Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Derde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00067
Uitspraak op het hoger beroep van
de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Centrale administratie van de rijksbelastingdienst,
te Apeldoorn
hierna: de Inspecteur,
en op het incidenteel hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 16 december 2009, nummer AWB 09/1021, in het geding tussen
belanghebbende,
en
de Inspecteur,
betreffende na te noemen naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting en boetebeschikking.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 0000.00.000.Y.0.00000 over de periode 23 november 2007 tot en met 22 november 2008 een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd naar een bedrag van € 475 aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van € 475. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot één van € 237,50, de boete verminderd tot 25 % van het nageheven bedrag, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 127,60 en de Inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 24 juni 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:
2.1. Belanghebbende is sedert 14 februari 2007 als houder van het motorrijtuig met kenteken 00-XX-XX (hierna: het motorrijtuig) geregistreerd in het kentekenregister. De datum van het kentekenbewijs deel I is 23 mei 2003.
2.2. Op 5 november 2007 is belanghebbende als beroepsofficier bij de Koninklijke Landmacht uitgezonden naar Uruzgan, Afghanistan. Gedurende de periode van uitzending heeft belanghebbende het motorrijtuig gestald bij A te B voor het laten herstellen van een aantal beschadigingen. Met het oog op het besparen van verzekeringspremies gedurende zijn uitzending naar Uruzgan heeft belanghebbende de geldigheid van het kenteken geschorst gedurende de periode vanaf 9 november 2007 tot en met 9 november 2008.
2.3. Op 22 maart 2008 is belanghebbende teruggekeerd uit Uruzgan. Het motorrijtuig is evenwel pas in mei 2008 opgehaald bij het autoschadeherstelbedrijf. Sedert 22 mei 2008 is het motorrijtuig weer verzekerd en heeft belanghebbende met het motorrijtuig van de weg gebruik gemaakt.
2.4. Op 29 september 2008, derhalve tijdens de periode van schorsing, is belanghebbende om 08.08 uur rijdend met het motorrijtuig op de Rijksweg A13 geconstateerd. Op 21 oktober 2008 heeft belanghebbende de registratie van de schorsing beëindigd.
2.5. Tussen partijen is niet in geschil dat het motorrijtuig in de periode van 9 november 2007 tot 22 mei 2008 ononderbroken gestald heeft gestaan bij het onder 2.2 vermelde autoschade-herstelbedrijf en dat belanghebbende zich vanaf 22 mei 2008 met het motorrijtuig op de openbare weg heeft begeven.
2.6. Naar aanleiding van de constatering dat met het motorrijtuig op de openbare weg is gereden, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd over het tijdvak 23 november 2007 tot en met 22 november 2008, aanslagnummer 0000.00.000.Y.0.00000 naar een bedrag van € 475 aan belasting, alsmede bij beschikking een boete van € 475. In de brief van 21 november 2008 met kenmerk 000000000V000000/00-XX-XX is vermeld waarom deze naheffingsaanslag en boetebeschikking zijn opgelegd.
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Dient de periode waarop de naheffingsaanslag ziet beperkt te worden tot de periode van 22 mei 2008 tot en met 22 november 2008?
II. Is terecht en tot de juiste hoogte een boete opgelegd?
Belanghebbende is van mening dat vraag I bevestigend dient te worden beantwoord en vraag II ontkennend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende heeft bij zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Uit het 'incidenteel hoger beroep/verweerschrift' blijkt niet waartegen belanghebbende incidenteel hoger beroep instelt. Gevraagd naar de gronden heeft belanghebbende in eerste instantie het incidentele hoger beroep ter zitting ingetrokken. Uit verklaringen in het vervolg van de zitting heeft het Hof begrepen dat belanghebbende zich evenwel niet kan verenigen met de door de Rechtbank vastgestelde boete. Hieruit concludeert het Hof dat belanghebbende in het vervolg van de zitting is teruggekomen op zijn intrekking van het incidentele hoger beroep, en dat het incidentele hoger beroep geacht moet worden te zijn gericht tegen de hoogte van de door de Rechtbank vastgestelde boete.
3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 237,50 en vermindering van de boete tot nihil. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep.
4. Gronden
Vooraf
4.1. Zoals onder 3.3 vermeld heeft belanghebbende bij zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Het 'incidenteel hoger beroep/verweerschrift' luidt als volgt:
'betreft: incidenteel hoger beroep/verweerschrift beschikking 0000.00.000.Y.9001
Geachte heer/mevrouw,
Tot grote ontsteltenis heb ik kennisgenomen van het beroepschrift van de belastinginspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda in de zaak 09/1021 op 16 december 2009.
Ik ga hier kort over zijn. Ik vind het beroepschrift van de belastinginspecteur een pure verkwisting van belastinggeld. Ik ga hier mijn tijd niet aan voldoen, daar ik nuttiger bezigheden heb.
Indien u, vanuit het Gerechtshof, mijn medewerking nodig heeft in de afhandeling van deze zaak, dan ben ik ten zeerste bereid u van dienst te zijn.
(...)'.
Het Hof heeft de Inspecteur niet in de gelegenheid gesteld op het incidentele hoger beroep van belanghebbende te antwoorden (artikel 27m, lid 2 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: van de AWR). Gegeven het feit dat belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting in eerste instantie zijn incidentele hoger beroep heeft ingetrokken, heeft het Hof niet onderzocht of de Inspecteur bereid zou zijn geweest voorbij te gaan aan het feit, dat hij niet in de gelegenheid is geweest het incidentele hoger beroep van belanghebbende te beantwoorden en dat met hetgeen is vermeld in de van hem afkomstige stukken het incidentele hoger beroep van belanghebbende wordt bestreden. Dit onderzoek is ook achterwege gebleven nadat het Hof tot de conclusie is gekomen dat belanghebbende is teruggekomen van zijn beslissing om het incidentele hoger beroep in te trekken, en dat het incidentele hoger beroep geacht moet worden te zijn gericht tegen de hoogte van de door de Rechtbank vastgestelde boete.
4.2. De in artikel 27m, lid 2 van de AWR neergelegde regeling beoogt de wederpartij van de partij die incidenteel hoger beroep heeft ingesteld de gelegenheid te geven zich adequaat te verweren tegen de gronden die zijn aangevoerd in het incidenteel ingestelde hoger beroep. Het Hof stelt vast dat de Inspecteur zich op diverse momenten in de bezwaar-, beroeps- en hoger beroepsfase heeft uitgelaten omtrent de hoogte van de boete. In al die fasen heeft de Inspecteur steeds gemotiveerd een boete van 100 % verdedigd. Het Hof is dan ook van oordeel dat door het feit dat de Inspecteur niet in de gelegenheid is gesteld te antwoorden op het incidentele hoger beroep van belanghebbende, de procespositie van de Inspecteur niet is geschaad. Om die reden en met het oog op een doelmatige procesgang heeft het Hof besloten om het onderzoek niet te heropenen ten einde de Inspecteur alsnog in de gelegenheid te stellen te antwoorden op het incidentele hoger beroep.
Ten aanzien van het geschil
Vraag I
4.3. Voor een motorrijtuig waarvoor een kenteken is afgegeven vangt het tijdvak aan met ingang van de dag van dagtekening van de eerste tenaamstelling van het voor dat motorrijtuig afgegeven kentekenbewijs en telkenmale drie maanden later (artikel 11, lid 1 Wet op de motorrijtuigenbelasting (hierna: Wet MRB)). Ingevolge artikel 14 van Pro de Wet MRB moet de belasting op aangifte worden voldaan en ingevolge artikel 15, lid 1 van de Wet MRB moet de belasting zijn betaald bij de aanvang van het tijdvak.
4.4. Onder bij algemene maatregelen van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt de belasting niet geheven over tijdvakken die aanvangen tijdens een voor het motorrijtuig geldende schorsing als bedoeld in hoofdstuk IV, paragraaf 6 van de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: WVW) (artikel 19, lid 1 van de Wet MRB).
4.5. Ingevolge artikel 68, lid 1, onderdeel d, WVW eindigt de schorsing zodra met het voertuig gebruik van de weg wordt gemaakt.
4.6. Voor de heffing van belasting wordt evenwel - in afwijking van het onder 4.3 vermelde artikel 68, lid 1, onderdeel d, WVW - de schorsing als beëindigd beschouwd met ingang van de laatste dag van het tijdvak waarin het gebruik van de weg is geconstateerd (artikel 35, lid 6 van de Wet MRB).
4.7. Ingevolge artikel 35, lid 1 van de Wet MRB kan bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing als bedoeld in hoofdstuk IV, paragraaf 6 WVW de belasting worden nageheven. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het gebruik van de weg wordt geconstateerd (artikel 35, lid 2 van de Wet MRB). De na te heffen belasting wordt verminderd met de belasting die over de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft voor het motorrijtuig is betaald (artikel 35, lid 5 van de Wet MRB).
4.8. Zoals vermeld onder 2.4 is op 29 september 2008 geconstateerd dat met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de openbare weg, derhalve tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing als bedoeld in hoofdstuk IV, paragraaf 6 WVW. De Inspecteur heeft de belasting nageheven over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het gebruik van de weg is geconstateerd.
4.9. Zowel in zijn beroepschrift in eerste aanleg als tijdens het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende verklaard zich niet te kunnen verenigen met het feit dat de periode waarop de naheffingsaanslag ziet een langere periode bestrijkt, namelijk van 23 november 2007 tot en met 22 november 2008, dan de periode gedurende welke hij met het motorrijtuig gebruik heeft gemaakt van de openbare weg, namelijk van 22 mei 2008 tot en met 22 november 2008. Voor zover belanghebbende bedoelt te klagen over het feit dat uit het bepaalde in artikel 35, lid 2, van de Wet MRB in beginsel voortvloeit dat de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneengesloten tijdvakken van drie maanden, zonder dat hem daarbij de mogelijkheid wordt geboden op enigerlei wijze tegenbewijs te leveren dat met het motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing gedurende een kortere periode van de openbare weg gebruik is gemaakt, overweegt het Hof als volgt.
4.10. Het bepaalde in artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Protocol) brengt mee dat iedere maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel (vergelijk EHRM 24 november 2005, no. 4929/99, Capital Bank AD tegen Bulgarije, paragraaf 134). Een maatregel die niet voldoet aan de redelijke mogelijkheid dat daartegen effectief kan worden geageerd, geldt als 'unlawful'. Daarbij is niet van belang of er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het - legitieme - doel dat daarmee in het algemene belang wordt nagestreefd, in die zin dat er een redelijke verhouding ('fair balance') bestaat tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten (EHRM 25 maart 1999, Iatridis tegen Griekenland, no. 31107/96, paragraaf 58). (Vergelijk voorts arrest van de Hoge Raad, nr. 08/01578, LJN: BG4156 en van 26 november 2010, 08/02324, LJN: BL1943.)
4.11. Het bepaalde in artikel 35, lid 2, van de Wet MRB gaat uit van de fictie dat bij constatering van het gebruik van de weg met een motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing in de drie tijdvakken vóór het tijdvak waarin de constatering heeft plaatsgevonden, eveneens gebruik van de openbare weg is gemaakt.
4.12. De parlementaire geschiedenis van de thans geldende Wet MRB vermeldt geen reden voor het uitsluiten van de mogelijkheid om verweer te voeren tegen de fictie van artikel 35, lid 2, van de Wet MRB. In de Memorie van Antwoord, Kamerstukken II, 1991-1992, nr. 22 238, nr. 5, blz. 17, wordt voor wat betreft de periode van maximaal een jaar waarover kan worden nageheven enkel verwezen naar de Wet motorrijtuigenbelasting 1966, alwaar de maximale periode waarover nageheven kon worden 12 maanden bedroeg en wordt voorts slechts vermeld dat de staatssecretaris van Financiën bovendien geen reden aanwezig acht om een differentiatie aan te brengen in de termijn waarover nageheven kan worden. Aangenomen mag worden dat het bepaalde in artikel 35, lid 2, van de Wet MRB eenzelfde doel en strekking heeft als het daarmee overeenkomende artikel 16, lid 2, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 (hierna: Wet MRB 1966). Doel en strekking van artikel 16, lid 2, Wet MRB 1966 is blijkens de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 1965-1966, nr. 8445, nr. 3, blz. 7:
'Indien bij controle blijkt dat met een motorrijtuig op de openbare weg wordt gereden zonder dat de verschuldigde motorrijtuigenbelasting is betaald, kan niet worden vastgesteld of en, zo ja, wanneer de overtreder reeds eerder op dat punt in gebreke is geweest. Mitsdien kan de naheffing niet exact worden berekend. Overeenkomstig de bestaande wet wordt alsdan nageheven over een jaar.(...)'.
4.13. Alhoewel het Hof de problemen met betrekking tot de handhaving van de Wet MRB, waarvoor de wetgever zich gesteld zag, onderkent en begrip kan opbrengen voor de daarbij gemaakt keuzes, acht het een volledig ontbreken van een tegenbewijsregeling niet proportioneel en derhalve niet gerechtvaardigd. Een tegenbewijsregeling, in de zin dat een belanghebbende de mogelijkheid zou hebben te bewijzen dat korter dan de in artikel 35, lid 2, van de Wet MRB veronderstelde periode van de openbare weg is gebruik gemaakt (vergelijk artikel 33, lid 3, onderdeel c van de Wet MRB), kan voorkomen dat een naheffingsaanslag wordt opgelegd over een periode gedurende welke niet met een motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing gebruik is gemaakt van de openbare weg. Desnoods zou de tegenbewijsregeling kunnen worden vorm gegeven door één waarbij op de belastingplichtige de last zou worden gelegd te doen blijken
- dat wil zeggen overtuigend aan te tonen - in plaats van de lichtere vorm van bewijs van aannemelijk maken. Het ontbreken van iedere vorm van effectief verweer tegen een onrechtmatige aantasting van het recht op ongestoord genot van eigendom kan in het onderhavige geval naar het oordeel van het Hof niet worden aanvaard en is naar het oordeel van het Hof een inbreuk op artikel 1 van Pro het Protocol.
4.14. In het arrest van de Hoge Raad van 5 oktober 2001, nr. 36 493, gepubliceerd in BNB 2001/420, is, voor zover te dezen van belang, overwogen:
'Vooropgesteld moet worden dat de algemene bevoegdheid van de inspecteur te weinig geheven motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van Pro de AWR. Voor een aantal specifieke situaties zijn in afdeling 7 van hoofdstuk II van de Wet - en, hier niet van belang, de artikelen 52 tot en met 54, 60 en 61, alsmede 69 en 70 - ten dele van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regels gegeven. De afwijking van artikel 20 van Pro de AWR in afdeling 7 van hoofdstuk II komt in essentie hierop neer dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin het tot naheffing aanleiding gevende feit is geconstateerd, behoudens voorzover de belastingplichtige overtuigend aantoont dat zich een van de in de Wet vermelde situaties heeft voorgedaan waarin evident is dat naheffing over de voorgeschreven periode onjuist zou zijn.',
Voor zover uit dit arrest de conclusie zou moeten worden getrokken, dat tegenbewijs alleen mogelijk is als de Wet MRB daarin voorziet - hetgeen in het onderhavige geval niet het geval is - vindt het Hof mede gelet op hetgeen het Hof onder 4.13 heeft overwogen en mede gelet op de sinds dat arrest voortgeschreden rechtsontwikkeling aanleiding af te wijken van het arrest.
4.15. Tussen partijen is niet in geschil dat in de periode van 9 november 2007 tot en met 21 mei 2008 met het motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing géén gebruik is gemaakt van de openbare weg en dat gedurende de periode 22 mei 2008 tot en met 22 november 2008 met het motorrijtuig tijdens een voor dat motorrijtuig geldende schorsing - welke schorsing, gelet op artikel 35, lid 6 van de Wet MRB, voor de belastingheffing geacht wordt ook na 29 september 2008 (datum constatering gebruik openbare weg) dan wel 9 november 2008 (einde verleende schorsing) voort te duren - wél gebruik is gemaakt van de openbare weg. Met inachtneming van het vermelde in 4.9 tot en met 4.14 is het Hof van oordeel dat de periode waarover nageheven kan worden beperkt dient te blijven tot de periode van 22 mei 2008 tot en met 22 november 2008. Het Hof bepaalt de naheffingsaanslag op 181/360 x € 475 = € 238 (afgerond in het voordeel van belanghebbende), waarbij de teller van 181 ziet op het aantal dagen in de periode 22 mei 2008 tot en met 22 november 2008 en de noemer 360 op het aantal dagen in de periode 23 november 2007 tot en met 22 november 2008, waarbij een maand, overeenkomstig het bepaalde in artikel 27 van Pro de Wet MRB, op 30 dagen wordt gesteld.
4.16. Voorts overweegt het Hof nog als volgt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 november 2010, nr 09/00749, LJN: BL6471 het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:
'3.3.3. De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van Pro de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van Pro de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.
Anders dan geldt bij een naheffingsaanslag die met toepassing van (uitsluitend) artikel 20 van Pro de AWR wordt opgelegd ter zake van het niet betaald zijn van motorrijtuigenbelasting die op aangifte had behoren te worden voldaan, behoeft in een (mede) op artikel 76 van Pro de Wet gebaseerde naheffingsaanslag geen melding te worden gemaakt van een of meer aangiftetijdvakken waarover naheffing plaatsvindt. Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet een in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor overwogene).'.
(Vergelijk arresten van de Hoge Raad van 26 november 2010, nr 09/00778, LJN: BL6551, van 26 november 2010, nr 08/03432, LJN: BL6447, van 17 december 2010, nr 09/01032. LJN: BO7501 en van 4 februari 2011, nr 09/02509, LJN: BL6506.)
4.17. Het Hof is van oordeel, dat de wetgever ook in artikel 35 van Pro de Wet MRB een (deels) van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regeling heeft getroffen. Ook in dit eerstbedoelde artikel is de mogelijkheid van naheffen gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting. Indien hieruit zou volgen dat de heffing op grond van artikel 35 van Pro de Wet MRB geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting zou - anders dan het Hof onder 4.15 heeft geoordeeld - de mate waarin gebruik is gemaakt van de openbare weg niet relevant zijn. Voor dat geval overweegt het Hof als volgt.
4.18. Indien de heffing op grond van artikel 35 van Pro de Wet MRB geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting is het Hof van oordeel, dat de heffing geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting. De heffing op grond van artikel 35 van Pro de Wet MRB dient dan te worden aangemerkt als een bestraffing voor het rijden op de openbare weg tijdens een schorsing en heeft - gelet op de heffing over vier kwartalen - een afschrikwekkend karakter. Vorenbedoelde heffing heeft alsdan een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter dat deze heffing moet worden aangemerkt als een 'crimininal charge' in de zin van artikel 6 van Pro Europees Verdrag ter bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele vrijheden (vergelijk onder meer: EHRM 20 december 2007, 21638/03, Paykar YEV Haghtanak Ltd en EHRM 4 november 2008, 72596/01, Balsyte-Lideikiene). Gelet op lid 1 en lid 2 van laatstbedoeld artikel zou, indien de heffing op grond van artikel 35 van Pro de Wet MRB geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting en anders dan onder 4.15 is overwogen, dezelfde uitkomst zijn geboden als onder 4.15 verwoord.
4.19. Gelet op al het vorenoverwogene dient vraag I bevestigend te worden beantwoord. In zoverre is de uitspraak van de Rechtbank juist, wat er ook zij van de door de Rechtbank gebezigde gronden.
Vraag II
4.20. Voor wat betreft de opgelegde boete oordeelt het Hof als volgt.
4.22. Artikel 67c, lid 1, AWR bepaalt dat, indien de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, dit een verzuim vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete van ten hoogste € 4.573 kan opleggen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend (artikel 67c, lid 4 van de AWR (tekst met ingang van 1 januari 2008) in samenhang met artikel 20, lid 1, tweede volzin van de AWR).
4.23. De bewijslast dat de in artikel 67c AWR beboetbaar gestelde gedraging zich heeft voorgedaan rust op de Inspecteur.
4.24. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 november 2010, nr 09/00749, LJN: BL6471 het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:
'3.3.3. De algemene bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van Pro de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 76, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van Pro de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting - te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling gestelde voorwaarden -, en - klaarblijkelijk in verband daarmee - dat het na te heffen bedrag niet gelijk is aan het bedrag van in bedoelde tijdvakken onbetaald gebleven belasting; artikel 76, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting.
Anders dan geldt bij een naheffingsaanslag die met toepassing van (uitsluitend) artikel 20 van Pro de AWR wordt opgelegd ter zake van het niet betaald zijn van motorrijtuigenbelasting die op aangifte had behoren te worden voldaan, behoeft in een (mede) op artikel 76 van Pro de Wet gebaseerde naheffingsaanslag geen melding te worden gemaakt van een of meer aangiftetijdvakken waarover naheffing plaatsvindt. Laatstbedoelde naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft immers niet een in een of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld (vgl. het hiervoor overwogene).'.
(Vergelijk arresten van de Hoge Raad van 26 november 2010, nr 09/00778, LJN: BL6551, van 26 november 2010, nr 08/03432, LJN: BL6447, van 17 december 2010, nr 09/01032. LJN: BO7501 en van 4 februari 2011, nr 09/02509, LJN: BL6506.)
4.25. Zoals reeds overwogen onder 4.17 is het Hof van oordeel, dat de wetgever ook in artikel 35 van Pro de Wet MRB een (deels) van artikel 20 van Pro de AWR afwijkende regeling heeft getroffen. Ook in dit eerstbedoelde artikel is de mogelijkheid van naheffen gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting. De onderhavige naheffingsaanslag weerspiegelt wat de grootte van het na te heffen bedrag betreft dan ook niet een in één of meer bepaalde tijdvakken belopen belastingschuld. Dit vindt bevestiging in het bepaalde in artikel 35, lid 6 van de Wet MRB, namelijk dat voor de heffing van belasting - in afwijking van het onder 4.5 vermelde artikel 68, lid 1, onderdeel d, WVW - de schorsing als beëindigd wordt beschouwd met ingang van de laatste dag van het tijdvak waarin het gebruik van de weg is geconstateerd. Dit brengt met zich dat belanghebbende met betrekking tot de tijdvakken 23 november 2007 tot en met 22 februari 2008, 23 februari 2008 tot en met 22 mei 2008, 23 mei 2008 tot en met 22 augustus 2008 en 23 augustus 2008 tot en met 22 november 2008 geen belasting verschuldigd was ten tijde van de aanvang van die tijdvakken (artikel 15, lid 1, van de Wet MRB) en op aangifte zou hebben moeten voldoen, nog daargelaten hetgeen het Hof hierboven met betrekking tot vraag I heeft overwogen.
4.26. Uit hetgeen onder 4.25 is overwogen volgt, dat de onderhavige naheffingsaanslag geen compensatie is voor eerder onbetaald gebleven belasting en voorts dat met betrekking tot de onder 4.8 bedoelde tijdvakken belanghebbende ten tijde van de aanvang van die tijdvakken geen motorrijtuigenbelasting verschuldigd was en op aangifte had te voldoen. Hieruit volgt, dat belanghebbende niet kan worden verweten belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn te hebben betaald (artikel 67c, lid 1 van de AWR) dan wel dat belanghebbende niet kan worden verweten belasting welke op aangifte had moeten worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn te hebben betaald omdat hij ten onrechte een vrijstelling zou hebben genoten (artikel 67c, lid 4 van de AWR (tekst met ingang van 1 januari 2008)). Eerst met onderhavige naheffingsaanslag is voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting ontstaan. De overeenkomstig artikel 67c van de AWR opgelegde boete is dan ook ten onrechte opgelegd.
4.27. Het arrest van de Hoge Raad van 2 februari 2000, nr 35 202, LJN: AA4644 acht het Hof achterhaald door het onder 4.24 bedoelde arrest van 26 november 2010.
4.28. Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.
Slotsom
4.29. Uit het vorenstaande volgt dat de uitspraak van de Rechtbank vernietigd dient te worden. Mitsdien is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en is het incidenteel hoger beroep van belanghebbende gegrond. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen dient de naheffingsaanslag nader vastgesteld te worden op een bedrag van € 238 en de boetebeschikking te worden vernietigd.
Ten aanzien van het griffierecht
4.30. Alhoewel de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is het Hof van oordeel dat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht dient te worden geheven van € 454. Voor het achterwege laten van het heffen van griffierecht is geen plaats in het geval waarin de uitspraak van de Rechtbank vernietigd wordt op andere dan de door de Inspecteur aangevoerde gronden. Zie in dit verband Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00692, LJN: BP6600.
Ten aanzien van de proceskosten
4.31. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op een bedrag aan reis- en verletkosten van belanghebbende voor het bijwonen van de zitting van respectievelijk € 17 en € 80 (4 uren x € 20), is in totaal € 97.
5. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten,
- verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
- vernietigt de uitspraken van de Inspecteur met betrekking tot de naheffingsaanslag en de boetebeschikking,
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 238,
- vernietigt de boetebeschikking,
- bepaalt dat door tussenkomst van de griffier van de Staat ter zake van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep een griffierecht wordt geheven van € 454, en
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een bedrag van € 97.
Aldus gedaan op: 22 september 2011 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, P. Fortuin en N. van Beelen, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.