Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
nr. 28.167
3 november 1993
TB
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van
de Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 27 maart 1991 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
de Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te Amsterdamvan 27 maart 1991 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
[X] B.V.te
[Z]voor het jaar 1981 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
[Z]voor het jaar 1981 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1981 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 7.200.802, -- , onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van f 1.347.462, -- , onder vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van f 5.387, -- , en onder vermindering van de belasting met verrekenbare buitenlandse bronbelasting ten bedrage van f 353.608, --.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag van negatief f 1.432.075, --. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Advocaat-Generaal Verburg heeft op 16 februari 1993 geconcludeerd tot vernietiging van 's Hofs uitspraak.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende drijft een internationaal opererende onderneming. Zij was onder meer werkzaam in de Verenigde Staten, aanvankelijk via een Amerikaanse dochtermaatschappij, [A] Inc. Deze dochtermaatschappij is in 1977 geliquideerd. Ter zake van deze liquidatie heeft belanghebbende in 1977 op de voet van artikel 13, lid 5, (tekst vóór 28 april 1990) van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) een verlies ten belope van f 19.460.602, -- in aanmerking genomen.
3.1.2. Via een vaste inrichting van een nieuw opgerichte Nederlandse dochtermaatschappij, [B] B.V. (hierna: [B]), die met belanghebbende een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet vormde, zijn de zaken in de Verenigde Staten voortgezet.
3.1.3. In 1978 en 1979 heeft belanghebbende via een nieuw (naar het recht van de Amerikaanse staat Massachusetts) opgerichte dochtermaatschappij, [D] Inc. (hierna: U.S. ), een aantal Amerikaanse ondernemingen overgenomen. De activa en passiva van deze ondernemingen, die inmiddels rechtstreeks aan U.S. toebehoorden, zijn vervolgens verkocht en overgedragen aan [B] en zijn aldus deel gaan uitmaken van de vaste inrichting van [B], derhalve van belanghebbende, in de Verenigde Staten. U.S. is, nadat in de jaren 1978 t/m 1980 aanzienlijke verliezen waren geleden, op 1 september 1981 ontbonden en was vóór die datum vereffend.
3.1.4. [B] werd tot voormelde aankoop, waarmee een bedrag van $ 1.227.890 was gemoeid, in staat gesteld door een aandelenemissie van nominaal f 500.000, -- aandelen. Belanghebbende, bij wie de aandelen werden geplaatst, heeft deze aandelen volgestort met f 6.500.000, --. Bij de vereffening van U.S. viel de vorenvermelde koopsom als liquidatie-uitkering aan belanghebbende toe.
3.1.5. Eind 1981 kocht belanghebbende een nieuwe deelneming in de Verenigde Staten, [C] (hierna: [C]), voor $ 47 miljoen. Begin 1982 verkocht [B] haar Amerikaanse activa en passiva aan [C]. Daarbij werd een boekwinst behaald van f 5.700.000, -- , welk bedrag behoort tot de vrijgestelde buitenlandse winst van belanghebbende.
3.1.6. Na onderhandelingen met de Amerikaanse belastingautoriteiten werd in 1981 overeenstemming bereikt over een voor de Amerikaanse fiscus acceptabele vormgeving, waarbij de bestaande aanspraken op de Amerikaanse verliescompensatie overgingen op [B] en later op [C].
3.1.7. Ter zake van de vereffening van U.S. heeft belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting 1980 een verlies van ruwweg f 30 miljoen opgevoerd, deels als verlies in de zin van artikel 13, lid 5, van de Wet, en deels ter zake van een afboeking van vorderingen op U.S. De Inspecteur heeft dit verlies niet aanvaard.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende het verlies op U.S. als verlies op een deelneming, dat tot uitdrukking komt nadat de vennootschap waarin de belastingplichtige deelneemt, is ontbonden, bij de bepaling van haar winst over het jaar 1981, waarin de vereffening is voltooid, in aanmerking kan nemen, nu van vereffening in deze zin ook sprake is, indien de dochtervennootschap aan haar aandeelhouder haar onderneming bij wijze van liquidatie-uitkering ter beschikking stelt, en evenzeer nu U.S. haar onderneming heeft verkocht aan de met belanghebbende fiscaal gevoegde dochter [B].
Tegen dit oordeel is het eerste middel gericht.
3.3. Onderdeel a van het middel betoogt dat het bepaalde in artikel 13, lid 5, aldus moet worden opgevat, dat, in aanmerking nemende de achtergrond van de regeling van de deelnemingsvrijstelling, ook zoals die luidde vóór de inwerkingtreding van de Wet van 25 april 1990, Stb. 173, - te weten het in concernverband slechts eenmaal belasten van winsten en het slechts eenmaal vergelden van verliezen, ongeacht de vraag of deze winsten of verliezen in het binnenland dan wel in het buitenland zijn behaald -, geen onmiddellijke betekenis toekomt aan de ontbinding en vereffening van een vennootschap welker tot dan toe door haar gedreven onderneming vervolgens binnen het verband van het concern waartoe die vennootschap behoorde, wordt voortgezet, hetgeen te meer klemt in gevallen als het onderhavige, waarin het rechtssubject dat de onderneming voortzet, in de gelegenheid komt te verkeren de door de ontbonden vennootschap geleden verliezen te kunnen verrekenen met door haar behaalde winsten. Alsdan dient - aldus het middel - de materiële werkelijkheid te prevaleren en moet geen betekenis worden toegekend aan de omstandigheid dat de onderneming wordt ontdaan van zijn juridische huls.
Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Artikel 13, lid 5, van de Wet kan, gezien zijn bewoordingen, toepassing vinden in alle gevallen waarin een dochtervennootschap is ontbonden en die ontbinding heeft geleid tot de vereffening van het vermogen van die vennootschap. De aanwezigheid of het ontbreken van verliezen bij de dochtervennootschap, en de mogelijkheid dat in het buitenland nog verliezen tot verrekening kunnen komen, zijn hierbij niet van betekenis. De wetgever heeft immers bewust een stelsel gekozen, waarin met dergelijke omstandigheden geen rekening wordt gehouden, zoals in het bijzonder kan blijken uit de passage in de Nadere memorie van antwoord bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet (Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 22, blz. 29 rk.):
"Deze verschillende andere leden, die een aantal opmerkingen maken over de laatste volzin van artikel 12, vijfde lid, en die van mening zijn, dat er ernstige bezwaren bestaan tegen de voorziening, die in deze bepaling is opgenomen, leggen, naar de mening van ondergetekenden te zeer een relatie tussen het verlies, dat de moedermaatschappij in aanmerking mag nemen en het bij de dochtermaatschappij onverrekend gebleven liquidatieverlies. Zoals reeds in de memorie van toelichting (blz. 20) is gezegd stuit het op grote praktische bezwaren om dit onverrekend verlies vast te stellen en over te brengen naar de moedermaatschappij. Het voorstel zoekt daarom aansluiting bij het verlies dat zich bij de moedermaatschappij manifesteert en stelt het verlies op de deelneming vrij ruw en forfaitair vast. Voor deelnemingen in concernverband wordt hierop geen uitzondering gemaakt. Ook hier is het voor de verkrijging van de deelneming oorspronkelijk opgeofferde bedrag uitgangspunt voor de berekening van het verlies. Er bestaat derhalve geen rechtstreeks verband tussen de grootte van het onverrekend gebleven liquidatieverlies en het in aanmerking te nemen verlies op deelneming".
Het onderdeel is dus niet gegrond.
3.4. Onderdeel b van het middel kan evenmin tot cassatie leiden. Anders dan het onderdeel betoogt heeft het Hof zijn oordeel volgens hetwelk de ontbinding en vereffening van U.S. niet heeft plaatsgevonden met het uitsluitende oogmerk tot verijdeling van de belastingheffing, voldoende gemotiveerd door aannemelijk te achten dat belanghebbende daarbij is uitgegaan van de door de gang van zaken in de desbetreffende ondernemingen opgeroepen wenselijkheid dat al haar activiteiten in de Verenigde Staten in één rechtspersoon zouden worden ondergebracht.
3.5. Hetgeen in onderdeel c van het middel wordt betoogd is niet van belang voor het onderhavige geschil. Aan de vraag over de omvang van het in aanmerking te nemen verlies op de deelneming kon het Hof in zijn uitspraak niet toekomen, daar partijen zich, voor het geval het liquidatieverlies in beginsel in aanmerking mocht worden genomen, zoals het Hof heeft vastgesteld, op het standpunt hebben gesteld dat de overige geschilpunten in deze procedure niet meer aan de orde zouden komen en dat in dat geval de aanslag zou moeten worden vastgesteld op f 1.342.075, -- negatief.
Het onderdeel kan dus niet tot cassatie leiden.
3.6. Het tweede middel treft doel. Het Hof heeft ten gevolge van een kennelijke schrijffout in het dictum van de uitspraak het bedrag van f 1.432.075, -- vermeld in plaats van f 1.342.075, --.
3.7. Uit het hiervoor onder 3.6 overwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.
4. Beslissing
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van nihil, onder vermindering van de belasting met investeringsbijdragen ten bedrage van f 1.347.462, -- en vermeerdering van de belasting met desinvesteringsbetalingen ten bedrage van f 5.387, -- , en gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van f 75, --.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, De Moor en Van der Putt-Lauwers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, in raadkamer van 3 november 1993.