Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P07/00830
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [P],
belanghebbende,
gemachtigde mr.E.W. Jansen (TaXpat B.V.) te Amsterdam,
tegen de uitspraak in de zaak met nummer AWB 06/8079 van de rechtbank Haarlem van 24 september 2007 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Buitenland,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 21 februari 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 77.990.
De inspecteur heeft het door belanghebbende tijdig ingediende bezwaar bij uitspraak van 9 juni 2006 ongegrond verklaard.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur tijdig beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij op die dag verzonden uitspraak van 24 september 2007 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij beroepschrift van 17 oktober 2007, bij het Hof ingekomen op 18 oktober 2007.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2008. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Overwegingen
2.1. De feiten
In hoger beroep kan worden uitgegaan van de feiten zoals die door de rechtbank in aanmerking zijn genomen.
2.2. Het geschil
In geschil is het aantal dagen dat voor belanghebbende als buitenlands belastingplichtige in de noemer van de zogenoemde dagenbreuk in aanmerking moet worden genomen. Belanghebbende verdedigt dat dit aantal 263 bedraagt (overeenkomstig de berekeningswijze in het arrest van de Hoge Raad van 17 december 1997, nr. 32946, BNB 1998/52) en de inspecteur neemt het standpunt in dat dit aantal 237 moet zijn (overeenkomstig de berekeningswijze in het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, nr. 40179, BNB 2006/52).
2.3. Het oordeel van de rechtbank
2.4. Standpunten van partijen
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting van de rechtbank en het Hof hebben toegevoegd verwijst het Hof naar de processen-verbaal die van het verhandelde ter zitting zijn opgemaakt.
2.5. Beoordeling van het hoger beroep
2.5.1. Nu belanghebbende gebruik heeft gemaakt van het keuzerecht van artikel 2.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (de Wet) dient hij voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 18 december 1992 (hierna: het Verdrag) te worden aangemerkt als inwoner van de Verenigde Staten.
2.5.2. Artikel 16, eerste lid, van het Verdrag luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
"(…) salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking [zijn] slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.".
2.5.3. Belanghebbende kan derhalve in Nederland slechts in de belastingheffing worden betrokken voor dat deel van zijn salaris dat hij ter zake van de in Nederland verrichte werkzaamheden heeft verkregen.
2.5.4. In zijn arrest van 23 september 2005, nr.40179, BNB 2006/52 heeft de Hoge Raad overwogen:
“Indien het bedrag van "de ter zake daarvan verkregen beloning" niet rechtstreeks kan worden vastgesteld, bijvoorbeeld aan de hand van salarisspecificaties, dient het naar tijdsevenredigheid afgeleid te worden uit het verkregen jaarloon”,
en:
“het aan de in de werkstaat verrichte arbeid toe te rekenen loon dient te worden bepaald door het jaarloon te vermenigvuldigen met een breuk, waarvan de teller wordt gevormd door het aantal dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, en de noemer door het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar, verminderd met de weekeinddagen, de ter zake van arbeid in dat jaar overeengekomen vakantiedagen, en de feestdagen en dergelijke waarop niet behoefde te worden gewerkt”
2.5.5. Het Hof is van oordeel dat in het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2005, nr.40179, BNB 2006/52 niet valt te lezen dat voor de toepassing van de dagenbreuk onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen binnenlands en buitenlands belastingplichtigen. Evenmin is het Hof van oordeel dat de in het arrest voorgeschreven berekening van de dagenbreuk niet van toepassing zou zijn bij de toepassing van artikel 16 van Pro het Verdrag.
2.5.6. De wijze waarop de inspecteur de dagenbreuk heeft berekend is derhalve op zichzelf juist.
2.5.7. Belanghebbende betoogt dat de Belastingdienst vóór het wijzen van het arrest van 23 september 2005, nr.40179, BNB 2006/52 een beleid heeft gevoerd, inhoudende dat de dagenbreuk overeenkomstig zijn standpunt werd berekend. Het Hof acht echter aannemelijk dat de Belastingdienst, gelijk de inspecteur betoogt, vóór het wijzen van het arrest slechts toepassing heeft gegeven aan de arresten van de Hoge Raad van 24 september 1997 nr. 32478, BNB 1998/51 en 17 december 1997, nr. 32946, BNB 1998/52 en derhalve niets anders heeft gedaan dan heffen overeenkomstig de tot het wijzen van het arrest van 23 september 2005, nr.40179, BNB 2006/52 geldende rechtsopvatting.
2.5.8. De omstandigheid dat bij het verminderen (ambtshalve dan wel bij uitspraak op bezwaar) van belastingaanslagen over de jaren 2000, 2001, en 2002 wél de ‘oude’ methode van berekening van de dagenbreuk is gehanteerd doet daaraan niet af. Het Hof hecht geloof aan hetgeen de inspecteur dienaangaande heeft aangevoerd, inhoudende dat dit ten onrechte is gebeurd, dat bij de behandeling van de verzoeken tot vermindering de onderhavige problematiek rond de berekeningswijze van de dagenbreuk (de invloed van dagen waarop niet behoefde te worden gewerkt op de noemer van de dagenbreuk) niet aan de orde is geweest, en dat de verminderingen binnen de Belastingdienst zijn afgewikkeld na beantwoording van vragenbrieven door belanghebbende bij brief d.d. 6 september 2005 en vóór het wijzen van het arrest van 23 september 2005, nr.40179, BNB 2006/52.
2.5.9. Nu bij de behandeling van de vermindering van de onder 2.5.8. gemelde belastingaanslagen de onderhavige problematiek rond de berekeningswijze van de dagenbreuk niet aan de orde is geweest en de correspondentie rond die verminderingen is afgewikkeld vóórdat de Hoge Raad zijn arrest van 23 september 2005, nr.40179, BNB 2006/52 heeft gewezen, is de enkele omstandigheid dat de dagtekening van de verminderingen is gelegen na het wijzen van dat arrest onvoldoende voor het oordeel dat bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk kon ontstaan dat de inspecteur ter zake van de berekening van de dagenbreuk welbewust het standpunt innam dat de ‘oude’ methode ook na het wijzen van het arrest van 23 september 2005, nr.40179, BNB 2006/52 diende te worden gehanteerd. De afhandeling van de belastingaanslagen over de jaren 2000 t.e.m. 2002 rechtvaardigt dan ook niet het vertrouwen dat de inspecteur ook na het wijzen van BNB 2006/52 de ‘oude’ berekeningswijze voor de dagenbreuk zou hanteren.
2.5.10. Het dossier bevat geen enkele aanwijzing dat in een meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen na het wijzen van het arrest van van 23 september 2005, nr.40179, BNB 2006/52 de ‘oude’ berekeningswijze voor de dagenbreuk is gebruikt.
2.5.11. Belanghebbende betoogt voorts dat het arrest van 23 september 2005, nr.40179, BNB 2006/52 alleen werking naar de toekomst kan hebben en dat aan het vertrouwen dat is gewekt door de jurisprudentie van de Hoge Raad tot 23 september 2005 op redelijke wijze moet worden tegemoet gekomen. Het Hof verwerpt dit betoog. Het is in het algemeen zo dat een arrest van de Hoge Raad waarin bestaande wetgeving wordt uitgelegd onmiddellijk moet worden toegepast op alle nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen. Dit geldt niet als de Hoge Raad uitdrukkelijk anders bepaalt doch die situatie doet zich hier niet voor.
2.5.12. Anders dan belanghebbende verdedigt wordt geen inbreuk gemaakt op artikel 3.81 van de Wet door bij de aanslag voor het berekenen van de dagenbreuk een andere methode te hanteren dan die welke volgens de destijds bij de inhouding van de loonbelasting geldende rechtsopvatting gehanteerd diende te worden. Het betoog van belanghebbende miskent dat voormeld artikel slechts bepaalt wat voor de heffing van de inkomstenbelasting moet worden verstaan onder loon. De berekening van de dagenbreuk heeft geen invloed op de vraag of iets als dan niet als loon moet worden aangemerkt. Voor de heffing van de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen heeft de inspecteur derhalve geen ander loonbegrip gehanteerd dan destijds bij de inhouding van de loonheffing het geval is geweest.
2.5.13. Het is denkbaar dat indien – zoals toegestaan is – al bij de loonheffing allocatie van salaris aan Nederland en de Verenigde Staten zou hebben plaatsgevonden overeenkomstig de destijds geldende rechtsopvatting ten aanzien van de berekening van de dagenbreuk, daarvan bij de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen niet in nadelige zin zou kunnen worden afgeweken zonder in strijd te komen met de in het algemeen rechtsbewust-zijn levende beginselen van behoorlijk bestuur. Die situatie doet zich echter in dezen niet voor omdat bij de inhouding van loonheffing ten laste van belanghebbende geen rekening is gehouden met partiële buitenlandse belastingplicht en de omstandigheid dat Nederland slechts heffingsrecht heeft ten aanzien van een deel van zijn salaris.
2.6. Slotsom
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met verbetering van gronden, als hiervoor aangegeven.
2.7.Proceskosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
3. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
Aldus vastgesteld door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, A. Bijlsma en M.J. Hamer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H.A. Brands als griffier. De beslissing is op 10 december 2008 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.