Uitspraak
20 april 2012
Nr. 11/03542
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 24 juni 2011, nr. BK-04/02452, betreffende navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en in de vermogensbelasting (hierna: VB), de daarbij gegeven beschikkingen inzake een verhoging dan wel boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende zijn over de jaren 1990 tot en met 1997 navorderingsaanslagen in de IB/PVV en over de jaren 1990 tot en met 1998 navorderingsaanslagen in de VB opgelegd. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd met een verhoging van honderd percent van de nagevorderde belasting, van welke verhoging geen kwijtschelding is verleend. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
Aan belanghebbende zijn voorts over de jaren 1998 tot en met 2000 navorderingsaanslagen in de IB/PVV en over de jaren 1999 en 2000 navorderingsaanslagen in de VB opgelegd, alsmede boeten. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht.
De navorderingsaanslagen, de daarbij gegeven kwijtscheldingsbeschikkingen dan wel boetebeschikkingen en de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep ingesteld. Het Hof heeft de beroepen betreffende de verhogingen en de boeten gegrond verklaard, de daarop betrekking hebbende uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de boeten verminderd, de verhogingen gedeeltelijk kwijtgescholden, en de beroepen voor het overige ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Hij heeft tevens het incidentele beroep beantwoord.
3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. De Belgische Bijzondere belastinginspectie heeft bij brief van 27 oktober 2000 aan het Ministerie van Financiën fotokopieën van microfiches verstrekt. Deze brief vermeldt dat de microfiches gegevens bevatten in verband met rekeningen van inwoners van Nederland bij de Kredietbank Luxembourg. De microfiches vermelden saldi op rekeningen bij deze bank per 31 januari 1994. Naar aanleiding van de bij deze brief verstrekte gegevens hebben de FIOD-ECD en de Belastingdienst een onderzoek ingesteld, het zogenoemde Rekeningenproject.
3.1.2. De bestreden navorderingsaanslagen (hierna: de navorderingsaanslagen), boeten en verhogingen (hierna: boeten) en beschikkingen inzake heffingsrente houden verband met het Rekeningenproject.
3.1.3. De navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 1990 en die in de VB over het jaar 1991 zijn opgelegd met dagtekening 20 december 2002. De overige navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 31 mei 2003, 6 juni 2003 dan wel 17 juni 2003.
3.2.1. De middelen I tot en met IX, XI en XIV kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu deze middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.2.2. Uit het hiervoor in 3.2.1 overwogene volgt onder meer dat (i) voor het vervolg vaststaat dat belanghebbende op 31 januari 1994 houder is geweest van de rekening in verband waarmee de navorderingsaanslagen zijn opgelegd, en dat (ii) belanghebbende tevergeefs opkomt tegen 's Hofs oordeel dat de sanctie van de zogenoemde omkering van de bewijslast toepassing vindt.
3.3.1. Middel X komt op tegen 's Hofs verwerping van belanghebbendes standpunt dat de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd in strijd met het EG-Verdrag. Het Hof heeft daartoe in onderdeel 5.5.2 van zijn uitspraak geoordeeld dat de periode tussen de dagtekening van de hiervoor in 3.1.1 vermelde brief en het opleggen van de navorderingsaanslagen, waarbinnen volgens het Hof de identificatie, het fiscale onderzoek en (naar de Hoge Raad begrijpt: het voorbereiden van) de aanslagoplegging hebben plaatsgehad, niet onaanvaardbaar lang is. Het heeft daarbij mede in aanmerking genomen "de massaliteit van het aantal vermeende rekeninghouders en de ten aanzien van ieder van hen te betrachten zorgvuldigheid". Voorts heeft het Hof overwogen dat van "stilzitten door de Inspecteur" geen sprake is.
3.3.2. 's Hofs hiervoor in 3.3.1, tweede zin, weergegeven oordeel moet gelet op onderdeel 5.5.1 van zijn uitspraak aldus worden begrepen dat in het onderhavige geval niet is overschreden het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van de navorderingsaanslagen aan de hand van de gegevens die de Inspecteur ter beschikking staan. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het Hof kon zonder schending van een rechtsregel bij zijn oordeel in aanmerking nemen de jegens (vermeende) rekeninghouders te betrachten zorgvuldigheid in verband met zowel de identificatie als de berekening van de navorderingsaanslagen. 's Hofs oordeel is verder niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd. Middel X faalt derhalve.
3.4.1. Middel XII komt onder meer op tegen 's Hofs oordeel in onderdeel 5.7.3 omtrent de modelmatige berekening die de Belastingdienst heeft toegepast ten aanzien van zogenoemde weigeraars en ontkenners in het geval de op de microfiches vermelde saldi van hun rekeningen lager zijn dan ƒ 500.000. Naar 's Hofs oordeel is de Inspecteur met de wijze van schatten en de daarbij gebruikte elementen van de haar ter beschikking staande gegevens niet tot een onredelijke uitkomst gekomen. Voorts heeft het Hof in dat verband geoordeeld dat hetgeen belanghebbende omtrent de aanpak door de Inspecteur heeft aangevoerd, zoals toepassing van de zogenoemde 95%-norm en van de zogenoemde factor 1,5, niet meebrengt dat de uitkomst van de schatting onredelijk is.
3.4.2. De hiervoor onder 3.4.1 bedoelde modelmatige berekening bevat een inconsistentie, zoals ook is vastgesteld in de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam die aan de orde was in de procedure die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206 (hierna: het arrest van 15 april 2011), en het in dat arrest vermelde "Memorandum Rekeningenproject van 24 maart 2005" waarin medewerkers van de Belastingdienst als hun mening te kennen gaven dat de "conclusie moet zijn dat de verklaring van de vermenigvuldigingsfactor 1,5 niet in stand kan blijven". De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam en zich daarin (onder meer) gekeerd tegen de beslissing van dat gerechtshof om de verhoging van de correcties met een factor 1,5 buiten aanmerking te laten. In het arrest van 15 april 2011 is dit beroep in cassatie ongegrond verklaard, waarbij is gewezen op de hiervoor bedoelde inconsistentie (zie onderdeel 4.4.8 van dat arrest).
3.4.3. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over deze inconsistentie in de modelmatige berekening. Aldus is 's Hofs oordeel dat de uitkomst van de schatting niet onredelijk is ook voor zover deze uitgaat van een factor 1,5, onvoldoende gemotiveerd. Middel XII slaagt in zoverre.
3.4.4. Voorts verdient nog opmerking dat het arrest van 15 april 2011 ertoe heeft geleid dat de Belastingdienst in procedures over het Rekeningenproject voor de gerechtshoven te 's-Hertogenbosch (zie LJN BU5693) en te Leeuwarden (zie LJN BU3928) de modelmatige berekeningen overeenkomstig de uitkomst van dat arrest aldus heeft herberekend dat de factor 1,5 daaruit is geëlimineerd.
3.4.5. Middel XII faalt voor het overige. Dit behoeft, gezien artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijk organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.5.1. Middel XIII komt op tegen 's Hofs oordeel in onderdeel 5.8.9 van zijn uitspraak "dat belanghebbende met betrekking tot elk van de in geding zijnde jaren bedragen aan inkomsten en vermogen niet in zijn aangiften heeft verantwoord, en dat het niet anders kan dan dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat van hem te weinig belasting is geheven. De Inspecteur heeft derhalve terecht verhogingen en boeten van 100 percent toegepast."
3.5.2. Dit middel treft doel. Uit 's Hofs overwegingen vóór de hiervoor in 3.5.1 geciteerde overweging volgt niet op grond van welk bewijs het Hof is gekomen tot de bewezenverklaring van de feiten ter zake waarvan de boeten zijn opgelegd. Mocht het Hof zijn oordeel hebben gebaseerd op (alleen) de identificatie van belanghebbende als houder op 31 januari 1994 van de rekening in verband waarmee de navorderingsaanslagen zijn opgelegd en de gegevens van de zogenoemde meewerkers, dan geeft zijn oordeel blijk van miskenning van hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.5.2 en 4.5.3 van het arrest van 15 april 2011.
Ook indien aangenomen moet worden dat aan 's Hofs oordeel daarnaast ten grondslag ligt de eerst in onderdeel 5.8.10 van zijn uitspraak - in het kader van de beoordeling van de hoogte van de boete - gegeven overweging "naar ervaringsregelen blijven dergelijke tegoeden verborgen en worden deze niet onbekommerd uitgeput", kan de bewezenverklaring van de te onderscheiden beboetbare feiten niet op 's Hofs (bewijs)overwegingen worden gebaseerd. Hetgeen in de voornoemde overweging is vermeld, is immers onvoldoende specifiek om als bewijs te kunnen dienen voor elk van de beboetbare feiten die op een groot aantal jaren betrekking hebben en bovendien ook op de periode vóór 31 januari 1994.
4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel
4.1. Het incidentele beroep komt op tegen de door het Hof aan belanghebbende toegekende proceskostenvergoeding.
4.2. Het eerste middelonderdeel ziet op het aantal verrichte proceshandelingen als bedoeld in de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het BPB). Dit middelonderdeel ziet eraan voorbij dat door belanghebbende meer proceshandelingen zijn verricht dan enkel het indienen van het beroepschrift en het telkens verschijnen ter zitting, zoals het middelonderdeel betoogt. Het middelonderdeel faalt derhalve.
4.3. Het tweede middelonderdeel bevat de gegronde klacht dat de gelijktijdig en op vergelijkbare gronden ingestelde beroepen van de beide echtgenoten tegen nagenoeg identieke besluiten zijn aan te merken als samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van Pro het BPB.
4.4. Het derde middelonderdeel klaagt dat het door het Hof toegekende gewicht van de zaak (als bedoeld in onderdeel C1 van de bijlage bij het BPB) van 2 te hoog is. Deze klacht faalt. De bepaling van het gewicht van de zaak door de feitenrechter is, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie slechts beperkt toetsbaar (zie HR 23 september 2011, nr. 10/04238, LJN BT2293, BNB 2011/265, onderdeel 3.3.6). In aanmerking genomen dat de Inspecteur voor het Hof geen standpunt heeft ingenomen wat betreft het gewicht van de zaak hoefde het Hof zijn oordeel niet nader te motiveren. 's Hofs oordeel is evenmin onbegrijpelijk.
4.5. Het vierde middelonderdeel richt zich tegen 's Hofs beslissing om de Inspecteur te veroordelen in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar. Dit middelonderdeel slaagt. Het Hof heeft de uitspraak op bezwaar enkel vernietigd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Die enkele omstandigheid brengt niet mee dat sprake is van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid als bedoeld in artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht.
5. Slotsom
5.1. Gelet op hetgeen in de onderdelen 3.4, 3.5.2, 4.3 en 4.5 is overwogen, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen voor zover deze betreft de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding voor het Hof. Voor het overige dient verwijzing te volgen. In de procedure na verwijzing dient wat betreft de boeten mede acht te worden geslagen op de onderdelen 4.8.3 en 4.8.4 van het arrest van 15 april 2011.
5.2. In verband met het voorgaande dient het verwijzingshof wat betreft de boeten te beoordelen:
(i) of de Inspecteur voor elk van de boeten het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende het feit ter zake waarvan de boete is opgelegd, heeft begaan, en
(ii) (voor zover het verwijzingshof van oordeel is dat het bewijs van beboetbare feiten is geleverd) of elk van de opgelegde boeten gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie voor de begane vergrijpen is.
6. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie in verband met het door belanghebbende ingestelde beroep. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 11/03539 m et de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het BPB.
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten in verband met het incidentele beroep van de Staatssecretaris.
Door het verwijzingshof zal nog moeten worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar een vergoeding dient te worden toegekend.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart beide beroepen in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 3220, derhalve op € 1610, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 112, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1748, derhalve € 874, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, R.J. Koopman, Th. Groeneveld en G. de Groot, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 20 april 2012.