ECLI:NL:GHSHE:2017:4151 - Gerechtshof 's-Hertogenbosch - Hoger beroep: lening aan eigen vennootschap als zakelijke...

Uitspraak

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Kenmerk: 16/03502

Uitspraak op het hoger beroep van

[belanghebbende] ,

wonende te [woonplaats] ,

hierna: belanghebbende,

tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 1 juni 2016, nummer BRE 15/2916 in het geding tussen

belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst

hierna: de Inspecteur,

betreffende de hierna te noemen aanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen.

1.Ontstaan en loop van het geding

1.1.

Aan belanghebbende is met dagtekening 7 januari 2014 voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 101.168 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van negatief € 6.752, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

1.2.

Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45.

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en heeft de Inspecteur veroordeeld tot het betalen aan belanghebbende van een vergoeding wegens immateriële schade, van een vergoeding van proceskosten en tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht.

1.3.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4.

Op grond van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.5.

De zitting heeft plaatsgehad op 13 juli 2017 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, tot bijstand vergezeld door de heer [A] , en haar gemachtigden, de heren [B] en [C] , alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [D] en de heren [E] en [F] .

1.6.

Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota en een tweetal stukken toegezonden aan het Hof en door tussenkomst van de griffier aan de wederpartij. De pleitnota is ter zitting voorgedragen. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben dat de twee gelijktijdig met deze pleitnota toegezonden stukken tot de gedingstukken worden gerekend.

De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.7.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.8.

Na de sluiting van het onderzoek heeft belanghebbende op 2 augustus 2017 een faxbericht aan het Hof gezonden. Het Hof heeft dit faxbericht opgevat als een verzoek om heropening van het onderzoek als bedoeld in artikel 8:68 van Pro de Awb. Op de hierna onder 4.1 tot en met 4.3 vermelde gronden heeft het Hof dit verzoek afgewezen.

1.9.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2.Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan.

2.1.

In 2004 is opgericht de in Spanje gevestigde vennootschap [G] S.L. (hierna: SL). Belanghebbende was gedurende het jaar 2010 enig aandeelhouder van SL.

2.2.

Op 11 oktober 2004 heeft belanghebbende een lening van € 363.596 verstrekt aan SL (hierna: de lening). De lening is verstrekt om SL in staat te stellen in 2004 het in aanbouw zijnde pand op het adres [adres 1] , en [adres 2] 13, [plaats] in Spanje (hierna: het pand) te kopen. De aankoopkosten van het casco van het pand (inclusief btw) bedroegen € 209.343 en de afbouwkosten (inclusief btw) bedroegen € 154.253.

2.3.

De lening is op schrift vastgelegd in een, in de Engelse taal opgestelde, overeenkomst van geldlening (‘Loan agreement’). In deze overeenkomst van geldlening (hierna: de leningsovereenkomst) zijn, voor zover hier van belang, SL en belanghebbende het volgende overeengekomen:

- SL moet de lening uiterlijk op 31 december 2015 in zijn geheel aflossen. Het door SL aan belanghebbende verschuldigde rentepercentage bedraagt 4% per jaar. De rente is verschuldigd aan het eind van ieder kalenderjaar, voor het eerst op 31 december 2004;

SL mag, zonder kennisgeving vooraf en zonder boete, een deel of het gehele bedrag van de lening aflossen;
Betaling van het nominale bedrag van de lening, vermeerderd met de (nog niet betaalde) rente en met een extra bedrag ter grootte van 3 maanden rente, kan per ommegaande door belanghebbende worden geëist indien (o.a.) SL haar verplichtingen voortvloeiend uit de leningsovereenkomst niet, te laat dan wel onvolledig nakomt;
SL heeft als zekerheid een zgn. positieve/negatieve hypotheekverklaring ten gunste van belanghebbende afgegeven;
Nederlands recht is van toepassing op de leningsovereenkomst.

2.4.

Na afbouw in 2006 was het pand als vakantiehuis beschikbaar voor verhuur door SL. De huuropbrengsten die met de verhuur van het pand zijn gegenereerd vielen jaarlijks weg tegen de kosten van de verhuurbemiddeling en de bijdrage in de kosten van het vakantiepark. De verschuldigde rente op de lening is daardoor steeds bij de hoofdsom geschreven. De vordering van belanghebbende op SL beliep eind 2010 € 461.344.

2.5.

SL heeft het pand in 2008 te koop gezet en uiteindelijk in 2011 verkocht voor € 210.000. Na aftrek van de verkoopkosten is € 194.557 aan belanghebbende overgemaakt ter gedeeltelijke aflossing van de lening. SL is op 5 december 2011 ontbonden.

2.6.

In de aangifte IB/PVV over 2010 heeft belanghebbende de lening voorzien voor een bedrag groot € 246.352, wat over 2010 leidde tot een negatief resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen van € 213.317. De Inspecteur heeft, voor zover van belang, genoemd bedrag van € 246.352 gecorrigeerd bij het opleggen van de aanslag.

3.Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Vormt het bedrag van € 246.352 een negatief resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen?

II. Heeft de Rechtbank de wegingsfactor ten behoeve van de proceskostenvergoeding juist vastgesteld?

Belanghebbende is van mening dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord omdat de lening als een zakelijke lening moet worden aangemerkt en dat vraag II ontkennend beantwoord moet worden. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag IB/PVV over het jaar 2010 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en vaststelling van een verlies uit werk en woning van € 115.622. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.Gronden

Vooraf

4.1.

Belanghebbende heeft op 2 augustus 2017 per faxbericht een brief met twee facturen als bijlagen naar het Hof gestuurd en verzocht om bij het toekennen van een proceskostenvergoeding rekening te houden met deze facturen. Het Hof merkt deze brief aan als een verzoek om heropening van het onderzoek (hierna: het verzoek om heropening) ingevolge artikel 8:68 van Pro de Awb.

4.2.

Ingevolge artikel 8:75, eerste lid, van de Awb, gelezen in samenhang met artikel 8:108 van Pro de Awb en artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), kan een veroordeling in de proceskosten uitsluitend betrekking hebben op de in laatstgenoemd artikel vermelde kostenposten. De door belanghebbende op 2 augustus 2017 ingediende facturen zien op vertalingen van stukken die belanghebbende in de onderhavige procedure heeft ingebracht. Afgezien van het feit dat deze facturen te laat, immers eerst na het sluiten van het onderzoek, zijn ingediend, vallen vertaalkosten niet onder de hiervoor bedoelde limitatieve opsomming van kostenposten (in vergelijkbare zin ABRvS 27 december 2012, nr. 201009194/1/A2, ECLI:NL:RVS:2012:BY7331). In voormelde brief is ook geen beroep gedaan op bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in het derde lid van artikel 2 van Pro het Besluit.

4.3.

Nu ook overigens in de op 2 augustus 2017 ingediende stukken geen feiten of omstandigheden zijn aangevoerd, die leiden tot de conclusie dat het onderzoek onvolledig is geweest, wijst het Hof het verzoek om heropening af. De onder 4.1 vermelde brief zal door het Hof verder buiten beschouwing worden gelaten.

Ten aanzien van het geschil

Vraag I

4.4.

Tussen partijen is niet in geschil dat de geldverstrekking een vordering uit een geldlening vormt en dat de lening vanaf het moment van verstrekking fiscaalrechtelijk als een vermogensbestanddeel als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, moet worden beschouwd. Op grond van artikel 3.94 van de Wet IB 2001 dient het resultaat ter zake van de vordering te worden bepaald overeenkomstig het winstregime. Naar analogie van dit regime kan geen afwaarderingsverlies ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden worden gebracht indien de geldlening onzakelijk is. In dit geval is in geschil of, uitsluitend beoordeeld naar het moment van verstrekking, sprake is van een zakelijke dan wel een onzakelijke lening.

4.5.

Van een onzakelijke lening is sprake in geval belanghebbende aan SL een geldlening heeft verstrekt waarbij geen rente kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde op hetzelfde moment bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan SL, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. In een dergelijk geval moet worden verondersteld dat bij een dergelijke lening door belanghebbende een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen (vgl. Hoge Raad 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37 en Hoge Raad 3 mei 2013, nr. 12/04193, ECLI:NL:HR:2013:BZ9156, BNB 2013/170). De Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft in dit kader gesteld dat (i) het bedrag van de lening hoger is dan de waarde van het pand, (ii) de leningsvoorwaarden onzakelijk zijn onder meer omdat door SL geen zekerheid is verstrekt, (iii) SL de rente op de lening niet kon betalen omdat de verhuurinkomsten verminderd met de verhuurkosten te laag zijn gebleken, waardoor niet enkel aflossingen op de lening maar ook rentebetalingen alleen konden plaatsvinden uit toekomstige (speculatieve) waardestijgingen van het pand, (iv) er tijdens de afbouw van het pand geen geld is voor rentebetalingen, (v) Spaanse banken niet bereid zouden zijn geweest om zonder extra zekerheden 100% te financieren en (vi) gebruikmaking van het pand door belanghebbende en haar familie een aandeelhoudersmotief is (geweest) voor het verstrekken van de lening.

4.6.

Belanghebbende heeft als reactie op de stellingen van de Inspecteur (zie 4.5 onder (i) en (iv)) betoogd dat op het moment van het aangaan van de lening de vooruitzichten op de Spaanse vastgoedmarkt, welke vooruitzichten niet enkel zagen op waardestijgingen maar ook op het rendabel (kunnen) verhuren van het pand, buitengewoon gunstig waren en zij heeft deze stelling onderbouwd met gegevens van onder meer de Europese Centrale Bank. Verder heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat zij zich toen heeft laten adviseren door de plaatselijke accountant en makelaar. Uit hetgeen belanghebbende stelt leidt het Hof af dat belanghebbende op genoemd moment van het aangaan van de lening van mening was, en - anders dan de Inspecteur betoogt - naar ’s Hofs oordeel ook redelijkerwijs van mening kon zijn, dat SL, mede gelet op de voorgenomen verhuur van het pand, in materiële zin voldoende zekerheid bood voor nakoming van haar verplichtingen voortvloeiend uit de leningsovereenkomst. Dat SL de aankoop en afbouw van het pand volledig met vreemd vermogen heeft gefinancierd doet daar niet aan af. Voor de periode tussen oktober 2004 en het gereedkomen van het pand in 2006 heeft belanghebbende naar ’s Hofs oordeel redelijkerwijs kunnen menen - omdat de vastgoedmarkt in Spanje toen zodanig ‘booming’ was - dat alleen al de destijds te verwachten jaarlijkse waardestijging van het pand voldoende zekerheid bood dat SL aan haar verplichtingen zou kunnen voldoen. De Inspecteur heeft belanghebbendes stellingen onvoldoende weersproken.

4.7.

Ten aanzien van de stelling van de Inspecteur (4.5 onder (ii)) dat de leningsvoorwaarden onzakelijk zijn overweegt het Hof als volgt. Naar het Hof begrijpt doelt de Inspecteur op het bijschrijven van de rente en het ontbreken van formele zekerheid aangaande de aflossing van de lening. Uit de leningsovereenkomst blijkt dat een looptijd van ruim 10 jaar is overeengekomen en dat een uiterlijke aflossingsdatum, de mogelijkheid van vervroegde, boetevrije aflossingen alsmede een rente van 4% zijn afgesproken. Verder is een zogenaamde negatieve/positieve hypotheekverklaring overeengekomen die naar het oordeel van het Hof onder de gegeven omstandigheden als voldoende kan worden beschouwd. Ten slotte is gesteld noch gebleken dat de lening op enigerlei wijze is achtergesteld. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de voorwaarden waaronder de lening is verstrekt onzakelijk zijn. Zelfs indien zou moeten worden aangenomen dat de voorwaarden (deels) onzakelijk zijn miskent de Inspecteur dat een eventuele onzakelijkheid van leningsvoorwaarden niet in de weg hoeft te staan aan het oordeel dat geen sprake was van een onzakelijke lening (vgl. Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 10/03654, ECLI:NL:HR:2012:BP8068, BNB 2012/79).

4.8.

De Inspecteur betoogt (4.5 onder (iii)) dat de in 4.5 bedoelde derde het op de lening rustende debiteurenrisico niet zou hebben aanvaard, omdat SL de rente op de lening niet kon betalen, aangezien de verhuurinkomsten verminderd met de verhuurkosten te laag zijn gebleken. Volgens de Inspecteur is het niet zakelijk om het vooruitzicht op aflossing en rentebetalingen enkel afhankelijk te stellen van eventuele toekomstige waardestijgingen van het pand. Naar het oordeel van het Hof miskent de Inspecteur hiermee, gelet op hetgeen het Hof in punt 4.6 overweegt, dat in onderhavige geval uitsluitend het moment van aangaan van de lening het relevante toetsingsmoment vormt en dat het gegeven dat bedoelde verhuurinkomsten achteraf bezien tegenvielen niet van belang is voor dat toetsingsmoment. Tevens maakt de Inspecteur met al hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk dat in oktober 2004 door belanghebbende of de in punt 4.5 bedoelde derde was te voorzien dat vorenbedoelde verhuurinkomsten zouden tegenvallen en/of onvoldoende zouden zijn om rentebetalingen en aflossingen op de lening te kunnen betalen.

4.9.

De Inspecteur heeft nog gesteld dat de waarde van het pand na afbouw materieel bezien onvoldoende zekerheid bood aan belanghebbende. Onder verwijzing naar overweging 4.6 hiervoor is het Hof van oordeel dat in dit geschil slechts relevant is of op het moment van verstrekken van de geldlening redelijkerwijs was te verwachten dat de waarde van het pand (in aanbouw) in materiële zin voldoende zekerheid zou kunnen bieden. Zoals reeds is overwogen heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat zulks niet het geval is geweest.

4.10.

De stelling van de Inspecteur dat banken niet bereid zouden zijn geweest om zonder extra zekerheden 100% - naar het Hof begrijpt: van de waarde van het pand - te financieren (4.5 onder (v)), is, mede gelet op de gemotiveerde en met stukken onderbouwde betwisting van deze stelling door belanghebbende, onvoldoende onderbouwd en werpt mede daardoor geen licht op het antwoord op de vraag of een onafhankelijke derde in oktober 2004 bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan SL, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden.

4.11.

De Inspecteur heeft nog aangevoerd (4.5 onder (vi)) dat bij het verstrekken van de lening aandeelhoudersmotieven doorslaggevend waren omdat belanghebbende en haar familie onbeperkt gebruik van het pand konden maken. Omdat belanghebbende uitdrukkelijk en gemotiveerd heeft bestreden dat zij via SL het pand heeft verworven voor privégebruik, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hierdoor de lening als onzakelijk moet worden aangemerkt.

4.12.

Gelet op al het voorgaande heeft de Inspecteur met hetgeen hij in hoger beroep heeft gesteld niet aannemelijk gemaakt dat door belanghebbende, door het aangaan van de lening, een debiteurenrisico werd gelopen dat een onafhankelijke derde ten tijde van de verstrekking niet zou hebben genomen. Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.

Vraag II

4.13.

Aangezien het hoger beroep gegrond is zal het Hof een proceskostenvergoeding bepalen voor de beroeps- en hoger beroepsfase. Vraag II over de door de Rechtbank gehanteerde wegingsfactor behoeft dan geen behandeling omdat de proceskostenveroordeling niet meer dient te worden uitgesproken louter vanwege de toekenning van een vergoeding voor immateriële schade.

Slotsom

4.14.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd, behoudens voor zover het betreft de beslissingen inzake de vergoeding van (immateriële) schade, de vergoeding van griffierecht en de tegemoetkoming in de reiskosten van € 23,72 die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank heeft moeten maken.

Ten aanzien van het griffierecht

4.15.

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 124 te vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.16.

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

4.17.

Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de reiskosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting bij het Hof, welke tegemoetkoming is berekend op basis van het reizen per openbaar vervoer, op € 12,76.

4.18.

Het Hof stelt de tegemoetkoming voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank op € 990 (= € 495 (waarde per punt) x 2 (één punt voor het beroepschrift + één punt voor de zitting) x 1 (wegingsfactor)).

De tegemoetkoming voor de behandeling van het hoger beroep bij het Hof wordt, mede gelet op het bepaalde in het Besluit, gesteld op € 990 (= € 495 (waarde per punt) x 2 (één punt voor het beroepschrift + één punt voor de zitting) x 1 (wegingsfactor)).

4.19.

Niet is gebleken dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit heeft gemaakt.

5.Beslissing

Het Hof:

verklaarthet hoger beroep gegrond;
vernietigtde uitspraak van de Rechtbank behoudens de beslissingen inzake de vergoeding van (immateriële) schade, de vergoeding van griffierecht en de tegemoetkoming in de reiskosten ad € 23,72;
verklaarthet tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
vernietigtde uitspraak van de Inspecteur;
vermindertde aanslag IB/PVV 2010 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en stelt het verlies 2010 uit werk en woning vast op een bedrag van € 115.622;
gelastdat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 124 vergoedt;
veroordeeltde Inspecteur in de kosten aan de zijde van belanghebbende van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand bij de Rechtbank en bij het Hof, in totaal vastgesteld op € 1.980, en
veroordeeltde Inspecteur in de reiskosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting bij het Hof, vastgesteld op € 12,76.

Aldus gedaan op 29 september 2017 door V.M. van Daalen-Mannaerts, voorzitter, P.A.G.M. Cools en A.J. Kromhout, leden, in tegenwoordigheid van A. Muller, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

een dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.