Uitspraak
Nr. 37.745
13 juni 2003
whk
gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 12 oktober 2001, nr. 098/04278, betreffende na te melden beschikking als bedoeld in artikel 21, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
De Inspecteur heeft, gelijktijdig met het vaststellen van de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1996 het bedrag van het verlies van dat jaar bij beschikking vastgesteld op ƒ 26.088.885. Vervolgens is dit verlies voor een gedeelte ad ƒ 3.102.307 bij beschikking van 15 juli 1998 verrekend met de belastbare winst over het jaar 1994. Deze beschikking is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen de uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 5 december 2002 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, en verrekening van een gedeelte van het verlies ten bedrage van f 5.488.708 met de belastbare winst over 1994. De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen en ambtshalve
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende vormt sinds 1 januari 1992 voor de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) met haar dochtermaatschappij C B.V. (hierna te noemen C). Per 1 januari 1995 is in deze fiscale eenheid opgegaan D B.V. (hierna te noemen D). D was op 1 januari 1995 een reeds bestaande rechtspersoon en had op dat moment een verrekenbaar verlies van ƒ 6.442.542. Op 20 juni 1995 heeft belanghebbende E B.V. (hierna te noemen E) opgericht. Deze vennootschap is vanaf de oprichtingsdatum in de fiscale eenheid van belanghebbende opgenomen. De hierbij gestelde voorwaarden houden onder meer in:
"3.a. Voor de toepassing van artikel 20 van Pro de Wet (...) op terug te wentelen verlies over het jaar waartoe het verenigingstijdstip behoort of een volgend jaar naar een vóór dat tijdstip gelegen jaar, wordt de winst van de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij telkenjare berekend alsof die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren.
(...)
4. (...) Het bepaalde onder 3, letter a (...) vindt uitsluitend toepassing indien de moedermaatschappij op het verenigingstijdstip reeds op de voet van artikel 15 van Pro de Wet met één of meer andere lichamen is of zal zijn verenigd, doch alsdan slechts over jaren waarin voor de toepassing van de voorwaarden waaronder dat (die) andere lichaam (lichamen) is (zijn) verenigd een afzonderlijke berekening per maatschappij van winsten (...) moet plaatsvinden."
3.1.2. Belanghebbende heeft samen met de met haar gevoegde dochtermaatschappijen over het jaar 1996 een verlies geleden ten bedrage van f 26.088.885. Na verrekening van een deel daarvan met de belastbare winst van belanghebbende over 1993, resteerde een verliesbedrag van ƒ 5.488.708 (hierna aan te duiden als het restantverlies). Daarvan is ƒ 3.102.307 toerekenbaar aan C B.V. en ƒ 2.386.401 aan E. Het geschil betreft de vraag of het volle bedrag van het restantverlies mag worden verrekend met de belastbare winst over 1994 of slechts het gedeelte van dat restantverlies dat aan C B.V. kan worden toegerekend, te weten ƒ 3.102.307.
3.2. Het Hof heeft overwogen dat voor de vraag of en in hoeverre recht bestaat op verliescompensatie als gevolg van de aanwezigheid van een voorvoegingsverlies van D op grond van de voorwaarden waaronder die vennootschap met belanghebbende is verenigd, de winst van de moedermaatschappij (belanghebbende) en D dient te worden berekend als waren die maatschappijen afzonderlijk belastingplichtig. Dit heeft, aldus het Hof, tot gevolg dat op grond van de voorwaarden waaronder E met belanghebbende is verenigd voor de toepassing van artikel 20 van Pro de Wet (verliescompensatie) ook bij haar een berekening moet worden gemaakt alsof zij afzonderlijk belastingplichtig was, hetgeen tot gevolg heeft dat belanghebbende geen recht heeft op verrekening van het aan E toe te rekenen verlies over 1996 met haar winst over 1994.
3.3. In het middel bepleit belanghebbende dat in een geval als het onderhavige, waarin de dochtermaatschappij in feite voortkomt uit de moedermaatschappij, de essentie van de fiscale eenheid meebrengt dat voor de toepassing van de regeling van de verliescompensatie over het verenigingstijdstip heen de dochtermaatschappij als een integraal onderdeel van de moedermaatschappij wordt beschouwd.
3.4. Bij de behandeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.
De in 3.1.1 vermelde voorwaarden komen overeen met de zogeheten standaardvoorwaarden voor toepassing van artikel 15 van Pro de Wet, welke zijn neergelegd in de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 30 september 1991, nr. DB 91/2310, die is bekend gemaakt door publicatie in de Staatscourant van 30 september 1991, nr. 189. De krachtens artikel 15, lid 1, van de Wet, door de Minister nader gestelde voorwaarden hebben zich in de loop van de jaren ontwikkeld van een model op basis waarvan in een concreet geval voorwaarden worden vastgesteld, tot (een samenstel van) voorwaarden die in de regel zullen worden gesteld. Die voorwaarden die blijkens voormelde resolutie in het algemeen zullen gelden, maar die in een individueel geval naar gelang de bijzondere omstandigheden van dat geval kunnen worden gewijzigd en/of aangevuld, moeten daarom worden aangemerkt als beleidsregels, welke het bestuursorgaan thans ingevolge artikel 4:84 van Pro de Algemene wet bestuursrecht in beginsel verplicht is te hanteren. Als beleidsregels vormen de standaardvoorwaarden recht in de zin van artikel 79 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, over schending waarvan in cassatie met vrucht kan worden geklaagd. Indien, zoals in dit geval, een gerechtshof een door de inspecteur voor de toepassing van artikel 15 van Pro de Wet gestelde voorwaarde uitlegt en niet in geschil is dat die voorwaarde overeenkomt met een standaardvoorwaarde als hiervoor bedoeld, mag worden aangenomen dat het gerechtshof bij de uitlegging van eerstbedoelde voorwaarde niet iets anders voor ogen heeft gestaan dan wat zou volgen uit de standaardvoorwaarde. In verband hiermee en ter wille van een eenvormige interpretatie in het belang van de zekerheid omtrent de inhoud en de strekking van de standvoorwaarden kan de uitlegging die een gerechtshof geeft aan een met een standaardvoorwaarde overeenkomende voorwaarde door de Hoge Raad op haar juistheid worden getoetst.
3.5.1. Volgens de in punt 3.1.1 vermelde voorwaarde 4 zal voor de compensatie van verliezen van de fiscale eenheid met winsten die belanghebbende in jaren voorafgaande aan de fiscale eenheid met E heeft behaald, het resultaat van E aan belanghebbende moeten worden toegerekend, tenzij belanghebbende op het verenigingstijdstip reeds op de voet van artikel 15 van Pro de Wet met één of meer andere lichamen is of zal zijn verenigd, doch alsdan slechts over jaren waarin voor de toepassing van de voorwaarden waaronder dat (die) andere lichaam (lichamen) is (zijn) verenigd een afzonderlijke berekening per maatschappij van winsten moet plaatsvinden. Belanghebbende is op 20 juni 1995, de datum waarop E met haar is gevoegd, verenigd met D en C. Daarom is voorwaarde 3.a alleen niet van toepassing in jaren waarin voor de voegingen met D en C geen afzonderlijke berekening per maatschappij van winsten behoeft plaats te vinden. Hierna zal in de onderdelen 3.5.2 en 3.5.3 worden onderzocht of dit laatste zich ten aanzien van D en C voordoet.
3.5.2. Met betrekking tot de verrekening van het voorvoegingsverlies van D behoeft in 1996 geen afzonderlijke berekening van de winst van D gemaakt te worden omdat dit verlies gezien het verlies van de fiscale eenheid in 1996 in dat jaar niet voor verrekening in aanmerking komt. Met betrekking tot de verrekening van het door de fiscale eenheid in 1996 geleden verlies met de winst die belanghebbende in 1994 samen met de in dat jaar met haar verenigde vennootschap C heeft behaald, dient wel een gesplitste berekening van de winst van D te worden gemaakt. Nu de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat aan D over 1996 geen gedeelte van het verlies van de fiscale eenheid kan worden toegerekend, is deze gesplitste winstberekening echter verder voor de verliescompensatie niet van belang. Met betrekking tot de op het verenigingstijdstip met E verenigde vennootschap D behoeft derhalve geen afzonderlijke berekening van de winst te worden gemaakt.
3.5.3. Hetzelfde geldt voor de op 20 juni 1995 met belanghebbende gevoegde vennootschap C. Ook voor die vennootschap behoeft geen afzonderlijke winstberekening gemaakt te worden omdat deze vennootschap vanaf 1992, derhalve gedurende de gehele termijn waarover de carry back van het verlies van de fiscale eenheid over 1996 zich uitstrekt, in de fiscale eenheid met belanghebbende is opgenomen.
3.5.4. Uit het vorenstaande volgt dat voor de verrekening van het verlies 1996 met de winst die belanghebbende in 1994 met de met haar in dat jaar gevoegde vennootschap C heeft behaald, voorwaarde 3.a, geen toepassing vindt. Het gehele restantverlies over 1996 kan met het belastbare bedrag van belanghebbende over 1994 worden verrekend. 's Hofs andersluidende oordeel worden door het middel terecht bestreden. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur,
wijzigt de beschikking in die zin dat het verlies van 1996 dat wordt verrekend met de winst over 1994 wordt vastgesteld op ƒ 5.488.708,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 630 alsmede het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 80, derhalve in totaal ƒ 710 (€ 322,18),
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1932, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2130 (€ 966,55) voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren, F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 juni 2003.