Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 1 juli 1994 betreffende de aan X te Z (Spanje), voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 380.248,--, waarvan ƒ 317.043,-- is belast naar het tarief van artikel 57, lid 2 (tekst 1989), van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat de uitspraak van de Inspecteur heeft vernietigd, en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 271.748,--, waarvan ƒ 208.543,-- is belast naar voormeld bijzonder tarief. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 17 juli 1995 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van het middel van cassatie In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Belanghebbende is eigenaar van de panden a-straat 1 en 2 te Q. Sedert 1976 exploiteerde belanghebbende op de begane grond en eerste verdieping van de panden een cafetaria. De tweede en derde verdieping en de zolder gebruikte hij en zijn gezin als woning. Bij het begin van de bedrijfsuitoefening is in overeenstemming met een taxatie door de inspecteur der Registratie en Successie van de totale waarde der panden van ƒ 190.000,-- 60% gerekend tot het ondernemingsvermogen en 40% tot het privé-vermogen. Met ingang van 1 maart 1985, nadat belanghebbende de bewoning van de bovenverdiepingen had beëindigd, verpachtte belanghebbende het cafetariabedrijf aan een derde en verhuurde hij de panden aan de pachter. Van de sedert 1985 genoten huuropbrengst van de panden is steeds 60% gerekend tot de winst uit onderneming en 40% tot de inkomsten uit vermogen. In 1989 heeft belanghebbende het bedrijf overgedragen aan de pachter, ten gevolge waarvan de panden, waarvan de totale waarde inmiddels was opgelopen tot ƒ 390.000,--, in hun geheel tot het privé-vermogen van belanghebbende zijn gaan behoren.
3.1.2. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de desbetreffende onttrekking aan het ondernemingsvermogen moet worden gesteld op ƒ 342.500,-- en niet op (60% van ƒ 390.000,--) ƒ 234.000,--, zoals belanghebbende voorstaat, daar de in 1976 gemaakte verdeling 60/40 wel in overeenstemming was met het gebruik dat toen van de panden werd gemaakt, maar die verhouding in 1989 niet meer kan gelden, omdat ná 1976 de huurwaarde van bedrijfspanden in de omgeving sterk is gestegen en de huurwaarde van woonruimte is gedaald.
3.2. Het Hof heeft het geschil ten gunste van belanghebbende beslist. Het heeft daartoe overwogen dat belanghebbende, in 1976, bij het maken van zijn keuze binnen de grenzen van de redelijkheid is gebleven van de panden voor 60% van de totale waarde te rekenen tot het ondernemingsvermogen en voor 40% van de totale waarde tot het privé-vermogen, nu die verdeling ongeveer overeenkwam met de oppervlakte van de gedeelten welke feitelijk werden gebruikt voor bedrijfsonderscheidenlijk privé-doeleinden; dat de Inspecteur bij het berekenen van de stakingswinst in beginsel aan die keuze is gebonden en dat de enkele omstandigheid, dat de huurwaarde van bedrijfspanden in de omgeving is gestegen en die van woonruimte is gedaald, niet rechtvaardigt de oorspronkelijke keuze ter zijde te stellen door voor de berekening van de stakingswinst de opgetreden waardestijging niet aan de panden in hun geheel toe te rekenen.
3.3. Het middel betoogt dat de toerekening van vermogensbestanddelen (eventueel na splitsing van onderdelen van die vermogensbestanddelen) aan hetzij het ondernemingsvermogen hetzij het privé-vermogen onderwerp van keuze kan zijn, maar de waarde niet; dat dan ook van een keuze binnen de grenzen der redelijkheid geen sprake is geweest, en dat het er slechts om gaat dat het werkelijk waardeverloop van het ondernemingsdeel van de panden in de belastingheffing wordt betrokken.
3.4. Het middel wordt terecht voorgesteld. Bij de berekening van de stakingswinst moet de waarde van het ondernemingsvermogen op zijn werkelijke omvang worden vastgesteld. Wanneer derhalve bij het staken van een onderneming een tot het ondernemingsvermogen behorend gedeelte van een onroerend goed naar het privé-vermogen wordt overgebracht, dient dit te geschieden naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend op het moment van de staking. De waardering ten tijde van de verkrijging van het als ondernemingsvermogen aan te merken gedeelte van de panden op 60% van de waarde van de panden houdt dan ook niet een vaststelling in van een onveranderlijke verhouding tussen de waarde van de onderscheidenljk tot het ondernemingsvermogen en het privé-vermogen van belanghebbende behorende gedeelten van de panden.
3.5. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Opmerking verdient dat na te melden vernietiging zich tevens uitstrekt tot de door het Hof uitgesproken proceskostenveroordeling en dat derhalve de vraag of aan belanghebbende voor deze kosten een vergoeding dient te worden toegekend, door het verwijzingshof zal moeten worden beoordeeld.
5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is op 29 mei 1996 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, De Moor, Van der Putt-Lauwers en Van Brunschot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.520 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1989 de staatssecretaris van Financiën
Parket, juli 1995 tegen
X
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 1 juli 1994, nr. 92/3470, FED 1994/558 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 27 oktober 1994, blz. 3211, punt 1.2 .
B. . De belanghebbende, X, is eigenaar van de panden a-straat 1 en 2 te Q.
C. . In 1976 ging de belanghebbende op de begane grond en de eerste verdieping van de panden een cafetariabedrijf exploiteren. De tweede en derde verdieping en de zolder gebruikte hij met zijn gezin als woning.
D. . Bij het begin van de bedrijfsuitoefening is in overeenstemming met een taxatie door de inspecteur der Registratie en Successie van de totale waarde van de panden ad ƒ 190.000,- 60 % gerekend tot het ondernemingsvermogen en 40 % tot het privé vermogen.
E. . Met ingang van 1 maart 1985, nadat de belanghebbende en zijn gezin verhuisd waren, verpachtte hij het bedrijf aan een derde en verhuurde hij de panden aan de pachter.
F. . De huur rekende de belanghebbende voor 60 % tot zijn winst uit onderneming en voor 40 % tot zijn inkomsten uit vermogen.
G. . In 1989 is de pachtovereenkomst ontbonden en heeft de belanghebbende het bedrijf overgedragen aan de voormalige pachter.
H. . Dientengevolge gingen de panden, waarvan de waarde inmiddels was opgelopen tot ƒ 390.000,-, in hun geheel tot het privé vermogen van de belanghebbende behoren.
I. . In geschil is of de desbetreffende onttrekking aan het ondernemingsvermogen gesteld moet worden op (60 % van ƒ 390.000 =) ƒ 234.000,-, gelijk de belanghebbende verdedigt, dan wel op ƒ 342.500,-, gelijk het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) staande houdt.
J. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
K. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
L. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Etikettering van panden in gesplitst gebruik.
A. . HR 21 februari 1934, Beslissingen in belastingzaken 5580, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 713) (...) dat aan belanghebbende (...) een navorderingsaanslag is opgelegd (...); dat deze aanslag was gegrond (...) hierop dat belanghebbende in 1930 onroerend goed, bestaande uit door hem geëxploiteerd café, woonhuis en schuur (...) had verkocht voor ƒ 11.300 boven de boekwaarde, terwijl het deel van dit onroerend goed, dat tot belanghebbendes bedrijfsvermogen behoorde, zich tot het woongedeelte verhield als 8 : 5, zoodat bij dien (blz. 714) verkoop een bedrijfswinst van ƒ 6.950 zou zijn gemaakt; (...) dat belanghebbende zonder de juistheid der door den inspecteur in aanmerking genomen cijfers te betwisten, heeft bestreden dat de winst (...) als inkomen zou zijn aan te merken (...) (blz. 715) O. (...) dat vaststaat, dat van het verkochte onroerend goed 8/13 deel behoorde tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende; dat een voordeel, dat verkregen wordt bij verkoop van goederen, welke tot het bedrijfsvermogen behooren, ook al ligt het verwerven van dat voordeel niet binnen het eigenlijke doel van het bedrijf, tot de opbrengst daarvan behoort (...)"
B. . HR 16 januari 1957, nr. 12.951, BNB 1957/57 met noot J. Hollander, overwoog,
"(blz. 157, van regel 53 af) dat wel binnen de grenzen der redelijkheid een belastingplichtige vrij is een vermogensbestanddeel (...) dat belanghebbende zowel tot woning als tot kantoor dient, in zijn beroepsvermogen dan wel in zijn privé-vermogen op te nemen; dat echter, wanneer een belastingplichtige eenmaal verkozen heeft in zijn verhouding tot den fiscus zodanig vermogensbestanddeel tot zijn (blz. 158, tot en met regel 8) privé-vermogen onderscheidenlijk zijn beroepsvermogen te rekenen, en daarmede de gevolgen heeft opgeroepen en aanvaard, welke het behoren van dat vermogensbestanddeel tot het privé-vermogen of tot het beroepsvermogen voor de belastingheffing zal hebben, het hem in redelijkheid niet vrij staat, naar willekeur op deze gevolgen in te werken door dat vermogensbestanddeel van het ene naar het andere vermogen over te brengen, doch zulk overbrengen hem slechts geoorloofd is indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen (...)"
C. . B. Schendstok, Fiscale winstbegrippen in Nederland, blz. 113 (Afl. 3), betoogt:
"Behoort een onroerend goed gedeeltelijk tot het ondernemings- en gedeeltelijk tot het privévermogen, dan zal uiteraard bij verkoop de verkoopprijs moeten worden gesplitst. Kan de boekwaarde van het bedrijfsgedeelte niet worden vastgesteld, dan ligt het voor de hand de winst op het gehele pand te berekenen en dat bedrag te splitsen, zodat een evenredig gedeelte van de gehele verkoopwinst tot de winst van de onderneming wordt gerekend (...)"
D. . HR 19 november 1969, nr. 16.223, BNB 1970/25 met noot H. J. Hofstra.
1. . Het beroep in cassatie werd verworpen.
. Naar Hofstra over de aldus bevestigde uitspraak opmerkt (blz. 85, regels 16-56 ),
"(...) lijkt de splitsing van de verkoopprijs over tuin en bedrijfsgedeelte - hoezeer in beginsel van feitelijke aard - wel dermate werkelijkheidsvreemd dat (...) hier een gebrek in de motivering kan worden verweten. Het pand was kennelijk stevig genoeg gebouwd om (...) voor lange jaren als kantoor (...) te worden gebruikt. In de bij de verkoop aan de gemeente bedongen hoge grondprijs moet daarom zijn verdisconteerd een aanzienlijk bedrag ter compensatie van het verloren gaan van de (...) waardevolle opstal, die immers volgens het contract moest worden afgebroken. Naar mijn mening kon derhalve het Hof, deze factor verwaarlozende, in redelijkheid niet tot zijn berekening komen en heeft het daarmede aan de eis van voldoende motivering niet voldaan. Het voorbeeld van deze berekening doet intussen nog een andere vraag rijzen van meer principiële aard, te weten die naar de wenselijkheid van de sinds tientallen jaren door de H.R. erkende splitsingsmogelijkheid zelf. (...) Men kan tegenwerpen dat (...) het bij onroerende goederen als de onderwerpelijke (...) om een gesplitst gebruik gaat. Toch wijs ik erop dat bij de auto's de splitsingsmogelijkheid ontbreekt zonder dat dit tot moeilijkheden leidt. Nu is rechtsverfijning uiteraard een schone zaak, maar waar zij in haar toepassing niet alleen tot complicaties doch ook tot bedenkelijke rechtsongelijkheden leidt, kan men zich toch afvragen of daar niet een grens moet worden getrokken. (...) Het lijkt daarom voor ernstige twijfel vatbaar of wij met het handhaven van deze afsplitsingsmogelijkheid van wat technisch en juridisch een eenheid vormt wel op de goede weg zijn. (...) Het schijnt mij (...) voldoende dat de vrijheid (...) wordt beperkt tot twee keuzemogelijkheden, nl. tussen ondernemingsvermogen voor het geheel en privévermogen voor het geheel. Vrijwel onoplosbare toerekeningsproblemen, zowel met betrekking tot aankoopprijzen als tot kosten en vervreemdingswinsten, worden dan vermeden zonder dat wezenlijke belangen van de belastingplichtigen of de fiscus worden geschaad. (...)"
E. . HR 8 juni 1977, nr. 18.376, BNB 1977/212 met noot J. Verburg, overwoog (blz. 950, regels 21-39),
"dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende op 24 oktober 1958 de omstreden tuingrond heeft gekocht en sedertdien tot het jaar 1971 deze tuingrond heeft aangemerkt als te behoren tot zijn ondernemingsvermogen; dat het een belastingplichtige niet vrijstaat een tot zijn ondernemingsvermogen behorend vermogensbestanddeel willekeurig over te brengen naar zijn privé-vermogen doch hem dit overbrengen slechts geoorloofd is indien bijzondere omstandigheden zulks rechtvaardigen; dat als een bijzondere omstandigheid (...) niet kan gelden de omstandigheid dat de door het Hof bedoelde keuze van belanghebbende gedurende de jaren waarin hij de tuingrond tot zijn ondernemingsvermogen rekende geen gevolgen heeft gehad in de verhouding tussen hem en de fiscus; dat (...) dan ook (...) ten tijde van de staking van zijn onderneming door belanghebbende in 1972 de tuingrond (...) deel uitmaakte van diens ondernemingsvermogen (...)"
F. . H. Mobach/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.5.B, onder e, blz. 138 (Suppl. 219 (juli 1994)), betogen:
"(...) Als algemene regel geldt dat de sfeerovergang plaatsvindt tegen de waarde in het economische verkeer. Bij overgang van ondernemings- naar privé-vermogen (onttrekking) betekent dit dat, ingeval de boekwaarde lager is, het verschil tot de jaarwinst behoort. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 4 ),
"5.1. (...) dat belanghebbende er bij het begin van de bedrijfsuitoefening voor heeft gekozen de panden voor 60/100-gedeelte van de totale waarde te rekenen tot zijn ondernemingsvermogen en voor 40/100-gedeelte van de totale waarde tot zijn privévermogen, en dat hij ook na het verpachten van de onderneming bij die keuze is gebleven. Bij het maken van de keuze is belanghebbende binnen de grenzen van de redelijkheid gebleven, omdat de voormelde verdeling (...) ongeveer overeenkwam met de oppervlakte van de gedeelten welke feitelijk werden gebruikt voor bedrijfs- onderscheidenlijk privédoeleinden. 5.2. De inspecteur is (...) aan de onder 5.1 omschreven keuze van belanghebbende gebonden bij het berekenen van de stakingswinst. (...) De enkele door hem aangevoerde omstandigheid, dat sedert 1976 de huurwaarde van bedrijfspanden in de omgeving sterk is gestegen en die van woonruimten is gedaald, rechtvaardigt - zo al juist - niet die keuze terzijde te stellen door voor het berekenen van de stakingswinst de opgetreden waardestijging niet aan de panden in hun geheel toe te rekenen. (...)"
IV. . Het middel.
De in het beroepschrift in cassatie vervatte toelichting houdt in:
"(blz. 1) (...) De toerekening van vermogensbestanddelen (eventueel na splitsing (...)) aan hetzij het ondernemingsvermogen, hetzij het privé-vermogen, kan onderwerp van keuze zijn, maar de waarde kan dat niet zijn. Ter bepaling van de totale winst uit onderneming dient de waarde van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen op haar werkelijke omvang (blz. 2) te worden vastgesteld, zowel ten tijde van het tijdstip waarop die bestanddelen tot dat vermogen gaan behoren als bij het verdwijnen uit dat ondernemingsvermogen. (...) Onjuist acht ik derhalve de, kennelijk aan de problematiek van de vermogensetikettering ontleende, overwegingen van het Hof (...)"
V. . Beoordeling van het middel.
A. . Als ik het middel goed begrijp, beschouwt de Staatssecretaris als vastgelegde etikettering dat 60 % van de totale inhoud van de panden tot het ondernemingsvermogen behoort en 40 % tot het privé vermogen, en beloopt naar zijn oordeel de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsgedeelte ƒ 342.500,-, dat is meer dan 60 % van de totale waarde in het economische verkeer van ƒ 390.000,-, aangezien de waarde van bedrijfspanden sinds 1976 sterker gestegen is dan de waarde van woonhuizen.
B. . Nu heeft het Hof vastgesteld dat de vastgelegde etikettering 60 % van de waarde van de panden betrof.
C. . Dit is een beslissing van feitelijke aard, die tegen de achtergrond van de gewisselde stukken niet onbegrijpelijk is en daarmee in cassatie vast staat.
D. . Zou, hetgeen de Staatssecretaris blijkbaar verdedigt, etikettering van een in gesplitst gebruik zijnd vermogensbestanddeel in twee evenredige delen van de waarde rechtens niet mogelijk zijn, dan zouden de tussen de partijen vaststaande percentages op losse schroeven komen te staan, zodat nader onderzocht zou moeten worden, of er in dit geval wel enige vorm van etikettering was komen vast te liggen.
E. . Ik meen evenwel dat een splitsing in evenredige delen van de waarde rechtens wel degelijk mogelijk is.
F. . Het gaat hier om onroerende zaken die klaarblijkelijk in zekere mate een eenheid (of twee eenheden, als men naar de twee huisnummers onderscheidt) vormen en die in gesplitst gebruik waren.
G. . In die situatie heeft de ondernemer (bijzondere omstandigheden, waarvan hier niet blijkt, voorbehouden) de bevoegdheid het voor de onderneming gebruikte deel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen en het als woning gebruikte deel tot zijn privé vermogen.
H. . Aan de hand van welke criteria een dergelijke splitsing moet geschieden, wordt bepaald door de redelijkheid. Het gebeurt veelal naar evenredigheden die dan weer uit oppervlakten afgeleid zijn, maar er is geen grond andere redelijke methoden bij voorbaat te verwerpen.
I. . Naar het mij voorkomt, zal de redelijkheid veelal meebrengen dat de criteria niet al te ingewikkeld mogen zijn.
J. . In ieder geval zullen zij moeten resulteren in een boekwaarde, waarvoor het voor de onderneming gebruikte deel op de openingsbalans verschijnt.
K. . Uit het aldus betoogde volgt dat etikettering naar evenredige delen van de waarde, zo zij al niet de het meest voor de hand liggende methode is, in ieder geval toegestaan is, met als gevolg dat de desbetreffende keuze van de belanghebbende de belastingadministratie bindt.
L. . Ik meen dan ook dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en dat het middel faalt.
VI. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,