Uitspraak
29 juni 2012
Nr. 11/03523
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 juni 2011, nr. 10/00512, betreffende een aan X te Z België, domicilie gekozen hebbende te R (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is volgens de gegevens in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, alsmede een boete; tevens is heffingsrente in rekening gebracht. Het tegen deze naheffingsaanslag en de beschikkingen inzake de heffingsrente en de boete gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 09/4041) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar van belanghebbende.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de bezwaren van belanghebbende ontvankelijk verklaard en bepaald dat de Inspecteur de naheffingsaanslag alsmede de boetebeschikking en de heffingsrentebeschikking uit het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst dient te (doen) verwijderen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 2 maart 2012 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Volgens de gegevens in het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst is aan belanghebbende met dagtekening 25 februari 2009 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het jaar 2006 opgelegd. Volgens die gegevens is hierbij tevens een boete opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht (hierna gezamenlijk: de naheffingsaanslag).
3.1.2. Belanghebbende heeft een op 20 maart 2009 gedagtekende aanmaning ontvangen tot betaling van de naheffingsaanslag.
3.1.3. Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 9 april 2009 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. Deze brief is op 10 april 2009 afgegeven bij de Belastingdienst.
3.1.4. De Inspecteur heeft de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard omdat het bezwaarschrift is ingediend na afloop van de bezwaartermijn. Die termijn was zijns inziens verstreken op 8 april 2009, zes weken na de dagtekening van de naheffingsaanslag.
3.1.5. Belanghebbende stelt dat hij het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag niet heeft ontvangen.
3.2.1. Voor het Hof was in verband daarmee in geschil of belanghebbendes bezwaren terecht wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk zijn verklaard. Het geschil spitste zich toe op de vraag of de naheffingsaanslag op de voorgeschreven wijze, door toezending van het aanslagbiljet aan belanghebbende, is bekendgemaakt.
3.2.2. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof aangeboden bewijs te leveren van zijn stelling dat het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag is verzonden, door een duplicaat van dat biljet over te leggen en door middel van bewijs van bij de verzending gebruikte generatienummers.
3.2.3. Het Hof heeft naar aanleiding daarvan geoordeeld dat bij de afweging om het onderzoek al dan niet voort te zetten het algemeen belang van een doelmatige procesgang met zich brengt dat het bewijsaanbod van de Inspecteur als tardief gepasseerd dient te worden. Het Hof heeft daartoe samengevat het volgende overwogen. Een goede procesorde brengt mee dat bewijs ter staving van door de wederpartij betwiste feiten zoveel mogelijk in de schriftelijke stukken en tijdig voor de zitting wordt overgelegd. Gelet op het verloop van de rechtsstrijd tussen partijen vanaf de bezwaarfase had de Inspecteur het ter zitting aangeboden bewijs eerder moeten overleggen, nu dat bewijs betrekking had op zijn van aanvang af door de wederpartij betwiste stelling over de bekendmaking van de naheffingsaanslag. Er zijn geen aanwijzingen dat de Inspecteur niet eerder in staat was tot deze bewijslevering. Bij de afweging om het onderzoek voort te zetten dan wel te beëindigen brengt het algemeen belang van een doelmatige procesgang met zich dat het bewijsaanbod als tardief moet worden gepasseerd, aldus het Hof.
3.2.4. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag is aangeboden aan TNT Post, noch dat het aan het juiste adres is verzonden. Het heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat de naheffingsaanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt.
3.2.5. Op grond daarvan heeft het Hof geoordeeld dat de bezwaren tijdig zijn ingediend en daarom ontvankelijk zijn.
3.2.6. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag tot op de dag van de zitting op enig moment is bekendgemaakt, zoals is voorgeschreven in artikel 3:41 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb). Op grond daarvan is het Hof tot de slotsom gekomen dat de naheffingsaanslag niet tot stand is gekomen. Het heeft in verband daarmee bepaald dat de Inspecteur de naheffingsaanslag uit het geautomatiseerde systeem van de Belastingdienst dient te (doen) verwijderen.
3.3.1. Het eerste middel richt zich tegen het hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel van het Hof dat het bewijsaanbod van de Inspecteur tardief is.
3.3.2. Met dit oordeel heeft het Hof dat bewijsaanbod wegens strijd met de goede procesorde verworpen.
3.3.3. Het Hof heeft terecht vooropgesteld dat een goede procesorde meebrengt dat het bewijs zoveel mogelijk in de schriftelijke stukken en tijdig voor de zitting wordt overgelegd (zie HR 1 oktober 2004, nr. 38967, LJN AR3099, BNB 2005/151).
3.3.4. Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken na de zitting alsnog over te leggen, moet een afweging plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang (zie HR 3 februari 2006, nr. 41329, LJN AV0821, BNB 2006/204; vgl. HR 17 december 2004, nr. 38831, LJN AR7741, BNB 2005/152).
3.3.5. Het Hof heeft terecht deze maatstaf gehanteerd. Ook heeft het Hof terecht in zijn afweging het verloop van het processuele debat vanaf de bezwaarfase betrokken. Het Hof heeft in dat verband geoordeeld (a) dat dit verloop inhield dat belanghebbende vanaf de bezwaarfase heeft betoogd de naheffingsaanslag niet te hebben ontvangen en (b) dat de Inspecteur zich redelijkerwijs ervan bewust moest zijn dat de bewijslast van de bekendmaking op hem rust en van hem bewijs werd verlangd.
3.3.6. Wat het verloop van het processuele debat betreft is verder het volgende van belang. In zijn pleitnota voor de zitting van het Hof heeft de Inspecteur zijn stelling dat het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag verzonden is nader onderbouwd door te stellen dat het onderhavige biljet deel uitmaakt van een partij aanslagbiljetten met het generatienummer 002, welke partij op 23 februari 2009 is verzonden. Belanghebbende heeft op die zitting niet gesteld dat hij zich tegen deze nadere feitelijke stelling van de Inspecteur niet naar behoren heeft kunnen verweren. Het Hof heeft ook geen aanleiding gezien deze nadere stellingname ambtshalve tardief te verklaren. In cassatie wordt de uitspraak van het Hof op dit punt niet bestreden. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof wel de juistheid van deze stelling van de Inspecteur bij gebrek aan wetenschap betwist, en gesteld dat geen koppeling bestaat tussen het door de Inspecteur genoemde generatienummer en het aanslagbiljet van de onderhavige naheffingsaanslag. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur aangeboden bewijs te leveren ten aanzien van de in zijn pleitnota genoemde generatienummers.
3.3.7. Uit het hiervoor in 3.3.6 overwogene volgt dat de Inspecteur het bewijsaanbod met betrekking tot zijn nadere stelling over generatienummers ter zitting van het Hof heeft gedaan naar aanleiding van de betwisting van deze stelling door belanghebbende op diezelfde zitting. Gelet op deze gang van zaken kon het Hof het bewijsaanbod met betrekking tot generatienummers niet wegens strijd met de goede procesorde verwerpen zonder in zijn afweging te betrekken en in de uitspraak te motiveren waarom het verloop van het onderzoek ter zitting van het Hof geen omstandigheid was die kon rechtvaardigen dat dit bewijsaanbod eerst toen werd gedaan (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 41255, LJN BD1042, BNB 2008/182). Nu in 's Hofs uitspraak niet tot uitdrukking komt dat het Hof dit in zijn afweging heeft betrokken, is die uitspraak in zoverre niet naar behoren gemotiveerd. Het eerste middel slaagt daarom voor zover het betrekking heeft op het bewijsaanbod met betrekking tot generatienummers.
3.3.8. Hetzelfde geldt voor het aanbod van de Inspecteur tot het leveren van bewijs door middel van het overleggen van een duplicaat van het aanslagbiljet, in aanmerking genomen (a) dat dit aanbod samenhangt met het bewijsaanbod ten aanzien van generatienummers, (b) is gedaan naar aanleiding van een opmerking ter zitting van de zijde van het Hof dat het aanslagbiljet of een kopie ervan bij de stukken ontbreekt, en (c) belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen dit bewijsaanbod.
3.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.7 en 3.3.8 is overwogen kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Na verwijzing
4.1. Het verwijzingshof dient in de eerste plaats een oordeel te geven over de vraag of het bewijsaanbod van de Inspecteur met betrekking tot generatienummers en een duplicaat aanslagbiljet tardief was.
4.2. Indien het verwijzingshof die vraag ontkennend beantwoordt, dient het de Inspecteur in de gelegenheid te stellen het aangeboden bewijs te leveren en dient het mede aan de hand daarvan een oordeel te geven over de vraag of het aanslagbiljet verzonden is.
4.3. Indien het verwijzingshof tot de slotsom komt dat het aanslagbiljet niet is verzonden, verdient het volgende opmerking.
4.3.1. Het Hof is ingegaan op de vraag of de naheffingsaanslag tot stand is gekomen. Die vraag dient te worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in artikel 5 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Op grond van die bepaling geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur.
4.3.2. De Inspecteur heeft gesteld dat het aanslagbiljet van de naheffingsaanslag is verzonden. Daarin ligt noodzakelijkerwijs de stelling besloten dat een aanslagbiljet ter zake van die naheffingsaanslag is opgemaakt. Ook het aanbod van de Inspecteur ter zitting van het Hof om een duplicaat van het aanslagbiljet aan te laten maken, met als toelichting "De naheffingsaanslag kan ik niet opnieuw produceren", kan bezwaarlijk anders worden opgevat dan dat de Inspecteur daarmee tevens de stelling inneemt dat ter zake van die naheffingsaanslag reeds een aanslagbiljet is opgemaakt. Belanghebbende, die enkel de verzending en ontvangst van het aanslagbiljet heeft ontkend, heeft deze stelling niet weersproken, zodat van de juistheid daarvan moet worden uitgegaan.
4.3.3. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding geven geen aanwijzingen dat de naheffingsaanslag anders dan door verzending van het aanslagbiljet alsnog aan belanghebbende bekend is gemaakt voordat hij daartegen bezwaar maakte. Toezending van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde aanmaning is niet aan te merken als een zodanige bekendmaking.
4.3.4. Het voorgaande brengt mee dat, voor het geval het verwijzingshof tot de slotsom komt dat het aanslagbiljet niet is verzonden, ervan moet worden uitgegaan dat de naheffingsaanslag wel tot stand is gekomen, maar dat deze nog niet op de voorgeschreven wijze bekend was gemaakt op het moment waarop belanghebbende daartegen bezwaar maakte. Voor de gevolgen die aan een dergelijk verzuim zijn verbonden, verwijst de Hoge Raad naar zijn heden gewezen arrest in de zaak nr. 11/03759, waarvan een geanonimiseerde kopie aan dit arrest is gehecht.
5. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, M.W.C. Feteris, R.J. Koopman en Th. Groeneveld, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 29 juni 2012.