres van belanghebbende is verzonden op 16 juli 2013. Dat dit adres het juiste adres is, is niet in geschil. Ter onderbouwing van zijn stelling wat betreft de verzending wijst de heffingsambtenaar naar een overgelegde batch met datum 16 juli 2013 waarop facturen en/of aanslagen staan die naar in totaal 60 geadresseerden, waaronder belanghebbende, zijn verzonden. Ter zitting heeft de heffingsambtenaar verklaard dat de normale werkwijze van het versturen van facturen als volgt gaat:

- ’s Nachts wordt een digitale batch aangemaakt. ’s Ochtends worden de facturen, die aan de hand van de batch worden gemaakt, door een medewerker uitgeprint. Diezelfde ochtend worden de facturen door TNT post opgehaald waarna deze door de frankeermachine worden gehaald waarop een poststempel komt te staan.

- Wanneer het om kleine batches gaat (zoals in de onderhavige zaak waarbij het om 60 facturen ging) worden de facturen geprint, waarna door een medewerker wordt gecontroleerd of de facturen met de batch(lijst) overeenkomen. Daarna worden de facturen door de medewerker in een envelop gedaan en bij de postkamer afgegeven. Dit gebeurt allemaal in de ochtend.

- De batch wordt een dag voor de dag van dagtekening van de facturen aangemaakt en de batchdatum is gelijk aan de datum van verzending. Bij batchdatum 16 juli vindt dus verzending op 16 juli plaats; bij een aanslag met dagtekening 17 juli is de batchdatum en de datum van verzending 16 juli.

- Er is in de postkamer geen registratie van de verzonden post.

2.8.5.

Voorts heeft de heffingsambtenaar onbestreden gesteld dat de overige 59 facturen die op de batch staan, betaald zijn en dus kennelijk aangekomen zijn bij de desbetreffende geadresseerden. Gelet op de batch, de toelichting erop van de heffingsambtenaar – welke toelichting de rechtbank geloofwaardig acht, en de omstandigheid dat de overige facturen zijn aangekomen, acht de rechtbank het aannemelijk gemaakt dat de heffingsambtenaar de definitieve aanslag op 16 juli 2013 naar belanghebbende heeft verzonden. De conclusie is daarom dat de aanslag op 16 juli 2013 is verzonden en daarmee (op de voorgeschreven wijze, want naar het juiste adres verzonden) is bekendgemaakt.

2.8.6.

Volgens belanghebbende had de heffingsambtenaar de definitieve aanslag ook naar de gemachtigde moeten verzenden. Ter zitting is vast komen te staan dat hiertoe noch door de gemachtigde noch door belanghebbende een verzoek is gedaan. Verder is ter zitting komen vast te staan dat de gemachtigde voor het indienen van het bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag, niet betrokken was bij belanghebbende. Reeds gelet hierop kan de omstandigheid dat de aanslag niet ook naar de gemachtigde is verzonden, niet eraan afdoen dat de aanslag op de voorschreven wijze is bekendgemaakt (vgl. HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7094, BNB 2003/204, r.o. 3.3). Het standpunt van belanghebbende dat de heffingsambtenaar na ontvangst van het bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag de gemachtigde op de hoogte had dienen te stellen van het feit dat ook reeds een definitieve aanslag was opgelegd, is niet relevant voor de vraag of de aanslag op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. Het standpunt kan aan de orde komen bij de vraag of de termijnoverschrijding verschoonbaar is.

2.8.7.

Aangezien de aanslag op 16 juli 2013 op de voorschreven wijze is bekendgemaakt, is de bezwaartermijn ingevolge artikel 22j van de AWR aangevangen op de dag na die van dagtekening van de definitieve aanslag, dus op 18 juli 2013. De termijn voor het indienen van een bezwaarschrift eindigde dan op 28 augustus 2013.

2.8.8.

Het bezwaarschrift van belanghebbende is bij de heffingsambtenaar binnengekomen op 28 augustus 2014 en is daarom niet tijdig ingediend.

De stelling van belanghebbende dat het bezwaarschrift van 5 augustus 2013 betreffende de voorlopige aanslag ook als bezwaarschrift tegen de definitieve aanslag moet worden aangemerkt, treft geen doel. Er is geen algemene rechtsregel op grond waarvan een bezwaarschrift tegen een voorlopige aanslag ook moet worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de definitieve aanslag in een geval als het onderhavige waarin in de tussentijd (dat wil zeggen: na de voorlopige aanslag maar voor binnenkomst van het bezwaarschrift tegen die aanslag) de definitieve aanslag is opgelegd. Nu belanghebbende het bezwaarschrift van 5 augustus 2013 niet heeft overgelegd, kan de rechtbank niet beoordelen of dit bezwaarschrift gelet op de bewoordingen ervan, had moeten worden aangemerkt als (ook) een bezwaarschrift tegen de definitieve aanslag. Opmerking verdient dat de vraag of algemene beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat in een geval als het onderhavige – waarin in de tussentijd de definitieve aanslag is opgelegd – de heffingsambtenaar de belastingplichtige informeert of het bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag ook betrekking heeft op de inmiddels opgelegde definitieve aanslag, aan de orde kan komen bij de vraag of de termijnoverschrijding verschoonbaar is.

2.8.9.

Op grond van artikel 6:11 van de Awb blijft niet‑ontvankelijkheid van een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Belanghebbende heeft onder (veel) meer aangevoerd dat zij de aanslag niet ontvangen heeft.

Gelet op het in 2.8.3 weergegeven rechtskader rechtvaardigt de verzending van de aanslag per post, het vermoeden van ontvangst van de aanslag op het adres van belanghebbende. Het ligt dan op de weg van belanghebbende om dit vermoeden te ontzenuwen. De rechtbank acht belanghebbende hierin geslaagd.

Belanghebbende heeft haar stelling wat betreft de niet-ontvangst nader onderbouwd met de verklaring door de controller ter zitting dat, in de kern, belanghebbende de aanslag niet ontvangen heeft, dat zij degene is die de post openmaakt, ook in de betrokken periode, en dat als de definitieve aanslag binnengekomen was, zij deze zou hebben gezien. Deze verklaring acht de rechtbank geloofwaardig. Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of gebleken die erop duiden dat de verklaring onjuist is. Voorts neemt de rechtbank in aanmerking dat, naar tussen partijen niet in geschil is, tijdens de gehele procedure met betrekking tot de voorlopige aanslag het opleggen van de definitieve aanslag nooit ter sprake is gebracht.

Aangezien het vermoeden van ontvangst van de definitieve aanslag is ontzenuwd, rust de bewijslast dat de aanslag ontvangen is op de heffingsambtenaar. De heffingsambtenaar heeft daartoe geen bewijs aangevoerd. Dit betekent dat ervan moet worden uitgegaan dat de aanslag niet ontvangen is. Deze niet-ontvangst van de aanslag maakt dat de termijnoverschrijding verschoonbaar is. Daarbij is van belang dat belanghebbende binnen twee weken nadat de heffingsambtenaar bij brief van 29 september 2014 een duplicaat definitieve aanslag naar de gemachtigde heeft verzonden, het bezwaarschrift heeft ingediend. Of de termijnoverschrijding (ook) op een van de andere door belanghebbende aangevoerde gronden verschoonbaar is, hoeft verder geen bespreking.

Aangezien artikel 6:11 van de Awb in weg staat aan de niet‑ontvankelijkverklaring, heeft de heffingsambtenaar het bezwaar ten onrechte niet‑ontvankelijk verklaard. Het beroep is daarom gegrond.

2.8.10.

Indien de heffingsambtenaar de niet-ontvankelijkheid van een bezwaar heeft uitgesproken en de belastingrechter die uitspraak vernietigt, dient de rechter in de regel met toepassing van artikel 8:72, vierde lid, van de Awb de heffingsambtenaar op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen. Van die regel kan worden afgeweken indien daartoe goede grond bestaat, bijvoorbeeld indien partijen aandringen op een inhoudelijke beoordeling van het geschil door de rechter, of indien duidelijk is dat de belanghebbende niet wordt benadeeld doordat de rechter zelf in de zaak voorziet (vergelijk Hoge Raad 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7330, BNB 2006/290). Aangezien belanghebbende de rechtbank heeft verzocht in de zaak te voorzien en de heffingsambtenaar zich daartegen niet verzet heeft, zal de rechter in de zaak voorzien.”

4.2.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank in haar hiervoor weergegeven oordeel op goede gronden een juiste beslissing genomen, met dien verstande dat het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de definitieve aanslag op 6 oktober 2014 bij de Heffingsambtenaar is binnengekomen en het bezwaarschrift tegen de voorlopige aanslag is gedagtekend op 6 augustus 2013. Het Hof maakt de hiervoor weergegeven overwegingen, aangevuld met de in de vorige zin vermelde data, tot de zijne. De Heffingsambtenaar heeft in hoger beroep geen nieuwe feiten en omstandigheden aangevoerd die een ander licht kunnen werpen op de beantwoording van de vraag of belanghebbende het vermoeden van ontvangst van de definitieve aanslag ontzenuwd heeft. De blote stelling van de Heffingsambtenaar dat het al eens eerder is voorgekomen dat de controller van belanghebbende aanslagen is kwijtgeraakt is hiertoe onvoldoende.

4.3.

Aan de conclusie dat de definitieve aanslag op 16 juli 2013 naar het juiste adres is verzonden en daarmee op een juiste wijze aan belanghebbende is bekendgemaakt doet niet af dat de definitieve aanslag niet aangetekend aan belanghebbende is verzonden. Zowel de wet, de Verordening als de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel) stellen het aangetekend verzenden van aanslagen (onafhankelijk van de hoogte van deze aanslagen) namelijk niet verplicht.

4.4.

De tekst van het bezwaarschrift met dagtekening 6 augustus 2013 tegen de voorlopige aanslag leidt tot de conclusie dat belanghebbendes stelling dat dit bezwaarschrift ook als bezwaarschrift tegen de definitieve aanslag moet worden aangemerkt faalt, omdat in de aanhef van dit bezwaarschrift slechts het factuurnummer behorende bij de voorlopige aanslag is vermeld en ook in de rest van het bezwaarschrift niet (indirect) wordt verwezen naar de definitieve aanslag.

4.5.

Vraag 1 dient ontkennend te worden beantwoord. Het door de Heffingsambtenaar ingestelde incidenteel hoger beroep is derhalve ongegrond.

Ten aanzien van vraag 2

4.6.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de definitieve aanslag een tweede definitieve aanslag betreft, aangezien de Heffingsambtenaar, zonder hiertoe bevoegd te zijn, de voorlopige aanslag aan belanghebbende opgelegd heeft die (al dan niet door conversie) als de eerste definitieve aanslag te gelden heeft.

4.7.

De Heffingsambtenaar heeft kennelijk, gelet op de aanduiding van betreffende aanslag als “Voorlopige aanslag” en het feit dat na het opleggen van deze aanslag vervolgens een aanslag is opgelegd met de aanduiding “Definitieve aanslag”, beoogd om een voorlopige aanslag op te leggen, gevolgd door een definitieve aanslag.

4.8.

Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de definitieve aanslag alleen te gelden heeft als een tweede definitieve aanslag indien de voorlopige aanslag geconverteerd zou kunnen worden in een definitieve aanslag, zoals door belanghebbende bepleit. Een dergelijke conversie is echter op grond van het arrest HR 16 oktober 1991, nr. 26 416, ECLI:NL:HR:1991:BH7959 (BNB 1991/339) niet mogelijk. Bovendien heeft de Heffingsambtenaar zich niet op conversie beroepen. De verrekening in de invorderingssfeer op grond van artikel 15 van de AWR van het bedrag van de definitieve aanslag met het bedrag van de voorlopige aanslag kan, als een actie van de ontvanger van de gemeente, daar niet aan afdoen.

Ten aanzien van vraag 3

4.9.

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de definitieve aanslag vernietigd dient te worden omdat het normblad NEN 2580 niet overeenkomstig de daarvoor geldende regels bekend is gemaakt.

4.10.

Het arrest Hoge Raad 19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669 biedt aanknopingspunten met betrekking tot de plicht voor de gemeente om, in het kader van de heffing van leges, normbladen bekend te maken. In dit arrest heeft de Hoge Raad, voor zover in hoger beroep relevant, het volgende geoordeeld:

“(…) 2.4.1. Het tweede middel faalt eveneens, aangezien het berust op de hiervoor in 2.3.4 verworpen opvatting dat de heffingsambtenaar bij de uitspraak op bezwaar voor de bepaling van de heffingsmaatstaf diende uit te gaan van een raming van de bouwkosten.

2.4.2.

De Hoge Raad merkt hierbij het volgende op. Het middel betoogt dat het voorwerp van de belasting niet overeenkomstig artikel 217 van de Gemeentewet in de Verordening is vermeld, aangezien voor de maatstaven die gelden bij de raming van de bouwkosten in de Tarieventabel wordt verwezen naar normblad NEN 2631. Belanghebbende heeft een afschrift van dit normblad in de bezwaarfase van de Gemeente ontvangen. Een afschrift van dit normblad behoort tot de stukken van het geding en in onderdeel 4.5.3 van de uitspraak van het Hof is dit normblad weergegeven.

2.4.3.

De artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet stellen eisen aan de kenbaarheid van de maatstaven waarnaar gemeentebelastingen worden geheven. In een geval waarin de gemeentelijke regelgeving in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf verwijst naar NEN‑normen, is aan voormelde eisen, mede naar hun strekking, voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden.”

4.11.

In artikel 139 van de Gemeentewet (hierna: artikel 139 van de Gemeentewet (nieuw)) is, voor zover relevant, met ingang van 1 januari 2014 het volgende bepaald:

“1 Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt in het gemeenteblad.

(…)

3 In afwijking van het eerste lid kan een besluit als bedoeld in dat lid bepalen dat een bij het besluit behorende bijlage wordt bekendgemaakt door terinzagelegging.”

4.12.

Ten tijde van het vaststellen van de Verordening en de tarieventabel luidde artikel 139 van de Gemeentewet (hierna: artikel 139 van de Gemeentewet (oud)), voor zover relevant, als volgt:

“1 Besluiten van het gemeentebestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden, verbinden niet dan wanneer zij zijn bekendgemaakt.

2 De bekendmaking geschiedt:

a. door plaatsing in het op een algemeen toegankelijke wijze uit te geven gemeenteblad;

b. bij gebreke van een gemeenteblad, door terinzagelegging voor de tijd van twaalf weken op het gemeentehuis of op een andere door het college te bepalen plaats en door het doen van mededeling daarvan in een plaatselijk verschijnend dag-, nieuws- of huis-aan-huisblad.

(…)”

4.13.

Artikel 139 van de Gemeentewet (oud) bevatte ten tijde van de vaststelling van de Verordening en de tarieventabel geen expliciete bepaling omtrent de bekendmaking van bij een besluit behorende bijlagen.

4.14.

De wijziging van artikel 139 van de Gemeentewet per 1 januari 2014 is in de wetsgeschiedenis als volgt toegelicht:

“Deze wijzigingen zetten de bevoegdheid van medeoverheden tot elektronische bekendmaking met ingang van een nog te bepalen tijdstip om in een verplichting. Gemeenteblad, provinciaal blad, waterschapsblad en het Verordeningenblad Bedrijfsorganisatie worden na inwerkingtreding van deze bepalingen elektronisch uitgegeven. Zie voorts de toelichting op de artikelen II, III, IV en V.”
Kamerstukken II 2006-2007, 31 084, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 28.

4.15.

Deze wijziging van de Gemeentewet hangt samen met de introductie van de bevoegdheid (en later de plicht) in de Bekendmakingswet tot elektronische bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften en andere besluiten van algemene strekking die afkomstig zijn van decentrale overheden. Met betrekking tot de gevolgen voor de publicatie van bij algemeen verbindende voorschriften behorende bijlagen is in dit kader in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt:

“Het tweede lid van artikel 4 kan vervallen. Als de Staatscourant elektronisch gepubliceerd wordt, is het niet langer noodzakelijk om algemeen verbindende voorschriften in een bijlage op te nemen. Tot op heden kent de Staatscourant twee soorten bijlagen: supplementen en bijvoegsels. Sommige zeer omvangrijke regelingen kunnen nu worden opgenomen in een supplement bij de Staatscourant. Bepaalde vaste categorieën van documenten worden als bijvoegsel opgenomen, zoals de adviezen van de Raad van State bij amvb’s en adviezen van de Raad van State en nadere rapporten bij niet ingediende wetsvoorstellen. Bij elektronische publicatie op internet zullen voornoemde stukken in de elektronische Staatscourant zelf kunnen worden opgenomen (…). Stukken die om technische redenen ook niet via internet bekendgemaakt kunnen worden, zullen op grond van de uitzonderingsmogelijkheid van artikel 5, eerste lid, kunnen worden bekendgemaakt door terinzagelegging. Die mogelijkheid bestaat overigens op dit moment ook al en wordt over het algemeen gebruikt voor bepaalde bijlagen bij regelingen zoals maquettes of afbeeldingen die te groot zouden zijn voor publicatie in de Staatscourant (bijvoorbeeld bepaalde plattegronden of modelformulieren) In de toekomst zullen sommige van deze bijlagen wel in de elektronische Staatscourant kunnen worden opgenomen. Voor andere stukken zal de mogelijkheid van bekendmaking door terinzagelegging moeten blijven bestaan, omdat het ook een stuk kan betreffen, dat niet in een elektronisch bestand weer te geven is of alleen in een dermate groot bestand, dat het niet geschikt is voor plaatsing op internet. Aangezien dergelijke beperkingen zich op dezelfde wijze kunnen manifesteren bij de elektronische bekendmaking in het Staatsblad, wordt de uitzonderingsmogelijkheid van artikel 5, eerste lid uitgebreid naar wetten en amvb’s.

(…)”

Kamerstukken II 2006-2007, 31 084, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 23.

4.16.

Uit de in onderdeel 4.15. opgenomen achtergrond van de wijziging van artikel 139 van de Gemeentewet, kan worden afgeleid dat artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet (nieuw) uitsluitend in de wet is opgenomen om (i) stukken die om technische redenen niet via internet bekendgemaakt kunnen worden, (ii) stukken die niet in een elektronisch bestand zijn weer te geven of (iii) stukken die niet geschikt zijn voor plaatsing op internet, uit te zonderen van de elektronische publicatieplicht. Gelet op de opmerking in de parlementaire geschiedenis dat de mogelijkheid van terinzagelegging van bijlagen voorafgaande aan de introductie van de elektronische bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften en andere besluiten van algemene strekking ook al bestond voor bepaalde bijlagen bij regelingen zoals maquettes of afbeeldingen die te groot zouden zijn voor publicatie in de Staatscourant, is de wijze van bekendmaking van een bij een besluit behorende bijlagen met ingang van 1 januari 2014 als zodanig niet gewijzigd ten opzichte van de wettekst van artikel 139 van de Gemeentewet (oud) (zie Hof ’s-Hertogenbosch 1 oktober 2015, nr. 13/01160, ECLI:NL:GHSHE:2015:3888).

4.17.

Gesteld noch gebleken is dat het normblad NEN 2580 (elektronisch) bekend gemaakt is in het gemeenteblad. Voorts stelt het Hof voorop dat de Heffingsambtenaar zijn stelling onvoldoende onderbouwd heeft dat de gemeenteraad heeft besloten, of dat anderszins in de Verordening of de tarieventabel is bepaald, dat dit normblad bekend zal worden gemaakt door terinzagelegging.

4.18.

Artikel 139 van de Gemeentewet (zowel (oud) als (nieuw)) verplicht echter niet tot bekendmaking in het gemeenteblad respectievelijk terinzagelegging van het normblad NEN 2580. Het arrest Hoge Raad 19 juni 2015, nr. 14/00520, ECLI:NL:HR:2015:1669 leidt namelijk tot de conclusie dat normbladen waarnaar verwezen wordt in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf, bekend gemaakt dienen te worden door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet (nieuw) is voorzien. Uit dit arrest volgt echter niet dat alle normbladen waarnaar een gemeente in een tarieventabel verwijst ter inzage gelegd dienen te worden.

4.19.

In het onderhavige geval wordt de heffingsmaatstaf gevormd door de bouwkosten van een distributiecentrum. Het normblad NEN 2580 is, alhoewel relevant voor het bepalen van de oppervlakte van het distributiecentrum en daarmee indirect voor het bepalen van de totale forfaitaire bouwkosten (totale oppervlakte x € 417), niet op te vatten als een cruciaal onderdeel van de heffingsmaatstaf en valt om deze reden niet onder de publicatieverplichting uit artikel 139 van de Gemeentewet (zowel (oud) als (nieuw)).

Ten aanzien van vraag 4

4.20.

Belanghebbende heeft zich ten slotte op het standpunt gesteld dat de onderhavige aanslag ten onrechte gebaseerd is op de forfaitaire bouwkosten zoals opgenomen in de tabel bouwkosten, in plaats van op de werkelijke bouwkosten van het distributiecentrum. Belanghebbende voert in dit kader aan dat de gemeente onvoldoende onderbouwd heeft welke marktgegevens ten grondslag liggen aan de in het Taxatieboekje opgenomen bouwkosten van distributiecentra met een grootte van tot 20.000 m² en dat de gemeente daarmee onvoldoende onderbouwd heeft dat het forfaitaire bedrag aan bouwkosten van € 417 per m² gebaseerd is op marktgegevens. Voorts heeft belanghebbende in dit kader aangevoerd dat aansluiting bij de bouwkosten zoals opgenomen in het Taxatieboekje onredelijk is, indien de oppervlakte van een distributiecentrum meer dan 25% afwijkt van de oppervlakten van de distributiecentra zoals opgenomen in het Taxatieboekje.

4.21.

In dit kader is artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet relevant, welk lid als volgt luidt:

“2 Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.”

4.22.

Uit dit lid valt af te leiden dat gemeenten in beginsel de bevoegdheid hebben om zelf invulling te geven aan de heffingsmaatstaven van gemeentelijke heffingen en dientengevolge bevoegd zijn om gebruik te maken van forfaits, mits deze maatstaf niet afhankelijk wordt gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen. De gemeenten hebben in principe een grote vrijheid bij het vaststellen van deze heffingsmaatstaven. De wijze waarop gemeenten gebruik maken van deze vrijheid mag echter niet in strijd komen met algemene rechtsbeginselen of leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad (vgl. arrest Hoge Raad 25 oktober 2002, nr. 36.638, ECLI:NL:HR:2002:AD8499).

4.23.

Bij de beantwoording van de vraag of het hanteren van een forfaitair bedrag aan bouwkosten van € 417 per m² in het algemeen dan wel in het onderhavige geval leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing wordt voorop gesteld dat in dat verband slechts relevant is in hoeverre de forfaitaire bouwkosten van de werkelijke bouwkosten van dit centrum afwijken.

4.24.

De keuze van de gemeente voor hantering van een forfaitair bedrag aan bouwkosten voor distributiecentra van € 417 per m², terwijl de werkelijke bouwkosten € 361,74 per m² bedragen, valt binnen de hiervoor in onderdeel 4.22. beschreven keuzevrijheid.

4.25.

Daarbij is van belang dat de Heffingsambtenaar met verwijzing naar de cijfers zoals opgenomen in het Taxatieboekje, gelet op vrijheid die aan de gemeente toekomt bij het vaststellen van heffingsmaatstaven, voldoende onderbouwd heeft dat een forfaitair bedrag aan bouwkosten van € 417 per m² voldoende aansluit bij de werkelijke bouwkosten van een gemiddeld distributiecentrum met een oppervlakte tot 20.000 m². Aan dit oordeel doet niet af dat de Heffingsambtenaar niet nader onderbouwd heeft welke marktgegevens aan de cijfers zoals opgenomen in het Taxatieboekje ten grondslag liggen. Het feit dat de cijfers zoals opgenomen in het Taxatieboekje slechts gebaseerd zijn op de werkelijke bouwkosten van distributiecentra met een oppervlakte tot 20.000 m², leidt, gelet op de ruime beoordelingsvrijheid van de gemeente, niet per definitie tot het oordeel dat hantering van het forfaitaire bedrag aan bouwkosten van € 417 per m² voor grotere distributiecentra onredelijk en willekeurig is. Derhalve heeft belanghebbende, gelet op het voorgaande, niet aannemelijk gemaakt dat hantering van dit forfaitair bedrag voor distributiecentra met een oppervlakte van meer dan 20.000 m² elke redelijke grond ontbeert. Belanghebbendes verwijzing naar de werkelijke bouwkosten van het onderhavige distributiecentrum ter hoogte van € 17.082.000 en de werkelijke bouwkosten van drie andere distributiecentra (project 1: oppervlakte 51.975 m²: bouwkosten € 16.303.000, project 2: oppervlakte 50.000 m²: bouwkosten € 17.500.000 en project 3: oppervlakte 47.222 m²: bouwkosten € 17.082.000) is hiertoe onvoldoende.

Slotsom

4.26.

De slotsom is dat zowel het hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.27.

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Heffingsambtenaar aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.28.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

5.Beslissing

Het Hof

verklaart het hoger beroep en het incidentele hoger beroep ongegrond; en
bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op 19 mei 2017 door A.J. Kromhout, voorzitter, P.J.J. Vonk en W.A. Sijberden, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

een dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.