Uitspraak
GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummer: 24/1857
Uitspraak op het hoger beroep van
[belanghebbende] B.V.,
gevestigd in [plaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 26 november 2024, nummer BRE 22/3538, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft een naheffingsaanslag loonheffingen over de periode 28 mei 2013 tot en met 31 december 2013 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd.
1.2.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.
1.3.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.
De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.
1.4.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.
Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend.
1.6.
De zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2026 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .
1.7.
Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.
1.8.
Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden dan wel in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende is een besloten vennootschap, opgericht op 28 mei 2013. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau voor technisch personeel.
2.2.
De aandelen in belanghebbende zijn in bezit van [Holding] B.V. Gedurende het naheffingstijdvak (28 mei 2013 tot en met 31 december 2013) waren [Bestuurder 1] en [Bestuurder 2] bestuurders van belanghebbende. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar niet gekozen voor toepassing van de werkkostenregeling.
2.3.
Naar het handelen van de rechtsvoorganger van belanghebbende ( [bedrijf 1] B.V.) is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Er heeft in dat kader een doorzoeking plaatsgevonden, waarbij verschillende gegevens in beslag zijn genomen.
2.4.
De inspecteur heeft een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar, onder meer, de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften loonheffingen voor de periode 28 mei 2013 tot en met 31 december 2013. Na afronding van het onderzoek zijn de bevindingen vastgelegd in een controlerapport van 7 augustus 2019 (hierna: het controlerapport). In het controlerapport is onder meer het volgende vermeld:
“
4.5 Toepassing tabel bijzondere beloning
4.5 Toepassing tabel bijzondere beloning
Bij de uitbetaling van incidentele beloningen, zoals overwerk, prestatietoeslagen en vakantiegeld maakt [belanghebbende] B.V. bij de berekening van de verschuldigde loonheffing gebruik van de tabel bijzondere beloning. Het gebruik van de tabel bijzondere beloning is bij deze betalingen toegestaan.
Voor de tabellen voor bijzondere beloningen is een jaarloon benodigd. Dit jaarloon is gebaseerd op het loon uit kolom 14 van de loonstaat. Er zijn drie situaties mogelijk:
• [belanghebbende] B.V. heeft de werknemer het hele voorafgaande kalenderjaar loon betaald. Hierbij dient te worden uitgegaan van het loon dat de werknemer in dat jaar heeft ontvangen.
• Aan de werknemer is maar een gedeelte van het voorafgaande kalenderjaar loon betaald. Uitgegaan dient te worden van het tot een jaarloon herleid bedrag. Is de werknemer bijvoorbeeld op 15 november in dienst getreden en is zijn cumulatieve loon (kolom 14) op 31 december € 3.000, dan is het tot jaarloon herleid bedrag ((€ 3.000 : 1,5) x 12 =) € 24.000.
Ook dient in deze situatie rekening te worden gehouden met periodes dat de werknemer minder of niet heeft gewerkt en geen loon heeft ontvangen.
• Aan de werknemer is in het voorafgaande kalenderjaar geen loon betaald. Het jaarloon dient herleid te worden alsof de betreffende werknemer over het hele lopende jaar loon zou krijgen.
Daarbij dient rekening te worden gehouden met alle loonbetalingen, dus ook met bijvoorbeeld incidentele betalingen of eventueel vastgelegde loonsverhogingen.
Bij nagenoeg alle werknemers heeft [belanghebbende] B.V. het percentage tabel bijzonder tarief in het jaar 2013 bepaald op 37%. (…) Bij werknemers die ouder zijn dan 65 jaar zijn de toegepaste percentages 19,10% (…)
In het jaar 2013 bedraagt het laagste uurloon € 8,98. Het herleid jaarloon bedraagt ten minste € 8,98 x 40 uur x 52 weken x 108 % (vakantiegeld) = € 20.172,-. Aangezien dit herleide jaarloon hoger is dan € 19.646,- bedraagt het percentage bijzondere beloning 42%.
(…)
Gezien het feit dat de werknemers in het jaar 2013 geen volledig jaar bij [belanghebbende] B.V. hebben gewerkt dient het uitbetaalde loon te worden herleid naar een volledig jaar. Gelet op het feit dat aan vrijwel alle werknemers in 2013 overuren alsmede bruto toeslagen zijn uitbetaald bedraagt het herleide jaarloon over 2013 tenminste € 18.945,-.
Uit de grootboekmutaties is op individuele basis te herleiden welke bedragen belast zijn volgens de tabel bijzondere beloning en hoeveel loonheffing hierop is ingehouden. Door de inhouding loonheffing bijzonder tarief af te zetten tegen het bovengenoemde percentage is op individuele basis de te weinig ingehouden loonheffing volgens de tabel bijzondere beloning berekend.
Het bedrag aan loonheffing tabel bijzondere beloning dat jaarlijks te weinig is ingehouden bedraagt:
(…)
Reactie van inhoudingsplichtige:
"Uitleggen ook voor 2012: 8,40, voor 2013 komen wij tot € 19860,56 en voor 2014 tot € 5734,91 Het herleide jaarloon is 18945 in contrast met de 19646 waarvoor 42% gerekend moest worden? Ook zijn we van mening dat deze naheffing volledig onterecht is opgelegd vanwege het feit dat dit bij de IB wordt rechtgetrokken en dit bij elke andere partij niet geleid zou hebben tot een naheffing. Ook willen wij de nadruk leggen op het verschil in het in eens uitbetalen van vakantiedagen of deze te spreiden. Krijgt iedereen dan een naheffing als ze gespreid worden?"
(…)
In verband hiermee leggen wij de volgende aanslag op:
(…)
Reactie van inhoudingsplichtige:
"De file over wk 26-2013 t/m 52-2013 is dan schijnbaar gevonden op de doorzoeking op 26.03.2014. Waarom ontbreken dan de volgende weken? Kan het niet zijn dat de sheet voor controle dient en dat deze nog niet af was? Zodat de lonen onder "Kas", "Let op" en "Christ" misschien nog ingevuld moesten worden? Ook is de file van 16.01.2014? Als zwart betaald is dan is dit privé gebeurd of hoe?"
(...)
4.7
Kostenvergoedingen
(…)
4.7.5
Maaltijdvergoedingen bij overwerk
Indien een uitzendkracht overwerk moet verrichten ontvangt hij een onbelaste vergoeding van € 15,- per dag voor de aanschaf van een warme maaltijd.
Een vergoeding voor een maaltijd bij overwerk is onbelast mogelijk mits er sprake is van een meer dan bijkomstig zakelijk karakter.
Een maaltijd wordt in ieder geval meer dan bijkomstig zakelijk geacht als een werknemer door zijn werk tussen 17.00 en 20.00 uur niet thuis kan eten.
Gezien de werktijden (die inhoudingsplichtige noemt) tussen 7.30-16.15 uur plus een uur overwerk bestaat er geen recht op een onbelaste maaltijdvergoeding, terwijl deze wel onbelast wordt uitbetaald.
Ten tijde van de controle is op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat er met betrekking tot de maaltijden bij overwerk sprake is van een meer dan bijkomstig zakelijk karakter. Ook is niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers daadwerkelijk kosten hebben gemaakt.
Daarnaast ontvangen de werknemers die offshore werkzaam zijn een vergoeding voor maaltijden bij overwerk. Uit de van [belanghebbende] B.V. ontvangen toelichting blijkt dat de werknemers aan boord van een platform 4 maaltijden per dag ontvangen. Bij deze maaltijd is inbegrepen koffie of thee naar keuze en 1 blikje frisdrank per dag. Willen de medewerkers nog iets extra's nuttigen dan dienen ze dit in de supermarkt op het platform te kopen tegen dikwijls hogere prijzen. Volgens [belanghebbende] B.V. is een bedrag van € 15,00 per dag redelijk.
Ook met betrekking tot de werknemers die offshore werkzaam zijn heeft [belanghebbende] B.V. op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een zakelijke maaltijd en dat de werknemers deze kosten hebben gemaakt.
Op grond hiervan corrigeren wij de gehele vergoeding voor maaltijden.
Jaarlijks zijn de volgende maaltijdvergoedingen uitbetaald:
In verband met deze bovenmatige vergoeding leggen wij de volgende naheffingsaanslagen op:
(…)
4.7.7
Offshore vergoeding
(…)
Ten aanzien van de verblijfskosten is niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers hiervoor kosten hebben gemaakt en deze kosten zijn ook niet nader onderbouwd met stukken. De heer [Bestuurder 1] heeft in zijn mail van 1 maart 2019 aangegeven: "M.b.t. het onderdeel "hotelkosten" hebben wij in bijlage nog enkele facturen (zie factuur offshore hotel) ter staving bijgevoegd. Indien de Belastingdienst van mening blijft dat de verstrekte vergoedingen of een gedeelte van de verstrekte vergoedingen onterecht was, dan zien wij ons genoodzaakt om de vergoeding in zijn geheel of een gedeelte van de uitbetaalde vergoeding terug te vorderen van de betreffende werknemer."
Allereerst willen we opmerken dat de bijgevoegde facturen zijn gericht aan [bedrijf 1] B. V. en ze dateren allemaal uit 2012. Het onderhavige onderzoek ziet op een andere inhoudingsplichtige ( [belanghebbende] B. V.) en op de jaren 2013 en 2014. Bovendien is met een dergelijke factuur niet aannemelijk gemaakt dat de werknemer deze kosten heeft gemaakt, omdat ze aan inhoudingsplichtige is gericht.
Wij zijn van mening dat de vergoeding niet onbelast vergoed kan worden gezien het voorgaande. Verder staat vast dat de vergoeding is uitbetaald aan de betreffende werknemers. Wij zijn dan ook van mening dat deze vergoeding als loon is genoten, op het genietingsmoment, het moment van uitbetalen van de offshore vergoeding.
Allereerst willen we opmerken dat de bijgevoegde facturen zijn gericht aan [bedrijf 1] B. V. en ze dateren allemaal uit 2012. Het onderhavige onderzoek ziet op een andere inhoudingsplichtige ( [belanghebbende] B. V.) en op de jaren 2013 en 2014. Bovendien is met een dergelijke factuur niet aannemelijk gemaakt dat de werknemer deze kosten heeft gemaakt, omdat ze aan inhoudingsplichtige is gericht.
Wij zijn van mening dat de vergoeding niet onbelast vergoed kan worden gezien het voorgaande. Verder staat vast dat de vergoeding is uitbetaald aan de betreffende werknemers. Wij zijn dan ook van mening dat deze vergoeding als loon is genoten, op het genietingsmoment, het moment van uitbetalen van de offshore vergoeding.
(...)
In verband met deze correctie leggen wij de volgende naheffingsaanslagen op:
4.7.8.
Parkeerkosten
De werknemers die offshore werkzaam zijn, dan wel werkzaam zouden zijn (…), ontvangen allen een onbelaste vergoeding voor parkeerkosten van € 35,-.
(…)
(…)
In verband met deze correctie leggen wij de volgende naheffingsaanslagen op:
(…)
De hiervoor genoemde bedragen aan parkeerkosten zijn door inhoudingsplichtige vergoed naast de vergoeding van € 0.19 per kilometer. Fiscaal gezien kan € 0.19 per kilometer onbelast worden vergoed, maar dit bedrag ziet op het totaal aan benzinekosten, tolgelden en parkeerkosten. Parkeerkosten mogen dus niet onbelast naast de kilometervergoeding worden vergoed en zijn daarom in casu bovenmatig en worden dus terecht gecorrigeerd.
4.7.9
Kilometervergoeding
De werknemers ontvangen een onbelaste vergoeding van € 0,19 voor de zakelijk gereden kilometers. Deze vergoeding ontvangen ze eveneens voor het woon-werkverkeer.
In de loonadministratie zijn, niet getekende, kilometerstaten opgenomen. Deze wekelijkse kilometerstaten zijn allen digitaal ingevuld. Dit betekent dat deze kilometerstaten onmogelijk door de werknemers zelf zijn ingevuld. Deze kilometerstaten zijn door [belanghebbende] B. V. opgemaakt. Aan de hand van deze kilometerstaten worden de kilometervergoedingen aan de werknemers uitbetaald. Per dag wordt op de kilometerstaten de verreden rit (van, naar) alsmede het aantal kilometers vastgelegd.
Doordat bij de bezochte plaatsen alleen de plaatsnaam en geen adres is ingevuld zijn deze kilometerstaten moeilijk controleerbaar. Gezien het groot aantal betalingen is het onmogelijk de uitbetaalde kilometervergoedingen integraal te controleren.
(...)
Vanwege de onvolkomenheden in de gehanteerde populatie heeft de Belastingdienst uit praktische overwegingen besloten om de correctie te beperken tot het totale bedrag van de daadwerkelijk geconstateerde (bekende) fouten zoals die in het onderzoek naar voren zijn gekomen (…)
Deze praktische oplossing leidt ertoe dat van het werkelijke bedrag aan fouten in de verantwoorde kilometervergoedingen slechts een deel wordt gecorrigeerd. Gelet op de fase van het onderzoek, wordt daar door de Belastingdienst in berust.
(…)
4.8
Privégebruik auto
(…)
Tijdens het boekenonderzoek bij [belanghebbende] B. V. alsmede de gelieerde ondernemingen binnen de [groep] groep hebben wij geconstateerd dat de leasekosten van deze auto door [bedrijf 2] en [bedrijf 3] B. V. betaald zijn. Tevens hebben wij geconstateerd, en dit wordt door [naam 1] met zijn brief van 17 juli 2014 bevestigd, dat aan mevrouw [naam 2] een tankpas ter beschikking is gesteld. De kosten van het tanken worden eveneens als zakelijke kosten geboekt. Opgemerkt dient te worden dat er met de aan mevrouw [naam 2] ter beschikking gestelde tankpas zowel benzine als diesel wordt getankt. In de loonadministratie is geen rekening gehouden met een bijtelling voor privégebruik. Evenmin is geconstateerd dat er een sluitende kilometeradministratie is bijgehouden waaruit blijkt dat er met bovenstaande auto’s niet privé is gereden.
(...)
4.9
Kerstpakket
In het jaar 2013 is er een kerstgeschenk aan de werknemers verstrekt. Over de waarde van het kerstpakket heeft [belanghebbende] B. V. geen eindheffing afgedragen. ”
2.5.
De bevindingen uit het controlerapport zijn samengevat als volgt:
“
5. Recapitulatie Correcties(…)
”
5. Recapitulatie Correcties(…)
”
2.6.
De naheffingsaanslag is opgelegd naar een bedrag van € 183.230. Tevens is bij beschikking € 36.228 belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete van € 93.890 opgelegd. Naar aanleiding van het definitieve controlerapport heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verminderd naar een bedrag van € 171.567, en heeft hij de belastingrente en de boetebeschikking evenredig verminderd.
De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag verder verminderd tot € 129.037, de rentebeschikking evenredig verminderd en de boetebeschikking vernietigd.
De rechtbank heeft de naheffingsaanslag gehandhaafd en belanghebbende een vergoeding voor de bezwaarkosten van € 624 toegekend.
3.Geschil en conclusies van partijen
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
- Is de naheffingsaanslag naar een te hoog bedrag opgelegd? Meer specifiek, is sprake van omkering en verzwaring van de bewijslast en heeft de inspecteur een redelijke schatting gemaakt?
- Is de belastingrente terecht in rekening gebracht over de periode dat de controle heeft stilgelegen?
3.2.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslag tot € 1.120 en matiging van de belastingrente. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.Gronden
Vooraf
4.0.
Artikel 8:42, lid 1, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) strekt ertoe dat de gegevens die van belang zijn voor de beoordeling van het in beroep bestreden besluit van de inspecteur aan de rechter - en de wederpartij - beschikbaar worden gesteld. Tot de 8:42-stukken behoren alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. De rechter ziet toe op de naleving van artikel 8:42, lid 1 Awb en controleert of het aan hem voorgelegde dossier compleet is [1] .
4.0.1.
Het is het hof in deze zaak ambtshalve gebleken dat het dossier niet compleet is. Het in 2.4. genoemde bestand “Metaal lonen 2013.xlsx” (hierna: het Excel-sheet), dat de FIOD aan de inspecteur heeft verstrekt, is niet aan het dossier toegevoegd, omdat dit bestand zeer omvangrijk is en in geprinte vorm niet goed leesbaar is. Ter zitting heeft de inspecteur het bestand in digitale vorm op zijn laptop laten zien. De gemachtigde heeft bevestigd dat dit inderdaad het Excel-sheet is en dat wat in het controlerapport en in de uitspraak van de rechtbank daaruit wordt geciteerd de inhoud van dit document juist weergeeft.
4.0.2.
Daarnaast ontbreken ook de aangiften loonheffing voor de tijdvakken waarover is nageheven. Daarover heeft de inspecteur verklaard dat het gaat om zeer omvangrijke documenten gelet op het personeelsbestand van belanghebbende. De gemachtigde bestrijdt niet dat de bedragen die de inspecteur noemt aan aangegeven en afgedragen loonheffingen juist zijn.
4.0.3.
Het hof constateert dat artikel 8:42, lid 1, Awb is geschonden, maar verbindt daaraan – gelet op alle omstandigheden van het geval - op grond van artikel 8:31 Awb Pro geen gevolgen. Het is immers tussen partijen niet in geschil dat de inhoud van de bewuste stukken juist in het dossier is weergegeven, zodat de stukken voor de waarheidsvinding in casu niet van belang zijn. Het hof ziet daarom geen toegevoegde waarde in het toevoegen van deze zeer omvangrijke en in geprinte vorm onleesbare dan wel slecht leesbare documenten aan het procesdossier.
Ten aanzien van het geschil
Omkering en verzwaring van de bewijslast
4.1.
Belanghebbende bestrijdt dat sprake kan zijn van omkering en verzwaring van de bewijslast. Zij stelt dat geen sprake is geweest van ‘zwarte’ betalingen en dat de correcties aanvankelijk op steekproeven waren gebaseerd. De bestuurder heeft een verklaring gegeven over de verloning via onbelaste kostenvergoedingen. Verder betoogt belanghebbende dat de inspecteur niet voor ieder tijdvak of iedere correctie afzonderlijk heeft aangetoond dat het niet aangegeven bedrag aan belasting absoluut en relatief aanzienlijk was of dat belanghebbende zich ervan bewust was dat zij te weinig loonheffingen zou hebben aangegeven. Belanghebbende betoogt dat zij een pleitbaar standpunt had en dat zij voor elk tijdvak de vereiste aangifte heeft ingediend.
4.2.
De inspecteur betoogt dat de loonadministratie zodanige gebreken en tekortkomingen vertoont dat deze niet kan dienen als grondslag voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen en het doen van juiste en volledige aangiften loonheffingen. De gebreken zijn geconstateerd bij het boekenonderzoek en door aanlevering van het Excel-sheet door de FIOD. De inspecteur geeft aan dat belanghebbende per vier weken aangifte loonheffingen heeft gedaan en wijst op de volgende verschillen tussen de aangiften loonheffingen en de daadwerkelijk verschuldigde belasting:
Verder betoogt de inspecteur dat belanghebbende gelet, op de hoogte van de bedragen, de vele correcties en de geconstateerde gebreken in de administratie, zich ervan bewust moet zijn geweest dat de vereiste aangiften niet waren gedaan.
4.3.
Het hof stelt voorop dat de inspecteur geen informatiebeschikking heeft genomen. Omkering en verzwaring van de bewijslast kan daarom alleen aan de orde komen indien de inspecteur aannemelijk maakt dat de vereiste aangiften loonheffingen niet zijn gedaan.
4.4.
Daarom moet allereerst aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast worden beoordeeld [2] of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat zich in de aangiften één of meer gebreken voordoen die ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Indien een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting in de aangifte, zoals hij deze voor enig tijdvak heeft ingediend, een te laag bedrag aan af te dragen belasting heeft aangegeven kan voor de toepassing van artikelen 25, lid 3 en 27e, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) alleen dan worden gezegd dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, indien het aangegeven bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak af te dragen belasting absoluut en relatief aanzienlijk te laag is. In dit geval gaat het om tijdvakaangiften voor de loonheffingen per vier weken (zie 4.2.).
4.5.
Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur met wat hij aandraagt in het controlerapport aannemelijk gemaakt dat in ieder geval ten aanzien van de correcties voor de toepassing van de tabel voor bijzondere beloning, de aansluiting nettosalaris die volgt uit het Excel-sheet en de maaltijden bij overwerk de aangiften loonheffingen in ieder van de desbetreffende tijdvakken absoluut en relatief te laag waren. Het hof zal dat hieronder per correctie bespreken.
4.6.
Tabel bijzondere beloning
4.6.1.
De inspecteur wijst erop dat belanghebbende het percentage tabel bijzonder tarief in 2013 voor het hele jaar heeft bepaald op het enkelvoudig tarief van de eerste schijf, zijnde 37%. Belanghebbende is echter op 28 mei 2013 opgericht en daarom hebben de werknemers geen volledig jaar bij belanghebbende gewerkt en moet het loon worden herleid naar een volledig jaar. De inspecteur heeft het jaarloon herleid op basis van het laagste uurloon van € 8,98 en komt op een jaarloon van € 20.172. Dat is hoger dan het jaarloon voor de eerste belastingschijf daarom is het tarief van 42% van toepassing, aldus de inspecteur. Belanghebbende brengt hiertegen in dat het jaarloon € 18.945 is, dat de naheffing ten onrechte is omdat dit bij de inkomstenbelastingheffing van de werknemers wordt rechtgetrokken en dat moet worden aangesloten bij de berekening over 2012 van de rechtsvoorganger van belanghebbende, [bedrijf 1] B.V.
4.6.2.
Het hof acht door de inspecteur aannemelijk gemaakt dat, gelet op de oprichtingsdatum van belanghebbende, moet worden uitgegaan van een herleid jaarloon van € 20.172. De inspecteur heeft dat op juiste wijze berekend op basis van het laagste uurloon, waarbij de hoogte van dat uurloon door belanghebbende niet is bestreden en waarbij de inspecteur dus ook een minimumpositie heeft ingenomen. Uitgaande van een herleid jaarloon van € 20.172 heeft de inspecteur het juiste belastingtarief toegepast. Belanghebbende maakt met haar enkele, niet nader onderbouwde, stelling dat het herleide jaarloon € 18.945 moet zijn niet aannemelijk dat de inspecteur een te hoog bedrag als herleid jaarloon in aanmerking heeft genomen. Het betoog van belanghebbende dat de inspecteur niet kan naheffen, omdat eventueel te weinig ingehouden loonheffing in de inkomstenbelastingheffing bij de werknemers wordt rechtgetrokken faalt, omdat de inspecteur op grond van artikel 20, lid 2, AWR terecht heeft nageheven bij de inhoudingsplichtige, belanghebbende, die te weinig loonheffing heeft afgedragen. Het betoog dat moet worden aangesloten bij berekeningen van de voorganger van belanghebbende faalt eveneens, omdat het gaat om een andere inhoudingsplichtige en niet zonder meer kan worden aangesloten bij berekeningen door die betreffende inhoudingsplichtige.
4.7.
Aansluiting netto salaris
4.7.1.
De inspecteur wijst op de Excel-sheet en stelt dat daaruit voor een aantal werknemers een hoger nettoloon volgt dan het daadwerkelijk uitbetaalde netto loon, inclusief onkostenvergoedingen, dat uit de loonadministratie van belanghebbende volgt. Dat betekent volgens de inspecteur dat een gedeelte van het uitbetaalde loon niet in de administratie is verantwoord. Belanghebbende stelt daartegenover dat het Excel-sheet nog een concept was en nog moest worden gecontroleerd.
4.7.2.
Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat uit het Excel-sheet volgt dat voor een aantal werknemers een aanzienlijk hoger nettoloon is uitbetaald dan uit de loonadministratie van belanghebbende volgt. Daarbij merkt het hof op dat het Excel-sheet in de administratie van de rechtsvoorganger van belanghebbende, [bedrijf 1] BV, is aangetroffen en dat het Excel-sheet de periode week 28 tot en met 52 in 2013 [3] betrof. Deze periode komt overeen met de naheffingsperiode die de tijdvakken 7 tot en met 13 beslaat. Het bestand is verder, zoals de inspecteur onbestreden heeft gesteld, na afloop van de naheffingsperiode in januari 2014 opgeslagen en er worden per werknemer concrete bedragen genoemd die gedeeltelijk overeenkomen met de loonadministratie en gedeeltelijk niet. Belanghebbende heeft tegen het Excel-sheet inhoudelijk niets ingebracht, behalve dat het om een concept zou gaan en heeft verder alleen enkele vragen gesteld. Met de enkele stelling dat het om een concept zou gaan, maakt belanghebbende dit niet aannemelijk. Daarbij weegt het hof mee dat het Excel-sheet na afloop van de naheffingstijdvakken is opgeslagen en aangetroffen en dat het gelet op de inhoud ervan, die naar tussen partijen vaststaat op juiste wijze in het controlerapport is weergegeven, en wat het hof op zitting heeft waargenomen niet het karakter of uiterlijk heeft van een concept-document.
4.8.
Maaltijden bij overwerk
4.8.1.
De inspecteur wijst erop dat tijdens de controle is geconstateerd dat belanghebbende onbelaste maaltijdvergoedingen van € 15 per dag heeft uitbetaald. Gelet op de werktijden van 7.30 uur tot 16.15 uur, plus een uur overwerk acht de inspecteur niet aannemelijk dat sprake is van kosten voor maaltijden die onbelast kunnen worden vergoed. Ook wijst de inspecteur erop dat belanghebbende de offshore werknemers eveneens vergoedingen voor maaltijden heeft verstrekt, terwijl zij aan boord vier maaltijden ontvangen. Belanghebbende wijst op afspraken die met haar voorganger zijn gemaakt. Verder stelt zij dat zij bij een of twee uur overwerk maaltijdvergoedingen heeft verstrekt.
4.8.2.
Tussen partijen is in geschil of sprake is van vergoedingen voor maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk karakter. Belanghebbende heeft niet meer gesteld dan dat zij bij een of meer uur overwerk een maaltijdvergoeding verstrekte. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat, gelet op de werktijden die bij belanghebbende golden, geen sprake was van vergoedingen voor maaltijden die een meer dan bijkomstig zakelijk karakter hadden. De enkele en niet nader onderbouwde stellingen van belanghebbende maken dit niet anders.
4.9.
De oordelen in 4.6, 4.7 en 4.8 betekenen dat de inspecteur voor de tijdvakken 7, 8 en 9 aannemelijk heeft gemaakt dat hij terecht en over de juiste bedragen heeft nageheven over deze tijdvakken. Voor de tijdvakken 10, 11, 12 en 13 betekent dit dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat per tijdvak en gedane aangifte sprake is van aangiften loonheffingen die absoluut en relatief aanzienlijk te laag waren. Anders dan belanghebbende betoogt, geldt niet dat per correctie moet worden beoordeeld of het niet aangegeven bedrag aan belasting absoluut en relatief aanzienlijk was.
4.10.
Voor het intreden van omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte is verder vereist dat belanghebbende zich bewust is geweest of had moeten zijn dat de aangiften inhoudelijk gebrekkig waren [4] .
4.11.
De inspecteur stelt dat belanghebbende moet hebben geweten of zich ervan bewust is geweest dat zij foutieve aangiften loonheffingen heeft gedaan, gelet op de vele correcties, de grootte van de nageheven bedragen en de geconstateerde gebreken in de administratie. Belanghebbende bestrijdt dat. Naar het oordeel van het hof heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende wist of moet hebben geweten dat zij aanzienlijk te lage aangiften loonheffingen over de tijdvakken 10, 11, 12 en 13 heeft gedaan. Daarbij heeft het hof in aanmerking genomen dat de aangiften loonheffingen op vele punten zijn gecorrigeerd en dat uit het controlerapport volgt dat belanghebbende zonder goede reden een onjuist tarief bijzondere beloning hanteerde, onbelaste vergoedingen zoals de maaltijdvergoedingen, zonder deugdelijke onderbouwingen heeft uitbetaald en dat in de administratie van haar voorganger het Excel-sheet is aangetroffen waaruit volgt dat belanghebbende netto betalingen deed die niet in de aangiften waren verantwoord. Anders dan belanghebbende stelt, is het hof van oordeel dat voor geen van die correcties sprake is van een pleitbaar standpunt.
Redelijke schatting?
4.12.
Indien wordt geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan, vloeit uit artikel 27e, lid 1, AWR voort dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Daarbij geldt dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting. [5] De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag niet in zijn aangifte heeft verantwoord. In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan; de inspecteur moet aanknopingspunten verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn schatting redelijk (niet willekeurig) is. [6] Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren [7] .
4.13.
Belanghebbende betoogt dat geen sprake is van een redelijke schatting. Ten aanzien van de post loonbelastingverklaringen is volgens belanghebbende geen sprake van een redelijke schatting, omdat belanghebbende in zeer korte tijd de loonbelastingverklaringen heeft overgelegd en er maar bij vijf verklaringen sprake was van een gebrek. Verder stelt belanghebbende dat de omstandigheid dat sprake is van discrepanties in de boekhouding nog niet wil zeggen dat de schatting redelijk is.
4.14.
Naar het oordeel van het hof is sprake van een redelijke schatting. De inspecteur heeft voor de hoogte van de naheffingsaanslag verwezen naar het controlerapport waarin per correctie is aangegeven waarop deze is gebaseerd. De inspecteur is hierbij uitgegaan van concrete gegevens die rechtstreeks uit de loonadministratie van belanghebbende volgen. Voor wat de correctie loonbelastingverklaringen betreft heeft de inspecteur in de bezwaarfase de correctie gebaseerd op een representatieve selectie van 35 loonbelastingverklaringen uit de administratie van de voorganger van belanghebbende. Aangezien van deze 35 loonbelastingverklaringen er vijf gebreken vertoonden, heeft de inspecteur die geëxtrapoleerd naar het totaal van de gecorrigeerde SV-dagen. Dat leidt tot de correctie van € 5.854. Daarmee heeft de inspecteur voldoende feitelijke aanknopingspunten verschaft om ook op dit punt tot een redelijke schatting te komen.
4.15.
Belanghebbende heeft met wat zij heeft aangevoerd niet aangetoond dat de naheffingsaanslag, zoals die luidt na de uitspraak op bezwaar, te hoog is.
Belastingrente
4.16.
Belanghebbende betoogt dat de belastingrente moet worden gematigd, in die zin dat geen rente mag worden berekend over de periode van 9 juli 2015 tot en met 19 december 2019. In deze periode heeft het boekenonderzoek als gevolg van het FIOD onderzoek stilgelegen. De inspecteur wijst erop dat de controle vanwege het strafrechtelijke onderzoek op verzoek van de FIOD is stilgelegd, maar dat dit geen reden is om de belastingrente te matigen.
4.17.
Onder omstandigheden kunnen beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het in artikel 3:4 Awb Pro neergelegde evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, meebrengen dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt. Het hof begrijpt belanghebbendes betoog als een beroep op één van deze beginselen. Bij de heffing van loonheffingen ligt het initiatief bij de belastingplichtige/inhoudingsplichtige. Deze moet uit eigen beweging de belasting inhouden en op aangifte afdragen en door tijdig de belasting af te dragen kan hij voorkomen dat belastingrente wordt verschuldigd. Alleen wanneer afdracht uit eigen beweging om bij de Belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de Belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht. [8] In dit geval ziet het hof in de enkele omstandigheid dat controle op verzoek van de FIOD is stilgelegd geen reden de berekening van belastingrente te matigen. Die omstandigheid heeft belanghebbende immers niet belemmerd in het op aangifte afdragen van het juiste bedrag aan loonheffingen.
Tussenconclusie
4.18.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
Ten aanzien van het griffierecht
4.19.
Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.
Ten aanzien van de proceskosten
4.20.
Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb Pro.
5.Beslissing
Het hof:
- verklaart het hoger beroep ongegrond;
- bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door J.M. van der Vegt, voorzitter, W.W. Monteiro en M.H. van Schaik, in tegenwoordigheid van E. Royakkers, als griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 3 juni 2026 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst.
De griffier, De voorzitter,
E. Royakkers J.M. van der Vegt
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.
Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag.Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie
www.hogeraad.nl).
Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;
Het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
e gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.