ECLI:NL:GHSHE:2023:3805 - Gerechtshof 's-Hertogenbosch - Hoger beroep over fiscale woonplaats, ondernemerschap en ...

Uitspraak

GERECHTSHOF ‘s-HERTOGENBOSCH

Zittingsplaats Den Haag

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummers BKDH-22/00302, BKDH-22/00303 en BKDH-22/00298

Uitspraak van 21 juni 2023

in de gedingen tussen:

[X] te [Z] ( [buitenland] ), belanghebbende,

(gemachtigden: M.P. Lewandowski en F.F.W. Feitsma)

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

(vertegenwoordiger: […] )

op de hoger beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank ZeelandWest-Brabant (de Rechtbank) van 31 januari 2022, nummers BRE 21/3999, BRE 21/4000 en BRE 21/3995.

Procesverloop

2013 (BKDH-22/00302)

1.1.1.

Aan belanghebbende is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 112.747 (de navorderingsaanslag 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 7.600 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2013) en is een vergrijpboete opgelegd van € 6.557.

1.1.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de bezwaren van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag 2013, de beschikking belastingrente 2013 en de vergrijpboete gedeeltelijk toegewezen.

2014 (BKDH-22/00303)

1.2.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 216.640 (de aanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 7.324 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2014) en is een vergrijpboete opgelegd van € 51.658.

1.2.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslag 2014, de beschikking belastingrente 2014 en de vergrijpboete gedeeltelijk toegewezen.

1.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De beslissing van de Rechtbank luidt:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond, maar alleen voor de boetebeschikkingen;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar maar alleen voor de boetebeschikkingen;

- vernietigt de boetebeschikkingen;

- bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 48 vergoedt.”

2016 (BKDH-22/00298)

1.4.1.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 300.000 (de aanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 5.769 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2016) en is een verzuimboete opgelegd van € 369.

1.4.2.

De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslag 2016, de beschikking belastingrente 2016 en de verzuimboete afgewezen.

1.4.3.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De beslissing van de Rechtbank luidt:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond, behalve voor de boetebeschikking;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar, behalve voor de boetebeschikking;

- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 282.072;

- vermindert de rentebeschikking evenredig;

- bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 47 vergoedt.”

Alle jaren

1.5.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroepen ingesteld. Er zijn griffierechten geheven van tweemaal € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, aangeduid als nader stuk.

1.6.

Partijen hebben nadere stukken ingediend. Belanghebbende heeft kort vóór de zitting nadere stukken en een pleitnota ingediend.

1.7.

In de Tijdelijke aanwijzing gerechtshof Den Haag voor hoger beroepszaken rijksbelastingen van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Stcrt. 2021, 9365) is het gerechtshof Den Haag aangewezen als gerechtshof waarvan de zittingsplaats tijdelijk mede wordt aangemerkt als zittingsplaats van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Op grond van voornoemde regeling heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden in Den Haag op 10 mei 2023. Partijen zijn verschenen. De zaken zijn ter zitting tezamen, maar niet gevoegd, behandeld met de hoger beroepen met nummers BKDH-22/00280 tot en met BKDH-22/00297, en BKDH-22/00299 tot en met BKDH-22/00301. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1.

Met ingang van [datum] 2004 staat [de eenmanszaak] (de eenmanszaak) ingeschreven bij de Kamer van Koophandel (KvK). De activiteiten bestaan uit ‘interieurbouw en timmerbedrijf’. Belanghebbende staat bij de KvK geregistreerd als eigenaar van de eenmanszaak.

2.2.

In de Basisregistratie personen (BRP) stond belanghebbende achtereenvolgend ingeschreven op de volgende adressen:

Adres

Van

Tot

[adres 1]

[datum] 2005

[datum] 2006

[adres 2]

[datum] 2006

[datum] 2011

[adres 3] (Polen)

[datum] 2011

[datum] 2012

[adres 4]

[datum] 2012

[datum] 2016

[adres 5]

[datum] 2016

[datum] 2019

[adres 6]

[datum] 2019

[adres 7] (Slowakije)

[datum] 2019

2.3.

De Inspecteur heeft op 29 juni 2016 de aanslag IB/PVV 2013 vastgesteld en is daarbij afgeweken van de ingediende aangifte. De Inspecteur heeft de door belanghebbende geclaimde startersaftrek niet geaccepteerd. De aanslag IB/PVV is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.209.

2.4.

Op 17 november 2016 is een boekenonderzoek aangekondigd. Dat boekenonderzoek is gestart met een inleidend gesprek waarbij naast belanghebbende ook de toenmalige boekhouder van de eenmanszaak, [adviseur] en [A] aanwezig waren. [A] is een neef van belanghebbende en is opgetreden als woordvoerder. Doel van het boekenonderzoek was onder meer de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV van belanghebbende voor de jaren 2013 tot en met 2015.

2.5.

Belanghebbende heeft op 21 november 2016 aangifte IB/PVV 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.845, bestaande uit winst uit onderneming.

2.6.

In het kader van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur derdenonderzoeken ingesteld bij twee opdrachtgevers: [opdrachtgever 1] en [opdrachtgever 2] Op 29 maart 2017 heeft een gesprek plaatsgevonden met [B] , verbonden aan [opdrachtgever 1] . Het verslag van dit gesprek vermeldt onder meer:

“- Dhr. [B] is in contact gekomen met dhr. [A] via zijn dochter;

(…)

- Dhr. [A] had aangegeven wel bereid te zijn werkzaamheden te verrichten middels zijn bedrijf voor [B] ;

- Dhr. [B] heeft een offerte gekregen van dhr. [A] (een kopie verstrekt) waarin sprake was van een aanneemsom van € 63.954 exclusief omzetbelasting en materiaal.;

(…)

- De Poolse arbeidskrachten hadden voorzieningen op het werk zodat ze konden blijven overnachten; (…)

- Hiervoor werd de uurprijs aangepast van € 15 per uur naar € 14,25 per uur;

- Dhr. [A] schrijft dat ze al 7 jaar op deze manier werken zonder dat er een bouwopzichter bij nodig was;

- “ Onze jongens die het zullen uitvoeren heb ik [A] bij het overleg betrokken”;

- [B] heeft nog gevraagd of [A] wel sociale lasten afdroeg voor deze personen, hetgeen door dhr. [A] bevestigend zou zijn beantwoord;

- Volgens dhr. [B] waren de heren [A] en [C] ( [de eenmanszaak] ) voorgesteld als partners, aanwezig bij de bespreking van de offerte en aanvaarding van de opdracht;

- Volgens dhr. [B] was [A] de feitelijke opdrachtnemer voor een bedrag van € 75.000;

(…)

- [B] reageert op een brief van het incassobureau door aan te geven dat [A] de opdrachtnemer is en niet dhr. [C] .

(…)

- Alle afspraken waren gedaan met [A] en dat was ook degene die de arbeidskrachten aanstuurde op de bouw en leiding of toezicht had en bijstuurde daar waar nodig.

(…)

Volgens dhr. [B] gedroeg [A] zich als werkgever die zijn arbeidskrachten aanstuurde daar waar nodig. Met [belanghebbende] heeft hij verder geen contact gehad alles liep via [A] .”

2.7.

Het verslag van het gesprek met vertegenwoordigers van [opdrachtgever 2] op 12 april 2017 vermeldt onder meer:

“- Alle contacten liepen via [A] die zich presenteerde als eigenaar van de onderneming;

- Er werden door [de eenmanszaak] geen offertes aangeboden voor de te verrichten werkzaamheden;

- Met [A] waren afspraken gemaakt over een te betalen uurloon;

- Tijdens het werk is vrijwel altijd een medewerker van [opdrachtgever 2] aanwezig;

- Deze medewerker heeft toezicht op de werkzaamheden en geeft instructies aan [A] die daarop de medewerkers instrueert;

- [A] werkt volgens mevr. [D] niet zelf mee op de bouw, geeft alleen aanwijzingen aan de werknemers;

(…)

- Indien er problemen zijn op het werk is [A] aanspreekpunt, beide medewerkers weten niet over een andere ondernemer, het is het bedrijf van [A] waarmee zaken worden gedaan.

(…)

Uit de facturen en de mail is te herleiden dat [de eenmanszaak] op uurbasis een uurloon schrijft van € 15,90. In de mail staan alleen het aantal personen en het totaal aantal uren verricht door deze personen. Volgens [opdrachtgever 2] zijn het werknemers van [A] doch [opdrachtgever 2] heeft daarna niet geïnformeerd.”

2.8.

Op 24 mei 2017 heeft de Inspecteur een gesprek gehad met belanghebbende. Bij dat gesprek was een Poolse tolk aanwezig, omdat belanghebbende de Nederlandse taal niet beheerst. Ook [A] en [adviseur] waren bij dat gesprek aanwezig. Het verslag van het gesprek van 24 mei 2017 vermeldt onder meer:

“Vraag 1

Kunt u zelf een omschrijving geven van uw onderneming?

Antwoord [belanghebbende]

Ik heb een bouwonderneming

Vraag 2

Welke werkzaamheden voert uzelf uit binnen de onderneming?

Antwoord [belanghebbende]

Ik heb toezicht op de bouwen en lever materialen op de bouw. Ik heb geen tijd om zelf mee te werken.

Vraag 3

Hoe verwerft u uw opdrachten in Nederland

Antwoord [belanghebbende]

Ik moet het hebben van mond tot mond reclame. Met klanten communiceer ik in de Duitse taal als het om de bouwwerkzaamheden gaat.

Vraag 4

Maakt u reclame voor uw werkzaamheden in Nederland? Zo ja op welke manier?

Antwoord [belanghebbende]

Mijn reclame is de goede uitvoering van de werkzaamheden. Daardoor krijg ik nieuwe klanten. Ik heb een eigen website (aangegeven door [A] ) namelijk [website 1] Aanvankelijk wist hij niet dat hij een website had.

Vraag 5

Waaruit bestaat uw klantenkring? Ondernemers en/of particulieren?

Antwoord [belanghebbende]

Ik werk uitsluitend voor particuliere klanten, niet voor ondernemers.

Vraag 6

Maakt u offertes van een werk? Hoe berekent u de kosten voor een werk, met uurloon of

calculatie?

Antwoord [belanghebbende]

Ik maak wel offertes en geef daarbij aan wat het werk moet kosten. Ik geef dit aan de klant. Ik bewaar hier niets van het is een kwestie van vertrouwen. Een controle op de afspraken

heb ik dus niet meer.

Vraag 7

Maakt u een bevestigingsopdracht (aannemingsovereenkomst) van uw werk?

Antwoord [belanghebbende]

Ik maak een mondelinge afspraak, verder niets op papier. Ik weet wat de werkplek is. Ik werk ook voor Poolse mensen die in Nederland wonen waarbij de taal geen probleem is. Met Nederlandse klanten maak ik afspraken in het Duits.

Vraag 8

Hoe komt u (reizen) op het werk? Met eigen vervoermiddel of vervoermiddel van een derde?

Antwoord van [belanghebbende]

Ik heb een eigen privé auto waarmee ik rijd: een opel vivaro met kenteken [kenteken] (Pools kenteken). Daarnaast heb ik thans nog drie auto's, één bestelbus en nog twee andere auto's. Kenteken weet ik niet zo uit het hoofd.

Vraag 9

Verricht uzelf alle werkzaamheden alleen?

Antwoord van [belanghebbende]

Alle werkzaamheden voor mijn onderneming voer ik zelf uit.

Vraag 10

Indien u zich laat bijstaan door derden wie zijn dat en hoe is hun verhouding tot u ?

(werknemer/zelfstandig ondernemer)

Antwoord [belanghebbende]

De feitelijke werkzaamheden worden uitgevoerd door medewerkers. Dit zijn Poolse ondernemers (onderaannemers) die allen werkzaam zijn als zo genoemde ZZP’ers

Vraag 11

Hebt u de werkzaamheden van uw arbeidskrachten beoordeelt of laten beoordelen?

De werkzaamheden zijn niet beoordeeld door de adviseur en de Poolse ondernemers hebben ook geen beoordeling aangevraagd bij de belastingdienst. Volgens dhr. [A] beschikken de Poolse ondernemers wel over een A1 verklaring. Die hebben ze altijd zelf bij zich, [belanghebbende] heeft daarvan geen kopieën in zijn administratie, ook niet bij dhr. [A] .

Vraag 12

Wie voert voor u de dagelijkse administratie?

Antwoord [belanghebbende]

Dagelijkse administratie wordt door [belanghebbende] uitbesteed aan dhr. [A] . De facturen worden gemaakt door dhr. [A] . De te gebruiken materialen worden door de klant vooraf betaald. Dit wordt niet gedaan door middel van een bon, kwestie van vertrouwen. Het komt wel op de factuur te staan. De administratie laat zien dat dit niet altijd is vermeld op de factuur.

Vraag 13

Maakt u zelf de facturen?

Antwoord [belanghebbende]

De facturen worden gemaakt door dhr. [A] . Dit is een neef van [belanghebbende] .

Vraag 14

Waarop zijn de facturen gebaseerd?

Er is sprake van een aanneemsom. Indien de heer [belanghebbende] verkeerd heeft gecalculeerd dan krijgt hij te weinig betaald voor de uitgevoerde werkzaamheden. Dit kan ook andersom. Per week wordt er aan de hand van de stand van het werk een factuur gestuurd naar de klant. [belanghebbende] geeft aan dhr. [A] door wat gefactureerd moet worden.

Vraag 15

Heeft u een eigen (zakelijk/prive) bankrekening(en) in Nederland? Nummer(s)

Antwoord [belanghebbende]

Ik heb maar één bankrekening. Dit is zowel zakelijk als privé. Het nummer van deze bankrekening ken ik niet uit het hoofd.

Vraag 16

Heeft u een eigen pasje van de bankrekening en bent u de enige die beschikt over een pasje voor uw bankrekening?

Antwoord [belanghebbende]

Ik heb zelf een bankpasje, maar die heb ik niet bij me. Niemand anders heeft een bankpasje van mijn rekening.

(…)

Vraag 18

Hoe komt u aan de buitenlandse arbeidskrachten die de werkzaamheden verrichten samen met u?

Antwoord [belanghebbende]

Ik neem telefonisch contact op met deze personen of ik ga langs in Polen. Aldaar heb ik een groep mensen waarop ik een beroep kan doen voor het uitvoeren van werkzaamheden in Nederland.

Vraag 19

Indien u gebruik maakt van buitenlandse arbeidskrachten hoe wordt bepaalt wat zij mogen factureren?

Antwoord [belanghebbende]

Met de arbeidskrachten wordt op basis van een uurprijs afgerekend ik denk tussen de € 20 en € 23. Elk uur van de Poolse ondernemers wordt betaald. Nadat dhr. [A] had aangegeven dat [belanghebbende] zich had vergist werd de uurprijs bijgesteld na € 15 per uur onder de restrictie dat het mede afhankelijk was van leeftijd, ervaring etc.

(…)

Vraag 21

Indien een klant niet betaalt hoe wordt geregeld dat hij betaald?

Antwoord [belanghebbende]

Komt niet voor volgens [belanghebbende] . Doet er alles aan dat de klant wel betaalt. Alle klanten hebben alles betaald. Bij nader inzien, aangegeven door dhr. [A] , komt het wel eens voor en wordt dit doorgegeven aan dhr. [A] die dan ve[r]der zorgt voor incasso maatregelen

(…)

Vraag 25

Maakt u een urenregistratie op van de verrichte uren werk? Indien ja kunt u deze overleggen?

Antwoord [belanghebbende]

Ik houd geen urenregistratie bij van mij gewerkte uren. Deze kan ik niet in rekening brengen bij de klant. (…) Als [belanghebbende] in Polen is voor zaken gaan de werkzaamheden in Nederland gewoon door. [belanghebbende] geeft aan dat hij de arbeidskrachten voldoende heeft geïnformeerd zodat ze zonder leiding verder kunnen werken.

(…)

Vraag 27

Heeft u een eigen computer die u gebruikt voor uw onderneming?

Antwoord [belanghebbende]

Ik heb wel een eigen computer maar die gebruik ik niet voor de onderneming. Ik geef alles aan dhr. [A] die alles verwerkt.

Vraag 28

Hoe legt u contact met uw buitenlandse arbeidskrachten?

Antwoord [belanghebbende]

Zodra er geen werk meer is gaan de Poolse ondernemers terug naar Polen. Ik neem telefonisch contact op indien er weer arbeidskrachten noodzakelijk zijn. Ik heb een bellerslijst met namen van arbeidskrachten die in staat zijn de werkzaamheden te verrichten.

Opmerkingen:

Omdat [belanghebbende] aangaf de Duitse taal machtig te zijn hebben wij enkele vragen gesteld in het Duits. Het leverde geen reactie op van [belanghebbende] . Kennelijk kon hij de taal niet verstaan. Daarnaast weet [belanghebbende] betrekkelijk weinig over zijn onderneming.”

2.9.

Van de bevindingen van het boekenonderzoek is een rapport opgemaakt met datum 20 februari 2018 (het rapport). In dat rapport staat onder andere:

“2.2.Bedrijfsactiviteiten

(…)

Er zijn 30 á 40 opdrachtgevers per jaar.

De heer [belanghebbende] spreekt Pools en een klein beetje Duits. Hij verklaarde tijdens het gesprek dat wij met hem hebben gehad op 24 mei 2017 dat hij de benodigde materialen koopt en levert op de bouw en toezicht houdt op de werkzaamheden. Hij heeft geen tijd om zelf mee te werken. Voor zijn werk maakt hij gebruik van een eigen privé auto. Hij heeft daarnaast nog 3 auto's, waarvan 1 bestelbus. Omdat hij de Nederlandse taal niet machtig is, werkt hij samen met de heer [A] , volgens verklaring van beiden een neef van de heer [belanghebbende] . De heer [A] treedt als aanspreekpunt op omdat deze al vanaf zijn 11e jaar in Nederland woont en in Nederland heeft gestudeerd.

Afspraken met opdrachtgevers worden gemaakt door de heer [A] . De heer [A] is een soort communicatiemanager van de heer [belanghebbende] . Alle gesprekken met potentiële opdrachtgevers zouden worden gevoerd door de heer [A] die daarbij optrad in opdracht van, voor rekening en risico van en namens [de eenmanszaak] . Hij helpt met de sturing van de werkzaamheden, neemt de telefoon aan en geeft de vragen en wensen van de opdrachtgevers door aan de heer [belanghebbende] . De heer [A] omschrijft zijn werkzaamheden als tolk en communicatiemanager.

De heer [A] geeft volgens eigen verklaring advies aan klanten van de heer [belanghebbende] c.q. “ [de eenmanszaak] ” die werkzaamheden willen laten uitvoeren. (…) Daarnaast voert de heer [A] ook zelf bouwwerkzaamheden uit als een soort meewerkend voorman binnen de onderneming [de eenmanszaak] . Hij voert daarnaast geen werkzaamheden uit voor andere opdrachtgevers dan [de eenmanszaak] .

De heer [belanghebbende] en [A] gaan samen naar de klant om een opdracht te bespreken. De heer [belanghebbende] maakt een offerte in het Pools. Deze wordt door [A] vertaald in het Nederlands en daarna overhandigd aan de klant. Er is echter geen enkele offerte bewaard gebleven in de administratie. Noch in het Pools noch in het Nederlands.

Volgens de heer [A] wordt er een prijs per opdracht afgesproken met de opdrachtgever. Volgens hem is het uurtarief € 23. Dit blijkt echter niet uit de uitgeschreven facturen. De facturen en de contracten worden door hem opgemaakt. De facturen zijn gebaseerd op de aanneemsom. De heer [belanghebbende] geeft wekelijks aan de heer [A] door wat er gefactureerd moet worden. In principe betalen de klanten de voor het werk overeengekomen prijs. Bij problemen omtrent de betaling verzorgt de heer [A] de incassomaatregelen.

De heer [belanghebbende] geeft aan maar over één (privé)bankrekening te beschikken welke ook zakelijk wordt gebruikt. Hij zou de enige zijn die beschikt over een pasje van de bankrekening. De betalingen zijn gedaan door de heer [A] en de heer [belanghebbende] . De heer [A] heeft aangegeven middels een bankpas toegang te hebben tot de rekeningen van de heer [belanghebbende] . De pas moet hem dan ook door de heer [belanghebbende] ter beschikking zijn gesteld.

(…)

De heer [belanghebbende] beschikt over een eigen computer die hij echter niet zou gebruiken voor zijn onderneming. Hij geeft alle info door aan de heer [A] . De heer [belanghebbende] besteedt de dagelijkse administratie uit aan de heer [A] . Deze zet de bankafschriften en de inkoop- en verkoopfacturen in ordners en brengt deze naar de adviseur welke de gegevens verwerkt in een boekhoudprogramma. Primaire vastleggingen worden niet bewaard. (…)

De van de opdrachtgevers verkregen klussen worden uitgevoerd door zijn medewerkers (zoals aangegeven op zijn website). Dit zijn Poolse arbeidskrachten die allen werkzaam zouden zijn als ZZP’ers. De buitenlandse arbeidskrachten worden telefonisch benaderd of ter plekke (in Polen). Zij hebben geen VAR overgelegd. Er wordt gedurende 5 dagen per week gewerkt. Met de arbeidskrachten wordt afgerekend op basis van een uurtarief van € 15, een en ander afhankelijk van leeftijd, ervaring etc. (…)

Door ons werd bij twee opdrachtgevers een derdenonderzoek ingesteld en daarbij is ons gebleken dat hetgeen de heer [A] verklaart juist is. De derden hebben ons bevestigd dat de heer [A] alle zaken met betrekking tot de werkzaamheden regelt, maar wel uiteindelijk alles in opdracht van, voor rekening en risico van en namens de heer [belanghebbende] c.q. [de eenmanszaak] .

(…)

In de controlejaren heeft de heer [belanghebbende] volgens zijn verklaring geen personeel in dienst gehad. De heer [belanghebbende] heeft gebruik gemaakt van de diensten van meer dan twintig Poolse arbeidskrachten. De werkzaamheden van deze Poolse arbeidskrachten zijn noch door de heer [belanghebbende] , noch door de heer [adviseur] als adviseur, beoordeeld op de aspecten van de loonheffingen en zijn ook niet ter beoordeling voorgelegd aan de Belastingdienst. Volgens de heer [A] beschikken de Poolse arbeidskrachten wel over een A1 verklaring (Poolse sociale wetgeving zou van toepassing blijven tijdens het uitvoeren van werkzaamheden in Nederland), welke ze altijd bij zich zouden hebben. De heer [belanghebbende] heeft daarvan geen kopieën in zijn administratie, ook de heer [A] beschikt niet over deze papieren. In de systemen die ons over de afgegeven A1 ter beschikking staan komen de betrokken Poolse arbeidskrachten niet voor met een afgegeven A1 verklaring met uitzondering van (…).

2.3.

Werkwijze

Tijdens het inleidend gesprek vertelde de heer [A] dat hij de afspraken maakt met de potentiële klanten (hoofdzakelijk particulieren) van [de eenmanszaak] . Vervolgens spreekt de heer [A] alle zaken door met de heer [belanghebbende] waarna de heer [A] de prijs voor het werk doorgeeft aan de potentiële klant. Vaak wordt er een offerte gemaakt. Volgens de heren [A] en [adviseur] worden deze offertes niet bewaard bij de administratie van [de eenmanszaak] . De heer [belanghebbende] en/of de heer [A] konden geen offertes tonen. Zodra de potentiële klant akkoord gaat met de offerte wordt er een overeenkomst opgemaakt waarin de prijsafspraken en de uit te voeren werkzaamheden worden bevestigd. Tevens staat in de offerte de aanvangsdatum van de bouw en de vermoedelijke opleverdatum genoemd, Ook deze overeenkomsten zijn niet bewaard gebleven. Alle werkzaam heden vinden volgens de heer [A] en de heer [adviseur] plaats onder (eind)verantwoording van en voor rekening en risico van [de eenmanszaak] .

(…)

In de jaren 2013, 2014 en 2015 werden de Poolse arbeidskrachten contant betaald door de heer [A] . Daarvoor kreeg hij geld overgemaakt op zijn privé rekening van [de eenmanszaak] . Volgens de heer [A] werd hier voor gekozen omdat hij een hogere limiet had voor opnames van zijn bankrekening zodat hij wekelijks op de betaaldag betalingen kon verrichten aan de Poolse arbeidskrachten. Ondanks het feit dat wij gevraagd hebben welke betaaldag wordt bedoeld, hebben wij daarop geen antwoord gekregen. Buiten de facturen op naam van de Poolse arbeidskrachten (en steeds opgemaakt door de heer [A] , zie ook hierna), aanwezig in de administratie van [de eenmanszaak] , is geen administratie bijgehouden van de betalingen aan de Poolse arbeidskrachten. In de gecontroleerde periode zijn deze contante betalingen in de jaarstukken verantwoord voor een totaalbedrag van € 390.910. Er zijn betreffende de diverse jaren de volgende bedragen verantwoord: € 78.800 (2013), € 123.615 (2014) en € 188.495 (2015). De facturen werden ook niet afgetekend voor akkoord dat het geldbedrag betaald was aan de betreffende Poolse arbeidskracht. Er is geen kasboek aanwezig.

De heer [belanghebbende] verklaarde dat hij de contacten legt met de Poolse arbeidskrachten. De Poolse arbeidskrachten zouden allemaal over een onderneming beschikken in Polen. Het betalen van facturen en de arbeidskrachten zou eveneens door de heer [belanghebbende] zijn gedaan.

De heer [A] maakt de facturen op voor de Poolse arbeidskrachten. De Poolse arbeidskrachten zijn de Nederlandse taal niet machtig en krijgen daarom een voorbeeld van de heer [A] hoe ze een factuur op moeten maken, welke hij dan vervolgens opmaakt. Op de door de heer [A] opgemaakte facturen van de Poolse arbeidskrachten staat het afgesproken bedrag dat moet worden betaald door [de eenmanszaak] . De heer [A] doet de betalingen. De heer [adviseur] , adviseur, vertelde dat in de controlejaren de heer [A] geld opnam van de rekening van [de eenmanszaak] om de Poolse arbeidskrachten te betalen. Dit vond de heer [adviseur] vreemd.

In de controlejaren is geen kasadministratie bijgehouden. De heer [A] doet alle contante en bancaire betalingen van [de eenmanszaak] . De heer [A] heeft toegang tot de bankrekening van de heer [belanghebbende] .

(…)

2.7

Administratieve organisatie en interne beheersing

De dagelijkse administratie wordt door de heer [belanghebbende] uitbesteed aan de heer [A] . De heer [A] zet de bankafschriften en de inkoop-en verkoopfacturen in ordners en brengt die eens per kwartaal naar de adviseur, de heer [adviseur] . De administratie wordt door een medewerker van de heer [adviseur] in het boekhoudprogramma ingeklopt. De administratie bestaat uit de uitgeschreven facturen, de kostenfacturen en de bankafschriften.

De heer [belanghebbende] heeft geen agenda of werkplanning overgelegd. Er is ook geen urenadministratie of kilometeradministratie overgelegd. Offertes worden meestal mondeling gemaakt en de uitgeschreven offertes en/of overeenkomsten zijn niet bewaard gebleven c.q. overgelegd. Verder is er geen kasboek bijgehouden, terwijl er in de controlejaren wel contante inkomsten en uitgaven zijn geweest.

De papierenadministratie wordt in ordners bewaard.

De administratieve organisatie en interne beheersing, die er zou moeten zijn bij een (bouw)bedrijf als [de eenmanszaak] is niet op orde.

(…)

De administratie is niet ingericht naar de eisen van het bedrijf en voldoet daarmee niet aan artikel 52 lid 1 AWR Pro.

(…)

2.8

Bewaarplicht (artikel 52, lid 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen)

De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De primaire gegevens zijn niet

bewaard door belanghebbende . Uit voorgaande kan worden vastgesteld dat o.a. de volgende

onderdelen van de administratie niet zijn bewaard:

- de opgemaakte offertes;

- de overeenkomsten met opdrachtgevers;

- het e-mailverkeer;

- de formulieren met de namen van de klanten en de uitgevoerde opdrachten.

(…)

3 Fiscale Balans

3.1

Vlottende activa

3.1.1

Debiteuren

Volgens de jaarrekening 2013 is er sprake van een balanspositie debiteuren per 31 december 2013 van € 12.503. In de digitale boekhouding is het debiteurensaldo op dezelfde datum € 39.830. Uit de jaarrekening van dat jaar blijkt dat bij het opmaken van de jaarrekening een extracomptabele afboeking van € 27.327 heeft plaatsgevonden met de omschrijving "Oninbare debiteuren". (…)

Daarnaast heeft de heer [adviseur] per brief verklaard dat er geen enkel schriftelijk stuk is waaruit de oninbaarheid van deze vordering zou kunnen blijken. Wij accepteren deze afboeking niet.

(…)

Correctie:

Hoger debiteurensaldo op 31 december 2013 € 27.327

Minder verkoopkosten 2013 (meer winst) € 27.327

4 Fiscale Winst- en Verliesrekening

4.1

Opbrengstverantwoording

In de jaarrekening 2014 is € 141.212 opgenomen met de omschrijving "Stortingen en inkomsten". Op 19 juli 2017 hebben wij een brief gestuurd naar de heer [belanghebbende] . We hebben hem in de gelegenheid gesteld om deze storting te verklaren en te onderbouwen met bewijsstukken. (…) Omdat de herkomst van deze storting niet is verklaard gaan wij de opbrengsten van het jaar 2014 daarmee verhogen en daarbij zullen wij tevens rekening houden met de verschuldigde omzetbelasting.

Correctie:

Meer opbrengsten € 116.704

Meer omzetbelasting € 24.507

4.2

Extra omzet 21%

[de eenmanszaak] koopt de materialen in bij diverse bouwmarkten o.a. Bouwmaat, Gamma, Warmteservice, Hubo en Karwei.

Als er materiaalkosten of brandstofkosten in rekening zijn gebracht dan staat dat op de uitgaande facturen. Voor de brandstofkosten staat er een bedrag vermeld. Wat de materiaalkosten betreft wordt meestal vermeld "Zie bonnen Bouwmaat". Er is geen lijst of specificatie waaruit blijkt welke materialen en voor welk bedrag per klus in rekening is gebracht. (…)

In de controle jaren werden de contante ontvangsten en uitgaven niet bijgehouden. [de eenmanszaak] heeft zoals eerder vermeld geen kasboek of kasadministratie.

Wij hebben geconstateerd dat bij de contant afgerekende werkzaamheden de daarin begrepen

doorberekende materialen niet zijn verwerkt als omzet. Deze conclusie trekken wij op basis van de kostenpost inkoop materialen geboekt op grootboekrekening 7000. De omzet 21% moet minimaal het bedrag van inkoop materialen zijn. Dit is echter niet het geval.

2013

2014

2015

Omzet 21% volgens administratie

€ 32.608

€ 40.919

€ 88.251

Facturen met dienstverlening 21%

€ 3.002 -/-

€ 690 -/-

€ 33.903 -/-

Omzet materialen 21%

€ 29.606

€ 40.229

€ 54.348

Inkoop materialen

€ 61.160

€ 95.274

€ 81.515

Verschil (meer omzet 21%)

€ 31.554

€ 55.045

€ 27.167

(….)

We verhogen de opbrengsten van [de eenmanszaak] met de volgende bedragen:

2013

2014

2015

Extra omzet 21%

€ 31.554

€ 55.045

€ 27.167

Meer omzetbelasting

€ 6.626

€ 11.559

€ 5.705

Meer privé-onttrekkingen

€ 38.180

€ 66.604

€ 32.872

4.3

Resumé opbrengstcorrecties

Wij hebben de niet aangegeven opbrengsten voor de controlejaren 2013 tot en met 2015 als volgt berekend:

2013

2014

2015

Correctie punt "4.1 Opbrengst verantwoording"

€ 0

€ 116.704

€ 0

Correctie punt "4.2 Extra omzet 21%"

€ 31.554

€ 55.045

€ 27.167

Totaal opbrengst correcties

€ 31.554

€ 171.749

€ 27.167

4.4

Juistheid van de kosten

De uitgaven die gemaakt zijn ten behoeve van de activiteiten zijn aftrekbaar. De heer [belanghebbende] moet deze kosten met behulp van facturen en betalingsbewijzen aantonen. Uit de administratie van de jaren 2013 tot en met 2015 blijkt dat niet van alle in aftrek genomen kosten de facturen of bonnen bewaard zijn gebleven.

(…)

4.4.9

Meer werk derden

Bij de beoordeling van de bankafschriften van de heer [belanghebbende] hebben wij geconstateerd dat in de jaren 2013 tot en met 2015 regelmatig bedragen worden overgeboekt door [de eenmanszaak] op de privé bankrekening van de heer [A] . Op 27 juni 2017 hebben wij een brief verstuurd naar de heer [A] . Daarin hebben wij gevraagd waar het geld vandaan komt en met welk doel deze bedragen op zijn privé bankrekening zijn gestort. Op 4 juli 2017 heeft de heer [A] gereageerd op onze brief. Daarin wordt vermeld dat de overboekingen zijn bedoeld om de Poolse arbeidskrachten van [de eenmanszaak] per week op de betaaldag uit te betalen. Deze verklaring komt niet overeen met die van de heer [belanghebbende] . Tijdens het interview met een tolk, vertelde de heer [belanghebbende] dat hij zelf alles regelt vanaf de eerste gesprekken met de klanten tot het uitbetalen van de Poolse arbeidskrachten. De bankzaken zouden eveneens door hem zelf geregeld worden.

(…)

Uit de jaarstukken van [de eenmanszaak] blijkt dat de uitbetaalde bedragen aan de Poolse arbeidskrachten lager zijn. Zie het overzicht met vastgestelde verschillen in de gecontroleerde periode:

2013

2014

2015

Overboekingen van [de eenmanszaak]

€ 98.020

€ 217.962

€ 314.686

Uitbetalingen Poolse vaklieden( jaarrekening [de eenmanszaak] )

€ 78.800

€ 123.615

€ 188.495

Verschil

€ 19.220

€ 94.347

€ 126.191

Deze verschillen zijn op de tussenrekening [A] geboekt en via het memoriaal verwerkt

waarbij onduidelijk is gebleven hoe deze verder in de boekhouding zijn verwerkt. Daarom zullen wij de geconstateerde verschillen niet als kosten accepteren. Overigens is het niet aannemelijk dat dergelijke kosten zijn gemaakt zonder dat er omzet tegenover staat.

4.5

Recapitulatie winstcorrecties

2013

2014

2015

Correctie 3.1.1 Debiteuren

€ 27.327

€ 0

Correctie 4.1 Opbrengstverantwoording

€ 0

€ 116.704

€ 0

Correctie 4.2 Extra omzet 21%

€ 31.554

€ 55.045

€ 27.167

Correctie 4.4.1 Kleine aanschaf materialen

€ 200

€ 0

Correctie 4.4.2 Telefoon- en internetkosten

€ 169

€ 1.249

€ 830

Correctie 4.4.3 Administratiekosten

€ 495

€ 0

€ 2.300

Correctie 4.4.4 Verzekeringen algemeen

€ 858

€ 1.307

€ 1.275

Correctie 4.4.5 Vervoerskosten

€ 10.103

€ 11.400

€ 11.224

Correctie 4.4.6 Huurkosten

€ 0

€ 11.166

Correctie 4.4.7 Inkoopwaarde van de omzet

€ 47.362

€ 0

Correctie 4.4.8 Inkoop materialen

€ 0

€ 2.742

€ 2.534

Totale winstcorrecties

€ 118.068

€ 235.809

€ 56.496

5 Inkomstenbelasting

(…)

5.2

Winst uit onderneming

Voor een toelichting op de winstcorrecties van de jaren 2013 en 2014 willen wij volstaan met een verwijzing naar het onderdeel 4.5 van dit rapport.

Inkomenscorrectie: 2013: meer winst uit onderneming € 118.068

2014: id. € 235.809

(….)

5.4

Winstcorrecties

Correcties: 2013 2014

- winst uit onderneming € 118.068 € 235.809

- MKB-winstvrijstelling € 16.530-/- € 33.014 -/-

Totale correcties belastbare winst € 101.538 € 202.795

(….)”

2.10.

De Inspecteur heeft op 14 april 2018 de navorderingsaanslag 2013 vastgesteld.

2.11.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 27 november 2019 en 29 november 2019 de bezwaren gegrond verklaard en de correctie wegens meerwerk derden teruggenomen. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag 2013 en de aanslag 2014 verminderd. Hij heeft de vergrijpboete over 2013 gehandhaafd en die over 2014 verminderd.

2.12.

Belanghebbende heeft een door [E] afgelegde verklaring overgelegd met datum 16 november 2021. Daarin verklaart [E] :

“Sinds 2006 werkte ik in Nederland.

Aanvankelijk werkte ik onder een Nederlandse (ZZP) en daarna onder een Pools bedrijf

(eenmanszaak).

Nederlandse bedrijven zijn voor ons [voor mij en andere onderaannemers] opgericht door

[A] . [A] bemiddelde bij alle formaliteiten bij de KvK en de Belastingdienst in Nederland.

Eerst betaalde [A] me contant, daarna maakte hij het geld over naar onze Poolse rekeningen. Ik heb nooit een Nederlandse bankrekening gehad.

De overboekingen zijn gedaan vanaf verschillende Nederlandse rekeningen - o.a. van

de heer [belanghebbende] , [F] .

[A] stuurde text-berichten met werkinstructies, zoals waar te gaan, op welke opdrachten.

Op de bouwplaats heeft [A] aangegeven welke werkzaamheden er moeten gebeuren.

De heer [belanghebbende] heeft vele malen met mij in Nederland gewerkt. We reisden vaak samen en logeerden samen op bouwplaatsen.

De heer [belanghebbende] werkte voornamelijk met ons [andere onderaannemers], wij voerden hetzelfde werk uit.

Toen ik een Nederlands bedrijf had, kwam ik niet in aanraking met mijn administratie. Net

zoals [A] mijn zaak registreerde, voerde hij waarschijnlijk de hele administratie, Ik heb in ieder geval nooit facturen uitgeschreven.

Toen ik een Pools bedrijf opende, instrueerde [A] op welke factuur ik moest opmaken en aan wie. Er waren geen dergelijke instructies van de heer [belanghebbende] .

In het begin, toen ik een Nederlands bedrijf had, gebruikten ik en andere onderaannemers van [A] , auto’s met Nederlands kenteken. Ik weet niet op wie deze auto’s geregistreerd waren, maar zeker niet op de heer [belanghebbende] . [A] stelde mij deze auto’s ter beschikking (hij overhandigde de sleutels en vertelde waar ik heen moest). Later had ik mijn eigen auto voor mijn Poolse bedrijf.

Noch ik, noch de heer [belanghebbende] hebben met de opdrachtgevers gesproken. [A] gaf instructies

over de uitvoering van het werk.

Bij de start van elke opdracht was [A] samen met de opdrachtgever aanwezig.

Vervolgens gaf [A] instructies wat te doen. Tijdens het werk kwam hij soms langs om aan te geven wat er verbeterd of veranderd moest worden.

Aanvankelijk hadden we alle gereedschappen van [A] . Later hadden sommigen van ons hun eigen gereedschap, toen we ons Poolse bedrijf oprichtten. Maar toch gebruikte ongeveer de helft van de onderaannemers gereedschappen van [A] .

De administratie (documenten) werd naar het huis van [A] gebracht. [A] deed de facturatie zelf, Nederlandse facturen heb ik nooit met eigen ogen gezien.

Vertrek voor opdrachten, retours en eerdere oproepingen dan afgesproken zijn door

[A] bepaald.

Meestal waren het eerdere oproepingen om te werken, minder vaak zei hij dat het mogelijk is om eerder te eindigen.

Vanuit mijn perspectief was [A] de baas. De dingen die ik van [A] hoorde, heb ik nooit van de heer [belanghebbende] gehoord.

(…)

De brieven van de Belastingdienst, de blauwe enveloppen, zijn aan [A] gegeven en ik weet niet wat hij ermee deed. Ik kende hun inhoud niet. [A] heeft mij niet op de

hoogte gesteld van de inhoud van deze brieven. De laatste brief die kwam was waarschijnlijk de informatie over de beëindigde procedure, het was ongeveer een halfjaar geleden, mijn dochter vertaalde de inhoud via Google Translate. Deze laatste brief heb ik niet aan [A] geven omdat ik niet meer met hem samenwerkte. Ik heb deze brief niet bewaard.

Ik weet niet precies op welk adres mijn Nederlandse bedrijf stond ingeschreven, maar het was waarschijnlijk het eerste adres van [A] of zijn moeder. [A] heeft dit adres aan mij en anderen ter beschikking gesteld. Wij [de onderaannemers] waren niet echt op dat adres aanwezig, we woonden er niet en bewaarden onze documenten daar niet. Van daaruit hebben we [A] ’s gereedschappen voor het werk opgehaald. We hadden geen vaste woonplaats, we woonden op bouwplaatsen.

(…)

Ongeveer 4 jaar geleden merkte [A] , in het bijzijn van mij en andere mensen, tijdens een van de gesprekken op dat de heer [belanghebbende] niet alles hoeft te weten wat [A] doet, want als er iets misgaat, dan “is de heer [belanghebbende] zijn lanbouwgrond ontereikend” [d.w.z. als gevolg daarvan zou de heer [belanghebbende] zijn boerderij kunnen verliezen].”

2.13.

Belanghebbende is op 28 februari 2017 uitgenodigd tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2016. Tot de gedingstukken behoren schermprints uit het zogeheten ABS-systeem van een herinnering en een aanmaning tot het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2016.

2.14.

Belanghebbende heeft geen aangifte IB/PVV 2016 gedaan.

2.15.

De Inspecteur heeft de aanslag 2016 met dagtekening 11 mei 2018 ambtshalve vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 300.000. Gelijktijdig is een verzuimboete van € 369 opgelegd en is belastingrente van € 5.769 in rekening gebracht.

2.16.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag 2016 door een bezwaarschrift dat is ingediend door zijn toenmalige gemachtigden verbonden aan [naam] .

2.17.

Op 16 april 2019 stond een hoorgesprek gepland waar niet alleen belanghebbendes bezwaar zou worden behandeld, maar ook het bezwaar dat door [A] is gemaakt tegen aan hem opgelegde aanslagen en aan hem gegeven beschikkingen. Belanghebbende en zijn huidige gemachtigde zijn niet verschenen bij het hoorgesprek.

2.18.

In de uitspraak op bezwaar is de berekening van het belastbare inkomen uit werk en woning in de aanslag 2016 door de Inspecteur als volgt toegelicht:

“Omzet 2016 op basis van de BTW gegevens

€ 833.485

Voorbelasting excl. ICV € 104.625

Op basis van dit bedrag kan gesteld worden dat inkoopkosten en overige bedrijfskosten hebben bedragen (€ 104.625/21%) =

€ 498.214

Bruto winst

€ 334.271

Zelfstandigenaftrek

€ 7.280

€ 327.991

MKB winstvrijstelling 14%

€ 45.919

€ 282.072

Stel niet aftrekbare kosten en niet aangetoonde kosten op basis van het controlerapport

€ 17.928

Vastgesteld belastbaar inkomen (box 1)

€ 300.000”

Oordeel van de Rechtbank

3.1.

De Rechtbank heeft in de zaken met nummers BKDH-22/00302 en BKDH-22/00303, voor zover van belang, geoordeeld:

“
I. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

4.1.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur onzorgvuldig gehandeld bij de totstandkoming van de primaire besluiten en de uitspraken op bezwaar. Zo is belanghebbende niet gehoord in de aanwezigheid van een beëdigd tolk, is de inhoud van verslagen niet vertaald naar het Pools en is belanghebbende geen gelegenheid geboden om te reageren op de bevindingen van de inspecteur. Voor zover bevindingen zijn gedeeld met [adviseur] en/of [A] volstaat dat volgens belanghebbende niet. [adviseur] en [A] hebben die informatie namelijk niet met belanghebbende gedeeld. Verder is volgens belanghebbende sprake van het negeren van bewijsmateriaal waaruit volgt dat niet belanghebbende, maar zijn neef [A] de werkgever was van de Poolse arbeiders die werden betaald door de eenmanszaak.

4.2.1.

De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De klacht dat de inspecteur in de fase van het opleggen van de naheffingsaanslagen onzorgvuldig heeft gehandeld, en daarmee het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, slaagt niet. Bij het inleidende gesprek was belanghebbende aanwezig samen met [A] en zijn toenmalige gemachtigde [adviseur] . [A] is de neef van belanghebbende en is, in tegenstelling tot belanghebbende, wél de Nederlandse taal machtig. [A] is tijdens dit gesprek gepresenteerd als “een soort communicatiemanager”. Tot de stukken van het geding behoort een door [adviseur] overgelegde machtiging die is ondertekend door belanghebbende. Voor zover belanghebbende stelt dat [adviseur] niet als zijn gemachtigde kan worden beschouwd, verwerpt de rechtbank die stelling omdat de inspecteur van die machtiging mocht uitgaan.

Op 24 mei 2017 heeft wederom een gesprek plaatsgevonden met belanghebbende. Bij dat gesprek was een tolk aanwezig. De inspecteur heeft verklaard dat uitsluitend belanghebbende was uitgenodigd voor dat gesprek, maar dat [A] en [adviseur] eveneens bij aanvang van het gesprek verschenen. Van dat gesprek is een verslag opgemaakt. De rechtbank ziet geen aanleiding om aan de inhoud van het verslag te twijfelen. Het enkele feit dat de aanwezige medewerker van de Belastingdienst die de Poolse taal machtig was kennelijk geen beëdigde tolk is, is naar het oordeel van de rechtbank zonder nadere onderbouwing onvoldoende om het verslag van dit gesprek te verwerpen. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat belanghebbende pas voor het eerst tijdens de zitting uitdrukkelijk heeft gesteld dat de inhoud van het verslag onjuist is. De rechtbank acht de versie van belanghebbende dat niet hij maar uitsluitend [A] tijdens dat gesprek zou hebben verklaard, ongeloofwaardig. De inspecteur heeft tijdens de zitting verklaard dat hij graag met belanghebbende zelf in gesprek wilde over de bedrijfsvoering. Daarom was ook alleen belanghebbende uitgenodigd voor het gesprek. Toen [A] en [adviseur] verschenen heeft de inspecteur tegen hen gezegd dat zij wel aanwezig mochten zijn, maar dat men met belanghebbende wilde spreken. De rechtbank vindt deze lezing van de inspecteur aannemelijk, omdat de inspecteur iemand had geregeld die tijdens het gesprek kon vertalen. Ook is de stellingname van belanghebbende over wie heeft verklaard tegenstrijdig met het verslag van het gesprek van 24 mei 2017, terwijl in dat verslag wel degelijk onderscheid wordt gemaakt tussen wie wat heeft verklaard. In het verslag is vermeld dat [A] enkele korte toevoegingen heeft gedaan op de verklaringen van belanghebbende. Het ligt dan niet in de rede dat uitsluitend [A] heeft verklaard. Tot slot is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur niet verplicht was om het verslag van het gesprek van 24 mei 2017 in de Poolse taal op te stellen. Belanghebbende beschikte immers over een gemachtigde die de Nederlandse taal machtig is. Dat deze gemachtigde belanghebbende niet goed heeft vertegenwoordigd en ingelicht, zoals belanghebbende stelt, ligt in de risicosfeer van belanghebbende en kan de inspecteur niet worden aangerekend.

4.2.2.

Ten aanzien van het hoorgesprek tijdens de bezwaarfase overweegt de rechtbank als volgt. Niet in geschil is dat belanghebbende is uitgenodigd voor een hoorgesprek. Belanghebbende en zijn huidige gemachtigde zijn daags voor het hoorgesprek nog aangemeld door [naam] , die toen nog rechtsgeldig optraden als gemachtigde van belanghebbende. Belanghebbende en zijn huidige gemachtigde zijn tijdens dat hoorgesprek echter niet verschenen. Belanghebbende voelde zich niet fit genoeg en de huidige gemachtigde was op basis van door [naam] verstrekte informatie in de veronderstelling dat mogelijk een vaststellingsovereenkomst zou worden gesloten, iets wat de huidige gemachtigde niet wilde belemmeren. Tijdens het hoorgesprek is belanghebbende rechtsgeldig vertegenwoordigd en de inhoud van het hoorverslag is geaccordeerd door [naam] . Ook hier geldt naar het oordeel van de rechtbank dat het niet of onjuist inlichten van belanghebbende door de toenmalige gemachtigde niet voor rekening en risico van de inspecteur komt. Dat belanghebbende en zijn huidige gemachtigde hebben afgezien van deelname aan het hoorgesprek kan de inspecteur evenmin worden aangerekend.

4.3.

Gelet op het overwogene onder 4.2 is de rechtbank van oordeel dat van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geen sprake is.

II. Woonplaats

4.4.

Belanghebbende stelt dat hij in 2013 en 2014 niet in Nederland woonachtig was, maar dat hij in Polen bij zijn vrouw en kinderen woonde. Hij is in Polen ingeschreven en stelt geen vaste woon- of verblijfplaats in Nederland te hebben. De inschrijving in de BRP is slechts zijn postadres. Belanghebbende stelt dat hij in Nederland bijverdiende naast zijn landbouwbedrijf in Polen en slechts ten behoeve van enkele afzonderlijke projecten in Nederland was en dan op de bouwplaatsen verbleef. De inspecteur bestrijdt dit en neemt het standpunt in dat belanghebbende in Nederland woonachtig was. Hij wijst op de verschillende adressen waarop belanghebbende in de loop der jaren in Nederland ingeschreven is geweest. Verder geeft hij aan dat de eenmanszaak op naam van belanghebbende is ingeschreven in de KvK en dat de eenmanszaak in de onderhavige jaren dertig á veertig opdrachtgevers in Nederland heeft gehad, waarvoor belanghebbende in Nederland was.

4.5.

Naar de omstandigheden wordt beoordeeld waar iemand woont[1]. De bepaling van de fiscale woonplaats moet aan de hand van de feitelijke omstandigheden worden bepaald. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren inwoner was van Nederland. Belanghebbende is met ingang van 26 november 2012 immers weer ingeschreven als inwoner van Nederland, terwijl belanghebbende daarvoor, van 5 oktober 2011 tot 26 november 2012 was ingeschreven als inwoner van Polen. Belanghebbende heeft zijn stelling dat de inschrijving van belanghebbende slechts een weergave is van zijn postadres, niet nader onderbouwd. De rechtbank acht dat ook niet aannemelijk gelet op de hernieuwde inschrijving in Nederland. Uit het controlerapport[2] volgt dat de eenmanszaak van belanghebbende tussen de dertig á veertig opdrachtgevers per jaar had. De duur van de opdrachten is niet in alle gevallen duidelijk, maar uit de derdenonderzoeken volgt dat er opdrachten waren die meerdere weken of zelfs maanden duurden. Deze onderneming wordt naar het oordeel van de rechtbank voor rekening en risico van belanghebbende gedreven, zie hierna in 4.8. De rechtbank acht het om die reden niet aannemelijk dat belanghebbende voornamelijk bij zijn vrouw en in Polen verbleef en slechts incidenteel in Nederland om bij te verdienen naast zijn landbouwbedrijf in Polen zoals hij zelf stelt. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van deze stelling slechts overzichten met dagen van verblijf in Polen overgelegd en gewezen op zijn inschrijving in het bevolkingsregister in [buitenlandse plaats] . Die bescheiden zien op de periode december 2015 tot en met 2016 en niet op 2013 en 2014. Bovendien geven die gegevens geen uitsluitsel over de verblijfplaats van belanghebbende op de dagen waar hij niet aantoonbaar in Nederland of in Polen verbleef. Belanghebbende maakt met deze bescheiden niet aannemelijk dat hij slechts incidenteel in Nederland verbleef. Met de enkele stelling dat zijn vrouw en kinderen in Polen wonen, maakt belanghebbende niet aannemelijk dat ook hij daar woonde. Belanghebbende stelt verder dat hij in Polen was ingeschreven en dat hij in Nederland op bouwplaatsen sliep. Deze stellingen maakt het voorgaande evenmin anders. Belanghebbende stond ook in Nederland ingeschreven als inwoner. De rechtbank acht aannemelijk dat hij gedurende zijn inschrijving in Nederland voornamelijk in Nederland verbleef in verband met zijn werkzaamheden waarvoor hij hier kennelijk aanwezig moest zijn. De rechtbank acht daarbij aannemelijk dat hij dan ofwel op het adres waarop hij was ingeschreven ofwel op de bouwplaatsen verbleef.

Bovendien merkt de rechtbank op dat de eenmanszaak in Nederland wordt gedreven en in Nederland wordt geleid. Voor zover belanghebbende stelt dat, uitgaande van belanghebbendes woonplaats in Polen, geen sprake zou zijn van een vaste inrichting in Nederland, kan de rechtbank die overigens niet nader onderbouwde stelling niet volgen. De rechtbank vermag niet in te zien waarom in Nederland geen vaste inrichting aanwezig zou zijn, omdat alle activiteiten in verband met de onderneming vanuit Nederland worden verricht. Er is geen enkele aannemelijke activiteit die in verband met de onderhavige onderneming vanuit Polen zou zijn verricht. Gelet op wat hierna zal worden overwogen en veronderstellenderwijs uitgaande van het wonen van belanghebbende in Polen, valt niet in te zien dat geen sprake zou zijn van winst uit een Nederlandse onderneming die in Nederland is belast.[3] Dit betekent dat ook in het geval dat belanghebbende geacht moet worden in Polen te wonen, de winst uit onderneming in Nederland belast is.

III. Is sprake van winst uit onderneming of van loon uit een dienstbetrekking?

4.6.

Belastbare winst uit onderneming is de winst die een belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen. De ondernemer is degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming.

4.7.

Tussen partijen is niet in geschil dat de eenmanszaak een onderneming dreef. Partijen houdt verdeeld voor wiens rekening die onderneming werd gedreven. De inspecteur betoogt dat belanghebbende de onderneming voor eigen rekening en risico dreef omdat hij van [datum] 2004 tot [datum] 2018 bij de KvK was ingeschreven als eenmanszaak handelend onder de naam [de eenmanszaak] . [A] heeft in opdracht van belanghebbende namens de eenmanszaak opgetreden als bemiddelaar en woordvoerder.

Belanghebbende bestrijdt dit en stelt dat de eenmanszaak in werkelijkheid werd gedreven door [A] en dat hij slechts als werknemer in opdracht van [A] werkt. Alle administratieve handelingen, zoals de inschrijving in de KvK en het aanvragen van een bankrekening, werden door [A] gedaan, belanghebbende zette zijn handtekening maar wist niet wat hij tekende.

4.8.

Naar het oordeel van de rechtbank wordt de eenmanszaak voor rekening en risico van belanghebbende gedreven. De inspecteur is bij het opleggen van de (navordering-)aanslagen aangesloten bij inschrijving van belanghebbende in de KvK en heeft de (navorderings)aanslagen opgelegd aan belanghebbende. Dat is naar het oordeel van de rechtbank terecht. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de werkelijkheid afwijkt van wat op papier staat, namelijk dat niet hij, maar [A] de onderneming dreef. [A] heeft veelvuldig verklaard dat hij als een communicatiemanager voor belanghebbende optrad. De rechtbank ziet te weinig aanknopingspunten om die lezing, die door belanghebbende wordt betwist, te verwerpen. Tijdens de zitting is door de gemachtigde van belanghebbende een visitekaartje getoond, dat ook onderdeel is van het procesdossier. Op dat visitekaartje staat dat ‘ [naam bedrijf] ’ onderdeel uitmaakt van [de eenmanszaak] . Volgens het visitekaartje verricht [A] ‘Bouwadvies en bemiddeling’. Die omschrijving komt overeen met de verklaringen van [A] over zijn rol als communicatiemanager. In beroep heeft belanghebbende een andersluidende verklaring van [A] overgelegd, maar die verklaring wordt door de rechtbank verworpen. De inspecteur betwist de juistheid van die verklaring en belanghebbende maakt daar tegenover niet aannemelijk dat de inhoud van die verklaring een weergave is van wat [A] zelf heeft verklaard. De verklaring is namelijk niet door [A] zelf, maar door de gemachtigde van belanghebbende opgesteld naar aanleiding van een gesprek met [A] . Ook heeft [A] de verklaring niet ondertekend. De verklaring van [E] , één van de Poolse arbeiders, is eveneens door de inspecteur betwist en naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende specifiek wat betreft de periode waarop de verklaring ziet. De rechtbank is gelet op het voorgaande van oordeel dat belanghebbende degene was die de onderneming van [de eenmanszaak] dreef. Daarbij heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de diensten van [A] die zelfstandig optrad als adviseur, bemiddelaar en communicatiemanager. Dat [A] in contact stond met externe partijen en niet belanghebbende maakt het voorgaande niet anders. Belanghebbende is immers de Nederlandse taal niet machtig, zodat rechtstreekse communicatie met Nederlandstalige klanten om die reden niet mogelijk is. De omstandigheid dat [A] verantwoordelijk was voor de communicatie leidt naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer tot de conclusie dat [A] die verklaringen anders dan namens belanghebbende heeft gedaan. Bovendien heeft [B] tijdens het derdenonderzoek verklaard dat zowel belanghebbende als [A] aanwezig waren bij de bespreking van de offerte en de aanvaarding van de opdracht. Dat staat haaks op de verklaring die belanghebbende tijdens de zitting heeft afgelegd, inhoudende dat hij nooit bij besprekingen van offertes en opdrachten aanwezig was. De rechtbank ziet geen aanleiding om te twijfelen aan de verklaring van [B] en is daarom van oordeel dat de verklaring van belanghebbende ongeloofwaardig is.

De rechtbank neemt daarbij ook in aanmerking dat belanghebbende tijdens de zitting een aantal verklaringen heeft afgelegd die de rechtbank ongeloofwaardig acht. Zo heeft belanghebbende tijdens de zitting van de rechtbank verklaard dat hij zijn toenmalige gemachtigde [adviseur] niet kende. [adviseur] beschikte echter over een door belanghebbende ondertekende volmacht. Zelfs als de rechtbank ervan uitgaat dat belanghebbende op verzoek van [A] allerlei papieren ondertekende waarvan belanghebbende de inhoud niet begreep, zoals door belanghebbende is verklaard, dan is het nog steeds zeer opmerkelijk dat belanghebbende stelt [adviseur] niet te kennen. [adviseur] was namelijk zowel bij het inleidende gesprek als bij het gesprek van 24 mei 2017 aanwezig. Ook heeft belanghebbende tijdens de zitting verklaard dat niet hij maar [A] buiten hem om de inschrijvingen bij de Kvk of de BRP heeft geregeld, een btw-nummer heeft aangevraagd en een bankrekening op zijn naam heeft geopend. De rechtbank vindt deze verklaringen van belanghebbende ongeloofwaardig. Een inschrijving bij de KvK of in de BRP, is niet mogelijk zonder dat iemand zich legitimeert. Het is naar het oordeel van de rechtbank eveneens onaannemelijk en ongeloofwaardig dat [A] zonder medeweten of hulp van belanghebbende een bankrekening op belanghebbendes naam heeft geopend of een btw-nummer heeft aangevraagd, gelet op de veiligheidsprocedures die gehanteerd worden. Pas nadat de rechtbank dit aan belanghebbende heeft voorgehouden, heeft hij verklaard dat hij dit alles samen met [A] heeft gedaan, dat het initiatief van [A] uitging en dat hij zelf niet wist waar het allemaal om ging.

Tot slot overweegt de rechtbank dat de inspecteur bescheiden heeft aangetroffen van betalingen aan de Poolse arbeiders. Met betrekking tot belanghebbende zijn geen bescheiden aangetroffen. Indien belanghebbende slechts werkzaam was als arbeider, zoals hij stelt, dan is het opmerkelijk dat geen facturen of betalingsbewijzen zijn aangetroffen die betrekking hebben op uitbetalingen aan belanghebbende, zoals bij de andere Poolse arbeiders dus wel het geval was. De enkele omstandigheid dat [A] de beschikking heeft gehad over onroerend goed en meerdere auto’s is tegenover de betwisting van de inspecteur onvoldoende om te leiden tot de conclusie dat de opbrengst uit de onderneming aan [A] ten goede is gekomen. Een reconstructie van de kasstromen zou daarover wel uitsluitsel kunnen geven. Beide partijen hebben echter tijdens de zitting verklaard dat een dergelijke reconstructie niet mogelijk is, omdat de daarvoor benodigde gegevens niet (meer) bestaan. Dat komt in dit geval voor rekening en risico van belanghebbende, die immers geen afdoende administratie heeft gevoerd en bewaard om een dergelijke reconstructie mogelijk te maken.

4.9.

Dit betekent dat belanghebbende winst uit onderneming uit de eenmanszaak heeft genoten. De rechtbank komt daarom toe aan een beoordeling van de correcties die de inspecteur op basis van het controlerapport heeft toegepast. Belanghebbende heeft deze correcties in zijn bezwaarschrift bestreden maar heeft in beroep deze correcties niet verder bestreden. De rechtbank zal daarom de correcties volgen. De rechtbank constateert daarbij dat de (navorderings-)aanslagen na de uitspraak op bezwaar eerder te laag dan te hoog zijn. De inspecteur is in de uitspraak op bezwaar aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen en heeft de winst uit onderneming verminderd met € 19.220 (2013) dan wel € 94.347 (2014) omdat hij deze bedragen die als correcties meerwerk derden in 4.4.9. van het controlerapport worden genoemd, beschouwt als loon uit dienstbetrekking voor [A] . De rechtbank constateert echter dat deze bedragen niet zijn begrepen in de recapitulatie van de winstcorrecties en daarom niet waren gecorrigeerd.

(…)

V. Schadevergoeding

4.12.

Belanghebbende heeft verzocht om een schadevergoeding van € 25.000. De ontvanger heeft naar aanleiding van de opgelegde aanslag beslag gelegd op een Opel Vivaro van belanghebbende in het kader van versnelde invordering. Belanghebbende stelt door deze beslaglegging schade te hebben geleden voor een bedrag van € 25.000.

4.13.

De rechtbank wijst het verzoek om schadevergoeding af. Van onrechtmatig handelen door de inspecteur is geen sprake, alleen al omdat de aanslag voor een groot deel in stand blijft. Ook heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet met bewijsmiddelen onderbouwd dat de door hem geleden schade € 25.000 bedraagt. Voor zover belanghebbende verzoekt om een langere termijn voor de onderbouwing van de door hem gestelde schade, wijst de rechtbank dit verzoek af. Belanghebbende heeft gedurende de procedure voldoende gelegenheid gehad om de hoogte van de door hem gestelde schade te onderbouwen.

VI. Integrale proceskostenvergoeding

4.14.

De rechtbank ziet geen aanleiding voor toekenning van een integrale proceskostenvergoeding. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van onzorgvuldig handelen of handelen tegen beter weten in door de inspecteur. De afwijzing van het verzoek om een integrale proceskostenvergoeding behoeft geen nadere motivering.[5][

5 Griffierecht en proceskosten

5.1.

De inspecteur dient aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 48 te vergoeden, omdat de beroepen gegrond zijn.

5.2.

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

5.3.

De rechtbank is van oordeel dat de onderhavige zaken samenhangen[6] met de zaken van belanghebbende met de nummers 19/4118 tot en met 19/4135 en 21/3995 tot en met 21/3998. Die zaken hebben betrekking op naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen respectievelijk de aanslag IB/PVV 2016 die aan belanghebbende zijn opgelegd. Deze beroepen zijn (nagenoeg) gelijktijdig behandeld. Ook de beroepen in die zaken zijn gegrond. Uit oogpunt van eenvoud verdeelt de rechtbank de toe te kennen kostenvergoeding niet over alle uitspraken. De kostenvergoeding waar belanghebbende op basis van alle beroepen voor in aanmerking komt, wordt door de rechtbank volledig in de uitspraak in de zaken met nummers 19/4118 tot en met 19/4135 toegekend.

(…)

[1] Artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)

[2] Bladzijde 5 van het rapport, opgenomen onder 2.10 van deze uitspraak.

[3] Zie artikel 7.2, lid 2, onder a, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001.

[5] Hoge Raad 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:4.

[6] Artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht.”

3.2.

De Rechtbank heeft in de zaak met nummer BKDH-22/00298, voor zover van belang, het volgende overwogen:

“
I. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

4.1.

4.2.

Belanghebbendes betoog over de schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft deels betrekking op de gang van zaken tijdens het boekenonderzoek. De heffing van IB/PVV over het onderhavige jaar is tijdens het boekenonderzoek niet aan de orde gekomen. Belanghebbende is pas uitgenodigd voor het doen van aangifte IB/PVV 2016 nadat de eindconclusies van het boekenonderzoek waren vastgelegd in het rapport. In zoverre kan dan ook voorbij worden gegaan aan belanghebbendes betoog. Volgens belanghebbende zijn ook in de bezwaarfase de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geschonden. De rechtbank heeft daarover in de andere zaken1 van belanghebbende het volgende overwogen:

“4.2.2. Ten aanzien van het hoorgesprek tijdens de bezwaarfase overweegt de rechtbank als volgt. Niet in geschil is dat belanghebbende is uitgenodigd voor een hoorgesprek. Belanghebbende en zijn huidige gemachtigde zijn daags voor het hoorgesprek nog aangemeld door [naam] , die toen nog rechtsgeldig optraden als gemachtigde van belanghebbende. Belanghebbende en zijn huidige gemachtigde zijn tijdens dat hoorgesprek echter niet verschenen. Belanghebbende voelde zich niet fit genoeg en de huidige gemachtigde was op basis van door [naam] verstrekte informatie in de veronderstelling dat mogelijk een vaststellingsovereenkomst zou worden gesloten, iets wat de huidige gemachtigde niet wilde belemmeren. Tijdens het hoorgesprek is belanghebbende rechtsgeldig vertegenwoordigd en de inhoud van het hoorverslag is geaccordeerd door [naam] . Ook hier geldt naar het oordeel van de rechtbank dat het niet of onjuist inlichten van belanghebbende door de toenmalige gemachtigde niet voor rekening en risico van de inspecteur komt. Dat belanghebbende en zijn huidige gemachtigde hebben afgezien van deelname aan het hoorgesprek kan de inspecteur evenmin worden aangerekend.”.

4.3.

Gelet op het overwogene onder 4.2 is de rechtbank van oordeel dat van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur geen sprake is.

II. Is de aanslag naar het juiste bedrag vastgesteld?

4.4.

Belanghebbende heeft geen aangifte IB/PVV gedaan hoewel hij daartoe is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand. Dat betekent dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard.

4.5.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij in het onderhavige jaar niet in Nederland woonde en dat niet hij, maar [A] de eenmanszaak dreef. Voor zover belanghebbende daarmee bedoelt dat hij niet belastingplichtig was en dat hij daarom niet gehouden was om te reageren op de uitnodiging, herinnering en aanmaning, wordt dit door de rechtbank verworpen. Indien het aangiftebiljet oningevuld wordt geretourneerd, maar daarbij duidelijk wordt vermeld dat en waarom geen sprake is van belastingplicht, is geen sprake van het niet-doen van de vereiste aangifte.2 Het zonder meer niet retourneren van het aangiftebiljet, zoals belanghebbende heeft gedaan, leidt wel tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan.[3]

4.6.

De omkering verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is om bij het vaststellen van de aanslag uit te gaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting voorkomt dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld.[4] In dat kader rust op de inspecteur de taak om de schatting zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan.[5] Als de inspecteur daarin slaagt dan ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren.

4.7.

De inspecteur is bij het opleggen van de aanslag uitgegaan van gegevens met betrekking tot de IB/PVV over de jaren 2013 tot en met 2015 en gegevens die volgen uit de aangiften omzetbelasting over 2016. De inspecteur heeft onder meer rekening gehouden met een bedrag van € 17.928 aan niet aftrekbare kosten. De inspecteur heeft verklaard dat hij hiervan is uitgegaan, omdat belanghebbende in voorgaande jaren ook te veel kosten in aftrek heeft gebracht. Daarom heeft de inspecteur een correctie toegepast op de cijfers die volgen uit de aangiften omzetbelasting over 2016. De inspecteur is echter uitgegaan van een hoger bedrag aan niet geaccepteerde kosten dan in 2015. Bovendien heeft de inspecteur het bedrag, gelet op zijn cijfermatige uitwerking[6], pas in aanmerking genomen na toepassing van de MKB-winstvrijstelling. Dit terwijl de MKB-winstvrijstelling het sluitstuk is van de berekening van de belastbare winst uit onderneming. De inspecteur heeft ter zitting hierover verklaard dat met dit bedrag de ambtshalve aanslag op een rond getal uitkomt. Met die onderbouwing kan het bedrag van € 17.928 niet de redelijkheidstoets doorstaan. De aanslag wordt daarom met dit bedrag verminderd.

4.8.

Voor het overige kan de aanslag naar het oordeel van de rechtbank de redelijkheidstoets doorstaan. Tijdens het boekenonderzoek is over voorgaande jaren verklaard dat de eenmanszaak 30 á 40 opdrachtgevers per jaar had en verder is gebleken dat enkele opdrachten weken of zelfs maanden duurden. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende ook in het onderhavige jaar gelet op deze werkzaamheden het overgrote deel van zijn tijd in Nederland verbleef. Uit de overzichten die belanghebbende zelf heeft overgelegd, volgt niet iets anders. Belanghebbende heeft daarnaast voor 2016 foto’s overgelegd waarmee hij kennelijk wil onderbouwen dat niet hij maar [A] een groot deel van de pintransacties heeft gedaan en dat hij op die momenten niet in Nederland was. De rechtbank acht weliswaar aannemelijk dat [A] (ook) over de bankpas van belanghebbendes rekening kon beschikken, gelet op de verklaringen van derden. Echter, slechts bij een zeer beperkt aantal transacties heeft belanghebbende onderbouwd, door middel van foto’s, dat deze niet door belanghebbende kunnen zijn gedaan, maar door [A] . Daarmee heeft belanghebbende niet aangetoond dat hij ook buiten die enkele transacties niet in Nederland verbleef.

Bovendien merkt de rechtbank op dat de eenmanszaak in Nederland wordt gedreven en in Nederland wordt geleid. Voor zover belanghebbende stelt dat, uitgaande van belanghebbendes woonplaats in Polen, geen sprake zou zijn van een vaste inrichting in Nederland, kan de rechtbank die overigens niet nader onderbouwde stelling niet volgen. De rechtbank vermag niet in te zien waarom in Nederland geen vaste inrichting aanwezig zou zijn, omdat alle activiteiten in verband met de onderneming vanuit Nederland worden verricht. Er is geen enkele aannemelijke activiteit die in verband met de onderhavige onderneming vanuit Polen zou zijn verricht. Gelet op wat hierna zal worden overwogen en veronderstellenderwijs uitgaande van het wonen van belanghebbende in Polen, valt niet in te zien dat geen sprake zou zijn van winst uit een Nederlandse onderneming die in Nederland is belast.[7] Dit betekent dat ook in het geval dat belanghebbende geacht moet worden in Polen te wonen, de winst uit onderneming in Nederland belast is.

Naar het oordeel van de rechtbank is eveneens redelijk, dat de inspecteur het inkomen heeft aangemerkt als winst uit onderneming en dat de inspecteur de winst van de eenmanszaak aan belanghebbende heeft toegerekend. De rechtbank is voor 2013 en 2014 op grond van de normale bewijslastregels tot het oordeel gekomen dat belanghebbende winst uit onderneming heeft genoten.[8] Dat de situatie in het onderhavige jaar afweek van de eerdere jaren is niet gesteld of gebleken.

III. Heeft de inspecteur terecht een boete opgelegd en is de hoogte daarvan passend en geboden?

4.9.

De inspecteur heeft een verzuimboete van € 369 opgelegd op grond van artikel 67a Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

4.10.

Belanghebbende heeft geen aangifte gedaan, hoewel hij is uitgenodigd, herinnerd en aangemaand. Ook voor de boete geldt dat belanghebbende niet kan volstaan met het niet retourneren van het aangiftebiljet als hij meent niet belastingplichtig te zijn. Belanghebbende dient dat mede te delen.[9] Voor het opleggen van een verzuimboete is niet vereist dat sprake is van opzet of grove schuld. Een verzuimboete blijft slechts achterwege indien sprake is van afwezigheid van alle schuld (hierna: AVAS). Als belanghebbende daar een beroep op wil doen, dan moet belanghebbende aannemelijk maken dat sprake is van AVAS. Belanghebbende heeft dat niet gedaan. De rechtbank is daarom van oordeel dat de boete terecht is opgelegd.

4.11.

De inspecteur heeft de boete in overeenstemming met artikel 67a AWR en de voor hem geldende richtlijnen vastgesteld. De rechtbank acht de hoogte van de boete passend en geboden en ziet geen aanleiding voor vermindering van de boete.

IV. Schadevergoeding

4.12.

4.13.

V. Integrale proceskostenvergoeding

4.14.

5 Griffierecht en proceskosten

5.1.

De inspecteur dient aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 47 te vergoeden, omdat het beroep gegrond is.

5.2.

De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

5.3.

De rechtbank is van oordeel dat de onderhavige zaak samenhangt[11] met de zaken van belanghebbende met de nummers 19/4118 tot en met 19/4135 en 21/3996 tot en met 21/4000. Die zaken hebben betrekking op naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffingen respectievelijk navorderingsaanslagen IB/PVV die aan belanghebbende zijn opgelegd. Deze beroepen zijn (nagenoeg) gelijktijdig behandeld. Ook de beroepen in die zaken zijn gegrond. Uit oogpunt van eenvoud verdeelt de rechtbank de toe te kennen kostenvergoeding niet over alle uitspraken. De kostenvergoeding waar belanghebbende op basis van alle beroepen voor in aanmerking komt, wordt door de rechtbank volledig in de uitspraak in de zaken met nummers 19/4118 tot en met 19/4135 toegekend.

(…)

[1] Zie de uitspraken van de rechtbank met de nummers 19/4118 tot en met 19/4135, 21/3996 tot en met 21/3998 en 21/3999 en 21/4000 over aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen loonheffingen, omzetbelasting en navorderingsaanslagen inkomstenbelasting.

[2] Hoge Raad 27 maart 1996. ECLI:NL:HR:1996:AA2004.

[3] Hoge Raad 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2529.

[4] Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184.

[5] Hoge Raad 27 januari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV0401.

[6] Zie 2.8.

[7] Zie artikel 7.2, lid 2, onder a, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001.

[8] Zie de oordelen van de rechtbank in de uitspraak met nummers BRE 21/3999 en 21/4000, onderdelen 4.6 tot en met 4.9.

[9] Hoge Raad 27 maart 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2004.

[10] Hoge Raad 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:4.

[11] Artikel 3 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht.”

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1.

In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslag 2013 en de aanslagen 2014 en 2016 terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende kan worden aangemerkt als fiscaal inwoner van Nederland. Voorts is in geschil of belanghebbende loon uit dienstbetrekking dan wel winst uit onderneming heeft genoten en of Nederland een heffingsrecht heeft op grond van het Belastingverdrag Nederland-Polen van 13 februari 2002 (het Verdrag). Tot slot is in geschil of de kort vóór de zitting ingediende stukken tot de gedingstukken kunnen worden gerekend.

4.2.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslag 2013 en de aanslagen 2014 en 2016, tot vernietiging van de verzuimboete, tot vernietiging van de beschikkingen belastingrente 2013, 2014 en 2016, alsmede tot vergoeding van de proceskosten en de griffierechten voor de behandeling van de hoger beroepen. Voorts herhaalt belanghebbende zijn verzoek om materiëleschadevergoeding.

4.3.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Tot de gedingstukken te rekenen stukken

5.1.

De gemachtigde van belanghebbende heeft op de ochtend van de zitting een “pleitnota” en twee bijlagen ingediend. Het Hof heeft deze pleitnota en de twee bijlagen aangemerkt als nadere stukken en heeft deze tardief verklaard. De pleitnota en de twee bijlagen bevatten citaten respectievelijk stukken die nog niet eerder zijn ingebracht, maar al wel enige jaren bestaan. Aangezien de procedure al geruime tijd aanhangig is, heeft belanghebbende genoeg gelegenheid gehad om deze stukken eerder in te dienen. Door deze stukken op de dag van de zitting in te dienen, hebben zowel het Hof als de Inspecteur geen gelegenheid gehad om deze stukken door te nemen en tijdens de zitting te bespreken. Indien het Hof deze stukken tot de procedure zou toelaten, zou de Inspecteur in zijn procesbelang worden geschaad. Bovendien geldt dat een deel van de ingediende stukken in de Poolse taal is opgesteld en het alleen om die reden al niet mogelijk is deze stukken op een dergelijke korte termijn door te nemen.

5.2.

De Inspecteur heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat ook de pleitnota die is opgesteld door de heer Feitsma tardief moet worden verklaard. Het Hof verklaart deze pleitnota niet tardief en rekent deze pleitnota tot de gedingstukken. De pleitnota bevat geen nieuwe standpunten of feiten maar geeft aan de hand van citaten uit het dossier de fiscaaltechnische visie weer van de heer Feitsma. De Inspecteur heeft ter zitting voldoende gelegenheid gehad om de pleitnota door te nemen om daarop te reageren indien hij zich had beperkt tot lezing daarvan. Dat de Inspecteur elk citaat heeft willen vergelijken met de inhoud van het procesdossier en in de context van dat dossier heeft willen plaatsen, en het hem daarom niet is gelukt de volledige pleitnota door te lezen, komt voor zijn eigen rekening en risico. Het is het Hof wel gelukt de pleitnota binnen de aan de Inspecteur gegeven tijd van 30 minuten te lezen. Het Hof gaat over de vaststelling en de weging van de feiten en beoordeelt zelf de bewijskracht van de inhoud van de pleitnota. Indien een exacte vergelijking van de citaten met de gedingstukken nodig is, voert het Hof die uit en verbindt het gerede gevolgen aan het (stelselmatig) vermelden van onjuiste citaten of het uit de context trekken van citaten. Het Hof hecht eraan te benadrukken dat het uitgaat van de goede trouw van de partijen die voor hem verschijnen. Het Hof stelt eenzelfde houding bij (professionele) deelnemers aan de procedure op prijs.

Aanslag 2016; bewijslast

5.3.

Op grond van artikel 8, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden aangifte te doen. Wanneer deze aangifteverplichting door een belastingplichtige niet wordt nagekomen, ook niet na hieraan te zijn herinnerd en daartoe te zijn aangemaand, is de vereiste aangifte niet gedaan en wordt op grond van artikel 27e, lid 1, AWR in samenhang met artikel 27h AWR de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Op de belastingplichtige rust dan de last om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

5.4.

De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende na daartoe te zijn uitgenodigd, herinnerd en aangemaand, geen aangifte heeft gedaan. De Inspecteur heeft in dit verband ter zitting verklaard dat de herinnering en de aanmaning zijn verstuurd naar het adres waar belanghebbende op dat moment stond ingeschreven, te weten [adres 5] .

Belanghebbende heeft ter zitting weersproken dat hij de herinnering en de aanmaning heeft ontvangen.

5.5.

Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2017 (ECLI:NL:HR:2017:675, BNB 2017/138) is de vereiste aangifte niet gedaan als een belastingplichtige behalve uitgenodigd, ook is aangemaand tot het doen van aangifte en hij de daarbij gestelde termijnen ongebruikt heeft gelaten. Vast staat dat belanghebbende, na daartoe te zijn uitgenodigd bij brief van 28 februari 2017, geen aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 heeft ingediend. Partijen verschillen van mening over de vraag of de Inspecteur belanghebbende op de juiste wijze heeft aangemaand. Het ligt op de weg van de Inspecteur aannemelijk te maken dat de aanmaning op het adres van de belanghebbende is ontvangen of aangeboden dan wel de belanghebbende anderszins heeft bereikt, waarbij de Inspecteur in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending van de aanmaning naar het juiste adres (HR 15 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416, BNB 2007/112). Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de aanmaning naar het juiste adres is verzonden. De Inspecteur heeft slechts een schermprint van de herinnering en de aanmaning overgelegd. Hiermee is geen bewijs van verzending naar het in de BRP vermelde adres van belanghebbende geleverd, zodat hij belanghebbende niet op de juiste wijze heeft aangemaand.

5.6.

Gelet op het voorgaande faalt de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Er vindt geen omkering en verzwaring van de bewijslast plaats en de Inspecteur dient derhalve aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast de correcties voor het jaar 2016 aannemelijk te maken. Nu de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vereiste aangifte niet is gedaan, wordt bovendien de verzuimboete vernietigd.

Woonplaats

5.7.

Waar iemand woont wordt op grond van artikel 4, lid 1, AWR naar de omstandigheden beoordeeld. Daarbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Het komt er volgens vaste rechtspraak op aan of deze omstandigheden van dien aard zijn, dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen de betrokkene en het land waar hij woont. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat het voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie bijvoorbeeld HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824, BNB 2013/123, over de inhoudelijk identieke bepaling van artikel 3, lid 1, van de Algemene Kinderbijslagwet).

5.8.

De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de onderhavige jaren inwoner van Nederland in de zin van artikel 4 AWR Pro is. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat uit het boekenonderzoek is gebleken dat op basis van de eigen verklaring van belanghebbende, de controleambtenaren in het controlerapport hebben kunnen vaststellen dat belanghebbende voor ongeveer 30 tot 40 opdrachten per jaar in Nederland aanwezig was. Voorts staat vast dat belanghebbende in verband met deze opdrachten meerdere weken en voor sommige opdrachten zelfs meerdere maanden in Nederland aanwezig was. Belanghebbende verrichtte in het kader van deze opdrachten fysieke werkzaamheden op bouwlocaties in Nederland. Gelet op de totale omvang van het aantal opdrachten per jaar alsmede de totale duur daarvan, moet worden aangenomen dat belanghebbende voor het merendeel van het jaar in Nederland verbleef. Het Hof kan belanghebbende daarom ook niet volgen in zijn stelling dat slechts sprake was van incidentele reizen naar Nederland in verband met deze opdrachten. Tevens staat vast dat belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 als binnenlands belastingplichtige aangifte IB/PVV heeft gedaan.

5.9.

Voorts wordt in aanmerking genomen dat belanghebbende met ingang van [datum] 2012 tot en met [datum] 2019 op verschillende adressen in Nederland is ingeschreven in de BRP. Belanghebbende stelt in dit verband dat louter sprake was van zuiver formele inschrijvingen ter registratie en dat hij feitelijk niet op deze adressen heeft gewoond, omdat hij op wisselende verblijfplaatsen verbleef in verband met wisselende opdrachtlocaties, hetgeen hij overigens niet heeft onderbouwd. Voor zover belanghebbende hiermee bedoelt te stellen dat hij niet de intentie heeft gehad om zichzelf permanent in Nederland te vestigen, geldt dat voor het antwoord op de vraag of hij als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt in de zin van artikel 4, lid 1, AWR, alle omstandigheden moeten worden beoordeeld. Dat belanghebbende in Nederland geen regelingen voor langere duur heeft getroffen, zoals hij betoogt, brengt daarom niet zonder meer mee dat geen sprake kan zijn van fiscaal inwonerschap in Nederland. Bovendien maakt het door belanghebbende gestelde verblijf op wisselende opdrachtlocaties de totale duur van het verblijf in Nederland, zoals bedoeld in 5.8, niet anders.

5.10.

Het betoog van belanghebbende, dat het middelpunt van zijn persoonlijke belangen in de onderhavige jaren steeds in Polen heeft gelegen, omdat hij aldaar een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had waarin ook zijn gezin woonachtig was en omdat hij aldaar werkzaam is geweest in het agrarische bedrijf van zijn familie, doet aan wat hiervoor is overwogen niet af. Nog afgezien van het feit dat belanghebbende niet heeft onderbouwd dat hij werkzaam is geweest in dat agrarische bedrijf, hoeft de duurzame band van persoonlijke aard met Nederland niet sterker te zijn dan de band met Polen, zodat het voor het vaststellen van een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van belanghebbendes maatschappelijke leven zich ook in Nederland bevindt (zie 5.7). Het door belanghebbende overgelegde bewijs van inschrijving op een adres in Polen van 26 oktober 2005 tot en met 8 juli 2019, brengt daarom niet automatisch mee dat geen sprake kan zijn van een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland en doet ook overigens niet af aan hetgeen reeds in 5.8 is geoordeeld.

5.11.

Uit voornoemde omstandigheden in onderling verband bezien leidt het Hof af dat belanghebbende in de onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had, zodat hij inwoner van Nederland is op grond van artikel 4, lid 1, AWR.

Winst uit onderneming of loon uit dienstbetrekking

5.12

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende ondernemer is voor de inkomstenbelasting en dat de navorderingsaanslag 2013 en de aanslagen 2014 en 2016 daarom terecht aan belanghebbende zijn opgelegd.

5.13.

Belanghebbende stelt zich in hoger beroep opnieuw op het standpunt dat niet hij maar [A] feitelijk de eenmanszaak dreef. Belanghebbende was, zo stelt hij, net als de andere Poolse vakmensen feitelijk een werknemer van [A] . Belanghebbende voert hiertoe aan dat:

[A] alle beslissingen nam zonder deze af te stemmen met belanghebbende;
[A] de offertes maakte en besliste over de tarieven die werden gehanteerd;
[A] de administratie verzorgde en hij de contacten had met de boekhouders en adviseurs;
een voormalig adviseur [A] heeft aangemerkt als medeondernemer en dat [A] op advies van deze adviseur zijn rol binnen de onderneming heeft geformaliseerd door de oprichting van een VOF;
uit verklaringen van opdrachtgevers en een van de Poolse vakmensen blijkt dat [A] de baas was;
[A] zijn (familie)relaties inschakelde voor de uitvoering van klussen. Hij regelde voor hen de inschrijving bij de KvK en stelde een inschrijvingsadres in Nederland ter beschikking. Hierdoor ging alle correspondentie naar [A] ;
[A] aan belanghebbende en de andere Poolse vakmensen instructies gaf over de werklocaties en de werkzaamheden, hij toezicht hield op het werk en waar nodig bijstuurde, hij de hoogte van de betalingen die zij ontvingen bepaalde en zorg droeg voor de feitelijke uitbetaling aan belanghebbende en de Poolse vakmensen;
[A] bepaalde waar belanghebbende en de Poolse vakmensen moesten wonen en het gereedschap en de transportmiddelen verstrekte;
de wijze waarop [A] zich heeft gedragen tijdens de gesprekken met de Belastingdienst erop duidt dat [A] de regie voerde en informatie filterde tussen belanghebbende en de Belastingdienst. [A] heeft zich ook opgedrongen door aanwezig te zijn bij de bespreking van 24 mei 2017 en daar het woord te voeren namens belanghebbende terwijl [A] eigenlijk niet aanwezig mocht zijn bij dat gesprek.

5.14.

Het is, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door belanghebbende, aan de Inspecteur om aannemelijk te maken dat belanghebbende ondernemer is en dat hij de navorderingsaanslag 2013, en de aanslagen 2014 en 2016 terecht en tot de juiste bedragen aan belanghebbende heeft opgelegd Het is daarom aan de Inspecteur om aannemelijk te maken dat de eenmanszaak in de jaren 2013, 2014 en 2016 voor rekening en risico van belanghebbende werd gedreven en dat belanghebbende werd verbonden voor de verbintenissen betreffende die onderneming in de zin van artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). De Inspecteur is niet in deze bewijslast geslaagd. Het Hof licht dit oordeel als volgt toe.

5.15.

Uit de derdenonderzoeken bij de heer [B] (zie 2.6) en [opdrachtgever 2] (zie 2.7) volgt dat [A] zich aan hen presenteerde als eigenaar van de eenmanszaak. [A] was, zo volgt uit de derdenonderzoeken, degene die afspraken maakte over het te betalen uurloon en hij was degene die de Poolse vakmensen instructies gaf over de uit te voeren werkzaamheden. [A] gedroeg zich, zo volgt uit de verklaringen, tegenover de desbetreffende opdrachtgevers als de feitelijke opdrachtnemer. Hoewel de heer [B] heeft verklaard dat belanghebbende aanwezig was bij de offertebespreking en de aanvaarding van de opdracht, was de betrokkenheid van belanghebbende hierbij en de overige werkzaamheden dusdanig beperkt dat hij niet als opdrachtnemer dan wel als ondernemer werd aangemerkt. In deze enkele verklaring van de heer [B] vindt het Hof, anders dan de Inspecteur, niet zonder meer bevestiging van de verklaring van [A] dat belanghebbende en hij samen potentiële klanten bezochten waarna een offerte werd opgesteld door belanghebbende die daarna werd vertaald door [A] . De verklaring van belanghebbende ter zitting dat hij soms bij het eerste bezoek aan een (potentiële) opdrachtgever aanwezig was om bouwkundig advies te geven over de omvang van de werkzaamheden, is aannemelijk en – gelet op de overige hierna genoemde in aanmerking te nemen feiten en omstandigheden – geloofwaardig.

5.16.

Dat de betrokkenheid van belanghebbende als opdrachtnemer beperkt was, volgt ook uit de berichten op de website [website 1] en de reviews die door (particuliere) klanten in 2014 en 2015 zijn achtergelaten op [website 2] . Daarin wordt onder meer gesproken over “[ [A] ] en zij[n] team”, “Het team van [de eenmanszaak] onder leiding van [ [A] ] heeft wonderen verricht” en “Wij zijn zeer tevreden over [ [A] ]. Hij kwam zelf langs voor een offerte”. Belanghebbende wordt in geen enkele review genoemd.

5.17.

De beperkte betrokkenheid van belanghebbende als opdrachtnemer dan wel ondernemer binnen de eenmanszaak volgt ook uit het vraaggesprek met belanghebbende op 24 mei 2017 (zie 2.8). Na dat gesprek heeft de Inspecteur geconstateerd dat belanghebbende betrekkelijk weinig weet over de eenmanszaak. Uit het gesprek volgt bijvoorbeeld dat belanghebbende niet afwist van een website ( [website 1] ) waarop reclame werd gemaakt voor de werkzaamheden van de eenmanszaak. Belanghebbende kon bovendien de gehanteerde uurprijs van de Poolse vakmensen niet noemen. Verder was belanghebbende niet op de hoogte van jegens een opdrachtgever genomen incassomaatregelen. Belanghebbende stelde daarnaast louter voor particulieren te werken, hetgeen blijkens de eerder genoemde derdenonderzoeken niet kan kloppen. Uit het verslag volgt dat [A] antwoord heeft gegeven op diverse vragen over de activiteiten van de eenmanszaak. Voorts is opmerkelijk dat belanghebbende heeft verklaard dat hij soms in het Pools en soms in het Duits met opdrachtgevers spreekt. Dat er Poolstalige opdrachtgevers zijn geweest, volgt niet uit het dossier, zij het dat belanghebbende hiermee [A] kan hebben bedoeld. Opmerkelijker nog is dat belanghebbende de Duitse taal niet beheerst. Hij kan dus niet met opdrachtgevers in deze taal hebben gesproken. Al met al twijfelt het Hof sterk aan de juistheid van de tijdens het gesprek afgelegde verklaringen.

5.18.

Dat belanghebbende niet op de hoogte is van het bestaan van de website [website 1] is merkwaardig, aangezien de facturen die verzonden zijn namens de eenmanszaak deze website vermelden. Ook de e-mails met offertes en de e-mails met een overzicht van de gewerkte uren die onder vermelding van de naam van belanghebbende zijn verzonden door [A] vermelden deze website. Hoewel de website vermeldt dat [naam bedrijf] onderdeel is van de eenmanszaak, blijkt dit niet uit de gegevens van de KvK. Evenmin volgt uit deze gegevens van de KvK dat de naam [naam bedrijf] als handelsnaam wordt gebruikt van de eenmanszaak. Daarbij staan in de domeingegevens van de voormelde website alleen de contactgegevens van [A] vermeld. Het is derhalve aannemelijk dat [A] de website heeft opgezet, en de e-mails en de facturen heeft verstuurd. De meest aannemelijke verklaring is dat belanghebbende deze niet kent en daar geen betrokkenheid bij heeft gehad.

5.19.

Dat belanghebbende zo weinig weet van de eenmanszaak kan, zoals de Inspecteur stelt, niet alleen worden verklaard door de omstandigheid dat [A] optrad als tolk en communicatiemanager van belanghebbende. Ook in dat geval moet ervan worden uitgegaan dat tussen belanghebbende en [A] (mondeling) afspraken zijn gemaakt of overleg is geweest over onder meer het beheer van een website, het uurtarief van de Poolse vakmensen en de te ondernemen acties indien een klant niet betaalt. In dit verband geldt dat de verklaring dat belanghebbende en [A] samen potentiële klanten bezochten waarna een offerte werd opgesteld door belanghebbende die daarna werd vertaald door [A] , afkomstig is van [A] . Belanghebbende heeft tijdens het gesprek op 24 mei 2017 op de vraag of hij een opdrachtbevestiging maakt van zijn werk, echter verklaard dat hij alleen mondeling afspraken maakt en niets op papier zet. Deze verklaring komt dus niet overeen met de verklaring van [A] . Dat hieruit volgt dat afstemming plaatsvond tussen belanghebbende en [A] over de aan potentiële klanten te offreren prijzen leidt het Hof, anders dan de Inspecteur, niet zonder meer af uit deze verklaringen. Het valt niet uit te sluiten dat, zoals belanghebbende ter zitting heeft verklaard, hij op het overleg met [A] over zijn werkzaamheden als werknemer van [A] doelde.

5.20.

Uit de verklaring van [E] (zie 2.12) is een patroon af te leiden dat grote gelijkenissen vertoont met het patroon dat belanghebbende schetst van zijn werkrelatie met [A] . Ter zitting heeft belanghebbende dit herhaald en verder toegelicht. De Inspecteur heeft dit niet weersproken. In dit patroon is [A] degene die de onderneming daadwerkelijk drijft en niet belanghebbende. Daarbij komt dat enig objectief bewijs dat [A] de waarheid spreekt, ontbreekt.

5.21.

Belanghebbende heeft in Nederland een zakelijke bankrekening. Dat is op zichzelf beschouwd niet opmerkelijk. Belanghebbende kwam immers naar Nederland met de intentie om geld te verdienen. Hij heeft naar eigen zeggen het beheer van deze bankrekening aan [A] toevertrouwd. Uit hetgeen is komen vast te staan, kan niet worden afgeleid dat belanghebbende het beheer over de bankrekening voerde. De verklaringen die tot de gedingstukken behoren, zijn op dit punt bovendien consistent.

Uit de afschriften van de bankrekening van belanghebbende blijkt dat regelmatig grote bedragen worden overgemaakt naar de bankrekening van [A] . Deze bedragen zijn gebruikt om de onderaannemers van de eenmanszaak te betalen, aldus [A] . De verklaring is dat vanaf de bankrekening van belanghebbende geen grote bedragen contant kunnen worden opgenomen. Het Hof acht dit een opmerkelijke verklaring, gelet op de duur van de activiteiten van de eenmanszaak. Het had voor de hand gelegen om de limiet voor contante opnamen van de bankrekening van belanghebbende te verhogen, in plaats van deze omslachtige werkwijze gedurende jaren te volgen. Uit deze opnamen door [A] in verbinding met de stellige ontkenning van belanghebbende dat hij de beschikking had over een bankpas of anderszins over de bankrekening kon beschikken, trekt het Hof de conclusie dat [A] kennelijk de beschikking had over (de gelden op) deze bankrekening en deze heeft aangewend om de lonen van de Poolse vakmensen te betalen.

Nog steeds is onduidelijk hoe belanghebbende is betaald voor het werk dat hij heeft verricht. Bij gebrek aan enige aanwijzing van het tegendeel, neemt het Hof aan dat de contante opnamen van de bankrekening door [A] deels aan belanghebbende zijn uitbetaald. Dat het om grote bedragen ging, acht het Hof niet aannemelijk, gelet op de levensstandaard van belanghebbende. Ook in financieel opzicht is niet aannemelijk dat belanghebbende de winst uit de eenmanszaak heeft genoten.

5.22.

Uit de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat niet aannemelijk is geworden dat de eenmanszaak werd gedreven voor rekening en risico van belanghebbende en dat belanghebbende werd verbonden voor de verbintenissen betreffende de eenmanszaak.

5.23.

De Inspecteur leidt uit formele aanwijzingen (het sluiten van huurovereenkomsten, de opening van de zakelijke bankrekening, de tenaamstelling van de facturen en de inschrijving in het handelsregister van de KvK) af dat belanghebbende de eenmanszaak dreef. Hij verwijst voorts naar de verklaringen van [A] . Het Hof is door deze aanwijzingen en de verklaringen van [A] er evenmin van overtuigd geraakt dat belanghebbende de eenmanszaak dreef. De formele aanwijzingen zeggen op zich niets over de feitelijke gang van zaken binnen de eenmanszaak.

5.24.

Het Hof heeft veeleer de overtuiging gekregen dat belanghebbende die de Nederlandse taal niet machtig is en weinig blijkt te weten over de gang van zaken binnen de eenmanszaak mogelijk voor ‘een karretje is gespannen’, maar niet feitelijk de onderneming dreef. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat belanghebbende in de onderhavige jaren geen ondernemer voor de inkomstenbelasting is, de door de Inspecteur bij het vaststellen van de navorderingsaanslag 2013 en de aanslagen 2014 en 2016 gecorrigeerde belastbare winsten uit onderneming niet heeft genoten, maar als werknemer van [A] loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) heeft genoten. De navorderingsaanslag 2013 en de aanslag 2016 zijn derhalve ten onrechte aan belanghebbende opgelegd. De Inspecteur heeft ten aanzien van alle jaren geen subsidiaire standpunten ingenomen. Evenmin heeft hij ten aanzien van deze jaren een beroep op interne compensatie gedaan. Het Hof zal de navorderingsaanslag 2013 en de aanslag 2016 daarom vernietigen.

5.25.

Voor het jaar 2014 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbare winst van € 13.845. Voor het antwoord op de vraag of dit bedrag als loon uit dienstbetrekking in de heffing mag worden betrokken, moet worden beoordeeld of belanghebbende in dat jaar ook voor de toepassing van het Verdrag als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt en of Nederland daarover een heffingsrecht heeft.

Verdragstoepassing (2014)

5.26.

Artikel 3 van Pro het Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Voor de toepassing van dit Verdrag, tenzij de context anders vereist:

(…)

f. betekenen de uitdrukkingen „onderneming van een Verdragsluitende Staat” en „onderneming van de andere Verdragsluitende Staat” onderscheidenlijk een onderneming uitgeoefend door een inwoner van een Verdragsluitende Staat en een onderneming uitgeoefend door een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat (…)”

5.27.

Artikel 4 van Pro het Verdrag luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking „inwoner van een Verdragsluitende Staat” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid, en omvat tevens de Staat zelf en elk staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan alsmede een erkend pensioenfonds van die Staat. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat of van vermogen dat in die Staat is gelegen.

2. Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Verdragsluitende Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald:

a. hij wordt geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarin hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen);

b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarin hij gewoonlijk verblijft;

c. indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is;

d. indien hij onderdaan is van beide Staten of van geen van beide, regelen de bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming.”

5.28.

Aangezien belanghebbende, zoals hiervóór is geoordeeld, naar Nederlands nationaal recht in de onderhavige jaren als inwoner wordt beschouwd en artikel 2.1, lid 1, letter a, Wet IB 2001 daaraan een (onbeperkte) belastingplicht verbindt, moet belanghebbende worden aangemerkt als inwoner van Nederland voor de toepassing van artikel 4, lid 1, van het Verdrag.

5.29.

Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of belanghebbende ook ingevolge de wetgeving van Polen aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf of enige andere soortgelijke omstandigheid.

5.30.

Vooropgesteld moet worden dat bij de beoordeling van de onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat dient te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, nr. 40 450, ECLI:NL:HR:2006:AR5759, BNB 2007/38).

5.31.

Belanghebbende heeft geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat belanghebbende in Polen als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken. Ook overigens is het Hof dit uit de gedingstukken niet gebleken. Het Hof zal daarom zelfstandig onderzoeken of de wetgeving van Polen meebrengt dat belanghebbende aldaar als inwoner aan belasting is onderworpen.

5.32.

Belanghebbende stelt dat hij op grond van zijn woonplaats in Polen aan belasting wordt onderworpen. In dat verband wijst belanghebbende op het woonplaatsbegrip in de Poolse wet op de inkomstenbelasting en stelt hij dat hij volgens die wet kan wordt aangemerkt als inwoner van Polen, omdat het centrum van zijn persoonlijke belangen aldaar is gelegen.

5.33.

Het Hof ontleent aan de databank van het International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD) het volgende over de inhoud van het woonplaatsbegrip volgens het Poolse belastingrecht:

“1.1. Taxable persons

An individual is considered to be a resident of Poland for income tax purposes if his centre of personal or economic interests (centre of vital interests) is located in Poland or his stay in Poland exceeds 183 days in a tax year (article 3(1a) of the UPDOF (Individual Income Tax Law)). An individual is subject to an unlimited tax liability (worldwide taxation) if he is a resident of Poland and to a limited tax liability (Polish-source taxation) if he is a non-resident.”

5.34.

Het Hof leidt uit het bovenstaande citaat af dat belanghebbende alleen aan onbeperkte belastingplicht in Polen is onderworpen als hij aldaar zijn centrum van persoonlijke of economische belangen heeft dan wel op het grondgebied van Polen verblijft voor meer dan 183 dagen in een belastingjaar.

5.35.

Belanghebbende, op wie de bewijslast rust met betrekking tot de onderworpenheid in Polen, heeft niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in Polen het centrum van zijn persoonlijke of economische belangen heeft. Zoals reeds in 5.11 is geoordeeld, heeft belanghebbende zijn betoog dat hij in Polen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had waarin ook zijn gezin woonachtig was en dat hij aldaar werkzaam is geweest in het agrarische bedrijf van zijn familie, onvoldoende onderbouwd. Ook de overige door belanghebbende ingebrachte stukken leiden niet tot een ander oordeel. De door belanghebbende ingebrachte familiefoto’s hebben geen betrekking op het jaar 2014. Evenmin werpt de door belanghebbende overgelegde vertaling van de registratie in de gemeente [buitenlandse plaats] enig licht op de plaats waar belanghebbende het centrum van zijn persoonlijke of economische belangen heeft. Gelet hierop is niet aannemelijk geworden dat belanghebbende voor Poolse belastingdoeleinden als inwoner van Polen moet worden beschouwd. Het Hof komt derhalve tot de conclusie dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in Polen aan belasting was onderworpen in de zin van artikel 4, lid 1, van het Verdrag. Belanghebbende is dus ingevolge het bepaalde in artikel 4, lid 1, van het Verdrag uitsluitend inwoner van Nederland, zodat geen sprake is van een dubbele woonplaats in de zin van artikel 4, lid 2, van het Verdrag. Belanghebbende moet in het onderhavige jaar voor de toepassing van het Verdrag dus als inwoner van Nederland worden aangemerkt.

5.36.

Artikel 15 van Pro het Verdrag vermeldt, voor zover van belang:

“1. Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16 (https://wetten.overheid.nl/BWBV0001578/2022-04-30), 18 (https://wetten.overheid.nl/BWBV0001578/2022-04-30), 19 (https://wetten.overheid.nl/BWBV0001578/2022-04-30), 20 (https://wetten.overheid.nl/BWBV0001578/2022-04-30) en 21 (https://wetten.overheid.nl/BWBV0001578/2022-04-30) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstgenoemde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat of gaan, en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in de andere Staat heeft.”

5.37.

.Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende voor het Verdrag kwalificeert als inwoner van Nederland, is het in 2014 genoten loon uit dienstbetrekking ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van het Verdrag slechts in Nederland belastbaar. Het loon mag echter worden belast in Polen, en Nederland dient voorkoming van dubbele belasting te verlenen, voor zover de dienstbetrekking in Polen is uitgeoefend. Gesteld noch gebleken is dat dit het geval is. Nederland heeft over het in het jaar 2014 door belanghebbende genoten loon uit dienstbetrekking derhalve het heffingsrecht op grond van het Verdrag.

5.38.

Het voorgaande brengt mee dat de aanslag 2014 wordt verminderd tot een belastbare winst van nihil en dat het belastbare inkomen uit werk en woning wordt vastgesteld op het door belanghebbende in zijn aangifte aangegeven bedrag aan belastbare winst van € 13.845.

Overige geschilpunten

5.39.

Belanghebbende heeft reeds in beroep verzocht om vergoeding van de schade die het gevolg is van de onterechte inbeslagname van zijn auto en de kosten die hij in verband met de procedure heeft moeten maken. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende de (omvang van de) schade niet heeft onderbouwd en voegt daaraan toe dat hij dat in hoger beroep evenmin heeft gedaan. Het Hof wijst het verzoek daarom af.

5.40.

Ook heeft belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Het is de Inspecteur niet aan te rekenen dat hij in eerste instantie is afgegaan op de verklaringen van [A] en [adviseur] en de formele aanwijzingen als bedoeld in 5.23 en 5.24. Pas laat in de bezwaarfase is belanghebbende begonnen met het afleggen van zijn eigen verklaringen en het slechts summier onderbouwen daarvan. Kort daarna is het geschil aan de rechter voorgelegd. De uitspraken van de Rechtbank en het Hof laten zien hoe ingewikkeld het wegen van het voorliggende bewijs in zaken zoals deze is. Belanghebbende heeft de situatie met zijn eigen verklaring op 24 mei 2017 bovendien niet eenvoudiger gemaakt.

5.41.

Ook is niet gebleken dat de Inspecteur bewijs heeft achtergehouden. De verslagen van de eerder genoemde derdenonderzoeken zijn weliswaar pas in hoger beroep ingebracht, maar de tekst was opgenomen in stukken die al eerder aan belanghebbende zijn verstrekt. Belanghebbende heeft dus eerder kennis kunnen nemen van de inhoud.

Slotsom

5.42.

De hoger beroepen zijn gegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1.

Voor een integrale proceskostenvergoeding ziet het Hof, gelet op hetgeen onder 5.40 is overwogen, geen aanleiding.

6.2.

Belanghebbende heeft geen gronden aangevoerd tegen de proceskostenveroordeling door de Rechtbank. Het Hof zal deze beslissing in stand laten, ook voor zover het de toerekening aan de zaken van belanghebbende betreft.

6.3.

De zaken hangen samen met de zaken van belanghebbende met de nummers BKDH-22/00280 tot en met BKDH-22/00297, en BKDH-22/00299. Het Hof kent voor alle zaken een gezamenlijke proceskostenvergoeding toe. Deze wordt voor hoger beroep berekend op € 2.511 (2 punten à € 837 met een factor 1,5 wegens het aantal zaken). Het Hof kent in de onderhavige uitspraak één derde daarvan toe, € 837.

6.4.

Ook dient de Inspecteur het in deze zaken geheven griffierecht van € 272 aan belanghebbende te vergoeden.

Beslissing

Het Gerechtshof:

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over de boetebeschikkingen, de proceskosten en de griffierechten;
vernietigt de uitspraken op bezwaar;
vernietigt de navorderingsaanslag 2013 en de aanslag 2016;
vernietigt de beschikkingen belastingrente 2013 en 2016;
vermindert de aanslag 2014 tot een berekend naar een belastbare winst van nihil en een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.845;
vermindert de beschikking belastingrente 2014 dienovereenkomstig;
vernietigt de verzuimboete;
wijst het verzoek om schadevergoeding af;
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van € 837;
gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende de griffierechten van totaal € 272 vergoedt.

Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, T.A. de Hek en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier J. Azmi Shenouda. De beslissing is op 21 juni 2023 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bijde Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aande Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hoger beroep over fiscale woonplaats, ondernemerschap en navorderingsaanslagen inkomstenbelasting

Uitspraak

GERECHTSHOF ‘s-HERTOGENBOSCH

Uitspraak van 21 juni 2023

[X] te [Z] ( [buitenland] ), belanghebbende,

de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur,

Procesverloop

“2.2.Bedrijfsactiviteiten

Oordeel van de Rechtbank

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

Beoordeling van het hoger beroep

“1.1. Taxable persons

Proceskosten en griffierecht

Beslissing

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: