Uitspraak
Nr. 08/03432
26 november 2010
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 27 juni 2008, nr. BK-07/00222, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is over het tijdvak 8 november 1999 tot en met 10 oktober 2000 een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting opgelegd, alsmede een boete. Na daartegen gemaakt bezwaar is, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd.
De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 06/8254 MRB) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd en de boete verder verminderd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de boetbeschikking vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 5 februari 2010 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende was van 11 april 1997 tot en met 1 april 2001 houder van een personenauto (hierna: de personenauto), die hij gebruikte voor zijn werkzaamheden als taxichauffeur. Gedurende de hiervoor vermelde periode heeft belanghebbende geen motorrijtuigenbelasting op aangifte voldaan, aangezien naar zijn mening voor het gebruik van de personenauto de in artikel 72, lid 1, aanhef en letter n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (tekst tot 1 oktober 2008; hierna: de Wet) voorziene vrijstelling (hierna: de taxivrijstelling) van toepassing was.
3.1.2. De Belastingdienst heeft op 10 september 2002 bij belanghebbende een onderzoek ingesteld waarvan een controlerapport, gedagtekend 9 mei 2003, is opgesteld. Het controlerapport vormde voor de Inspecteur aanleiding om op 21 juli 2003 van belanghebbende motorrijtuigenbelasting na te heffen wegens het ten onrechte toegepast zijn van de taxivrijstelling. Op het aanslagbiljet is als tijdvak van naheffing vermeld het tijdvak 8 november 1999 tot en met 10 oktober 2000.
Nadat belanghebbende beroep had ingesteld bij de Rechtbank heeft de Inspecteur voor wat betreft de duur van het naheffingstijdvak het standpunt ingenomen dat het tijdvak van naheffing moet worden beperkt tot het tijdvak 8 november 1999 tot en met 10 april 2000.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 76 van Pro de Wet een praktische regeling behelst voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is. Het Hof heeft in dit verband geoordeeld dat het bepaalde in artikel 76, lid 2, van de Wet een van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) afwijkende regeling behelst en meebrengt dat de periode waarover motorrijtuigenbelasting kan worden nageheven, eindigt met het tijdvak van drie maanden waarin de waarneming (constatering) van het tot naheffing aanleiding gevende feit heeft plaatsgevonden. Aangezien de naheffingsaanslag ziet op een periode die ligt vóór de tijdvakken waarover de Inspecteur ingevolge het bepaalde in artikel 76, lid 2, van de Wet mocht naheffen, heeft het Hof de naheffingsaanslag alsmede de opgelegde boete vernietigd.
3.2.2. Het middel bestrijdt het hiervoor in 3.2.1 laatstvermelde oordeel van het Hof dat de onderhavige naheffingsaanslag moet worden vernietigd vanwege de omstandigheid dat daarin een onjuist naheffingstijdvak is vermeld.
3.3.1. Op grond van artikel 76, lid 1, van de Wet kan bij constatering van het feit dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden, de belasting worden nageheven. Artikel 76, lid 2, van de Wet bepaalt dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd.
3.3.2. De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van Pro de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van Pro de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.
3.4.1. Het middel komt op tegen het oordeel van het Hof dat artikel 76, lid 2, van de Wet voor de berekening van het na te heffen bedrag aan belasting aanknoopt bij het moment waarop het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, te weten in dit geval het moment waarop het boekenonderzoek is afgesloten met een rapport (9 mei 2003). Volgens het middel wil artikel 76, lid 2, van de Wet aanknopen bij het moment waarop het geconstateerde feit, het ten onrechte verleend zijn van de vrijstelling van belasting dan wel het niet zijn voldaan aan de voor de vrijstelling gestelde voorwaarden, zich heeft voorgedaan.
3.4.2. Zowel de bewoordingen van de in artikel 76, lid 1, van de Wet opgenomen zinsnede 'bij constatering van het feit' als de bewoordingen van de in artikel 76, lid 2, van de Wet opgenomen zinsnede 'tijdvak waarin het in het eerste lid bedoelde feit wordt geconstateerd' verzetten zich tegen aanvaarding van de door het middel bepleite uitleg. Die uitleg komt ook niet tegemoet aan de wenselijkheid dat het voor de berekening bepalende tijdstip met de nodige scherpte is vast te stellen. Weliswaar kan de juiste uitleg ertoe leiden dat over de totale periode waarin het gebruik van een personenauto (taxi) niet door een wettelijke belastingvrijstelling werd gedekt, de nageheven belasting achterblijft bij de belasting die had moeten worden voldaan indien de vrijstelling niet was toegepast, doch dit gevolg vloeit voort uit de door de wetgever gemaakte keuze voor een bijzondere regeling zoals neergelegd in artikel 76, lid 2, van de Wet. Het middel faalt in zoverre.
3.5.1. Anders dan bij een naheffingsaanslag die met toepassing van (uitsluitend) artikel 20 van Pro de AWR wordt opgelegd ter zake van het niet betaald zijn van motorrijtuigenbelasting die op aangifte had behoren te worden voldaan, behoeft in een (mede) op artikel 76 van Pro de Wet gebaseerde naheffingsaanslag geen melding te worden gemaakt van een of meer aangiftetijdvakken waarover naheffing plaatsvindt. Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet een in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor in 3.3.2 overwogene). Het Hof heeft dit miskend door in het ontbreken van een juiste tijdvakvermelding een grond te zien voor vernietiging van de onderhavige naheffingsaanslag. Het Hof had, na te hebben bevonden dat in dit geval artikel 76 van Pro de Wet toepassing kon vinden, het juiste bedrag van de naheffingsaanslag moeten berekenen, uitgaande van 9 mei 2003 als door hem aangenomen constateringsdatum, en had overeenkomstig die berekening het nageheven bedrag nader dienen vast te stellen. Het middel slaagt in zoverre.
3.5.2. Opmerking verdient dat artikel 3:47 van Pro de Algemene wet bestuursrecht meebrengt dat in of bij de naheffingsaanslag het feit dat tot naheffing aanleiding geeft - te weten (de omstandigheid dat is geconstateerd) dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, voldoende duidelijk dient te worden omschreven, welke verplichting mede omvat de vermelding van het tijdstip waarop of de periode gedurende welke dat feit zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan, alsmede het tijdstip waarop dit feit door de inspecteur is geconstateerd.
3.6. Gelet op het hiervoor in 3.5.1 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen, mede voor behandeling van de door het Hof niet behandelde stellingen van belanghebbende.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, E.N. Punt, J.A.C.A. Overgaauw en P.M.F. van Loon, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 26 november 2010.