ECLI:NL:GHSHE:2011:BU5693 - Gerechtshof 's-Hertogenbosch - Bestuursrechtelijke beoordeling navorderingsaanslagen en ...

Uitspraak

BELASTINGKAMER

Nr. 04/01848

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch, eerste meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer J.B.H.J. X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Oost-Brabant, kantoor Eindhoven, die thans ten aanzien van belanghebbende bevoegd is, (hierna: de Inspecteur) op de bezwaarschriften betreffende na te melden navorderingsaanslagen, besluiten en beschikkingen.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Het onderhavige beroep is gericht tegen de uitspraken betreffende de navolgende aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen:

JaarAanslagnummerDagtekening19900000.00.000.H.0831 december 200219910000.00.000.H.1831 mei 200319920000.00.000.H.2831 mei 200319930000.00.000.H.3831 mei 200319940000.00.000.H.4831 mei 200319950000.00.000.H.5831 mei 200319960000.00.000.H.6831 mei 200319970000.00.000.H.7831 mei 200319980000.00.000.H.8831 mei 2003

de navolgende navorderingsaanslagen in de vermogensbelasting:

JaarAanslagnummerDagtekening19910000.00.000.K.1831 december 200219920000.00.000.K.2831 mei 200319930000.00.000.K.3831 mei 200319940000.00.000.K.4831 mei 200319950000.00.000.K.5831 mei 200319960000.00.000.K.6831 mei 200319970000.00.000.K.7831 mei 200319980000.00.000.K.8831 mei 200319990000.00.000.K.9831 mei 2003

alsmede de kwijtscheldingsbesluiten ter zake van de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen respectievelijk de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen vastgestelde boetebeschikkingen, alsmede de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen vastgestelde beschikkingen heffingsrente (hierna: de aanslagen en de beschikkingen).

De in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen na eventuele kwijtschelding worden hierna begrepen onder 'boeten'.

Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur bij de bestreden, in één geschrift vervatte, uitspraken de aanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is tegen de in één geschrift vervatte uitspraken (hierna: de uitspraak op bezwaar) door middel van één beroepschrift in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 37.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het Hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd en de Inspecteur heeft schriftelijk gedupliceerd.

1.4. Op 10 december 2009 heeft een regiezitting plaatsgevonden te 's-Hertogenbosch. Op voorspraak van het Hof zijn partijen niet verschenen, met bericht daarvan aan het Hof. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft het Hof mr. J.G. Verseput aangewezen als raadsheer-commissaris in de zin van artikel 8:12 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in combinatie met artikel 27 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR, tekst 2004). Aan hem is opgedragen (een gedeelte van) het vooronderzoek te verrichten. Het Hof heeft vervolgens ingevolge het bepaalde in artikel 8:64 van Pro de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek door de raadsheer-commissaris zal worden hervat. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.

1.5. Op 11 januari 2010 heeft in het kader van het vooronderzoek een inlichtingencomparitie plaatsgevonden te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen voor het verstrekken van inlichtingen de gemachtigde van belanghebbende, B, verbonden aan Q, alsmede namens de Inspecteur, D, bijgestaan door E en F.

1.6. De Inspecteur heeft voor het verstrekken van inlichtingen bij

brief van 21 december 2009 een pleitnota (met bijlagen) toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij. De bijlagen betreffen het Draaiboek en de Nieuwsbrieven. Hierin zijn bepaalde passages verwijderd overeenkomstig de tussenuitspraak van Gerechtshof Amsterdam van

19 april 2006, nr. 04/04923, LJN: AW2127, met de verbeteringen c.q. aanvullingen op grond van de tussenuitspraak van Rechtbank Breda van 3 januari 2007, nr. 05/2586, LJN: AZ5534. Het Hof rekent de pleitnota (met bijlagen) tot de stukken van het geding.

Belanghebbende heeft tijdens het verstrekken van inlichtingen

een pleitnota (met bijlagen) voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De Inspecteur heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen de overlegging van de bijlagen. Het Hof rekent deze pleitnota (met bijlagen) tot de stukken van het geding.

1.7. Van het verstrekken van inlichtingen is een proces-verbaal

opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.

1.8. Belanghebbende heeft bij brieven van 30 december 2009,

21 januari 2010 en 18 maart 2010 schriftelijke inlichtingen verstrekt. De Inspecteur heeft bij brief van 12 februari 2010 schriftelijke inlichtingen verstrekt.

1.9. De griffier heeft bij brieven van 8 juli 2010, 9 augustus 2010 en 16 augustus 2010 de Inspecteur om nadere, schriftelijke, inlichtingen verzocht. De Inspecteur heeft de gevraagde inlichtingen verstrekt bij brieven van 30 juli 2010, 12 augustus 2010,

16 augustus 2010 en (tweemaal) 25 augustus 2010. Na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld heeft belanghebbende met dagtekening

1 september 2010 een schriftelijke reactie ingediend op voornoemde inlichtingen.

1.10. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op

14 oktober 2010 te 's-Hertogenbosch. Het Hof heeft partijen de suggestie gedaan om niet te verschijnen, het betoog dat zij nog wensten te voeren neer te leggen in een pleitnota en deze voorafgaand aan het tweede onderzoek ter zitting aan het Hof toe te zenden. Verschenen en gehoord zijn de gemachtigde van belanghebbende, B, verbonden aan Q, alsmede, namens de Inspecteur, F, bijgestaan door G en E.

1.11. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota (met

bijlagen) toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota (met bijlagen) tot de stukken van het geding.

1.12. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is toegezonden.

1.13. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

1.14. Het Hof is tot de conclusie gekomen dat er redenen bestaan om nader onderzoek te verrichten en heeft daarom het onderzoek heropend.

1.15. Het derde onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op

11 februari 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, B, verbonden aan Q, bijgestaan door C, alsmede namens de Inspecteur, G, bijgestaan door H.

1.16. In de aan belanghebbende toegezonden uitnodiging om op de zitting te verschijnen is aan belanghebbende meegedeeld, dat het Hof voor alle in geding zijnde jaren tot het vermoeden is gekomen dat inkomsten en vermogens uit hoofde van buitenlandse bankrekeningen opzettelijk niet zijn aangegeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alsmede voor de vermogensbelasting, en als gevolg daarvan te weinig belasting is betaald. In deze uitnodiging wordt belanghebbende in de gelegenheid gesteld om tegenbewijs te leveren, bij voorkeur schriftelijk voorafgaand aan de zitting, doch uiterlijk tijdens het onderzoek ter zitting.

1.17. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota (met bijlagen) toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota (met bijlagen) tot de stukken van het geding.

1.18. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

1.19. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

1.20. Naar aanleiding van twee arresten van de Hoge Raad, gewezen op 15 april 2011, nummers 09/05192 en 09/03075, LJN: BN6350 en BN6324, is het Hof tot de conclusie gekomen dat er redenen bestaan om nader onderzoek te verrichten. Het Hof heeft daarom het onderzoek heropend.

1.21. De griffier heeft bij brief van 13 mei 2011 de Inspecteur in de gelegenheid gesteld zich, naar aanleiding van de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, uit te laten over de verhoging van het saldo met de factor 1,5 en over het bewijs van de beboetbare feiten aan de hand van de richtlijnen welke de Hoge Raad heeft gegeven. De Inspecteur heeft zich bij brief met dagtekening 29 juni 2011, door het Hof ontvangen op 4 juli 2011, uitgelaten over de door het Hof aangegeven onderwerpen. Na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld heeft belanghebbende met dagtekening 11 augustus 2011, door het Hof ontvangen op 12 augustus 2011, een schriftelijke reactie ingediend op voornoemde uitlatingen van de Inspecteur.

1.22. Bij brief van 25 augustus 2011 heeft de griffier partijen meegedeeld dat het Hof geen aanleiding ziet voor een nadere mondelinge behandeling en dat, in geval partijen wel een nadere mondelinge behandeling wensen, zij dit vóór 8 september 2011 aan het Hof kenbaar dienen te maken.

1.23. Het Hof heeft van belanghebbende geen reactie ontvangen. Bij brief van 5 september 2011, door het Hof ontvangen op 7 september 2011, heeft de Inspecteur aangegeven geen behoefte te hebben aan een nadere mondelinge behandeling over de inhoudelijke kant van de zaak.

1.24. De griffier heeft bij brief van 29 september 2011 aan partijen meegedeeld dat het Hof het onderzoek heeft gesloten. De griffier heeft daarbij opgemerkt dat, voor zover de duur van de procedure het Hof aanleiding geeft voor het vermoeden dat de redelijke termijn is geschonden en moet worden beslist over het verzoek van belanghebbende tot een vergoeding wegens immateriële schade, dit aanleiding kan geven het onderzoek in deze zaak te heropenen.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding, het vooronderzoek door de raadsheer-commissaris en het verhandelde ter zittingen staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Fotokopie met startinformatie

De Inspecteur heeft de in geschil zijnde aanslagen en beschikkingen gebaseerd op een fotokopie (hierna: het renseignement). Op dit renseignement is vrijwel de volledige tekst zwart gemaakt. Er resteert de volgende leesbare tekst:

In het hoofd van de kopie:

"CGL0001/CGP0005 13/11100/Des: Comptabilite [...] Implimentation GL:M Justificatif des soldes par rubriques IML au 31/01/1994 [...] Editee le 17/02/1994 a 08H34 page: 1.411 [...] Rubrique IML: 10422100 [...] Cr.clients Pers. Phys. Z.A [...] Devise: 040 [...] Cle IML: 11110000 9900 000 NL 910 110".

De enige leesbare regel daaronder luidt:

"52-999999-03-0000 00 0040 vue Jan X-Y - O".

Het Hof merkt hierbij op dat belanghebbende een kopie heeft overgelegd waarop alle saldi op de betreffende pagina zichtbaar zijn gelaten. De zichtbaar gelaten regel is de veertiende van boven, het veertiende saldo is - P. De Inspecteur heeft een kopie overgelegd waarop alle saldi zwart zijn gemaakt, behoudens het saldo dat volgens hem hoort bij Jan X. Abusievelijk is daarbij echter het saldo van de daarboven liggende regel opengelaten zijnde - O. Het saldo van - P is niet tussen partijen in geschil.

De valuta is de Nederlandse gulden.

Het renseignement bestaat uit een fotokopie van één van de pagina's die deel uitmaken van de hierna te bespreken door de Belgische belastingdienst uitgewisselde informatie.

2.2. Door de Belgische belastingdienst uitgewisselde informatie

2.2.1. Gedagtekend 27 oktober 2000 heeft de Belgische Bijzondere Belastinginspectie (hierna: BBI) een brief met bijlagen gezonden aan de heer 'A', Ministerie van Financiën, Belastingdienst/FIOD/Haarlem/

Internationaal met als onderwerp: "Administratieve bijstand tussen België en Nederland. Spontane uitwisseling van inlichtingen. Zaak: NV KREDIETBANK en KREDIETBANK LUXEMBOURG [Hof: hierna KB-Lux]" De spontane uitwisseling van inlichtingen is volgens de brief gebaseerd op artikel 4 van Pro de EG-Richtlijn van 19 december 1977, gewijzigd bij die van 6 december 1979 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lidstaten op het gebied van de directe belastingen en van de belasting over de toegevoegde waarde (77/799/EEG) en op artikel 27 van Pro de overeenkomst tussen België en Nederland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdend met de belastingheffing, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970.

De brief van 27 oktober 2000 luidt vervolgens voor zover hier van belang:

"Hierbij worden u fotokopieën van microfiches overgemaakt die afkomstig zijn uit het gerechtelijk dossier lastens KREDIETBANK NV en die in origineel in beslag werden genomen door de gerechtelijke politie van Brussel. Deze microfiches bevatten gegevens in verband met financiële rekening(en) bij de KREDIETBANK LUXEMBOURG (KB-Lux) op naam van de inwoners van uw land. [...]

KB-Lux betwist de juridische geldigheid van de stukken in het gerechtelijk dossier als bewijsmiddel. De Belgische fiscale administratie beschikt echter over de toelatingen tot consultatie van het betrokken gerechtelijk dossier. Deze toelating is rechtsgeldig verleend door de heer Procureur Generaal bij het Hof van Beroep te Brussel en laat de inzage en afschriftname toe, evenals het gebruik van de stukken met inachtname van

- Belgische wetgeving, meer bepaald artikel 338 van Pro het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 (WIB 92),

- Beschikkingen van toepassing inzake overeenkomsten ondertekend door België en partnerlanden, ter voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van de uitwisseling van informatie. [...]

Deze zending bevat fotokopieën van de afgedrukte microfiches. Van sommige afdrukken is de leesbaarheid niet optimaal. Het is dus niet uitgesloten dat sommige van de u toegezonden fotokopieën moeilijk leesbaar zijn.

De bewuste stukken stellen per pagina voor:

De "Rechtvaardiging van de saldi per LMI rubrieken op 31/01/1994"

[Hof: LMI is Luxemburgs Monetair Instituut].

Hoewel de meeste saldi positief zijn, kunnen negatieve saldi eveneens voorkomen.

De aard van de betrokken rekeningen kan van 5 types zijn:

. Zichtrekeningen van klanten van KB-Lux

. Termijnrekeningen/rekeningen met opzegtermijn

. Termijnspaarrekening/spaarrekening met opzegtermijn

. Rekeningen belichaamd door kasbonnen

. Rekeningen van andere aard (Cr klanten, andere interne rekeningen van de KB-Lux boekhouding,...)

De gegevens zijn afkomstig uit de interne administratie/boekhouding van de KB-Lux. De onderverdeling per nationaliteit is door KB-Lux zelf gemaakt. Vermits per klant slechts een beperkt aantal gegevens beschikbaar zijn (naam en eventueel naam van de partner, voornamen) zal het niet steeds mogelijk zijn de identificatie van de klant met 100% zekerheid te bepalen. Beide vermeldingen maken een oordeelkundig gebruik van de overgemaakte informatie noodzakelijk. De overgemaakte gegevens zijn de enige die blijken uit het gerechtelijk dossier. Verdere informatie betreffende de rekeninghouders (bijvoorbeeld voor identificatie) is niet beschikbaar.

Algemene kenmerken van de documenten [...]

. Elke pagina gedrukte microfiche bevat in de rechterbovenhoek een paginanummer. (1)

. De meeste LMI genummerde rubrieken krijgen automatisch een omschrijving die de juiste aard van de betrokken rekening herneemt. (2)

. Elke pagina vermeldt de valuta, waarin de rekeningsaldi zijn uitgedrukt. (3)

. Ter hoogte van de lijn met de LMI-sleutel is de nationaliteit van de rekeninghouder van de lijst aangegeven (zie lijst ISO-codes van de landen in bijlage B5). (4)

. Elke lijn van de inschrijving betreft een verschillende rekening. Het ligt voor de hand dat eenzelfde persoon verschillende rekeningen kan bezitten en bijgevolg meer dan eenmaal op de lijst kan voorkomen.

. Elke lijn van inschrijving vermeldt:

. het rekeningnummer van de titularis; enkel de eerste 10 cijfers komen in aanmerking (5)

. in dit nummer behoren de 6 cijfers tussen de gedachtestreepjes aan één enkele rekeninghouder toe en zijn altijd opgenomen in zijn rekeningnummer, ongeacht de aard ervan (zicht-, deposito-, spaarrekening, enz.). (6)

. De naam van de rekeninghouder. (7) Hierbij dient te worden opgemerkt dat de namen voorafgegaan door de letters W.K. codenamen betreffen waarvoor geen verdere informatie bekend is.

. Het rekeningsaldo in de gespecificeerde valuta. (8)"

De bij deze brief toegezonden informatie is in eerste instantie geschat op ongeveer 1.000 fotokopieën en naderhand nauwkeuriger geschat op ongeveer 800 fotokopieën. Op iedere fotokopie staan maximaal 47 regels. In totaal ging het om circa 20.000 bankrekeningen van circa 10.200 Nederlandse rekeninghouders.

Bij deze brief zijn, naast de toegezonden informatie - onder meer - de volgende bijlagen gevoegd:

- Bij wijze van voorbeeld een fotokopie van een microfiche waarop de hierboven tussen haken genoemde cijfers zijn geschreven en de namen zijn zwartgemaakt.

- Een lijst met valutacodes met omrekeningskoers.

- De lijst met ISO-landencodes.

2.2.2. In een namens de Belgische federale minister van Financiën aan de Belastingdienst FIOD-ECD (hierna: FIOD) te Haarlem gericht schrijven van 20 februari 2003, met als onderwerp "Inlichtingenuitwisseling inzake NV Kredietbank en Kredietbank Luxembourg" is onder meer het volgende opgenomen: "Teneinde aan te tonen dat de betreffende microfiches effectief afkomstig zijn van KB-Lux, werden de afdrukken van bepaalde van deze microfiches vergeleken met documenten die met zekerheid afkomstig waren van KB-Lux (papier met hoofding en logo van KB-Lux) en die door sommige belastingplichtigen zelf ter beschikking werden gesteld als antwoord op de aan hen gestelde vragen om inlichtingen. Bij die vergelijking werd vastgesteld dat de rekeningnummers en de saldo's die voorkomen op de microfiches wel degelijk overeenkomen met deze die voorkomen op de door de betrokken belastingplichtigen ter beschikking gestelde documenten (zie bijlagen)."

Bij deze brief zijn als bijlagen fotokopieën van afdrukken van microfiches (hierna: microfiches) gevoegd en kopieën van rekeningoverzichten. Beide zijn geanonimiseerd. De volgende gegevens komen op beide stukken voor:

Rekeningnummer Saldo op 31/01/1994

55-111111-20 728,59

54-222222-90 50,00

53-333333-32 2.160.000,00

56-444444-38-2 332.520,00

52-555555-17 478,00

2.3. De verwerking van de van de Belgische belastingdienst verkregen informatie door de Nederlandse belastingdienst

Na ontvangst van de informatie zijn door de Belastingdienst de volgende acties ondernomen:

(1) Om zekerheid te krijgen over de rechtmatigheid van de verkrijging van de informatie vanuit België is door B/CPP een 'tafeltje' ingericht. Daaraan namen vertegenwoordigers deel van het Ministerie, de kennisgroep Boete- en strafrecht, FIOD internationaal, een contactambtenaar en het Openbaar Ministerie (hierna: OM)/Expertisecentrum Fiscale Fraude (hierna: EFF). De vraag of de van de Belgische autoriteiten ontvangen informatie fiscaal (en strafrechtelijk) rechtmatig is te gebruiken, heeft deze groep in een nota van 16 augustus 2001 beantwoord.

(2) Er is nauw overleg gevoerd met het OM over de mate waarin posten konden worden voorgedragen voor strafrechtelijke vervolging en de criteria die daarbij van belang waren. Het aantal posten dat kon worden voorgedragen werd bepaald door de capaciteit bij het OM. Besloten werd om maximaal 200 posten daarvoor te selecteren. Op

10 oktober 2001 is gestart met de vervolging van een beperkt aantal personen met Duitse bankrekeningen. Op 30 oktober 2001 is de eerste tranche gestart met de vervolging van 50 posten KB-Lux. Op

12 december 2001 stond de tweede tranche van ongeveer 150 posten gepland.

(3) Door de Directies Particulieren (hierna: DPU), Ondernemingen Noord (hierna: DON), Ondernemingen Zuid (hierna: DOZ) en de FIOD is vooronderzoek gedaan op basis van een aantal van de beschikbaar gekomen gegevens. Dit vooronderzoek betrof onder meer de identificatie van de in de ontvangen documentatie vermelde namen.

(4) Op grond van de bevindingen van dit onderzoek is, na consultatie van de politieke leiding, besloten over te gaan tot een landelijke actie in ITO-verband (Intensief Toezicht en Opsporing) in het najaar van 2001 en de eerste maanden van 2002. Voor de uitvoering van deze actie heeft de Directieraad op 29 augustus 2001 besloten een project te starten waarin de FIOD, de DPU, DON, DOZ en het OM/EFF participeren. De directeuren van de FIOD, de DPU, DON, en DOZ zijn opdrachtgever voor dit zogenoemde Rekeningenproject. Namens deze opdrachtgevers is een stuurgroep ingesteld. Namens de directies is een Projectgroep Rekeningenproject ingesteld bestaande uit vier projectleiders.

(5) De projectopdracht is als volgt geformuleerd:

- Draag zorg voor de identificatie van de beschikbare renseignementen;

- Selecteer op basis van vooraf vastgestelde criteria (Aanmeldings- Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen, hierna: ATV-richtlijnen) posten voor strafrechtelijke behandeling en ontwikkel een draaiboek voor de uitvoering van het traject;

- Ontwikkel een geïntegreerd draaiboek voor de administratiefrechtelijke behandeling van de posten op de eenheden Particulieren en (Grote) Ondernemingen. Besteed daarbij aandacht aan nieuwe vervolgenswaardige zaken die voldoen aan de ATV-richtlijnen;

- Draag zorg voor eenheid van beleid en uitvoering door de coördinatie van de verschillende acties, door zorg te dragen voor een geïntegreerde aanpak en door een strakke regie bij de uitvoering;

- Draag zorg voor de voortgangsbewaking, voor informatie en communicatie en (tussentijdse) rapportages.

Het totaal aantal mensdagen dat benodigd is voor het project wordt geschat op 9.280.

De startdatum van het Rekeningenproject is 1 november 2001. De verwachte einddatum was toen eind juni 2002, welke einddatum kon worden verschoven indien daarvoor aanleiding bestond.

2.4. De identificatie van belanghebbende als rekeninghouder

2.4.1. Het proces-verbaal van identificatie

Voorafgaand aan de toezending van de eerste vragenbrief is de Inspecteur op grond van een door de FIOD verricht massaal onderzoek tot de conclusie gekomen dat de vermelding X-Y doelt op belanghebbende.

Nadat belanghebbende ontkende dat hij een rekening bij KB-Lux aanhield of had aangehouden, is door de FIOD opnieuw een onderzoek ingesteld. Van dit onderzoek is op 25 oktober 2002 door I, ambtenaar van de Belastingdienst, werkzaam bij de FIOD/kantoor Haarlem en tevens buitengewoon opsporingsambtenaar, op ambtseed een proces-verbaal van ambtshandeling opgemaakt. In dit proces-verbaal is onder meer het volgende opgenomen:

"Op basis van het voorgaande verklaar ik, verbalisant, het volgende:

1. Op de afdruk van de microfiche van KB Lux komt onder meer voor de naam: Jan X-Y.

2. Uit eerder onderzoek naar rekeninghouders van de KB Lux is komen vast te staan dat indien deze notitiewijze wordt gehanteerd er volgens de systematiek van de KB Lux sprake is van gehuwden, in casu Jan X, gehuwd met mevrouw Y.

3. Uit de match van het cliëntenbestand KB Lux met het BVR-bestand komt één hit voor, waarbij J. X de partner is van Y. Dit is J.B.H.J. X, geboren op 00-00-1935 met sofinummer 1234.45.789 gehuwd met C.J.M. Y, geboren op 00-00-1940 met sofinummer 9876.54.321.

4. Uit de match van het BVR-bestand met het RDW-bestand zie ik dat de eerste voornaam van J.B.H.J. X is: Jan.

5. Verder zie ik in het BVR-bestand dat de huwelijkse staat is ingegaan per 00-00-1964.

Conclusie: Uit de match van de rekeninghouder(s), zoals vermeld op de microfiches van de KB Lux met de Belastingdienst ten dienste staande landelijke bestanden, komt de combinatie Jan B.H.J. X gehuwd met C.J.M. Y als rekeninghouder in aanmerking, zoals die onder voornoemd punt 3 staat vermeld."

2.4.2. De techniek van de identificatie

Uit genoemd proces-verbaal blijkt dat eerst in het bestand Beheer Van Relaties (hierna: BVR-bestand) is nagegaan of de combinatie

J. X met als partner Y in dit bestand voorkomt.

Het BVR-bestand vormt de centrale basisregistratie van alle personen die bij de belastingheffing en uitvoering van niet-fiscale regels betrokken kunnen zijn. Het gaat daarbij om natuurlijke personen, rechtspersonen en samenwerkingsverbanden. In het BVR-bestand zijn de algemene gegevens van voornoemde personen vastgelegd, zoals naam-, adres-, en woonplaatsgegevens, geboorte- of oprichtingsdatum. Daarnaast zijn de relaties tussen de verschillende personen geregistreerd. De belangrijkste bron van het BVR-bestand voor natuurlijke personen is de Gemeentelijke basisadministratie (hierna: GBA). De wijzigingen in de GBA worden door de gemeenten verwerkt en geautomatiseerd in het BVR-bestand gebracht. Het BVR-bestand bevat echter meer personen dan de GBA. Iedereen die een sofinummer, een burgerservicenummer of een fiscaal nummer heeft staat in dit systeem. Het BVR-bestand is ingevoerd in 1990. Alle personen die in 1990 een sofinummer hadden zijn ingebracht in het BVR-bestand. Vanaf 1984/1985 zijn sofinummers niet meer vervallen wegens overlijden. Daarvoor vervielen deze na verloop van 7 jaar. Bij emigratie verviel het sofinummer niet. Dit betekent dat ook overledenen en geëmigreerde personen in het BVR-bestand zijn opgenomen, ook indien overlijden of emigratie geruime tijd voor invoering van het

BVR-bestand heeft plaatsgevonden.

In het BVR-bestand zijn de natuurlijke personen opgenomen met voorletters en niet met voornamen.

Na toetsing aan het BVR-bestand is het gevonden resultaat getoetst aan het bestand van de Rijksdienst wegverkeer (hierna: RDW). In dit bestand zijn opgenomen sofinummer, de eerste voornaam (doopnaam, niet de roepnaam) en de geslachtsnaam van alle natuurlijke personen met een rijbewijs of bromfietscertificaat.

2.5. Contacten tussen partijen vóór het opleggen van de aanslagen en beschikkingen

2.5.1. De Inspecteur heeft belanghebbende op 8 januari 2002 het volgende geschreven:

"De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan. Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd. Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR Pro is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen de door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichting voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b, AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is. Indien u de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt pleegt u bovendien een strafbaar feit als omschreven in artikel 68 en Pro 69 AWR. Ik verzoek u de gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren vóór 15 januari 2002."

De bijlage bevat een formulier 'Verklaring buitenlandse bankrekeningen' waarin belanghebbende om de volgende verklaring wordt gevraagd:

"Hierbij verklaart J.B.H.J. X ná 1 januari 1990 houder te zijn (geweest) van de volgende in het buitenland aangehouden bankrekeningen: [Hof: volgt rekeningnummer, naam bank, land van vestiging en jaar opening rekening]. Ik heb na 1 januari 1990 geen andere bankrekeningen in het buitenland aangehouden dan de bankrekeningen die ik hierboven heb vermeld. Deze gegevens zijn juist en volledig, duidelijk, stellig en zonder voorbehoud verstrekt."

Volgt handtekening en datum ondertekening.

2.5.2. Op 16 januari 2002 schrijft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur:

"Op 8 januari jl. heeft u een brief gezonden aan de heer J.B.H.J. X. De heer X heeft mij verzocht voor verdere afhandeling te zorgen. Derhalve bericht ik u als volgt. Als bijlage treft u een overzicht aan van buitenlandse bankrekeningen die de heer X in de periode 1988 tot en met 1998 had. Deze bankrekeningen zijn uiteraard ook in de betreffende aangiften aangegeven. De heer X is op d.d. 1998 geëmigreerd naar België. Vanaf deze datum zijn de Belgische bankrekeningen daarom ook niet meer aangegeven in de Nederlandse aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen."

In de bijlage bij deze brief zijn Nederlandse en Belgische bankrekeningen vermeld.

2.5.3. Op 7 mei 2002 schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende:

"In uw reactie van 16 januari 2002 op de aan de heer J.B.H.J. X gezonden vragenbrief m.b.t. buitenlandse banktegoeden geeft u aan welke bankrekeningen de heer X in het buitenland heeft c.q. heeft gehad. Volgens mijn gegevens is de door u verstrekte informatie niet compleet. Ik verzoek u dan ook nogmaals vriendelijk bij de heer X te informeren of er buiten de door u genoemde bankrekeningen na 1 januari 1990 nog andere buitenlandse bankrekeningen zijn c.q. zijn geweest. Als de heer X van mening is c.q. blijft dat er geen verdere buitenlandse bankrekeningen zijn c.q. zijn geweest ben ik voornemens hem persoonlijk uit te nodigen voor een gesprek bij mij op kantoor. De gevraagde informatie ontvang ik graag binnen 14 dagen na dagtekening van deze brief."

2.5.4. Op 10 mei 2002 heeft de gemachtigde van belanghebbende telefonisch contact opgenomen met de Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft in dit gesprek gevraagd naar de achtergrond van de door de Inspecteur gestelde vraag. De Inspecteur gaf in dit gesprek aan dat de Belastingdienst over gegevens beschikte waaruit zou blijken dat belanghebbende nog over andere bankrekeningen zou beschikken dan de door hem in zijn brief van 16 januari 2002 opgegeven bankrekeningen. De Inspecteur gaf aan dat het om bankrekeningen in Luxemburg zou gaan, maar hij heeft in het telefoongesprek daarover verder geen gegevens verstrekt. De Inspecteur heeft belanghebbende uitgenodigd voor een gesprek op zijn kantoor. Vervolgens is in opvolgende telefoongesprekken afgesproken om dit gesprek op 21 juni 2002 te laten plaatsvinden. Die afspraak is op 14 mei 2002 door belanghebbende bevestigd. Op 20 juni 2002 is door de Inspecteur telefonisch contact opgenomen met de gemachtigde van belanghebbende in welk telefoongesprek de Inspecteur meedeelde dat het gesprek niet door behoefde te gaan indien belanghebbende bleef bij zijn standpunt dat in de brief van 16 januari 2002 alle gegevens waren verstrekt. In een daaropvolgend telefoongesprek heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur meegedeeld dat belanghebbende alle gegevens had verstrekt en dat zijn antwoord in het geplande gesprek niet anders zou zijn. De Inspecteur deelde vervolgens mee dat het voorziene gesprek dan kwam te vervallen.

2.5.5. In zijn fax van 14 mei 2002 verzoekt belanghebbende de Inspecteur, met een beroep op de Wet openbaarheid bestuur, om de gegevens waarover de Inspecteur beschikt voorafgaand aan het gesprek te verstrekken. Dit verzoek wordt op 11 juni 2002 door de Staatssecretaris van Financiën afgewezen. Op 17 juni 2002 maakt belanghebbende bezwaar tegen deze afwijzing. Dit bezwaar wordt in een uitspraak van 12 september 2002 van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond verklaard.

2.5.6. Op 12 november 2002 stuurt de Inspecteur een brief aan de echtgenote van belanghebbende waarvan de inhoud gelijk is aan de brief van 8 januari 2002 aan belanghebbende.

2.5.7. Op 20 november 2002 schrijft de gemachtigde van de echtgenote van belanghebbende onder meer aan de Inspecteur:

"U zond cliënte C.M.J. X-Y te Turnhout een vragenbrief. Ten aanzien van de daarin gestelde vragen verwijst mevrouw X naar de eerdere correspondentie, die dienaangaande met u is gevoerd inzake de aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting van haar echtgenoot. Zoals u bekend zal zijn behoren de rente-inkomsten te worden aangegeven bij de huwelijkspartner met het hoogste inkomen. De door u aan mevrouw X gestelde vragen zijn dus niet relevant aangezien haar echtgenoot steeds het hoogste inkomen heeft genoten. Voorts kan ik u namens mevrouw X meedelen dat er geen andere rekeningen in het buitenland bekend zijn dan die welke in de aangiften inkomstenbelasting van haar echtgenoot zijn opgenomen en waarvan u reeds een gedetailleerde opgave hebt ontvangen."

2.5.8. Op 17 december 2002 vindt er een gesprek plaats waarbij aanwezig zijn belanghebbende en zijn echtgenote, bijgestaan door hun gemachtigde, J, belastingadviseur te V, en twee ambtenaren van de Belastingdienst, als vertegenwoordiger van de Inspecteur. Van dit gesprek is door de Inspecteur een verslag gemaakt waarin onder meer het volgende is opgenomen:

"Vóór aanvang van het gesprek hebben wij gemachtigde erop gewezen, dat vragen van feitelijke aard beantwoord moeten worden door belanghebbenden, die daartoe gehouden zijn op grond van artikel 41, lid 2, artikel 45 en Pro artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR). Aan belanghebbenden en zijn gemachtigde hebben wij, ambtenaren, bij aanvang van het gesprek het doel daarvan als volgt, althans in woorden van gelijke strekking, medegedeeld: [Hof: volgt een tekst die overeen komt met de tekst in de brief van 8 januari 2002]. Belanghebbenden antwoordden als volgt, althans in woorden van gelijke strekking, op de volgende door ons gestelde vragen. Hoeveel bankrekeningen (ongeacht aard, sparen, beleggen etc.) hebben u en/of uw partner de afgelopen 12 jaar (gehad) in het buitenland? Veel, zie aangifte. Verder géén rekeningen en ook geen rekening in Luxemburg. Opmerkingen: Geen cautie gesteld."

Het verslag is niet door belanghebbende en/of diens echtgenote ondertekend. Tijdens het gesprek is de hierna genoemde brief van

17 december 2002 uitgereikt.

2.5.9. Bij brief van 17 december 2002 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende meegedeeld:

"In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen u navorderingsaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990/vermogensbelasting 1991, beide met een bestuurlijke boete. [...] Feiten: Ik beschik over de volgende gegevens waaruit blijkt dat u tenminste één bankrekening aanhoudt of heeft aangehouden in het buitenland.

Rekening op naam van: Jan X-Y

Rekeningnummer: 999999

Bank: Kredietbank Luxembourg

Saldo per 31-01-1994: ƒ P negatief

De FIOD heeft deze gegevens over de rekeninghouder vergeleken met andere gegevens van de Belastingdienst welke gebaseerd zijn op het bevolkingsregister. Uit die analyse komt u naar voren als rekeninghouder. De FIOD heeft in een ambtshandeling, zie bijlage, beschreven hoe de gegevens aan u zijn gekoppeld. Vooralsnog ben ik voornemens thans de belastingaanslagen zoals hierboven genoemd op te leggen. Voor 1990/1991 heeft dit te maken met het verlopen van de termijnen om nog een (navorderings)aanslag op te kunnen leggen. Voor de andere jaren zal ik nu nog geen aanslagen opleggen. Om u inzicht te geven in de omvang van alle aanslagen die ik u zal opleggen heb ik als bijlage meegestuurd een voorlopig overzicht van de op te leggen aanslagen met de daarbij te betalen bedragen aan belasting, heffingsrente en boete. [Hof: volgt een motivering van de redelijke schatting van de verschuldigde belasting en een specificatie van correcties en aanslagen] Motivering boete: Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) alwaar geregeld is dat de inspecteur alvorens hij een vergrijpboete gaat opleggen de belastingplichtige van zijn voornemen daartoe in kennis stelt onder vermelding van de gronden waarop dit voornemen berust. Ik heb u reeds kenbaar gemaakt dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat u tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. Deze tegoeden en de inkomsten daaruit zijn niet in de belastingaangiften aangegeven terwijl het van algemene bekendheid is dat dit verplicht is. De vragen in het aangiftebiljet of er sprake is van buitenlandse tegoeden zijn altijd door u ontkennend beantwoord. Bij herhaling zijn over uw buitenlandse tegoed(en) op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR aan u vragen gesteld waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven. Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van het bewust, of ook wel met opzet dan wel voorwaardelijk opzet, nalaten om deze tegoeden en inkomsten op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken. Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Boetebesluit. Dit heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen. Ten aanzien van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1990 en vermogensbelasting 1991: De boeten in dit jaar zijn gebaseerd op artikel 18, eerste lid AWR. Op grond van artikel 18, tweede lid AWR, juncto paragraaf 31 VAB 1993 en paragraaf 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 zal geen kwijtschelding verleend worden. Ingevolge artikel 67k, tweede lid AWR (tekst vanaf 1998) juncto paragraaf 19 van het Boetebesluit heeft u het recht om de in deze kennisgeving vermelde gronden gemotiveerd te betwisten. Ik wil u vragen binnen een week na dagtekening van deze brief aan mij kenbaar te maken of u van deze mogelijkheid gebruik wilt maken. U heeft ook het recht de stukken, waarop mijn voornemen om boeten op te leggen is gebaseerd, in te zien. Als u daarvan gebruik wenst te maken, verzoek ik u dat binnen de eerder genoemde termijn aan mij kenbaar te maken. Ik wil hierbij nog opmerken dat in de situatie waarin u alsnog volledige medewerking wilt verlenen en bereid bent mij volledige openheid van zaken te geven voordat de aanslagen worden opgelegd, de boeten zullen worden vastgesteld op 50%. Deze boeten zijn ook toegepast bij andere belanghebbenden die, voorafgaand aan het opleggen van belastingaanslagen, volledig hebben meegewerkt."

Bij de brief is een bijlage gevoegd waarin de verschuldigde inkomstenbelasting over de jaren 1990 tot en met 1998 en de verschuldigde vermogensbelasting voor de jaren 1991 tot en met 1999 is berekend evenals de boete/verhoging en de heffingsrente (zie onderdeel 2.6 hierna). In de brief zijn voor de inkomstenbelasting 1990 en vermogensbelasting 1991 opgenomen de correcties en de te betalen belasting. Deze bedragen sluiten aan op de bijlage. Daarbij is vermeld: "In de berekende correcties is al rekening gehouden met vrijstellingen en heffingsvrije bedragen."

Bij de brief is verder een 'proces-verbaal van identificatie' gevoegd.

2.5.10. Bij brief van 20 december 2002 heeft de Inspecteur aan belanghebbende gezonden een 'Mededeling navorderingsaanslag en boete wegens buitenlandse tegoeden' met betrekking tot de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 1990 en vermogensbelasting 1991. In deze brief staat onder meer het volgende:

"Op 17 december 2002 heb ik u schriftelijk meegedeeld dat ik het voornemen had een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1990 en vermogensbelasting 1991 op te leggen en een vergrijpboete. Ik heb u daarbij in de gelegenheid gesteld op mijn voornemen te reageren.

U heeft niet op mijn brief gereageerd. Wel hebben u en uw adviseur te kennen gegeven, dat zodra de aanslag is opgelegd bezwaar zal worden ingediend. Daarom ga ik er, vooralsnog, van uit dat mijn constatering juist is en leg ik de aangekondigde navorderingsaanslag en de boete op. Voor de gronden waarop ik de boete baseer, verwijs ik u naar de eerder toegezonden kennisgeving. In deze kennisgeving was opgenomen: [Hof: volgt de tekst vanaf 'Hierbij wil ik u op de hoogte brengen' tot en met 'zal geen kwijtschelding verleend worden']. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67g van de Algemene wet inzake rijksbelastingen alwaar geregeld is dat de inspecteur uiterlijk bij de voor bezwaar vatbare beschikking de belastingplichtige in kennis stelt van de gronden waarop de oplegging van de boete berust."

2.5.11. Bij brief van 18 april 2003 heeft de Inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende meegedeeld:

"In deze brief stel ik u in kennis van het voornemen u navorderingaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting/ premieheffing 1991 tot en met 1998/vermogensbelasting 1992 tot en met 1999, alle met een bestuurlijke boete. In deze brief zal ik u achtereenvolgens mededelen waar mijn correcties op zijn gebaseerd, hoe zij zijn berekend en zal ik de boete motiveren."

[Hof: volgt het onderdeel feiten dat vrijwel gelijk is aan de tekst in de brief van 17 december 2002, waarna de brief vervolgt met:]

"Ik ben voornemens navorderingsaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting/premieheffing over de jaren 1991 tot en met 1998 en de vermogensbelasting over de jaren 1992 tot en met 1999."

[Hof: volgt een motivering van de redelijke schatting, een specificatie van correcties en aanslagen en een motivering van de boete welke vrijwel gelijk is aan de tekst in de brief van

17 december 2002, waarna de brief vervolgt met:]

"Ten aanzien van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premieheffing tot en met 1997 en vermogensbelasting tot en met 1998: De boeten voor deze jaren zijn gebaseerd op artikel 18, eerste lid AWR. Op grond van artikel 18, tweede lid AWR juncto paragraaf 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 en hoofdstuk IV van het Voorschrift administratieve boeten 1993 zal geen kwijtschelding verleend worden. Ten aanzien van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premieheffing vanaf 1998 en vermogensbelasting 1999: Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens om gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslagen boeten op te leggen. Het betreft vergrijpboeten ingevolge artikel 67e AWR juncto hoofdstuk IV en VI van het Boetebesluit. De hierboven genoemde strafverzwarende omstandigheid heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen.

Ingevolge artikel 67k, tweede lid AWR (tekst vanaf 1998) juncto paragraaf 19 van het Boetebesluit heeft u het recht om de in deze brief vermelde gronden gemotiveerd te betwisten. Ik wil u vragen binnen twee weken na dagtekening van deze brief aan mij kenbaar te maken of u van deze mogelijkheid gebruik wilt maken. U heeft ook het recht de stukken, waarop mijn voornemen om boeten op te leggen is gebaseerd, in te zien. Als u van dat recht gebruik wenst te maken, verzoek ik u dat binnen de eerder genoemde termijn aan mij kenbaar te maken. [...] Voor zover in het kader van dit onderzoek naar buitenlandse tegoeden eerder aanslagen met een boete van 100% zijn opgelegd en tijdig bezwaar is gemaakt zullen die boeten in beginsel worden gematigd naar 75% indien u, voordat uitspraak op bezwaar wordt gedaan, volledige medewerking verleend en volledige openheid van zaken geeft voor het betreffende belastingjaar. Dit kan slechts anders zijn in geval van bijzondere individuele omstandigheden."

Bij de brief is een bijlage gevoegd waarin de verschuldigde inkomstenbelasting en vermogensbelasting over de jaren waarop de brief betrekking heeft, is berekend evenals de boete/verhoging en de heffingsrente. Zie onderdeel 2.6 hierna. In de brief zijn opgenomen de correcties en de te betalen belasting. Deze bedragen sluiten aan op de bijlage. Daarbij is vermeld: "In de berekende correcties is al rekening gehouden met vrijstellingen en heffingsvrije bedragen."

Bij de brief is wederom het proces verbaal van identificatie gevoegd.

2.5.12. Bij brief van 21 mei 2003 heeft de Inspecteur aan belanghebbende gezonden een 'Mededeling navorderingsaanslagen en boeten wegens buitenlandse tegoeden' met betrekking tot de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en vermogensbelasting 1991 tot en met 1999. In deze brief wordt verwezen naar de brief van 18 april 2003. De inhoud van de brief komt in grote lijnen overeen met de brief van 20 december 2002.

2.6. De aanslagregeling

In de bijlagen bij de brieven van 17 december 2002 en 18 april 2003 is - samengevat - de volgende berekening van de correcties op inkomen en vermogen opgenomen (alle bedragen in ƒ):

INKOMSTENBELASTING/PREMIE VOLKSVERZEKERINGEN

Jaar Vastgesteld Correcties buitenlandse Gecorrigeerd

inkomen tegoeden uit onderzoek inkomen

1990 250.000 44.132 294.132

1991 300.000 41.052 341.052

1992 300.000 40.832 340.832

1993 300.000 40.480 340.480

1994 300.000 29.348 329.348

1995 325.860 30.976 356.836

1996 334.985 35.948 370.933

1997 540.972 38.500 579.292

1998 570.590 36.212 606.802

VERMOGENSBELASTING

Jaar Correcties uit Inkomstenbelasting, Saldo correcties

onderzoek vermogensbelasting afgerond

en rente uit

onderzoek

1991 624.000 26.479 597.000

1992 639.600 55.886 583.000

1993 640.380 87.540 552.000

1994 694.980 119.620 575.360

1995 687.960 145.995 541.000

1996 715.260 174.094 541.160

1997 808.080 204.064 604.010

1998 966.420 236.658 729.760

1999 1.073.280 270.399 802.881

De volgens de aanslagen en beschikkingen verschuldigde belasting, premie en boete is op basis van bovenvermelde correcties als volgt berekend (alle bedragen in ƒ):

INKOMSTENBELASTING/PREMIE VOLKSVERZEKERINGEN

Tariefgroep, 1990: 1; 1991 tot en met 1998: 3. De boete bedraagt steeds 100%.

Jaar Belasting Belasting Na te vorderen Boete

was wordt belasting

1990 135.299 161.778 26.479 26.479

1991 159.692 184.323 24.631 24.631

1992 160.217 184.716 24.499 24.499

1993 159.405 183.692 24.288 24.288

1994 159.098 176.706 17.609 17.609

1995 173.880 192.465 18.586 18.586

1996 177.643 199.212 21.569 21.569

1997 300.371 323.471 23.100 23.100

1998 315.441 337.168 21.727 21.727

VERMOGENSBELASTING

De belasting is berekend door het saldo van de correcties te vermenigvuldigen met het geldende tarief. De boete bedraagt steeds 100%

Jaar Na te vorderen Boete

belasting

1991 4.776 4.776

1992 4.664 4.664

1993 4.416 4.416

1994 4.602 4.602

1995 4.328 4.328

1996 4.329 4.329

1997 4.832 4.832

1998 5.108 5.108

1999 5.620 5.620

2.7. De bezwaarfase

2.7.1. Door belanghebbende zijn de volgende bezwaarschriften ingediend:

- Bezwaar d.d. 28 januari 2003 tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990;

- Bezwaar d.d. 28 januari 2003 tegen de navorderingsaanslag vermogensbelasting 1991;

- Bezwaarschriften d.d. 8 juli 2003 tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 en 1998, en de navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 en 1999.

In alle gevallen richt het bezwaar zich tegen de belasting, de bij beschikking vastgestelde boete en de bij beschikking vastgestelde heffingsrente. In alle bezwaarschriften is verzocht om zo spoedig mogelijk uitspraak te doen. Verder bevatten alle bezwaarschriften het verzoek om voorafgaande aan de uitspraak te worden gehoord.

2.7.2. In de door de Inspecteur op 6 februari 2003 aan belanghebbende verzonden bevestigingen van de ontvangst van de op

28 januari 2003 ingediende bezwaarschriften schrijft de Inspecteur het volgende:

"De Belastingdienst is zich bewust van het bestaan van een aantal verschillen in inzicht tussen inspecteur en belanghebbende in het kader van het rekeningenproject. In de meeste gevallen gaat het daarbij om vragen over de volgende fiscaal juridische onderwerpen;

- de (on)rechtmatigheid van het gebruik van informatie door de inspecteur;

- het al dan niet handelen door de inspecteur in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur;

- het recht van de inspecteur om een boete op te leggen en de hoogte van die boete;

- de toepasselijkheid van de inkeerbepaling.

Momenteel voeren Belastingdienst en NautaDutilh N.V. Advocaten Notarissen Belastingadviseurs vanuit een oogpunt van proceseconomie overleg teneinde op een zo kort mogelijke termijn de bovengenoemde geschilpunten voor te leggen aan de fiscale rechter. Voor meer informatie met betrekking tot dat overleg en die procedures kunt u terecht op de volgende websites: [...]. Ik verzoek u mij te berichten of u instemt met het aanhouden van uw bezwaar totdat op deze procedures onherroepelijk uitspraak is gedaan."

2.7.3. Op 11 februari 2003 schrijft belanghebbende aan de Inspecteur een brief waarin onder andere het volgende is opgenomen:

"Ik kan u meedelen dat ik niet akkoord ga met uw voorstel om aan te sluiten bij door NautaDutilh N.V. Advocaten Notarissen Belastingadviseurs te voeren procedures. [...] Ik verzoek u daarom te bewerkstelligen dat de behandeling van deze bezwaarschriften zo spoedig mogelijk ter hand wordt genomen."

2.7.4. Op 15 oktober 2003 zendt de Inspecteur een bevestiging van de ontvangst van de op 8 juli 2003 ingediende bezwaarschriften. In deze brief komt dezelfde tekst voor als in de brief van 6 februari 2003. Op 4 november 2003 zendt belanghebbende zijn antwoord dat gelijkluidend is aan zijn brief van 11 februari 2003.

2.7.5. Op 28 mei 2004 zendt de Inspecteur een brief aan belanghebbende waarin onder meer het volgende is opgenomen:

"Ik heb [...] bezwaarschriften ontvangen gericht tegen (navorderings)aanslagen die voortkomen uit het zogenoemde Rekeningenproject. Die (navorderings)aanslagen zijn opgelegd omdat uw cliënt volgens mij beschikt(e) over tegoeden in het buitenland. Uw cliënt stelt zich op het standpunt niet over een dergelijk tegoed te hebben beschikt zodat verder geen informatie kan worden verstrekt. Het Gerechtshof Amsterdam (2 maart 2004, voorzieningenrechter, kenmerk 04/00393) heeft inmiddels als volgt geoordeeld: 'De inspecteur heeft voldoende aannemelijk gemaakt dat hij aanleiding had om verzoeker vragen te stellen over mogelijke tegoeden bij een buitenlandse bank. Nu verzoeker niet inhoudelijk op die vragen heeft gereageerd, handelt de inspecteur niet willekeurig of onredelijk door bij het opleggen van (navorderings)aanslagen uit te gaan van geschatte bedragen aan verzwegen inkomsten en die geschatte bedragen te berekenen op de wijze als kort uiteengezet onder 3.3 hierboven.' De rechter geeft hiermee aan dat de gegevens die de inspecteur in zijn bezit heeft (o.a. de identificatie) recht en reden geven om aan de bewuste belastingplichtigen vragen te stellen over de buitenlandse bankrekeningen. Ik ben voornemens om de bezwaarschriften af te handelen. Alvorens daartoe over te gaan stel ik u, in uw hoedanigheid als gemachtigde ex artikel 41 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en uw cliënt hierbij voor de laatste keer in de gelegenheid om mij alsnog de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. Ik verzoek u daartoe binnen drie weken na dagtekening van deze brief de in de bijlage bij deze brief opgenomen vragen te beantwoorden c.q. de gevraagde gegevens te verstrekken. Indien uw cliënt nu alsnog volledig en juist voldoet aan zijn/haar informatieplicht wordt hij/zij in de gelegenheid gesteld ervoor te kiezen dat de bezwaarschriften worden aangehouden in afwachting van de afronding van de beroepsprocedure die op basis van een protocol wordt gevoerd door NautaDutilh en de Belastingdienst. Door nu alsnog mee te werken door te voldoen aan de informatieverplichting bewerkstelligt uw cliënt tevens dat de opgelegde vergrijpboeten van 100% worden gematigd en worden vastgesteld op 75%. Voor het geval uw cliënt overweegt wederom niet te voldoen aan de informatieverplichting wijs ik u en uw cliënt er weer op dat hij/zij op grond van artikel 47, lid 1, letter a AWR verplicht is de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR Pro is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen een door de inspecteur te stellen termijn. Indien uw cliënt niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. Door het niet voldoen aan de informatieplicht voorafgaande aan het opleggen van de (navorderings)aanslagen geldt voor uw cliënt in de bezwaarfase reeds de omkering van de bewijslast. Hij/zij moet in de bezwaarfase en in een latere beroepsprocedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is. Indien uw cliënt wederom niet voldoet aan de informatieverplichting zal ik overgaan tot het afhandelen van zijn/haar bezwaarschriften. Uitgaande van de mij nu beschikbare gegevens zullen de (navorderings)aanslagen en de opgelegde boeten worden gehandhaafd. Het verleende uitstel vervalt van rechtswege. Indien uw cliënt in beroep gaat bij het Gerechtshof en weer uitstel van betaling vraagt kan de ontvanger zekerheid vragen. Voorafgaand aan het doen van uitspraak op het bezwaarschrift/de bezwaarschriften worden u en uw cliënt nog in de gelegenheid gesteld te worden gehoord. Ik verzoek u en uw cliënt de gevraagde gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren binnen drie weken na dagtekening van deze brief."

In de bijlage bij deze brief wordt belanghebbende om de volgende verklaring gevraagd:

"Hierbij verklaart [...] [Hof: naam etc. in te vullen] ná

1 januari 1990 houder te zijn (geweest) van de volgende in het buitenland aangehouden bankrekeningen [...] [Hof: volgt rekeningnummer, naam bank, land van vestiging en jaar opening rekening]. Ik heb na 1 januari 1990 geen andere bankrekeningen in het buitenland aangehouden dan de bankrekeningen die ik hierboven heb vermeld. Deze gegevens zijn juist en volledig, duidelijk, stellig en zonder voorbehoud verstrekt."

Verder worden in de bijlage de volgende vragen gesteld:

1. "Wat voor soort rekeningen hebben u en/of uw partner (gehad) en in welke valuta?

2. Door wie is deze rekening/zijn deze rekeningen geopend?

3. Op welke wijze is deze rekening/zijn deze rekeningen geopend (waar, hoe gelegitimeerd, in geval van een 'en/of-rekening': waren de 2e en/of 3e rekeninghouder ook daarbij aanwezig)?

4. Wie zijn of waren tekeningsbevoegd voor de bankrekening(en)?

5. Kregen u en/of uw partner de rekeningafschriften naar het woonadres in Nederland toegestuurd of kon op een andere wijze over de rekeningafschriften worden beschikt?

6. Kunt u de rekeningafschriften verstrekken vanaf de datum van opening van de rekening(en) tot heden? (Indien niet op korte termijn, wanneer dan wel?)

7. Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen gestort of laten storten, dan wel overgemaakt of laten overmaken op deze bankrekening(en) (in de ruimste zin van het woord)?

8. Wat is de herkomst van de gestorte en/of overgemaakte bedragen?

9. Op welke wijze hebben u en/of uw partner bedragen opgenomen of laten opnemen, dan wel overgeboekt of laten overboeken van deze bankrekening(en) (in de ruimste zin van het woord)?

10. Wat waren de bestedingsdoelen van deze opnamen of overboekingen?

11. Hebben u en/of uw partner het saldo en/of de opbrengsten van deze banktegoeden vermeld op de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting?"

In de bijlage is ten slotte verzocht om verstrekking van de volgende bescheiden:

- "het afschrift van het openingsformulier van de bankrekening;

- de afschriften van de banktegoeden op 31 december van ieder jaar;

- een specificatie van de ontvangen rente per jaar (vermeld hierbij ook het soort rente, bijvoorbeeld spaarrekeningen, obligaties etc.);

- een specificatie van de opbrengst van effecten per jaar. Vermeld hierin ook de te verrekenen dividendbelasting en buitenlandse bronbelasting;

- een specificatie van de beleggingsfondsen per 31 december van ieder jaar. Vermeld hierin ook de naam van de fondsen."

2.7.6. De brief van de Inspecteur van 28 mei 2004 is door belanghebbende beantwoord in een brief van 7 juni 2004. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:

"De eerste alinea van uw brief bevat een onjuiste inhoud. Cliënt beschikt en heeft beschikt over diverse tegoeden en bankrekeningen buiten Nederland. Hij heeft u daarover volledig ingelicht en de betreffende bankrekeningen zijn in de aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting over de afgelopen jaren opgenomen. De passage uit de uitspraak van de voorzieningenrechter te Amsterdam kunnen cliënt noch ik plaatsen. Cliënt bestrijdt niet dat u vragen zou mogen stellen. Cliënt heeft alle vragen die u en uw collega's hebben gesteld beantwoord. [...] Ten aanzien van de verklaring buitenlandse bankrekeningen merk ik op dat deze verklaringen al in de ingediende aangiften zijn begrepen. Ik verzoek u dan ook aan te geven wat het fiscale belang van een herhaling van deze vraag is. De overige vragen betreffen in feite het opnieuw verstrekken van gegevens met betrekking tot aangiften en aanslagen die al vele jaren geleden zijn vastgesteld. Ik verzoek u dan ook schriftelijk even aan te geven wat het fiscale belang is van deze vragen. U gelieve dit per vraag te doen. Wellicht ten overvloede wijs ik u er op dat in de wet en jurisprudentie is vastgelegd dat u als inspecteur dient aan te geven wat het fiscale belang is van deze vragen. Aangezien cliënt en mij onduidelijk is wat het fiscale belang thans is, lijkt een verzoek aan u om dit belang aan te geven niet meer dan redelijk. Zolang u niet aangeeft wat het fiscale belang van de vragen is, acht cliënt geen fiscaal belang aanwezig, zodat er geen noodzaak is om aan u verzoek te voldoen. Cliënt heeft nimmer overwogen om niet te voldoen aan zijn informatieverplichting. Uw opmerkingen over omkering van de bewijslast zijn in dit verband onbegrijpelijk en cliënt bestrijdt de juistheid daarvan."

2.7.7. Op 1 juli 2004 is de gemachtigde van belanghebbende gehoord. Voorafgaand daaraan heeft de gemachtigde van belanghebbende het dossier ingezien. Van het fiche waarop - naar zeggen van de Inspecteur - de naam van belanghebbende voorkomt en twee daarbij behorende door de FIOD opgemaakte stukken heeft de adviseur een kopie gekregen. Van het horen is een verslag opgemaakt. Uit dit verslag komt naar voren dat de Inspecteur geen vragen aan belanghebbende heeft gesteld.

2.7.8. Op 16 juli 2004 is door de Inspecteur in één geschrift uitspraak gedaan op de ingediende bezwaarschriften. De aanslagen, de boeten en de vastgestelde bedragen aan heffingsrente zijn daarbij gehandhaafd.

2.8. Aangiften 1990 tot en met 1998

Belanghebbende heeft voor alle jaren aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de vermogensbelasting. De aangiften werden verzorgd door R te U.

Belanghebbende genoot in de jaren 1990 tot en met 1998 een inkomen uit dienstbetrekking, inclusief privé gebruik auto, van ƒ 325.000 in 1990 oplopend tot ƒ 570.000 in 1998 (gemiddeld ƒ 404.000 per jaar).

Belanghebbende bezat een vermogen dat gemiddeld voor de peildata

1 januari 1990 tot en met 1 januari 1998 bedroeg ƒ 5.393.000 (effecten: 813.000; deposito's: 274.000; overige bezittingen 4.700.000; schulden: -179.000).

2.9. Persoonlijke omstandigheden van belanghebbende

Belanghebbende is geboren op d.d. Hij is sinds d.d. gehuwd met mevrouw C.J.M. Y, geboren op d.d. Belanghebbende was gedurende de jaren 1990 tot september 1998 woonachtig in Nederland, T te W. Op d.d. 1998 is het echtpaar X verhuisd naar België. Belanghebbende was in de betreffende jaren werkzaam als bestuurder van een aantal vennootschappen in België. Het personeelsbestand van deze bedrijven bestond in die jaren uit meer dan 450 werknemers. De ondernemingen werden gedreven in de vorm van één of meer vennootschappen. Belanghebbende is gedurende de gehele periode bestuurder-grootaandeelhouder in deze vennootschap(pen) geweest.

2.10. De zaak André in 1995

Op 30 januari 1995 meldt zich onaangekondigd een persoon, zichzelf noemende André, bij de FIOD. Hij heeft een envelop achtergelaten inhoudende een notitie en een fotokopie van bankgegevens van X. De heer M van de FIOD heeft André op 6 februari 1995 ontvangen. In dat gesprek deelt André mee dat hij van drie verschillende banken in Luxemburg informatie kan verstrekken. Hij noemt de namen van KB-Lux en Norske Bank Luxemburg. Om aan te geven wat de inhoud van zijn informatie is, heeft hij van een drietal personen bankgegevens verstrekt. André heeft om een provisie gevraagd. Het Ministerie van Financiën besloot niet in te gaan op het voorstel. Nadat dit aan André was meegedeeld is niets meer van hem vernomen. In 1998 of 1999 is M in Luxemburg gehoord in een strafzaak over diefstal van bankgegevens. Daar bleek hem dat André in werkelijkheid Costa heette, zijnde een ex-werknemer van KB-Lux en Norske bank Luxemburg.

2.11. Vermogensbelasting 1999

Na indiening van het beroepschrift heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag vermogensbelasting 1999 en de beschikkingen waarbij de boete en de heffingsrente met betrekking tot deze aanslag zijn vastgesteld, vernietigd.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil

Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen heeft vastgesteld.

Het geschil heeft betrekking op de volgende vragen:

3.1.0. Zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur overgelegd? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.1.1. Mag gebruik worden gemaakt van het renseignement voor de onderbouwing van de navorderingsaanslagen en de boeten? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.1.2. Was belanghebbende op 31 januari 1994 houder van een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ - P? Deze vraag wordt door de Inspecteur bevestigend beantwoord, belanghebbende ontkent dit.

Deze vraag leidt tot twee subvragen:

3.1.2.1. Wordt met 'Jan X - Y' in het renseignement belanghebbende bedoeld? Is met andere woorden de identificatie juist? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.1.2.2. Is het renseignement betrouwbaar, in die zin dat bij een juiste identificatie daaruit volgt dat belanghebbende op 31 januari 1994 een rekening had bij KB-Lux met een saldo van ƒ - P? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.1.3. Gesteld dat de in 3.1.2 gestelde vraag bevestigend wordt beantwoord, kan daaruit worden afgeleid dat belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode houder was van een of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit inkomsten zijn getrokken? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

3.1.4. Wordt voor ieder van de in geschil zijnde aanslagen de bewijslast omgekeerd en verzwaard? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende is de omgekeerde mening toegedaan.

3.1.5. Zijn de aanslagen gebaseerd op redelijke schattingen? De Inspecteur meent dat de schattingen redelijk zijn, met dien verstande dat de factor 1,5 moet komen te vervallen. Belanghebbende meent dat de schattingen niet redelijk zijn. Zo de schattingen van de Inspecteur in beginsel redelijk zijn, dan geldt dit naar de mening van belanghebbende toch niet voor de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998, dit in verband met de emigratie van belanghebbende op d.d. 1998 naar België.

3.1.6. Heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de inkomsten genoten uit de rekening(en) bij KB-Lux en de saldi van die rekeningen niet door belanghebbende zijn aangegeven? De Inspecteur is van mening dat inkomsten en saldi van die rekeningen niet zijn aangegeven. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur dit niet aannemelijk heeft gemaakt.

3.1.7. Is voldaan aan de vereisten voor het opleggen van navorderingsaanslagen? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

Deze vraag leidt tot twee subvragen:

3.1.7.1. Beschikt de Inspecteur over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR dat navordering rechtvaardigt?

Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.1.7.2. Mogen de navorderingsaanslagen worden opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar van artikel 16, vierde lid, AWR? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. Belanghebbende is van mening dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is.

3.1.8. Zijn terecht boeten opgelegd? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende is van mening dat geen boeten kunnen worden opgelegd.

Deze vraag leidt tot drie subvragen:

3.1.8.1. Is het recht van belanghebbende om zich niet zelf te belasten geschonden? Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.1.8.2. Is sprake van opzet of grove schuld? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.1.8.3. Is het voorschrift van artikel 67g AWR nageleefd?

Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.1.9. Mogen de boeten op 100% van de grondslag worden gesteld? De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend. Belanghebbende stelt dat de boeten op een lager percentage dan 100 moeten worden gesteld.

3.1.10. Zijn de boeten passend en geboden? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.1.11. Is het recht van belanghebbende op berechting binnen een redelijke termijn voortvloeiend uit artikel 6 Europees Pro verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) geschonden? Zowel belanghebbende als de Inspecteur menen dat dit het geval is.

3.1.12. Is de heffingsrente juist vastgesteld? Zowel belanghebbende als de Inspecteur stellen dat een vernietiging of vermindering van aanslagen dient te leiden tot een dienovereenkomstige verlaging van de heffingsrente. Belanghebbende bepleit een verdere verlaging van de heffingsrente.

3.2. Conclusies van partijen

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de aanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente, subsidiair tot verlaging van de aanslagen, de boeten en de heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep voor zover het de toepassing van de factor 1,5 betreft en tot vermindering van de boeten als gevolg van de overschrijding van de redelijke termijn.

3.3. Standpunten van partijen

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt, en hetgeen door hen bij de inlichtingencomparitie en op de zittingen daaraan is toegevoegd, waarvoor wordt verwezen naar de van deze inlichtingencomparitie en zittingen opgemaakte processen-verbaal.

Partijen hebben ter ondersteuning van hun standpunten in hoofdzaak het volgende aangevoerd:

3.3.0. Met betrekking tot de vraag of alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur zijn overgelegd

Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht om aan het dossier toe te voegen een afschrift van het verzoek van de klantbehandelaar van de Belastingdienst aan FIOD om een tweede 'Identificatie'. Aan de hand daarvan wil hij controleren of daadwerkelijk een tweede identificatie heeft plaatsgevonden. De Inspecteur heeft verklaard dat hij niet beschikt over een schriftelijk stuk waarin dit verzoek is vastgelegd. De Inspecteur merkt daarbij op dat voor dergelijke verzoeken niet een bepaalde vorm was voorgeschreven. Vaak werden deze verzoeken per e-mail of telefonisch gedaan.

3.3.1. Met betrekking tot de vraag of voor de onderbouwing van de aanslagen en de boeten gebruik mag worden gemaakt van het renseignement

Belanghebbende

Al op een vroeg moment rezen er vragen over de rechtmatigheid van de verkrijging van het bewijsmateriaal door de Belgische autoriteiten. Dat deze vragen terecht bleken is inmiddels bevestigd door de 49e kamer van het Gerecht in eerste aanleg te Brussel (hierna: Rechtbank Brussel) in diens uitspraak van 8 december 2009. De Nederlandse autoriteiten (Belastingdienst/FIOD) waren tenminste op de hoogte van de gerezen twijfels over de toelaatbaarheid. Hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld, hebben zij geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de ware toedracht rond de bewijsgaring in België te vernemen. Daarmee hebben de Nederlandse autoriteiten bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat het ontvangen bewijsmateriaal op onrechtmatige wijze was verkregen. Een dergelijk handelen druist, naar de mening van belanghebbende, zozeer in tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het renseignement, en daarmee alles wat daarop is gebaseerd, ontoelaatbaar is als bewijs voor belasting en boeten. Belanghebbende doet daarbij een tevens beroep op schending van artikel 6 EVRM Pro.

De Inspecteur

De microfiches zijn onrechtmatig verkregen door de ex-werknemers. Onderzocht is of deze onrechtmatige verkrijging het gebruik van de verkregen informatie in Nederland ten behoeve van de belastingheffing en de oplegging van administratieve boeten in de weg stond. Dit is gebeurd in de Nota rechtmatigheid. De verkrijging in Luxemburg is niet onrechtmatig jegens belanghebbende. De Inspecteur mag deze informatie gebruiken op grond van de zogenoemde 'silver platter doctrine'.

Ten tijde van de verkrijging van de informatie van de Belgische overheid had de Nederlandse overheid geen wetenschap over de verkrijging van de microfiches door de Belgische overheid. Op grond van het internationaal vertrouwensbeginsel was een onderzoek naar de rechtmatigheid van die verkrijging niet nodig.

Het staat niet vast dat de verkrijging van de microfiches die ten grondslag lagen aan het renseignement naar Belgische maatstaven onrechtmatig was. Naar Nederlands recht is relevant of het gaat om niet herstelbare vormverzuimen die gemaakt zijn in het voorbereidend onderzoek met betrekking tot de feiten die ten laste zijn gelegd. Bovendien moeten die fouten zijn gemaakt in het vooronderzoek jegens de belanghebbende zelf.

3.3.2. Is belanghebbende op 31 januari 1994 houder van een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ - P?

3.3.2.1. Met betrekking tot de identificatie

De Inspecteur

De Inspecteur wijst op het identificatieproces zoals in onderdeel 2.4 beschreven. De Inspecteur verwijst verder naar het proces-verbaal van ambtshandeling. Dit proces-verbaal, dat is opgemaakt door een rechercheur van de FIOD op ambtseed, toont volgens de Inspecteur aan dat belanghebbende houder is van de genoemde rekening. De wijze van identificatie heeft geleid tot een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid van de juistheid daarvan. De Inspecteur stelt, zoals ook is aangegeven in het proces-verbaal van ambtshandeling, dat een streepje tussen de namen duidt op gehuwden. De combinatie X met als echtgenote van Y, gevoegd bij de voornaam, is zo specifiek, dat de mogelijkheid dat belanghebbende geen rekening heeft, niet reëel is.

De voornaam op het renseignement behoort bij de naam X en niet bij de naam Y. In 99% van de gevallen stond alleen de eerste doopnaam genoemd. Zoals ook opgenomen in het proces-verbaal van identificatie kwam ook vermelding van meerdere doopnamen voor. De rekeninghouder stond steeds als eerste genoemd.

De Inspecteur heeft deze informatie ontleend aan de ervaringen welke tijdens het proces van identificatie zijn opgedaan.

Uit de informatie van de meewerkers blijkt, aldus de Inspecteur, dat de naamgeving in de KB-Lux informatie betrouwbaar is.

Volgens de Inspecteur was op 14 december 2004 maar één geval geconstateerd waarbij een geïdentificeerde rekeninghouder geen rekening bezat bij KB-Lux. In dat geval was de tenaamstelling van KB-Lux niet goed. Het tussenvoegsel 'van' was weggevallen bij de tenaamstelling. De Inspecteur erkent dat bij het identificatieproces ook in andere gevallen fouten zijn gemaakt. Ooit is door een FIOD-ambtenaar het getal van 38 onjuiste identificaties genoemd. Daarvan zijn er zeker 10 onjuist, in de overige 28 is het onderzoek gestopt. De 10 zeker onjuiste identificaties zijn aan het licht gekomen doordat alsnog de juiste rekeninghouder werd gevonden.

De Inspecteur stelt dat de landencode welke gehanteerd wordt in de uit België verkregen informatie, betrekking heeft op 'rekeninghouders' die in Nederland woonachtig zijn. De Inspecteur verwijst in dit verband op de brief van de Belgische belastingadministratie van 27 oktober 2000 waar op verschillende plaatsen staat dat het gaat om 'inlichtingen over inwoners van uw land'. Verder wijst de Inspecteur op een onderzoek van de Belastingdienst in een andere zaak, uit welk onderzoek zou zijn gebleken dat de landencode Nederland ook werd toegekend aan in Nederland wonende personen met een niet-Nederlandse nationaliteit en op het proces-verbaal van ambtshandeling van de heer A van 10 januari 2003 waarin staat: "De vermelding van de overzichten van het land geeft volgens de BBI het woonland aan van de rekeninghouder."

Belanghebbende

Belanghebbende voert aan dat het enige waar de Inspecteur over beschikt het door hem zelf geproduceerde velletje papier is, het renseignement, waarop een bankrekeningnummer staat en waarop een naam voorkomt, die op een aantal onderdelen gelijkenis vertoont met de naam van belanghebbende. De volledige tenaamstelling lijkt echter in het geheel niet op de naam van belanghebbende. Belanghebbende wijst er op dat zijn voornaam niet Jan is, maar Jan S. Belanghebbende merkt daarbij op dat hij uit de in een strafzaak afkomstige ambtsedige verklaring van 20 september 2001 opmaakt, dat de extractie van het rijbewijzenregister waarvan de Belastingdienst bij de identificatie gebruik heeft gemaakt slechts één voornaam bevatte.

Belanghebbende trekt in twijfel de conclusie van de Inspecteur dat het renseignement aangeeft dat de tweede rekeninghouder de echtgenoot van de eerste rekeninghouder is.

De juistheid van de gegevens op het renseignement is door niemand bevestigd. De door de Inspecteur opgezette redenering en het onderzoek van de FIOD zijn niet als bewijs aan te merken dat de betreffende bankrekening ten name van belanghebbende stond. Het is zelfs niet het begin van bewijs. Belanghebbende ontkent dat hij een bankrekening in Luxemburg heeft of heeft gehad. Hetzelfde geldt voor zijn echtgenote.

Door middel van een onderzoek, waarbij elementen van de naam op het renseignement vergeleken werden met bestanden die de Belastingdienst heeft opgekocht of opgevraagd is de naam van belanghebbende aan de bankrekening op het renseignement gekoppeld. De Inspecteur stelt daarmee dat belanghebbende als rekeninghouder is geïdentificeerd en dat dit onderzoek heeft aangetoond dat met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid de identificatie juist is. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van die conclusie, maar hij kan dit bij gebrek aan wetenschap verder niet onderbouwen. Dit gebrek aan wetenschap wordt veroorzaakt doordat de Inspecteur belanghebbende niet de gegevens ter beschikking heeft gesteld die hem in staat stellen om de juistheid van de resultaten van en de conclusies uit het onderzoek te verifiëren. Om die reden kan het door de Inspecteur aangevoerde onderzoek niet worden aangemerkt als bewijsmiddel.

De verklaring van de ambtenaar van de FIOD houdt bovendien slechts in, dat de combinatie Jan B.H.J. X, gehuwd met C.J.M. Y in aanmerking komt als rekeninghouder. Dat zal ongetwijfeld voor meer mensen in Nederland gelden die in hun voornaam of familienaam elementen van het microfiche dragen. De betreffende passages uit het proces-verbaal van identificatie sluiten naar de mening van belanghebbende een andere combinatie niet uit. De gekozen werkwijze sluit bovendien uit dat andere naamscombinaties naar voren worden gebracht. Belanghebbende meent dat niet of onvoldoende gezocht is op basis van alternatieve schrijfwijzen. Verder meent hij dat afwijkingen tussen roepnamen en doopnamen bij belanghebbende of bij anderen met gelijkluidende achternaam tot een onjuiste identificatie kunnen leiden.

Voorts geeft de Inspecteur zelf aan dat de identificatie met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid juist is. De Inspecteur heeft dus niet met 100% zekerheid kunnen vaststellen dat de naam van de rekeninghouder dezelfde is als van belanghebbende.

In een gesprek met een medewerker van KB-Lux bleek dat de Belastingdienst al bij meerdere Nederlandse belastingplichtigen ten onrechte bankrekeningen aan hun persoon had gekoppeld. Ook heeft de Belastingdienst in de pers toegegeven dat de identificatie niet zo sluitend was dat alle vermoedelijke rekeninghouders konden worden opgespoord. Enige duizenden bankrekeningen kunnen niet gekoppeld worden, laat staan daadwerkelijk worden geïdentificeerd. De gehanteerde onderzoeksmethode geeft hooguit aanleiding tot een vermoeden dat onder andere belanghebbende in aanmerking zou kunnen komen de rekeninghouder te zijn.

Met betrekking tot het standpunt van de Inspecteur dat de landencode welke gehanteerd is in de uit België verkregen informatie, betrekking heeft op in Nederland woonachtige rekeninghouders, wijst belanghebbende er op dat dit strijdig is met de verklaring van de heer A van 21 juli 2004, de verklaring van de heer K op 26 februari 2004 en de brief van de Belgische belastingadministratie van 27 oktober 2000. In deze stukken wordt gesproken over nationaliteit.

3.3.2.2. Met betrekking tot de vraag of uit het renseignement kan worden afgeleid dat belanghebbende op 31 januari 1994 een rekening bezat bij KB-Lux met het in het renseignement genoemde saldo

De Inspecteur

De Inspecteur voert aan dat op verschillende manieren is gebleken dat de microfiches gegevens van bankrekeningen bij KB-Lux betroffen: (1) door de Belgische autoriteiten is meegedeeld dat de rekeningen werden aangehouden bij KB-Lux; (2) de valutacodes op de microfiches komen overeen met de valutacodes van KB-Lux; (3) uit een pilot is gebleken dat het microfiches waren van KB-Lux; (4) tevens is uit de database gebleken dat alle geïdentificeerde microfiches van belastingplichtigen die wel informatie verschaften, afkomstig waren van KB-Lux.

Belanghebbende

Belanghebbende bestrijdt de betrouwbaarheid van het renseignement. Hij stelt verder dat die betrouwbaarheid voor hem niet controleerbaar is.

3.3.2.3. Belanghebbende stelt dat het hem niet mogelijk is om tegenbewijs te leveren

Belanghebbende stelt dat hij niet de mogelijkheid heeft om te bewijzen dat hij geen rekeninghouder is. Hij heeft wel van begin af aan pogingen ondernomen om aan te tonen dat hij niets te maken heeft met de door de Inspecteur genoemde bankrekening. KB-Lux is niet in staat of bereid gebleken om een positieve of negatieve verklaring over het bestaan van een bankrekening op naam van belanghebbende te leveren.

Belanghebbende deelt mee dat zijn gemachtigde op 17 december 2002 een fax heeft gezonden naar KB-Lux waarin onder meer het volgende is opgenomen:

"Namens een van onze cliënten wend ik mij tot u met de volgende vraag. De belastingdienst in Nederland stelt dat uit een onderzoek is gebleken dat onze cliënt een rekening zou hebben aangehouden bij uw bank in het jaar 1990 [Hof: bedoeld zal zijn 1994]. Cliënt ontkent evenwel een rekening te hebben gehad in 1990 bij uw bank. De gegevens die de belastingdienst naar aanleiding van deze geuite vermoedens heeft verstrekt zijn de volgende: 'rekening op naam van Jan X-Y, rekeningnummer 999999, kredietbank Luxemburg, saldo per

31-01-1994, ƒ P negatief'. Ik verzoek u schriftelijk te bevestigen dat deze rekening in 1990 ten name stond van de heer J.B.H.J. X, T te W (Nederland) dan wel aan te geven dat dit niet het geval was. Zulks kan per brief of per telefax. De voorkeur gaat uit naar een per post verzonden brief. Mocht u nog nadere vragen hebben, dan houd ik mij daartoe graag beschikbaar."

Hier is volgens belanghebbende uiteindelijk alleen maar telefonisch op gereageerd met de mededeling dat de bank niet bereid was om informatie per telefoon of fax te verstrekken.

Belanghebbende verklaart verder dat hij op 12 augustus 2004 samen met zijn gemachtigde een bezoek heeft gebracht aan KB-Lux waar met een medewerker van de bank is gesproken over de bankrekening die de Inspecteur aan belanghebbende toerekent. Van dit bezoek is, naar mededeling van belanghebbende, door zijn gemachtigde een verslag opgemaakt waarin onder meer het volgende is opgenomen:

"We hebben daar gesproken met de heer Tim L een jurist die met anderen de kwestie rondom de KB-Lux (zo noemden zij het project blijkbaar ook) behandelt. We hebben de zaak van de heer X uitgelegd. Ik heb daarbij aangegeven dat ik in het verleden al een fax met verzoeken om informatie naar de bank had toegestuurd maar dat ik daar nooit antwoord op heb gekregen. Wel heb ik destijds telefonisch contact met iemand gehad, die aangaf dat bankzaken nimmer via de fax of de telefoon werden behandeld. Aangegeven aan de heer L dat het bezoek tot nu toe was uitgesteld in verband met de daaraan verbonden adviseurshonoraria voor de heer X en het feit dat er toch geen informatie zou worden verstrekt. Toegelicht dat de inspecteur in Nederland nu uitspraak op het bezwaarschrift had gedaan en dat in die uitspraak onder andere stond dat er eenvoudig een verklaring van de bank kon worden verkregen als men in Luxemburg geen bankrekening had. De heer L was hierover zeer verbaasd. Het beleid van de bank was dat, indien er geen cliëntrelatie was of ooit was geweest met de bank, men geen 'attesten' of wat dan ook verstrekte. [...]

Ik heb nog aangegeven dat er in een bepaald geval iets met het woordje "van" aan de hand zou zijn geweest en dat de bank daar ook een verklaring over zou hebben afgelegd. Ook hier was de heer L zeer verbaasd over. Hij informeerde tijdens het gesprek telefonisch nog bij een collega, maar hierover was niets bekend. [...]

Ik heb nog het renseignement dat wij via de Nederlandse fiscus ontvangen hadden met hem besproken. Hij keek nogal verbaasd bij het negatieve bedrag van P. [...]

(Bij het maken van de afspraak, vroeg de desbetreffende telefoonjuffrouw aan mij wat het rekeningnummer was waarover het ging. Ik heb toen het nummer van het renseignement genoemd. Ik hoorde toen via de telefoon dat zij dit nummer in een computer intikte. Zij merkte toen op dat de rekening gesloten was. Blijkbaar besefte zij toen onmiddellijk dat zij misschien wel iets te veel vertelde, want zij wilde mij toen niets meer zeggen en vroeg of ik advocaat was). [...] Hij (L) zei dat hij ook al dacht dat de rekening gesloten was omdat er een negatief bedrag op stond. Hij gaf aan dat als een rekening gesloten was, in boekhoudkundig opzicht nog wel eens kosten of rentebedragen geboekt werden, die dan later weer werden afgeboekt. [...]

Hij (L) legde toen ook uit dat rekeningen die gesloten waren en die ouder waren dan tien jaar, de bank daar ook geen inhoudelijke informatie meer over kon geven.

Als laatste mogelijkheid heeft de heer X zich vervolgens gelegitimeerd en informatie gevraagd over de betreffende rekening van het renseignement zelf. De heer L telefoneerde vervolgens nogmaals met een collega en deelde mee dat hij niet bereid was om enige informatie te verstrekken. Ik heb gevraagd of de heer L dat dan schriftelijk zou willen bevestigen, maar hij zei dat dat ook niet zou gebeuren. Zelfs als ik een besprekingsverslag zou toesturen zou hij daar niet op reageren noch een bevestiging sturen dat er een gesprek had plaatsgevonden."

De Inspecteur stelt dat belanghebbende wel een antwoord van KB-Lux zou hebben gekregen indien hij de standaardbrief zou hebben verzonden welke als bijlage 25 is opgenomen in het Draaiboek.

Belanghebbende wijst er op dat deze brief aanvangt met:

"Ik ben rekeninghouder (geweest) bij uw bank."

Belanghebbende wijst er verder op dat hij ontkent rekeninghouder te zijn (geweest). De Inspecteur stelt dat KB-Lux geen verklaringen afgeeft dat men wel rekeninghouder is of dat men geen rekeninghouder is. Een rekeninghouder krijgt desgevraagd wel rekeninggegevens toegestuurd.

Belanghebbende stelt dat hij sterk is gehinderd in zijn pogingen om te bewijzen dat hij geen houder van de rekening is doordat de Inspecteur de gevraagde gegevens niet eerder wilde verstrekken dan op de dag van de hoorzitting. De Inspecteur stelt daartegenover dat hij de gegevens over de rekening en de betreffende bank reeds in zijn brief van 17 december 2002 aan belanghebbende heeft verstrekt.

3.3.3. Met betrekking tot de vraag of belanghebbende gedurende de gehele in geschil zijnde periode houder was van een of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit inkomsten zijn getrokken

De Inspecteur

De Inspecteur stelt dat van 2.320 bekennende houders van een bankrekening bij KB-Lux op 31 januari 1994, 97,6% deze rekening ook bezat voor 1 januari 2004. Voor de daaraan voorafgaande jaren luiden deze percentages: 95,7% voor 1 januari 1993; 77,2% voor 1 januari 1992; 58,3% voor 1 januari 1991; 39,1% voor 1 januari 1990. Voor de daaropvolgende jaren: 97,8% na 1 januari 1995; 86% na 1 januari 1996; 81% na 1 januari 1997; 76% na 1 januari 1998; 73% na 1 januari 1999; 71% na 1 januari 2000. De Inspecteur acht op grond van deze percentages aannemelijk dat belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode heeft beschikt over een of meer bankrekeningen bij KB-Lux, althans een of meer bankrekeningen bij een buitenlandse bank.

Aanvullend stelt hij dat voor beboetingsdoeleinden bij een percentage van boven de 50 nog sprake is van een ervaringsregel op basis waarvan een gerechtvaardigd vermoeden omtrent de aanwezigheid van de rekening bestaat. De Inspecteur gaat daarbij voor de jaren vóór 1994 uit van de percentages gelden voor 1 januari van het betreffende jaar. Als voorbeeld 1992: 77,2%. Voor de jaren na 1994 gaat de Inspecteur uit van het percentage na 1 januari van het betreffende jaar. Als voorbeeld 1996: 86%.

De door de Inspecteur genoemde gegevens zijn ontleend aan de 'applicatie correcties' (zie onderdeel 3.3.5.1 van deze uitspraak). In deze applicatie zijn echter niet opgenomen de tijdstippen van opening en sluiting van een rekening. Bij de berekening van genoemde percentages is aangenomen dat een rekening is geopend met ingang van het jaar waarin voor het eerst een correctie is opgenomen en gesloten met ingang van het jaar waarin geen correctie meer is opgenomen. Dit percentage zal dus eerder te laag dan te hoog zijn.

De Inspecteur wijst er in dit verband op dat uit de gegevens van meewerkers is gebleken, dat het totaal bij KB-Lux aangehouden tegoed in veel gevallen hoger was dan het tegoed volgens de microfiches.

Belanghebbende bezat op 31 januari 1994 één vue-rekening. Het is binnen het door KB-Lux gehanteerde rekeningsysteem gebruikelijk dat naast een vue-rekening tenminste ook een termijndeposito of andere spaar- of beleggingsrekening wordt aangehouden. Via een vue-rekening kunnen stortingen of opnamen worden gedaan en worden kosten in rekening gebracht. Een negatief saldo betekent dat er kosten zijn geboekt verband houdend met het aanhouden van de vue-rekening en de daaraan gekoppelde rekeningen. De minimale storting op een deposito is ƒ 5.000. De Inspecteur is op grond hiervan van mening dat voor beboetingsdoeleinden er van mag worden uitgegaan dat belanghebbende tenminste één achterliggende rekening aanhield waarop tenminste

ƒ 5.000 is gestort.

Het feit dat men een bankrekening opent en aanhoudt op grote afstand van de verblijfplaats rechtvaardigt het vermoeden dat achter de vue-rekening nog andere rekeningen worden aangehouden.

Het is onwaarschijnlijk dat het totale tegoed op 31 januari 1994 is gestort. Het saldo moet in de loop der jaren zijn opgebouwd. Voor de jaren na 1994 gaat de Inspecteur er vanuit, dat belanghebbende zijn gedrag niet heeft gewijzigd.

Belanghebbende

Ook al slaagt de Inspecteur in het bewijs dat belanghebbende in 1994 houder is geweest van de op het renseignement vermelde bankrekening, dan leidt dit niet tot de conclusie dat hij dat ook in andere jaren is geweest. Het door de Inspecteur overgelegde renseignement kan niet dienen als bewijs voor die jaren, aangezien het geen betrekking heeft op die jaren.

Gesteld dat hij inderdaad rekeninghouder is geweest in de jaren voorafgaand aan 31 januari 1994, is het zeer wel denkbaar dat hij de rekening eind 1993 of begin 1994 heeft opgeheven. Dat zou ook een logische verklaring vormen voor het negatieve saldo op 31 januari 1994, omdat rond de afsluiting van de rekening en/of het boekjaar administratiekosten worden geboekt waardoor het saldo negatief wordt.

3.3.4. Met betrekking tot de vraag of voor ieder van de in geschil zijnde jaren de bewijslast wordt omgekeerd en verzwaard

De Inspecteur

De Inspecteur past de omkering en verzwaring van de bewijslast toe, omdat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen genoemd in artikel 47 AWR Pro en niet de vereiste aangiften heeft gedaan.

De Inspecteur voert voor de omkering en verzwaring van de bewijslast de volgende argumenten aan waarbij hij tot uitgangspunt neemt dat hij heeft bewezen dat belanghebbende op 31 januari 1994 een rekening aanhield bij KB-Lux met een saldo van ƒ - P. Door te ontkennen dat hij een rekening aanhield bij KB-Lux heeft belanghebbende opzettelijk onjuiste informatie verstrekt. Het opzettelijk verstrekken van onjuiste informatie moet, gelet ook op het arrest van de Hoge Raad van 25 januari 2002, nr. 36 063, BNB 2002/136, op één lijn worden gesteld met een weigering de gevraagde gegevens te verstrekken. Hij is daarmee gelijk te stellen met een belastingplichtige die geen informatie verstrekt. Belanghebbende heeft niet voldaan aan zijn informatieplicht.

De Inspecteur wijst op de in onderdeel 3.3.3 van deze uitspraak genoemde percentages van bekennende rekeninghouders die de rekening ook in eerdere en latere jaren aanhielden. Mede op grond hiervan acht de Inspecteur aannemelijk dat voor ieder van de in geschil zijnde aanslagen onjuiste informatie is verstrekt.

Belanghebbende

Op de Inspecteur rust de bewijslast dat voldaan is aan de eisen die de wet stelt om tot omkering en verzwaring van de bewijslast te concluderen. Voor iedere afzonderlijke aanslag moet aan die eisen worden voldaan. De Inspecteur baseert zijn stelling dat belanghebbende onjuiste informatie heeft verstrekt op het uitgangspunt dat belanghebbende houder is geweest van de op het renseignement vermelde bankrekening. Dit uitgangspunt is onjuist, de Inspecteur heeft het ook niet bewezen.

De Inspecteur stelt dat belanghebbende dient mee te werken omdat dit in zijn eigen belang is. Belanghebbende heeft alles gedaan om aan te tonen dat de rekening niet op zijn naam staat.

Belanghebbende stelt verder dat hij de vereiste aangiften heeft gedaan. Om te komen tot omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte dient vast te staan dat het bedrag van de verschuldigde belasting volgens de aangifte absoluut en relatief aanzienlijk lager is dan het bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest op grond van de juiste aangifte. De Inspecteur heeft daarover niets gesteld of aannemelijk gemaakt.

3.3.5. Met betrekking tot de vraag of de aanslagen zijn gebaseerd op een redelijke schatting

3.3.5.1. Standpunt Inspecteur

De databank 'applicatie correcties'

In oktober 2002 moest worden bepaald hoe hoog de correcties dienden te zijn bij diegenen die niet meewerkten of ontkenden. Daarvoor is de 'applicatie correcties' ontwikkeld. De bedoeling van deze applicatie was om informatie te verkrijgen waarop redelijke aanslagen gebaseerd konden worden voor belastingplichtigen die ontkenden een bankrekening te hebben dan wel die in het geheel geen informatie verstrekten.

De gegevens voor de 'applicatie correcties' zijn aangeleverd door de aanslagregelende ambtenaren. In deze databank zijn de gegevens verwerkt van belastingplichtigen die in het kader van het Rekeningenproject meewerkten, in die zin dat zij alle gevraagde informatie verstrekten. Voorts zijn de gegevens verwerkt van belastingplichtigen die buiten het Rekeningenproject om zich met een beroep op de werking van artikel 67n AWR en/of artikel 69a AWR gemeld hebben bij de Inspecteur in verband met het aanhouden van tegoeden ('inkeerders').

In de 'applicatie correcties' zijn de volgende gegevens ingevoerd:

(i) Het saldo van het renseignement. Bij de inkeerders is geen saldo opgenomen omdat daar uiteraard een renseignement ontbreekt.

(ii) Betreft het een ondernemer of een particulier? Hierbij is gebruik gemaakt van de gegevens waarover de Belastingdienst beschikt. Grootaandeelhouders worden tot de ondernemers gerekend.

(iii) De correctiebedragen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 tot en met 2000 en vermogensbelasting 1991 tot en met 2000. De hoogte van de ingevulde correctiebedragen betreft de belastbare bedragen na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen en inclusief eventuele nevencorrecties (bijvoorbeeld wijziging drempel buitengewone lasten). Verder diende ingevuld te worden of er zogenaamde broncorrecties waren. Dat zijn correcties die zijn opgelegd naar aanleiding van het belasten van de vergaring van het vermogen.

(iv) Ten behoeve van de beoordeling van de hardheid van de cijfers is een vraag opgenomen over de kwaliteit van de cijfers. Daartoe diende de aanslagregelend ambtenaar te onderscheiden naar de volgende keuzes:

- vaststellingsovereenkomst gesloten;

- getekende afspraak over omvang correcties;

- geen getekende afspraak maar overeenstemming over omvang correcties;

- geen overeenstemming maar harde correcties volgens Inspecteur;

- geen overeenstemming, correcties onzeker.

De data van openen en sluiten van de rekening zijn niet opgenomen.

De gegevens van de categorie 'geen overeenstemming', correcties onzeker zijn niet in de 'applicatie correcties' opgenomen.

Tabellen ten behoeve van de redelijke schatting

Ten behoeve van de redelijke schatting zijn aan de hand van de gegevens in de 'applicatie correcties' een viertal tabellen opgesteld. Daarbij zijn de gegevens gebruikt van de 'applicatie correcties' naar de stand per oktober 2002. Op dat moment moest worden overgegaan tot het opleggen van aanslagen.

In de tabellen zijn niet opgenomen 601 posten zonder heffingsbelang. De reden daarvan is volgens de Inspecteur dat aangenomen mag worden dat rekeninghouders zonder heffingsbelang antwoord zullen geven. Zij hebben immers niets te verliezen. Dit ligt anders voor de weigeraars/ontkenners waarvan aangenomen mag worden dat deze wel iets te verliezen hebben. Beide groepen zijn daarom niet te vergelijken.

Wel zijn in de tabellen opgenomen de posten met een fichesaldo van meer dan ƒ 500.000.

Van de volgende aantallen meewerkers en inkeerders zijn de gegevens opgenomen in deze tabellen:

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen:

particulieren 829

ondernemers 434

1.263

Vermogensbelasting:

particulieren 338

ondernemers 264

602

In de tabellen is in totaal bij ondernemers een bedrag aan broncorrecties opgenomen groot ƒ 3.839.305 en bij particulieren een bedrag groot ƒ 428.809.

De totale correctiebedragen over de periode 1990 tot en met 2000 zijn verwerkt in vier tabellen:

- inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ondernemers, 434 posten, tabel 3;

- inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen particulieren, 829 posten, tabel 4;

- vermogensbelasting ondernemers, 264 posten, tabel 5;

- vermogensbelasting particulieren, 338 posten, tabel 6.

De tabellen zijn opgesteld in volgorde van de hoogte van de totale correctiebedragen, beginnend bij 1 voor de hoogste correctie.

In de tabellen 7 en 8 zijn de gemiddelde correcties per jaar berekend gesplitst naar belastingmiddel en ondernemers/ particulieren. Die bedragen zijn per jaar vertaald in een percentage, per doelgroep en belastingmiddel, van het totaal aan correcties over de jaren.

In de tabellen 1 en 2 is een verband gelegd tussen de correctiebedragen welke zijn opgenomen in de tabellen 3 tot en met 6 en de hoogte van de saldi van de renseignementen. De saldi zijn daartoe samengevoegd in groepen met een interval van ƒ 50.000. Per groep is de gemiddelde correctie berekend. Deze opstellingen zijn afzonderlijk gemaakt voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de vermogensbelasting. In deze tabellen zijn de gegevens van ondernemers en particulieren samengevoegd aangezien de afzonderlijke uitkomsten niet veel verschilden. Negatieve saldi zijn niet in de tabellen 1 en 2 opgenomen. Ook de gegevens van inkeerders zonder KB-Luxrekening zijn niet in deze tabellen verwerkt.

De redelijke schatting

Uitgangspunt voor de redelijke schatting is het totale correctiebedrag dat zich bevindt op 5% van het totale aantal posten, te rekenen vanaf de hoogste correctie, en dus op 95% van de post met de laagste correctie.

Voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ondernemers is bepalend de post die ligt op 5% van 434 posten, zijnde post nummer 21 met een correctiebedrag van ƒ 294.608.

Voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen particulieren is bepalend de post die ligt op 5% van 829 posten, zijnde post nummer 41 met een correctiebedrag van ƒ 150.088.

Voor de vermogensbelasting ondernemers is bepalend de post die ligt op 5% van 264 posten, zijnde post nummer 13 met een correctiebedrag van ƒ 5.195.000.

Voor de vermogensbelasting particulieren is bepalend de post die ligt op 5% van 338 posten, zijnde post nummer 16 met een correctiebedrag van ƒ 3.923.000.

De aldus gevonden bedragen worden vervolgens vermenigvuldigd met 1,5 en afgerond.

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ondernemers 1,5 x 294.608 = 441.912, afgerond ƒ 440.000.

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen particulieren 1,5 x 150.088 = 225.132, afgerond ƒ 225.000.

Vermogensbelasting ondernemers 1,5 x 5.195.000 = 7.792.500, afgerond ƒ 7.800.000.

Vermogensbelasting particulieren 1,5 x 3.923.000 = 5.884.500, afgerond ƒ 6.000.000.

Deze totale correcties zijn vervolgens verdeeld over de diverse aanslagjaren op basis van de percentages uit de tabellen 8 en 9. Hierbij wordt dus aangenomen dat de rekening de totale periode heeft bestaan.

Dit leidt tot de volgende lijst van correcties die worden toegepast voor alle personen die niet hebben meegewerkt met een saldo van minder dan ƒ 500.000:

Jaar IB IB VB VB

ondernemer particulier ondernemer particulier

1990 44.132 25.695

1991 41.052 24.210 624.000 471.600

1992 40.832 23.333 639.600 478.800

1993 40.480 20.633 640.380 507.600

1994 29.348 17.235 694.980 527.400

1995 30.976 17.100 687.960 531.600

1996 35.948 17.190 715.260 611.400

1997 38.500 18.360 808.080 619.200

1998 36.212 19.013 966.420 715.800

1999 53.284 20.025 1.073.280 724.800

2000 49.236 22.208 950.040 811.800

-------- -------- ---------- ----------

440.000 225.002 7.800.000 6.000.000

Algemene motivering van de Inspecteur

De Inspecteur beschikt in het geval van een ontkenner/weigeraar over de volgende informatie:

- het saldo van het renseignement dat de stand van de rekening aangeeft op 31 januari 2004;

- de gegevens van meewerkers welke zijn verwerkt in de 'applicatie correcties'.

Het saldo dat is vermeld op het renseignement behoeft niet het totale vermogen te zijn dat werd aangehouden bij KB-Lux. Het renseignement vermeldt alleen de saldi van de rekening-courant en depositorekeningen. In een groot aantal gevallen van bekenners is gebleken dat naast deze rekeningen ook andere rekeningen worden aangehouden, in het bijzonder effectenrekeningen en effectendepots. Rente en dividenden worden bijgeschreven op de rekening-courant. Dit betekent dat het saldo dat vermeld staat op het renseignement geen inzicht geeft in het vermogen dat op de gezamenlijke rekeningen staat en evenmin een indicatie geeft over de daadwerkelijke omvang van de genoten inkomsten. Op individueel niveau bleek er geen correlatie te zijn tussen het saldo van het renseignement en de daadwerkelijke correctie. (Hierna worden onder 'bankrekening' bij KB-Lux naast de op het renseignement vermelde rekening ook wel begrepen de - vermeende - overige rekeningen bij KB-Lux.)

Uitgaande van een in beginsel onvolledig saldo op het renseignement is dit saldo niet geschikt om als uitgangspunt te dienen voor de in een individuele zaak toe te passen correctie. Daarbij is een uitzondering gemaakt voor saldi boven ƒ 500.000. Uitgaande van een in beginsel onvolledig saldo, acht de Inspecteur de kans dat het saldo van het renseignement gelijk is aan het werkelijke saldo groter naarmate dit saldo hoger is. Voor de groep boven de ƒ 500.000 is daarom een afwijkende methode gehanteerd waarbij de schatting is gebaseerd op een verondersteld rendement over het saldo van het renseignement.

De bekenners waarvan de correcties zijn opgenomen in de 'applicatie correcties' vormen een representatieve groep. Omdat de correcties bij deze bekenners, naast het saldo van de rekening, het enige gegeven is dat de Inspecteur ter beschikking staat, is de schatting voor saldi van ƒ 500.000 en lager daarop gebaseerd. Daarbij ontstaat de vraag of de schatting zich moet baseren op de hoogste, het gemiddelde, of de laagste correctie. Uitgaande van de waarschijnlijkheid dat de hogere bedragen niet worden toegegeven is uitgegaan van een zodanige correctie dat 95% van alle correcties bij meewerkers kleiner is. Dit betekent dat de 5% hoogste correcties bij meewerkers is geëlimineerd. Ook bij meewerkers kan sprake zijn van uitschieters die belanghebbende dan zouden benadelen.

Motivering door de Inspecteur van de schatting voor de gehele periode 1990-2000

Het renseignement geeft een saldo per 31 januari 1994. Het is voor de Inspecteur niet te herleiden in welk jaar de rekening is geopend, daarvoor is de medewerking van de belanghebbende vereist die deze weigert te verlenen. Ook is niet na te gaan of de rekening na

31 januari 1994 is gesloten.

Bij gebrek aan deze medewerking kan de schatting alleen worden gebaseerd op de gegevens opgenomen in de 'applicatie correcties'. Uit de gegevens van deze database blijkt dat in een groot deel van de gevallen de rekening al in de periode vanaf 1990 aanwezig was. In 1990 was 39% van de rekeninghouders al in het bezit van een buitenlandse bankrekening. Voor de jaren 1991, 1992 en 1993 stijgt dit percentage fors. Uit dezelfde database blijkt dat het overgrote deel van de rekeninghouders die wel informatie verstrekken ook in de jaren na 1994 nog beschikte over een buitenlandse rekening.

Het saldo op het renseignement betekent in ieder geval dat er een vermogen ter hoogte van dit bedrag aanwezig is op 31 januari 1994. Het saldo dat op het renseignement staat is waarschijnlijk veel lager dan datgene wat in werkelijkheid uitstond bij KB-Lux. Het saldo moet in de loop der jaren zijn opgebouwd. Nu belanghebbende niet wil vertellen of en in hoeverre het saldo na 31 januari 1994 is gewijzigd mag er van worden uitgegaan dat het toen aanwezige vermogen in stand is gebleven.

De factor 1,5

In zijn brief van 29 juni 2011 heeft de Inspecteur meegedeeld dat hij op grond van de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, nummers 09/03075 en 09/05192, LJN: BN6324 en BN6350 heeft besloten voor alle nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen, in het kader van de schatting de factor 1,5 niet langer te hanteren. Door de Inspecteur zijn belasting, boeten en rente herrekend waarbij de factor 1,5 achterwege is gelaten.

3.3.5.2. Standpunt belanghebbende

Belanghebbende bestrijdt dat de schatting van de Inspecteur redelijk is. Hij meent dat moet worden uitgegaan van een redelijk rendement over het saldo van het renseignement. Nu er een negatief saldo is, betekent dit dat de correcties moeten vervallen. Tussen de saldi van de renseignementen en de door de Inspecteur gehanteerde gemiddelde saldi is geen enkel verband aangetoond. Uit het verweerschrift blijkt dat de Inspecteur bewust hoog schat om het risico te beperken dat hij zwijgers en ontkenners bevoordeelt. Dit 'knijp en piepsysteem' is echter op geen enkele wijze gefundeerd op gegevens die betrekking hebben op belanghebbende.

Meewerkers die tussen 1990 en 2000 hun rekening hebben geopend of gesloten tellen mee in de 'applicatie correcties', met dien verstande dat voor de jaren waarin geen rekening werd aangehouden, een nihilcorrectie werd ingevoerd. Dit heeft tot gevolg dat de correctie op basis van de 'applicatie correcties' lager uitkomt dan het gemiddelde van de bestaande rekeningen. Het betekent echter ook dat ontkenners die één of enkele jaren geen rekeninghouder zijn geweest, voor de jaren dat zij geen rekeninghouder zijn geweest toch een correctie op basis van de applicatie krijgen. Die correctie is dus veel te hoog en daarmee onredelijk.

Ook de veronderstelling dat het bij KB-Lux ondergebrachte vermogen een stijgende lijn vertoont, is onvoldoende onderbouwd. De applicatie houdt daar geen rekening mee, omdat er geen rekening is gehouden met het opheffen van rekeningen.

3.3.5.3. De redelijke schatting voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998

De Inspecteur heeft de schatting voor 1998 gesteld op het volledige voor dat jaar in de algemene schattingsmethodiek geldende bedrag en geen rekening gehouden met de omstandigheid dat de binnenlandse belastingplicht van belanghebbende op d.d. 1998 eindigt. Het argument daarvoor is, dat niet bekend is op welke tijdstippen in dat jaar inkomsten zijn genoten.

Belanghebbende stelt dat de inkomsten op de bankrekening over 1998 pas zijn genoten in december 1998, zijnde een genietingstijdstip dat ligt na de datum van emigratie.

3.3.6. Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de ontvangsten uit de rekening(en) bij KB-Lux en de saldi van die rekeningen niet door belanghebbende zijn aangegeven

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet aannemelijk kan maken dat saldi en inkomsten van rekeningen bij KB-Lux niet in de aangiften van belanghebbenden zijn begrepen. De Inspecteur beschikt kennelijk niet meer over de door belanghebbende ingediende aangiften.

De Inspecteur stelt hier tegenover dat het onwaarschijnlijk is dat iemand die ontkent een rekening te hebben, die rekening wel in zijn aangiften heeft verwerkt.

3.3.7. Met betrekking tot de vraag of voldaan is aan de vereisten voor het opleggen van navorderingsaanslagen

3.3.7.1. Beschikt de Inspecteur over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR dat navordering rechtvaardigt?

Belanghebbende verbindt aan het feit dat hij ontkent een rekening bij KB-Lux te hebben (gehad) de conclusie dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit.

3.3.7.2. Mogen de navorderingsaanslagen worden opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar van artikel 16, vierde lid, AWR?

Belanghebbende

Belanghebbende stelt dat, zo de Inspecteur al zou hebben bewezen dat belanghebbende inkomsten en vermogensbestanddelen niet heeft aangegeven in de jaren die liggen binnen de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren maar buiten de algemene navorderingstermijn van vijf jaren, hij niet heeft bewezen dat het daarbij gaat om inkomsten en vermogensbestanddelen die in het buitenland worden gehouden of zijn opgekomen.

Belanghebbende stelt verder dat de Inspecteur (1) bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen meer tijd heeft laten passeren dan nodig was voor het verkrijgen van inlichtingen ter bepaling van de verschuldigde belasting, en (2) niet met redelijke voortvarendheid de aanslagen heeft voorbereid en vastgesteld aan de hand van de ter beschikking staande gegevens.

Belanghebbende stelt dat, na het aanbieden van informatie aan de FIOD ambtenaar van M in 1995, en na de strafzaak tegen Costa en Derauw in 1996/1997, de Belastingdienst actief had moeten overgaan tot het verzoeken om het verkrijgen van inlichtingen. Belanghebbende meent uit de verklaring opgenomen in het proces-verbaal van Hof Amsterdam van 24 augustus 2007, af te kunnen leiden dat er op dat moment wel sprake is geweest van het voorhanden hebben van ruime hoeveelheden rekeninggegevens bij Costa en Derauw. Uit de stukken blijkt niet dat er enige actie is ondernomen om deze gegevens te verkrijgen. Indien de Inspecteur stelt dat het Luxemburgse bankgeheim zich daartegen zou hebben verzet, kan daartegen worden ingebracht dat het niet ging om informatieverkrijging van een bank, maar om informatie waarover de Luxemburgse autoriteiten beschikten uit hoofde van een strafzaak. Bovendien is niet doorslaggevend of de pogingen om inlichtingen te verkrijgen succesvol zouden zijn geweest. Van belang is slechts dat er geen pogingen zijn ondernomen.

Ook indien er van uitgegaan moet worden dat, bij de beoordeling of sprake is van voortvarend optreden, 27 oktober 2000 als startdatum heeft te gelden, is er geen sprake van een redelijke voortvarendheid. Eerst op 29 augustus 2001 is besloten tot een projectmatige aanpak. De Nota rechtmatigheid dateert van

16 augustus 2001. Dat betekent dat de Belastingdienst tien maanden nodig heeft gehad om alleen nog maar te beslissen of en hoe de verkregen inlichtingen gebruikt zouden worden.

De navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 tot en met 1998 en vermogensbelasting 1992 tot en met 1999 zijn opgelegd met dagtekening 31 mei 2003. De argumenten die de Inspecteur aanvoert voor het besluit om deze navorderingsaanslagen later dan ultimo 2002 op te leggen, vormen daarvoor geen rechtvaardiging. (1) Er was geen reden om te veronderstellen dat belanghebbende na 31 december 2002 alsnog zou toegeven rekeninghouder te zijn geweest; (2) de beperkte capaciteit van de automatisering is een aspect dat voor rekening van de Belastingdienst dient te komen; (3) niet valt in te zien waarom het op 31 mei 2003 wel mogelijk is om 16 aanslagen op te leggen, maar het niet mogelijk zou zijn om op 31 december 2002 18 aanslagen op te leggen.

Belanghebbende concludeert op deze gronden tot vernietiging van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 tot en met 1997, subsidiair 1991 tot en met 1997, en de navorderingsaanslagen vermogensbelasting 1991 tot en met1997, subsidiair 1992 tot en met 1997.

De Inspecteur

De navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 en 1998 en de navorderingsaanslag vermogensbelasting 1998 zijn binnen de navorderingstermijn van artikel 16, derde lid, AWR opgelegd. Voor inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 en vermogensbelasting 1998 is beconuitstel verleend tot 1 maart 1999. De aangifte is ingediend op 1 juli 1999.

Door de Belgische belastingdienst is summiere informatie verstrekt over de rekeninghouders. Bovendien ging het om een zeer omvangrijk aantal rekeninghouders. Gelet op de omvang en aard van de gegevens, en met het oog op een gelijke rechtstoepassing, is in de loop van 2001 besloten tot een projectmatige aanpak. Daarvoor was het nodig dat een organisatie werd opgezet welke zorg kon dragen voor de noodzakelijke coördinatie en deze kon waarborgen. Ook waren er raakvlakken met andere overheidsorganisaties zoals het OM.

Gelet op de wijze van verkrijging van deze informatie in Luxemburg was het tevens noodzakelijk om te beoordelen of de verkregen informatie wel gebruikt mocht worden ten behoeve van de belastingheffing in Nederland. Dit onderzoek heeft geleid tot de Nota rechtmatigheid van 16 augustus 2001.

Gelet op de beperkte naamsomschrijving op de microfiches was de identificatie van de rekeninghouders een tijdrovend project. In de eerste plaats is de lijst van rekeninghouders vergeleken met het BVR-bestand van de Belastingdienst. In veel gevallen was dit onvoldoende om tot een eenduidige identificatie te komen. Vervolgens is gezocht naar een aanvullende mogelijkheid om tot een sluitende identificatie te komen. Die is gevonden in het RDW-bestand waarin ook voornamen staan vermeld. Op 8 augustus 2001 is met de RDW overeenstemming bereikt over het gebruik van haar bestanden. Pas daarna kon verder worden gegaan met het proces van identificatie. Vervolgens is in het laatste kwartaal 2001 in een pilot getoetst of de verkregen gegevens bruikbaar en betrouwbaar waren.

Daarna dienden de uit de identificatie verkregen gegevens te worden verspreid over de regionale belastingeenheden. De lokale inspecteurs moesten beoordelen of de desbetreffende belastingplichtigen de inkomsten respectievelijk de vermogens in hun aangiften hadden opgegeven. Gelet op de omvang van de gegevens, het tijdsbeslag dat de verwerking daarvan voor de lokale inspecteurs opleverde, en het nog doorgaande identificatieproces, zijn de gegevens in een aantal series aan de lokale eenheden toegezonden. De eerste serie is verzonden begin januari 2002, de tweede serie in maart 2002 en de derde rond juni/juli 2002. Ook daarna zijn nog gegevens verzonden. Meestal ging het dan om gevallen die pas later geïdentificeerd waren.

Omdat belanghebbende de benodigde informatie niet verstrekte, moesten de aan te brengen correcties worden geschat. Op basis van de saldi op de microfiches was het niet mogelijk tot een aanvaardbare schatting te komen. Daarvoor is in het laatste kwartaal van 2002, aan de hand van de inmiddels bekende gegevens van meewerkers, de 'applicatie correcties' opgezet.

Ultimo 2002 zijn de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 en vermogensbelasting 1991 opgelegd op basis van de uit de 'applicatie correcties' naar voren komende gegevens. Bij de aankondiging van deze navorderingsaanslagen zijn tevens de mogelijke correcties over latere jaren aangegeven. Verder is aangegeven dat het onderzoek nog niet was afgerond.

Besloten is de navorderingsaanslagen over latere jaren op een later tijdstip op te leggen. Deze beslissing is genomen op grond van twee redenen:

(1) Nu belanghebbenden bekend waren met de omvang van de - mogelijke - correcties die hun te wachten stonden, zou dit voor hen aanleiding kunnen zijn om alsnog de benodigde gegevens te verstrekken.

(2) Per belastingplichtige ging het veelal om 21 navorderingsaanslagen. In totaal betrof het tienduizenden navorderingsaanslagen. Het op korte termijn opleggen van deze navorderingsaanslagen, voor eind 2002, kon alleen handmatig gebeuren. Dit was onuitvoerbaar. Door de navorderingsaanslagen later op te leggen werd het mogelijk om een deel via het geautomatiseerde proces te verwerken.

3.3.8. Zijn terecht boeten opgelegd?

Belanghebbende

Belanghebbende stelt dat de boeten ten onrechte zijn opgelegd, omdat er niet te weinig belasting is betaald. Hij ontkent rekeninghouder te zijn geweest. Indien het Hof tot de conclusie komt dat dit wel het geval is, kunnen de boeten niet worden opgelegd omdat het bewijs niet rechtmatig is verkregen.

De Inspecteur

De Inspecteur acht bewezen dat belanghebbende gerechtigd is tot de rekening. Het bewijs daarvoor is rechtmatig verkregen.

3.3.8.1. Is het recht van belanghebbende om zich niet zelf te belasten geschonden?

Belanghebbende is van mening dat de boeten ten onrechte zijn opgelegd nu zijn recht is geschonden om zich niet zelf te belasten.

3.3.8.2. Is sprake van opzet of grove schuld?

De Inspecteur stelt dat in zijn visie belanghebbende rekeninghouder is geweest en dat hij deze rekening en de inkomsten daaruit heeft verzwegen. De plicht tot aangeven is van algemene bekendheid. Deze inkomsten en vermogensbestanddelen zijn daarom bewust weggelaten. Belanghebbende heeft ook bewust gebruik gemaakt van een land met een bankgeheim. Belanghebbende wist, dan wel kon weten dat de informatie over de rekening niet bij de Nederlandse ficus bekend zou worden. Derhalve is er sprake van opzet.

Naar de mening van belanghebbende is de Inspecteur niet geslaagd in het bewijs van opzet of grove schuld. De Inspecteur heeft niets gesteld of aannemelijk gemaakt omtrent de geestesgesteldheid bij belanghebbende waar het de aanwezigheid van opzet of grove schuld betreft. Het enkele (vermeende) gebruik van de bankrekening in het buitenland kan niet als zodanig bewijs gelden. Belanghebbende beschikte over meerdere bankrekeningen in het buitenland welke in zijn aangiften zijn vermeld. Het gebruik van buitenlandse bankrekeningen door belanghebbende is ook overigens volkomen logisch nu belanghebbende reeds jaren zijn salaris genoot uit een dienstbetrekking bij een Belgische vennootschap waarvan hij tevens directeur-grootaandeelhouder was.

3.3.8.3. Is het voorschrift van artikel 67g AWR nageleefd?

De boete wordt volgens belanghebbende gemotiveerd, onder meer in de brieven van 17 december 2002 en 21 mei 2003, met de stelling dat eerdere informatieverzoeken van de Inspecteur aan belanghebbende opzettelijk onjuist zouden zijn beantwoord. Zo deze stelling juist zou zijn, kan dit naar de mening van belanghebbende niet tot een boete op grond van artikel 67e AWR leiden. De vragen van de Inspecteur zijn pas gesteld (ruim) nadat de primitieve aanslagen zijn opgelegd. Het is dan ook niet aan de vermeende onjuiste beantwoording te wijten dat de primitieve aanslagen tot een te laag bedrag zijn opgelegd.

3.3.8.4. Overige grieven

Belanghebbende stelt dat de boeten ten onrechte zijn opgelegd omdat er niet te weinig belasting is betaald over de in geschil zijnde jaren.

De boeten kunnen verder niet worden opgelegd nu het bewijs naar de mening van belanghebbende niet rechtmatig is verkregen.

3.3.9. Mogen de boeten op 100% van de grondslag worden gesteld?

3.3.9.1. Is sprake van een strafverhogende omstandigheid?

Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur niet heeft aangetoond dat sprake is van ernstige en omvangrijke fraude. De met omkering van de bewijslast berekende bedragen kunnen niet als bewijs daarvoor dienen.

De Inspecteur stelt daartegenover dat er sprake is van ernstige gedragingen op grond waarvan belanghebbende een omvangrijk bedrag aan verschuldigde belasting niet heeft aangegeven. Die ernstige gedragingen zijn onder andere het openen van een buitenlandse bankrekening met het doel deze aan het zicht van de fiscus te onttrekken en het storten van gelden op deze rekening. Er is daarom sprake van opzet verzwaard met listigheid en samenzwering met KB-Lux. Dat er sprake is van een omvangrijk bedrag dat door belanghebbende aan het zicht van de fiscus is onttrokken, blijkt naar de mening van de Inspecteur uit de ervaringscijfers bij bekenners en inkeerders.

Belanghebbende stelt dat de constatering van listigheid en samenzwering al bij de aankondiging van de boeten had moeten worden meegedeeld.

3.3.9.2. Strijd met artikel 6 EVRM Pro

De verhoging naar 100% wegens de ontkenning door belanghebbende, leidt naar de mening van belanghebbende tevens tot het beboeten van deze ontkenning. Dit is naar de mening van belanghebbende in strijd met artikel 6 EVRM Pro. De Inspecteur stelt dat hij het meewerken heeft meegewogen bij het vaststellen van de boete. Het meewerken is door de Inspecteur opgevat als blijk van goed gedrag voor de toekomst, iets dat bij belanghebbende overigens minder relevant is gelet op zijn verhuizing naar België.

3.3.10. Zijn de boeten passend en geboden?

3.3.10.1. De invloed van de omkering en verzwaring van de bewijslast op de hoogte van de boete

De Inspecteur

De Inspecteur is van mening dat de boeten gesteld moeten worden op 100% van de met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast berekende belasting. In dit geval is er geen reden tot matiging van de boeten op grond van de omstandigheid dat die is vastgesteld met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. De reden daarvan is dat belanghebbende de mogelijkheid had om de bankgegevens op te vragen bij de bank waarna de correcties juist hadden kunnen worden vastgesteld.

Belanghebbende

Belanghebbende stelt dat de 'ambtshalve', met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast geschatte bedragen, niet kunnen dienen als grondslag voor de strafmaat. De strafmaat kan alleen maar gebaseerd worden op dat wat werkelijk is gebeurd en niet op wat door de Inspecteur is gecreëerd. In ieder geval dient dit tot een matiging van de boeten met 80% te leiden. Bij deze matiging moet in ieder geval met de volgende omstandigheden rekening worden gehouden:

- de bewijslast is omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende ontkent c.q. zwijgt;

- het gebruikmaken van het zwijgrecht mag niet leiden tot een sanctie en evenmin tot procedurele maatregelen;

- anders dan door de Inspecteur wordt gesteld behoeft een ontkenning niet het resultaat te zijn van een afweging van de gevolgen van de opgelegde aanslagen tegenover de fiscale gevolgen van een bekenning. Een belanghebbende kan zwijgen uit vrees zichzelf en/of anderen met een bekenning te incrimineren;

- de opgelegde aanslagen staan in geen verhouding tot het saldo op het renseignement van ƒ P negatief;

- er is geen concrete aanwijzing dat, en hoeveel, belanghebbende aan buitenlands inkomen heeft genoten;

- er is een reële kans dat belanghebbende slechts in een deel van de aan de orde zijnde jaren rekeninghouder is geweest, met deze kans is in de 'applicatie correcties' en de daarop gebaseerde schattingen geen rekening gehouden;

- er is slechts sprake van bewijsvermoedens;

- de herkomst van de fiches als bewijsmateriaal is uiterst dubieus en de toelaatbaarheid van de microfiches is niet onbetwist.

3.3.11. Is het recht van belanghebbende op een berechting binnen een redelijke termijn, voortvloeiend uit artikel 6 EVRM Pro, geschonden; zo ja, dienen de boeten op grond daarvan te worden verlaagd?

Belanghebbende stelt dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. Hij ziet als startpunt voor de berekening van de termijn de brief van de Inspecteur van 8 januari 2002.

Naar de mening van de Inspecteur ligt de startdatum voor de berekening veel later, maar gelet op de reeds verstreken termijn is de aanvang niet meer van belang. De Inspecteur kan zich verenigen met een vermindering van de boeten op basis van de richtlijnen in de uitspraak Hof Amsterdam 2 juli 2009, nr. 04/03329, LJN: BJ1298. Voor een verdere verlaging dan met 20% van de boeten ziet hij geen reden.

3.3.12. Heffingsrente

De Inspecteur heeft volgens zijn brief van 29 juni 2011 de heffingsrente over de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 en vermogensbelasting 1991 tot 31 mei 2003 berekend terwijl, naar hij erkent, dit 31 december 2002 zou moeten zijn. Belanghebbende kan zich hier niet mee verenigen en stelt dat de heffingsrente met betrekking tot de aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1990 moet worden verlaagd met ƒ 1.794 en de rente met betrekking tot de aanslag vermogensbelasting 1991 met

ƒ 328.

4. Beoordeling van het geschil

4.0. Zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur overgelegd?

In geschil is het verzoek van belanghebbende om aan het dossier toe te voegen een afschrift van het verzoek van de klantbehandelaar van de Belastingdienst aan FIOD om een tweede 'identificatie'.

Het Hof heeft geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de mededelingen van de Inspecteur, inhoudende dat hij niet over een dergelijk verzoek beschikt en dit vermoedelijk ook niet in schriftelijke vorm heeft bestaan.

Het Hof voegt daaraan toe dat uit het proces-verbaal van ambtshandeling blijkt dat er opnieuw een 'identificatie' heeft plaatsgevonden. De omstandigheid dat de Inspecteur niet een geschrift kan overleggen als waarom belanghebbende heeft gevraagd, geeft geen reden om te twijfelen aan de juistheid van het proces-verbaal.

4.1. Mag voor de onderbouwing van de navorderingsaanslagen en de boeten gebruik worden gemaakt van het renseignement?

4.1.1. De gang van zaken bij KB-Lux in Luxemburg

De inhoud van het renseignement is, volgens de Inspecteur, ontleend aan documenten die afkomstig zijn van KB-Lux. Niet in geschil is dat deze documenten onrechtmatig in het bezit zijn gekomen van ex-werknemers van KB-Lux. De Nederlandse belastingdienst heeft dit al bij de verkrijging van de informatie beseft.

4.1.2. De verkrijging van de gegevens door de Belgische autoriteiten

Belanghebbende wijst hierbij in het bijzonder op het 'Verslag van het toezichtsonderzoek naar de wijze waarop door politieambtenaren gehandeld werd bij het ontvangen en het gebruik van de informatie aangaande KB-Lux opgesteld door het Vast Comité van Toezicht op de Politiediensten van 27 juli 1999' (hierna: Verslag Comité P) en de

- Franstalige - uitspraak van Rechtbank Brussel van 8 december 2009, Fida20095956. Beide stukken zijn partijen bekend, het belangrijkste deel van de Franstalige uitspraak ook in een Nederlandse vertaling.

Het onderzoek door het Comité P is ingesteld na een klacht van, onder andere, KB-Lux.

Uit het rapport blijkt dat de financiële sectie van de gerechtelijke politie te Brussel (hierna: GPP) vanaf 3 juni 1994 contact heeft gehad met een informant. Deze informant is aangemerkt als black-listed, wat inhoudt dat met de informant enkel kan worden gewerkt na een bijzondere toelating door het parket. De informant was bovendien als 'onbetrouwbaar' geregistreerd.

In het rapport wordt geconstateerd dat er op een vijftal momenten documenten met betrekking tot KB-Lux, in handen zijn gekomen van de GPP. De eerste documenten worden op 6 juni 1994 door de informant aan de GPP gestuurd. Deze documenten zijn niet gebruikt omdat het voorbeelden waren die in een gerechtelijk dossier niet bruikbaar waren. De tweede maal, 15 juli 1994, worden documenten overhandigd door een ex-werknemer van KB-Lux. Deze documenten zijn neergelegd op de griffie, maar niet aangewend, omdat het parket zonder reactie bleef. De derde maal (augustus 1994) werden door ex-werknemers in het kader van een klacht met burgerlijke partijstelling tegen KB-Lux, documenten neergelegd bij de griffie, maar bleven deze ongebruikt omdat deze werden beschouwd als te zijn van delictuele herkomst. De vierde maal worden in september 1994 documenten door de GPP meegenomen in het kader van een huiszoeking maar verdwijnen deze. Vervolgens wordt op 2 maart 1995 de informant gehoord als getuige in het kader van een klacht door een opgesloten persoon die zich had beklaagd over het ontvreemden van zijn geld door de informant. Daarbij worden documenten en microfiches door de informant aan de leden van de financiële cel van de GPP overhandigd. Deze documenten worden wel aangewend in het gerechtelijk onderzoek.

Het rapport komt tot de volgende conclusies:

"Zonder uitspraak te kunnen doen over het wettelijk karakter van de verkrijging van de bankdocumenten in Luxemburg, volgt uit het toezichtsonderzoek dat de speurders van de GPP te Brussel op de hoogte waren dat de documenten door werknemers van de bank op dubieuze wijze waren verkregen. Het is juist dat probleem dat er oorzaak van was, dat dezelfde documenten met dezelfde herkomst op verschillende wijze aangeboden werden, en dat meermaals de aldus verkregen documenten door de speurders niet of niet verder aangewend werden."

"In voorliggend dossier bestond voor de leden van de GPP te Brussel de verplichting om bij het handelen met de informant, de richtlijnen zoals voorgeschreven door de ministeriële omzendbrief, toe te passen. Deze richtlijnen werden niet toegepast. Integendeel werd door de speurders individueel, zonder overleg, coördinatie of toezicht gehandeld, werden de voorgeschreven verslagen en rapporten niet opgesteld en gebeurde de kennisgeving t.o.v. het parket op onvolledige wijze."

De uitspraak van Rechtbank Brussel bevat in aanvulling hierop de volgende informatie:

De KB-Lux documenten zijn op enig moment door een van de ex-werknemers overgebracht naar het adres waar de informant verbleef. Deze heeft daarvan buiten weten van de ex-werknemer fotokopieën vervaardigd. Op een onbekende datum, gelegen tussen 4 augustus 1994 en het einde van 1994 hebben twee politiemensen deze fotokopieën, in een á twee kisten, meegenomen uit de woning waar de informant verbleef. Daarvan is geen proces-verbaal opgesteld, er is geen inventaris opgesteld, de documenten zijn niet officieel in beslag genomen en ze zijn ook niet ter griffie neergelegd.

Bij de overhandiging door de informant van de stukken op

16 maart 1995 is geen inventaris opgesteld van de overhandigde stukken, deze werden niet genummerd, niet geparafeerd, niet beschreven en niet geteld. Er wordt bijna 14 maanden gewacht vooraleer de stukken op 8 mei 1996 ter griffie worden gedeponeerd. Het proces-verbaal van deze deponering vermeldt de overhandiging van twee verzegelde dozen bevattende documenten van KB-Lux genummerd van 1 tot 2.995. Deze dozen worden op dezelfde dag weer meegenomen door de GPP om er pas op 3 juni 1999 opnieuw te worden gedeponeerd. In die tussentijd was slechts een fractie van de 2.995 stukken teruggebracht naar de griffie.

In de procedure is ernstige twijfel ontstaan over de vraag of de documenten wel op 16 maart 1995 aan de GPP zijn overhandigd. Een andere mogelijkheid is dat de GPP al over de documenten beschikte en deze overhandiging in scene is gezet.

Rechtbank Brussel komt tot de conclusie dat na zoveel jaren de juiste toedracht niet meer kan worden vastgesteld. De informant is inmiddels overleden, de belangrijkste politieman is met pensioen. Veel stukken zijn van een zodanige ouderdom dat zij uit de archieven zijn verdwenen, de herinnering van de betrokkenen is vervaagd en is beïnvloed door publicaties in de media.

4.1.3. Toelating van het renseignement als bewijs

KB-Lux beschikt, naar tussen partijen niet in geschil is, over een aantal rechten, ook in de vorm van het ontbreken van verplichtingen, die veelal worden aangeduid als het recht op bankgeheim. Het is het Hof niet gebleken dat belanghebbende in verband daarmee enig vergelijkbaar recht toekomt. Het geheimhouden van bankgegevens maakt bovendien geen deel uit van het recht op respect voor zijn privé-leven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn correspondentie, als genoemd in artikel 8 EVRM Pro. Het bankgeheim, zoals hiervoor beschreven, kan ook niet op één lijn worden gesteld met de verschoningsrechten zoals die in de Nederlandse wet zijn opgenomen, geldend in gevallen waarin het maatschappelijk belang dat de waarheid aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand of advies tot de gerechtigde tot het verschoningsrecht moet kunnen wenden.

Er is naar het oordeel van het Hof geen enkele aanwijzing dat Belgische of Nederlandse overheidsdienaren op enigerlei wijze direct of indirect betrokken zijn geweest bij de onrechtmatige verkrijging van de informatie van KB-Lux of op enigerlei andere wijze frauduleus gedrag van ex-werknemers van KB-Lux hebben geïnitieerd of gefaciliteerd.

De verkrijging van de informatie door de Belgische justitiële autoriteiten is met onzekerheden omgeven. Naar het oordeel van het Hof bestaat op zijn minst twijfel of daarbij voldoende zorgvuldig te werk is gegaan. Het Hof komt echter tot de conclusie dat, zelfs in het geval de Belgische justitiële autoriteiten (zeer) onzorgvuldig zouden hebben gehandeld, daarmee aan belanghebbende niet wordt ontnomen het recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak door de Nederlandse belastingautoriteiten en de Nederlandse rechter. Ditzelfde geldt voor de manier waarop de documenten door de Belgische autoriteiten zijn behandeld, waarbij opvalt dat een inventarisatie ontbreekt. In het bijzonder zijn de inhoud en herkomst van het renseignement voldoende controleerbaar. Het Hof stelt verder vast dat eventuele onzorgvuldigheden niet zijn begaan in een onderzoek naar belanghebbende zelf.

Meer in het algemeen is het Hof niet gebleken dat in enig stadium van de verkrijging van de informatie, vanaf de verkrijging in Luxemburg tot en met de verkrijging van de informatie door de Nederlandse belastingdienst, onrechtmatig of onzorgvuldig is gehandeld tegenover belanghebbende zelf.

De informatie is op basis van artikel 4 van Pro de EG-Richtlijn van

19 december 1977, 77/779/EEG (hierna: Richtlijn), rechtsgeldig door de Belgische belastingdienst aan de Nederlandse belastingdienst verstrekt.

Op grond van het internationale vertrouwensbeginsel mag de Nederlandse belastingdienst er van uitgaan dat in België de daar geldende voorschriften zijn nageleefd, die de verkrijging van de informatie door de Belgische belastingdienst en het doorzenden daarvan naar de Nederlandse belastingdienst regelen. Een schending van die voorschriften is overigens niet aannemelijk gemaakt. Een dergelijke schending zou, naar het oordeel van het Hof, ook niet tot gevolg hebben dat de door België verstrekte informatie in deze zaak niet als bewijs zou mogen worden gebruikt.

In dit geval heeft de Belgische belastingdienst informatie gezonden naar de Nederlandse belastingdienst afkomstig van een in Luxemburg gevestigd bankbedrijf. Aannemelijk is dat de Luxemburgse belastingdienst deze informatie niet aan de Nederlandse belastingdienst zou hebben verstrekt, aannemelijk is verder dat zowel de Belgische als de Nederlandse belastingdienst dit hebben beseft. Betoogd zou kunnen worden dat de verkrijging van de gegevens in België en de doorzending naar Nederland alleen had mogen gebeuren na goedkeuring van de Luxemburgse overheid. Het Hof verwerpt dit betoog. De Luxemburgse wetgeving, in verbinding met de door Luxemburg met Nederland en België gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting en de Richtlijn, heeft tot gevolg dat de Luxemburgse belastingadministratie niet verplicht is om bancaire gegevens uit te wisselen. De mogelijkheid om dit onverplicht te doen, wordt echter niet belemmerd door de internationale regelingen maar mogelijk wel door nationale Luxemburgse wetgeving. De internationale regelingen kennen geen enkele verwijzing naar deze nationale Luxemburgse wetgeving. Onder deze omstandigheden komt de handelwijze van de Belgische en Nederlandse overheid niet in strijd met het internationale vertrouwensbeginsel en worden de soevereine rechten van Luxemburg daardoor niet geschonden. Het Hof kan daarbij in het midden laten of een dergelijke schending ook tot gevolg zou hebben gehad, dat de 'Luxemburgse' informatie niet als bewijs in deze procedure zou kunnen worden gebruikt.

Ook de omstandigheid dat onder de werking van het in 2000 tussen Nederland en België geldende verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen de Nederlandse en Belgische autoriteiten in een briefwisseling is afgesproken, dat de in artikel 27 van Pro het verdrag opgenomen inlichtingenverplichting zich niet uitstrekt tot inlichtingen die verkregen zijn van banken, leidt er niet toe dat met de spontane toezending van informatie door de Belgische belastingadministratie in strijd wordt gekomen met genoemd verdrag en het internationale vertrouwensbeginsel.

Er zijn geen aanwijzingen dat de Nederlandse belastingdienst al eerder over deze informatie beschikte.

Met name acht het Hof niet aannemelijk dat André na zijn bezoek aan de FIOD in 1995 microfiches heeft achtergelaten. Het Hof acht verder niet aannemelijk dat dit bezoek en de latere strafzaak bij de Belastingdienst de verwachting heeft gewekt, dat een gerichte zoekactie naar de informatie waarover André naar zijn zeggen beschikte, resultaat zou hebben opgeleverd.

Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat het renseignement als bewijs kan worden gebruikt, zowel voor de vaststelling van de belasting als voor de vaststelling van de boete. Gebruik van deze informatie is niet strijdig met enig beginsel van internationaal recht, is niet strijdig met de artikelen 6 en 8 EVRM en is niet strijdig met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. De gegevens zijn door de Nederlandse belastingdienst niet op een wijze verkregen die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van die gegevens in deze procedure ontoelaatbaar moet worden geacht.

4.2. Is belanghebbende op 31 januari 1994 houder van een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ - P?

4.2.1. De identificatie

4.2.1.1. Cijfermatige gegevens ontleend aan informatie van de Belastingdienst

Er waren 10.200 Nederlandse rekeninghouders. Daarvan hadden er 4.000 een coderekening. Er waren 6.171 rekeningen op naam.

In het overzicht 'rekeningenproject' is in cijfers de stand van zaken per 7 juli 2004 weergegeven.

Overzicht 1: Aantal KB-Lux rekeningen op een of meer namen 6.171. Niet geïdentificeerd 1.939. Wel geïdentificeerd maar niet behandeld in het Rekeningenproject 317. Resteert het aantal rekeningen behandeld in het Rekeningenproject 3.915.

Overzicht 2: Totaal aantal behandeltrajecten 3.952 onderverdeeld als volgt:

Belanghebbende geeft toe dat hij rekening bij KB-Lux had: 3.464. 87,7% van het totaal. Belanghebbende niet te vinden 11. Belanghebbende overleden 16. Belanghebbende vertrokken naar buitenland 29. Twijfel aan juiste identificatie 20. Onjuiste identificatie 18. Zwijgers en ontkenners 394.

Het Hof sluit niet uit dat deze cijfers op onderdelen kunnen verschillen met de werkelijkheid, niettemin geven deze cijfers naar het oordeel van het Hof een redelijk inzicht in het verloop van het Rekeningenproject.

4.2.1.2. Onjuiste identificaties

In 38 gevallen is sprake van twijfel aan de juiste identificatie of van een onjuiste identificatie. De heer A zegt hierover in een verhoor op 5 oktober 2004 voor Rechtbank Arnhem het volgende:

"Inmiddels, na het verhoor van 21 juli 2004, heb ik die 38 twijfelgevallen nader bekeken en kom ik tot een iets andere onderverdeling. In 10 gevallen is er zeker onjuist geïdentificeerd. Daarbij heeft een andere rekeninghouder toegegeven dat de rekening op zijn naam stond. In 28 gevallen is vermoedelijk sprake van een onjuiste identificatie. We hebben de juiste rekeninghouder echter niet kunnen traceren. De twijfel is in die gevallen ontstaan uit het gesprek dat de klantbehandelaar in die gevallen met de belastingplichtige had. In die gesprekken had de belastingplichtige een dusdanig verhaal dat de klantbehandelaar ging twijfelen over de identificatie. Ik kan daar geen concrete informatie over geven behalve dat van de 28 twijfelgevallen er 18 waren waar maar één rekeninghouder genoemd was. Indien maar één rekeninghouder genoemd was, is voor ons de identificatie moeilijker. Van de 3.915 rekeningen die geïdentificeerd zijn stonden er maar tussen de 100 en 200 op één naam".

Vervolgens geeft de heer A een toelichting op de onjuiste identificaties:

"Categorie I: Een rekeninghouder stond op de fiche bij KB-Lux zonder voorvoegsel geregistreerd. In werkelijkheid bleek er wel een voorvoegsel bij die naam te horen. Bijv. stond er als rekeninghouder A terwijl de juiste achternaam Van A zou moeten zijn. Van de achternaam A bestond er in combinatie met de voornaam maar één kandidaat terwijl als uitgegaan wordt van de naam Van A er toch meer kandidaten bleken te zijn.

Categorie II: In vijf gevallen was er sprake van een en/of rekeninghouder waarin twee namen met een streepje ertussen stond vermeld, wat er op duidde dat er een relatie was tussen die twee personen. We zijn bij ons onderzoek slechts uitgegaan van kandidaten die nog steeds gehuwd waren. Er waren echter ook gevallen van gehuwde personen waarvan een van de partners sinds 1994 overleden was. Dan stonden die personen in ons register niet meer als gehuwd geregistreerd. Als echter die personen mee werden gerekend bleken er in sommige gevallen toch meer kandidaten te zijn waarvan aanvankelijk maar één persoon geregistreerd was.

In één geval stond de voornaam Joannes geregistreerd. Wij vonden na identificatie iemand met de voornaam Johannes. Wij gingen er van uit dat dit de persoon was die we zochten en dat er een vergissing gemaakt was door KB-Lux. Later bleek er toch een Joannes met de gezochte achternaam te zijn. Ik weet niet waarom dat in eerste instantie niet ontdekt is. Het zou kunnen dat de persoon met de naam Joannes niet in het RDW-register voorkwam omdat hij geen rijbewijs bezat.

De derde categorie zijn de 'of-rekeningen'. Daarop stonden twee of meer namen vermeld van mensen die een relatie hadden maar die niet gehuwd waren. Bijvoorbeeld broers of zakenpartners. Daar zijn kennelijk ook vergissingen gemaakt."

In de zaak Hof Amsterdam 14 januari 2010, nr. 04/02814, LJN: BL1441 voldeden drie personen aan de naam op het microfiche. Zij behoorden tot dezelfde familie. De Inspecteur had dit bij de identificatie wel onderkend, maar meende dat de bankrekening aan een van de drie moest worden toegerekend. Het Hof achtte de identificatie onvoldoende.

Hof Amsterdam 14 januari 2010, nr. 04/03604, LJN: BL1439, handelt over een situatie waarin echtgenoten ieder afzonderlijk een rekening hadden. Vermoedelijk kwamen zowel de naam van de man als de naam van de vrouw meerdere malen in het BVR-bestand voor. Zij zijn door de Inspecteur alleen als rekeninghouder aangewezen omdat zij met elkaar getrouwd waren. Het Hof achtte de identificatie onvoldoende.

Een vergelijkbare situatie deed zich voor in de zaak Rechtbank Leeuwarden 31 maart 2010, AWB 07/1462 en 10/306 tot en met 10/322, LJN: BM1729.

Het Hof komt tot de conclusie dat deze zaken niet vergelijkbaar zijn met die van belanghebbende en daarom geen reden geven om te twijfelen aan de betrouwbaarheid van de identificatie van belanghebbende.

4.2.1.3. In Nederland wonend of met Nederlandse nationaliteit

De Inspecteur stelt dat de door België verstrekte gegevens betrekking hebben op personen die in Nederland wonen. Hij wijst daarbij op de mededeling in de brief van de Belgische belastingdienst van 27 oktober 2000 waarin staat dat de microfiches betrekking hebben op inwoners. In dezelfde brief wordt echter gesproken over de nationaliteit. Ook de verklaringen van ambtenaren in verhoren zijn op dit punt niet eensluidend. Over de vraag 'in Nederland wonend' of 'met Nederlandse nationaliteit' heeft de Inspecteur ter ondersteuning van zijn standpunt nog het volgende aangevoerd:

"In een andere procedure heeft een ontkennende belastingplichtige met uitsluitend een buitenlandse nationaliteit, maar woonachtig in Nederland, gesteld dat het niet gaat om woonplaats, maar om nationaliteit. In het kader van die procedure heeft de inspecteur onderzoek gedaan naar het aspect van de nationaliteit. Aan zijn verweerschrift ontleen ik de volgende passage: 'Dit onderzoek heeft tot de volgende conclusies geleid: Het totaal aantal geïdentificeerde personen in het rekeningenproject met een buitenlandse nationaliteit bedraagt 138. Hiervan zijn 118 personen in het project behandeld. In 9 gevallen is de behandeling gestopt zodat 109 over blijven. Van deze 109 personen hebben 12 personen, waaronder belanghebbende, ontkend en 97 personen erkend rekeninghouder te zijn of te zijn geweest bij KBL. Van de 97 personen die erkennen rekeninghouder te zijn of te zijn geweest hebben 25 personen naast hun niet-Nederlandse nationaliteit tevens de Nederlandse nationaliteit; 2 personen naast hun niet-Nederlandse nationaliteit nog een tweede niet-Nederlandse nationaliteit en 70 personen uitsluitend die ene niet-Nederlandse nationaliteit. Uit vorenstaande kan worden geconcludeerd dat de aanduiding 'NL' op de microfiches niet duidt op de nationaliteit van de rekeninghouders maar op hun woonland, 'Nederland'. Voor de volledigheid merk ik op dat de bedoelde belastingplichtige de persoon is waarop de uitspraak van het gerechtshof Arnhem d.d. 18/12/2008, LJN: BG9920, ziet."

Het Hof beschouwt de verwijzing van de Inspecteur naar het verweerschrift als een eigen beroep op het door de Belastingdienst verrichte onderzoek. Het Hof acht de verklaring van de Inspecteur over het onderzoek geloofwaardig. Het Hof heeft geen reden aan de uitkomst van dit onderzoek te twijfelen. Aannemelijk is dat de registratie van 'buitenlanders' is opgezet ter ondersteuning van de deviezencontrole. Daarbij staat de woonplaats centraal. Op grond van het vorenstaande komt het Hof tot zijn oordeel dat de vermelding 'NL' op de microfiches doelt op inwoners van Nederland.

4.2.1.4. Het proces van identificatie

In het BVR-bestand zijn, onder meer, opgenomen alle personen die staan ingeschreven in de GBA, of sinds ongeveer 1984/1985 daarin stonden ingeschreven.

De Inspecteur heeft meegedeeld dat bij de uitvoering van het proces van identificatie is gebleken, dat een liggend streepje tussen de namen duidt op een huwelijksrelatie, dat de als eerste genoemde naam de naam van de rekeninghouder is en dat de voornaam behoort bij de als eerste genoemde naam. Het Hof acht dit geloofwaardig.

Het BVR-bestand, en daarmee ten minste de groep van personen die ingeschreven staan in de GBA of daarin sinds 1984/1985 ingeschreven zijn geweest, is volgens mededeling van de Inspecteur doorzocht op de naam J. X met als echtgenote L. Vervolgens is de voornaam K geverifieerd aan de hand van het RDW-bestand. Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat van de hiervoor genoemde groep van personen alleen belanghebbende voldoet aan de omschrijving op het renseignement.

Dit onderzoek is tweemaal verricht. De eerste keer is dit gedaan als onderdeel van een massaal proces. Toen bleek dat belanghebbende ontkende, is het proces van identificatie nog een keer uitgevoerd. Hiervan is een proces-verbaal van ambtshandeling opgemaakt.

4.2.1.5. Beoordeling van de identificatie

Belanghebbende kan het resultaat van het onderzoek van de Belastingdienst niet controleren door zelf het BVR-bestand en het RDW-bestand te doorzoeken. Die bestanden zijn voor belanghebbende niet toegankelijk. Het Hof acht het proces van identificatie desondanks voldoende controleerbaar. De Inspecteur heeft voldoende inzicht gegeven in de in het algemeen gehanteerde systematiek. De identificatie van belanghebbende is vastgelegd in een proces-verbaal van ambtshandeling.

De uitkomst van de door de Belastingdienst uitgevoerde identificatie is dat er maar één persoon met de naam Jan X en gehuwd met mevrouw Y voorkomt in het BVR-bestand en dat is belanghebbende.

Het Hof dient vervolgens na te gaan of dit een sluitend bewijs voor de identificatie oplevert.

Het Hof stelt daarbij voorop dat het grote aantal bekenners niets zegt over de vraag of de identificatie juist is in het geval van een belanghebbende die ontkent. Immers, een onjuiste identificatie zal samengaan met een ontkenning.

Uit het grote aantal gevallen waarin de Belastingdienst niet tot een sluitende identificatie is gekomen leidt het Hof af, dat het proces van identificatie zorgvuldig is uitgevoerd en dat in geval van twijfel de Belastingdienst tot de conclusie is gekomen dat geen eenduidige identificatie mogelijk was. Belanghebbende wijst op de gang van zaken bij het massale identificatieproces. In de voorfase van dit proces zijn mogelijk fouten gemaakt. Zo dit al het geval zou zijn geweest, kan daaruit niet worden afgeleid dat in het uiteindelijke resultaat van dit proces fouten zitten. Naast deze massale identificatie heeft bovendien een tweede identificatie, nu op individuele basis, plaats gevonden.

Het Hof onderkent de volgende mogelijkheden die kunnen leiden tot een onjuiste identificatie:

1. De Belastingdienst heeft een fout gemaakt bij de identificatie.

2. KB-Lux heeft een fout gemaakt bij de tenaamstelling.

3. Er is een tweede Jan X die bij KB-Lux als gehuwd met mevrouw Y staat geregistreerd, maar waarvan de echtgenote inmiddels is overleden.

4. Er is een tweede Jan X, gehuwd met mevrouw Y, die bij KB-Lux als Nederlands ingezetene staat geregistreerd maar niet in het BVR-bestand is opgenomen.

5. Belanghebbende is het slachtoffer van identiteitsfraude.

Het Hof acht hierbij aannemelijk dat de internationaal werkende

KB-Lux ook al vele decennia bij de opening van een rekening om een identificatie heeft gevraagd.

Over de eerste mogelijkheid merkt het Hof het volgende op: Omdat de Belastingdienst tweemaal heeft geïdentificeerd zou dezelfde fout tweemaal moeten zijn gemaakt. Met betrekking tot de tweede mogelijkheid is van belang dat maar één geval bekend is van een foutieve tenaamstelling door KB-Lux, te weten het weglaten van het voorvoegsel 'van'.

De als vierde genoemde mogelijkheid zou zich bij een rekeninghouder met een Nederlands identiteitsbewijs kunnen voordoen indien deze rekeninghouder vervolgens naar buiten Nederland verhuist, en deze verhuizing niet bij de bank wordt geregistreerd. Uit de beschrijving van het BVR-bestand en de gehanteerde zoekmethode volgt naar het oordeel van het Hof dat dit alleen dan bij de identificatie niet zou zijn opgemerkt, indien die verhuizing (geruime tijd) voor 1984/1985 zou hebben plaatsgevonden. Het is verder aannemelijk dat zich in de periode tot januari 1994 in dat geval een gelegenheid zal hebben voorgedaan waarbij de bank kennis kreeg van het nieuwe adres. De vierde mogelijkheid is ook denkbaar bij een persoon met een niet-Nederlands identificatiedocument waarop een Nederlands adres staat, ondanks dat belanghebbende niet is ingeschreven in de GBA.

De als vijfde mogelijkheid genoemde identiteitsfraude is in dit geval uiterst onwaarschijnlijk. De fraudeur loopt het risico dat de persoon voor wie hij zich uitgeeft, zich bij de bank aandient. Voor een beperkt bedrag per jaar kan een coderekening worden geopend waarmee eenzelfde anonimiteit wordt bereikt.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat belanghebbende als voornaam Jan S hanteert. Uit de voorletters van belanghebbende maakt het Hof op dat 'S' geregistreerd staat als een afzonderlijke voornaam. Op dit punt ontstaat naar het oordeel van het Hof geen twijfel aan de juistheid van de identificatie.

Belanghebbende heeft verder gesteld dat een afwijking tussen voornaam (doopnaam) en roepnaam tot een onjuiste identificatie zou kunnen leiden. Naar het oordeel van het Hof zal zich dit niet kunnen voordoen. Aannemelijk is dat KB-Lux bij de tenaamstelling van de rekening is uitgegaan van een identiteitsbewijs. Aannemelijk is verder dat dit identiteitsbewijs de voornaam en niet de roepnaam zal vermelden. Dit zelfde geldt voor het geraadpleegde RDW-bestand.

In dit geval zijn voornaam en (eerste deel van de) roepnaam kennelijk gelijk aan elkaar. De voornaam van belanghebbende is Jan S, welke voornaam kennelijk als twee afzonderlijke voornamen in de ambtelijke registers is geregistreerd. Naar het oordeel van het Hof kan dit niet tot een verwisseling van personen hebben geleid.

De achternaam en de voornaam van belanghebbende komen veel voor. Voor de naam van de echtgenote is dit veel minder het geval. Uit de omstandigheid dat bij de doorzoeking van het BVR-bestand slechts één persoon met de naam Jan X gehuwd met Y is gevonden, leidt het Hof af dat de combinatie van beide namen toch zeer uitzonderlijk is. Het Hof acht de kans verwaarloosbaar klein dat door één van de hiervoor genoemde oorzaken, of anderszins, er een ander persoon over het hoofd is gezien die eveneens voldoet aan de omschrijving in het renseignement of dat KB-Lux bij de vastlegging van de namen een vergissing heeft gemaakt met als gevolg dat belanghebbende voldoet aan de foutieve tenaamstelling.

Het Hof acht in voldoende mate bewezen dat het renseignement op belanghebbende betrekking heeft.

Belanghebbende heeft gesteld dat het hem niet mogelijk is om tegenbewijs te leveren. Vast staat dat KB-Lux in het algemeen niet zal bevestigen of een persoon wel of niet rekeninghouder bij de bank is. Het Hof acht het echter aannemelijk dat, in geval de bank geconfronteerd wordt met de informatie in het renseignement en de bank tot de conclusie komt dat degene die deze informatie aan de bank toont en voldoet aan de omschrijving in het renseignement niet de rekeninghouder is, er enige reactie van de zijde van de bank zal komen die betrokkene behulpzaam kan zijn bij zijn bewijspositie. Belanghebbende heeft wel contact gezocht en gehad met de bank, maar het Hof acht niet aannemelijk dat deze contacten gericht waren op een reactie van de bank in vorenbedoelde zin.

4.2.2. Is het renseignement betrouwbaar?

Het Hof neemt tot uitgangspunt dat de Belgische belastingdienst in zijn brief van 27 oktober 2000 geloofwaardig heeft verklaard dat het gaat om microfiches. Uit de brief blijkt verder dat het lezen en het afdrukken van de microfiches heeft plaatsgevonden in het kader van een gerechtelijk dossier.

Het Hof neemt verder tot uitgangspunt dat volgens geloofwaardige mededelingen van zowel de Belgische als de Nederlandse belastingdienst, bij belastingplichtigen die desgevraagd informatie over hun bankrekening hebben overgelegd, gebleken is dat het daarbij ging om bankrekeningen bij KB-Lux met nummers en saldi die overeenkwamen met de nummers en saldi die vermeld zijn op de microfiches.

Uit het voorgaande trekt het Hof de conclusie dat de door de Belgische belastingdienst toegezonden gegevens in beginsel afkomstig zijn uit de administratie van KB-Lux.

Het Hof heeft zich vervolgens afgevraagd in welke gevallen de vermelding op het renseignement van naam, rekeningnummer en saldo, onjuist zou kunnen zijn.

Het Hof komt daarbij tot de volgende mogelijkheden:

1. KB-Lux zelf heeft in het kader van een fraude gefingeerde rekeningen in haar administratie opgenomen.

2. Medewerkers van KB-Lux hebben in het kader van een fraude gefingeerde rekeningen in de administratie van de bank opgenomen.

3. In de tijd liggende tussen de ontvreemding en de definitieve overdracht aan de Belgische gerechtelijke autoriteiten is met de microfiches geknoeid waarbij informatie is gewijzigd of toegevoegd.

4. Door de Belgische of Nederlandse autoriteiten is informatie gewijzigd of toegevoegd.

Er is geen enkele aanwijzing dat één van deze mogelijkheden zich hier heeft voorgedaan.

In het geval van fraude door de bank of door medewerkers van de bank ligt het ook niet voor de hand dat personen worden opgevoerd die niet al een rekening bij de bank hebben.

Het enige denkbare motief voor een wijziging of aanvulling van de informatie in de periode liggende tussen de ontvreemding en de overdracht aan de Belgische gerechtelijke autoriteiten, zou de wens kunnen zijn geweest van de vervalser om daarmee een voordeel te behalen. In dit geval is daarvan niets gebleken. In het bijzonder is niet gebleken dat belanghebbende benaderd is door een eventuele vervalser van de informatie.

Op grond van het voorgaande en de conclusie van het Hof over de identificatie, acht het Hof bewezen dat belanghebbende op

31 januari 1994 de beschikking had over een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ - P.

4.3. Was belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode gerechtigd tot een of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit inkomsten zijn getrokken?

Het Hof acht bewezen dat belanghebbende op 31 januari 1994 beschikte over een bankrekening bij KB-Lux met een saldo van ƒ P negatief.

De Inspecteur heeft percentages verstrekt van rekeninghouders die de op 31 januari 1994 bestaande rekening ook in de daaraan voorafgaande jaren en in de daaropvolgende jaren aanhielden. Verwezen wordt naar onderdeel 3.3.3 van deze uitspraak. Deze percentages zijn ontleend aan gegevens verzameld bij bekennende belastingplichtigen. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van deze gegevens te twijfelen. Ingevolge deze gegevens beschikte 58,3% van de bekenners met een rekening op 31 januari 1994, ook in 1990 over een bankrekening bij KB-Lux en 76% ook in 1998. Daarbij zijn meegeteld de rekeningen die in het betreffende jaar zijn geopend respectievelijk gesloten. Bij de beoordeling van deze percentages heeft het Hof in acht genomen dat het openen en sluiten van een rekening is vastgesteld op basis van de aanwezigheid of afwezigheid van belastingcorrecties.

De Inspecteur heeft aangevoerd dat uit de gegevens van belastingplichtigen die hebben meegewerkt gebleken is, dat in veel gevallen met de rekening welke is vermeld op het microfiche andere rekeningen verbonden waren, in het bijzonder effectenrekeningen en effectendepots, die niet op de fiches zijn vermeld. De Inspecteur trekt daaruit de conclusie dat het saldo van de rekening welke op het microfiche is vermeld niet representatief behoeft te zijn voor het werkelijk bij KB-Lux aangehouden saldo. Het Hof is het met deze conclusie eens. De tabellen 3 tot en met 6 van de 'applicatie correcties', zie onderdeel 3.3.5.1 van deze uitspraak, bevestigen de stelling van de Inspecteur. Belanghebbende heeft het ook onvoldoende bestreden.

Het Hof is op grond van het vorenstaande tot het vermoeden gekomen dat belanghebbende inkomsten en vermogens uit hoofde van buitenlandse bankrekeningen opzettelijk niet heeft aangegeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alsmede voor de vermogensbelasting en als gevolg daarvan te weinig belasting heeft betaald voor alle in geding zijnde jaren. Het Hof oordeelt dat belanghebbende een eventuele onjuistheid van dit vermoeden aannemelijk kan maken door de gegevens van de bankrekening(en) bij KB-Lux te verstrekken. Dit oordeel heeft bijgedragen tot het hiervoor genoemde vermoeden.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende dit vermoeden niet heeft ontzenuwd. Belanghebbende heeft er weliswaar op gewezen dat het lage negatieve saldo van de rekening er op zou kunnen wijzen dat het hier een inmiddels gesloten rekening betreft, maar naar het oordeel van het Hof ligt het veel meer voor de hand dat het gaat om een rekening-courant waarmee effectenrekeningen en effectendepots zijn verbonden.

Het Hof is op grond van het vorenstaande met betrekking tot de belastingheffing tot het oordeel gekomen, dat belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode gerechtigd was tot één of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit inkomsten zijn getrokken en waarvan, zoals het Hof zal oordelen in onderdeel 4.6 van deze uitspraak, saldi en inkomsten niet zijn aangegeven, als gevolg waarvan te weinig belasting is geheven over alle in geding zijnde jaren. Het oordeel van het Hof voor wat betreft de boeten is opgenomen in onderdeel 4.9 van deze uitspraak.

4.4. Wordt voor ieder van de in geschil zijnde aanslagen de bewijslast omgekeerd en verzwaard?

4.4.1. Omkering en verzwaring van de bewijslast omdat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan

Vast staat dat belanghebbende op 31 januari 1994 de beschikking had over een bankrekening bij KB-Lux met een klein negatief saldo. De Inspecteur heeft aangevoerd, dat uit de gegevens van belastingplichtigen die hebben meegewerkt gebleken is, dat in veel gevallen met de rekening welke vermeld is op het microfiche, andere rekeningen verbonden waren, in het bijzonder effectenrekeningen en effectendepots, die niet op de microfiches zijn vermeld.

De Inspecteur trekt daaruit de conclusie dat het saldo van de rekening welke op het renseignement is vermeld, niet representatief behoeft te zijn voor het werkelijk bij KB-Lux aangehouden saldo. Het Hof is het met deze conclusie eens. Zie onderdeel 4.3 van deze uitspraak.

Het Hof acht bewezen dat belanghebbende niet de saldi van en de inkomsten uit rekeningen bij KB-Lux heeft aangegeven. Verwezen wordt naar onderdeel 4.6 van deze uitspraak.

Voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de vermogensbelasting geldt dat slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken in een aangifte die er toe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting, verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd, aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

Naar het oordeel van het Hof levert al het vorenstaande, voor ieder van de in geding zijnde aanslagen, onvoldoende bewijs voor de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan.

Het Hof heeft daarbij mede in aanmerking genomen de gegevens genoemd in onderdeel 2.8 van deze uitspraak. In dit geval is denkbaar dat de verschuldigde inkomstenbelasting wordt beperkt door een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, maar daarover is niets gesteld en ook onvoldoende gebleken.

4.4.2. Omkering en verzwaring van de bewijslast omdat niet de gevraagde gegevens en inlichtingen zijn verstrekt

De Inspecteur heeft belanghebbende gevraagd of hij na 1 januari 1990 houder is geweest van een buitenlandse bankrekening. Belanghebbende heeft dit ontkend.

Het Hof acht bewezen dat hij op 31 januari 1994 wel over een dergelijke bankrekening beschikte. Belanghebbende heeft daarom met zijn ontkenning onware informatie verstrekt. Nu belanghebbende ook na de herhaalde vraagstelling door de Inspecteur bij zijn standpunt is gebleven, acht het Hof uitgesloten dat belanghebbende zich met zijn ontkenning vergist heeft. Het Hof acht daarom bewezen dat belanghebbende opzettelijk onware informatie heeft verstrekt. Daarmee heeft belanghebbende niet voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR Pro.

De Inspecteur heeft belanghebbende gewezen op zijn verplichting om de gevraagde informatie duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te verstrekken. De Inspecteur heeft belanghebbende voorts gewezen op de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende moet hebben begrepen dat de Inspecteur, in geval belanghebbende niet zou voldoen aan zijn informatieverplichting, zich voor alle aanslagen voor tijdvakken en tijdstippen na 1 januari 1990 op het standpunt zou stellen dat de bewijslast was omgekeerd en verzwaard.

Nu belanghebbende heeft ontkend gerechtigd te zijn tot de bankrekening bij KB-Lux heeft de Inspecteur vervolgens de vraag naar de afschriften van deze bankrekening en naar verdere op deze rekening betrekking hebbende stukken, als kennelijk zinloos zijnde, achterwege gelaten. Het niet overleggen van deze stukken is echter een rechtstreeks gevolg van de ontkenning. Het Hof merkt deze ontkenning daarom tevens aan als een opzettelijke weigering om informatie te verstrekken over de rekening en het verloop daarvan en om daarop betrekking hebbende bankafschriften en verdere bescheiden te overleggen. Het Hof acht daarbij aannemelijk dat belanghebbende in staat is om deze informatie te verstrekken. Ook op dit punt heeft belanghebbende niet voldaan aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR.

Het Hof moet de omkering en verzwaring van de bewijslast voor iedere aanslag afzonderlijk beoordelen.

Artikel 47, eerste lid, AWR luidt (tekst vóór 1 juli 2011):

'(a) Ieder is gehouden de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn; (b) de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kan uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen'.

Artikel 27e AWR bepaalt in aansluiting hierop dat, indien niet volledig is voldaan aan de informatieverplichting van artikel 47, het Hof het beroep ongegrond moet verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Per aanslag dient daarom te worden beoordeeld of het antwoord op de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang kan zijn voor de betreffende aanslag. Dit belang moet van voldoende gewicht zijn om de omkering en verzwaring van de bewijslast te rechtvaardigen.

Het Hof is van oordeel dat kennis over het bestaan van de bankrekening en de op deze bankrekening betrekking hebbende stukken van belang kan zijn voor de vaststelling van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 tot en met 1998 en vermogensbelasting 1991 tot en met 1998. Dit belang is ook van voldoende gewicht.

Het Hof baseert dit oordeel mede op de aanzienlijke kans dat met de bankrekening genoemd in het renseignement andere, niet in het renseignement genoemde, rekeningen zijn verbonden, en op de door de Inspecteur verstrekte gegevens over opening en sluiting van vergelijkbare rekeningen. Gewezen wordt op de onderdelen 3.3.3 en 4.3 van deze uitspraak. Het Hof sluit ook niet uit, dat uit de stortingen op en opnamen van de rekening gegevens kunnen blijken, die op zichzelf weer van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van belanghebbende. Het belang daarvan kan zich ook uitstrekken tot jaren liggende voor de opening van de rekening of jaren liggende na de sluiting van de rekening.

Voor de omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van schending van de informatieverplichting voor een bepaald jaar of een bepaald tijdstip, is niet een noodzakelijke voorwaarde dat het Hof bewezen acht dat belanghebbende, die voor de gehele periode na

1 januari 1990 heeft ontkend gerechtigd te zijn geweest tot een niet opgegeven buitenlandse bankrekening, gedurende die bepaalde periode of op dat bepaalde tijdstip wel gerechtigd was tot een dergelijke rekening.

Het Hof wijst er hierbij ten overvloede op dat het in onderdeel 4.3 van deze uitspraak voor de belastingheffing heeft geoordeeld, dat belanghebbende gedurende de gehele in geding zijnde periode gerechtigd was tot één of meer buitenlandse bankrekeningen waaruit inkomsten zijn getrokken en waarvan saldi en inkomsten niet zijn aangegeven.

Het Hof komt op grond van het vorenstaande tot zijn oordeel, dat het beroep voor elk van de in geschil zijnde aanslagen ongegrond moet worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4.4.3. Tegenbewijs door belanghebbende

Belanghebbende heeft, behoudens zijn ontkenning, geen feiten of omstandigheden gesteld die als bewijs voor de onjuistheid van de opgelegde navorderingsaanslagen zouden kunnen dienen. Het Hof komt tot de conclusie dat niet is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4.5. Zijn de aanslagen gebaseerd op redelijke en dus niet willekeurige schattingen?

4.5.1. Inleiding

Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld maar moet hij berusten op een redelijke en dus niet willekeurige schatting.

Belanghebbende heeft ontkend dat hij een bankrekening, of bankrekeningen, aanhield bij KB-Lux. Het gevolg van deze ontkenning is, dat hij geen informatie heeft verstrekt over het verloop van deze rekening(en).

Het enige dat vast staat is, dat belanghebbende op 31 januari 1994 de beschikking had over een bankrekening bij KB-Lux met een klein negatief saldo. De Inspecteur heeft aangevoerd, dat uit de gegevens van belastingplichtigen die hebben meegewerkt gebleken is, dat in veel gevallen met de rekening welke vermeld is op het microfiche andere rekeningen verbonden waren, in het bijzonder effectenrekeningen en effectendepots, die niet op de microfiches zijn vermeld. De Inspecteur trekt daaruit de conclusie dat het saldo van de rekening welke op het microfiche is vermeld, niet representatief behoeft te zijn voor het werkelijk door belanghebbende bij KB-Lux aangehouden saldo. Het Hof is het met deze conclusie eens. Zie onderdeel 4.3 van deze uitspraak.

De Inspecteur kon daarom in redelijkheid besluiten voor zijn schatting van de inkomsten genoten uit de tegoeden bij KB-Lux, en de hoogte van die tegoeden, van belastingplichtigen die geen informatie verschaften, de op de microfiches voorkomende saldi buiten beschouwing te laten.

Het is aannemelijk dat het renseignement het enige gegeven is met betrekking tot belanghebbende zelf waarover de Inspecteur beschikt. Nu de saldi van de op de microfiches vermelde rekeningen buiten beschouwing kunnen worden gelaten bij het doen van de redelijke schatting, mocht de Inspecteur redelijkerwijs gebruik maken van meer algemene gegevens die hem ter beschikking stonden. Hij heeft daarbij gebruikt gemaakt van gegevens van de meewerkers zoals die zijn opgenomen in de 'applicatie correcties'.

Bij de toetsing aan de vraag of de schatting redelijk en dus niet willekeurig is, hanteert het Hof de volgende uitgangspunten:

- de methode van schatting moet controleerbaar zijn;

- de methode van schatting moet redelijk en dus niet willekeurig zijn;

- de uitkomst van de schatting moet redelijk en dus niet willekeurig zijn.

4.5.2. Is de schatting controleerbaar?

De 'applicatie correcties' is naar het oordeel van het Hof niet controleerbaar in die zin, dat niet kan worden nagegaan of de ingevoerde correcties overeenstemmen met de werkelijk aangebrachte correcties. Ook kan niet worden gecontroleerd of alle in oktober 2002 vaststaande correcties daadwerkelijk in de 'applicatie correcties' zijn opgenomen. Ten slotte kan niet worden gecontroleerd of het onderscheid tussen particulieren en 'ondernemers' steeds juist is aangebracht. Naar het oordeel van het Hof is het praktisch niet uitvoerbaar om deze controleerbaarheid volledig of zelfs maar gedeeltelijk te bereiken door overlegging van de brondocumenten.

Aan de hand van de door de Inspecteur overgelegde stukken, in het bijzonder de 'Toelichting op de applicatie correcties' en de 'Toelichting aanleveren cijfermateriaal door eenheden voor extrapolatie', is de wijze waarop de 'applicatie correcties' is gevuld en de tabellen zijn opgesteld wel voldoende controleerbaar. De Inspecteur heeft zich duidelijk en begrijpelijk verantwoord met betrekking tot de door hem genomen stappen.

Het Hof acht aannemelijk dat de tabellen een voldoende duidelijk beeld geven van de bij de meewerkers aangebrachte correcties. Indien tabellen moeten worden opgesteld waarin gegevens van ruim 1.200 belastingplichtigen zijn verwerkt, is het vrijwel onvermijdelijk dat er bij het samenstellen van die tabellen vergissingen gemaakt zullen worden. Het is het Hof niet gebleken dat opzettelijk en/of stelselmatig bij het opstellen van de tabellen fouten zijn gemaakt. Naar het oordeel van het Hof kunnen de tabellen daarom dienen als een grondslag waarop de redelijke schatting kan worden gebaseerd.

4.5.3. Is de methode van schatting redelijk en dus niet willekeurig?

De Inspecteur kan zich bij de schatting alleen baseren op de gegevens die hem ter beschikking staan. In dit geval zijn dat alleen de gegevens van belastingplichtigen die hebben meegewerkt. Dit is niet onredelijk tegenover de weigeraars.

Binnen deze groep van meewerkers heeft de Inspecteur een onderscheid gemaakt tussen particulieren en 'ondernemers'. Belanghebbende is, als bestuurder-grootaandeelhouder van een of meer vennootschappen die ondernemingen drijven, vergeleken met 'ondernemers'.

Deze vergelijking leidt naar het oordeel van het Hof niet tot een onredelijke en dus willekeurige methode van schatting. Belanghebbende is naar het oordeel van het Hof voldoende vergelijkbaar met deze groep. Een andere, duidelijk betere, vergelijkingsmaatstaf is ook niet voorhanden.

De vergelijking wordt ook niet onredelijk en dus willekeurig doordat in de 'applicatie correcties' mede de correcties ter zake van niet aangegeven rente van en/of tegoeden op bankrekeningen bij andere banken dan KB-Lux zijn opgenomen.

De vergelijking wordt evenmin onredelijk en dus willekeurig doordat in de 'applicatie correcties' alleen de correcties zijn opgenomen die in oktober 2002 bekend waren. Gelet op het grote aantal in de database opgenomen correcties is niet aannemelijk dat verwerking van nadien vastgestelde correcties tot een duidelijk ander beeld zou hebben geleid.

De Inspecteur heeft eerst een schatting gemaakt van de totale correctie over de periode 1990 tot en met 2000.

De Inspecteur is bij die schatting uitgegaan van de correctie die gevonden is bij de post in de tabellen 3 en 5 die ligt op 5% van het totale aantal posten gerekend vanaf de hoogste. De schatting is vervolgens gesteld op 1,5 maal deze correctie. In de loop van deze procedure heeft de Inspecteur er mee ingestemd dat de factor 1,5 niet wordt toegepast.

De keuze voor de 5% (95% gerekend vanaf de laagste) is door de Inspecteur als volgt gemotiveerd: "Uitgaande van de waarschijnlijkheid dat de hoge bedragen niet worden toegegeven (het saldo van het microfiche is tenslotte bij weigeraars 1,5 maal hoger), ben ik uitgegaan van een zodanige correctie dat 95% van alle correcties bij meewerkers kleiner zijn. Ik heb dus de 5% hoogste correcties bij meewerkers geëlimineerd, omdat ik ervan ben uitgegaan dat ook bij meewerkers sprake is van uitschieters die belanghebbende zouden benadelen."

Het percentage van 95 wordt ook wel gehanteerd voor het betrouwbaarheidsinterval dat bij accountants gebruikelijk is als maatstaf voor een redelijke zekerheid. Het Hof acht het aannemelijk dat de Inspecteur met zijn keuze voor 95%, niet beoogd heeft hierbij aan te sluiten.

Op grond van het vorenstaande komt het Hof tot het oordeel dat de door de Inspecteur toegepaste methode van schatting, waarbij de factor 1,5 is komen te vervallen, redelijk en dus niet willekeurig is.

4.5.4. De schatting bij saldi volgens het microfiche van meer dan

ƒ 500.000

De Inspecteur heeft bij ontkenners en zwijgers een onderscheid gemaakt tussen rekeninghouders bij KB-Lux met een saldo op het microfiche van minder dan ƒ 500.000 en rekeninghouders met een saldo op het microfiche van meer dan ƒ 500.000. Voor de eerste groep rekeninghouders is de schatting berekend zoals beschreven in onderdeel 3.3.5.1. van deze uitspraak, voor de tweede groep rekeninghouders is de schatting gebaseerd op een verondersteld rendement over het saldo van het microfiche. Dit onderscheid is volgens de Inspecteur gebaseerd op de veronderstelling dat hoe hoger het saldo op het microfiche is, hoe groter de kans is dat dit saldo het werkelijke tegoed weergeeft zonder substantiële andere waarden. Daarbij heeft hij voor het bepalen van de grens van ƒ 500.000 aangesloten bij een van de criteria (te weten een saldo van meer dan ƒ 500.000) voor het strafrechtelijk vervolgen van de in het kader van het Rekeningenproject getraceerde rekeninghouders.

Naar het oordeel van het Hof berusten de veronderstelling van de Inspecteur en de door hem gehanteerde grens van ƒ 500.000 niet op willekeur. Bij een dergelijk hoog saldo zal een groot deel van dit bedrag veelal in de vorm van een depositorekening zijn aangehouden. Een voorkeur van een belegger voor deze beleggingsvorm tot een zo groot bedrag, geeft een aanwijzing dat niet tevens gelden op andere wijze zijn belegd, in het bijzonder niet in effecten. De Inspecteur heeft bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot zijn veronderstelling kunnen komen en het onderscheid kunnen maken.

Daarmee is de Inspecteur niet in strijd gekomen met het gelijkheidsbeginsel. Weliswaar zijn de situaties van rekeninghouders met een saldo volgens het microfiche onder de ƒ 500.000 min of meer vergelijkbaar met rekeninghouders met een dergelijk saldo boven de

ƒ 500.000, maar de Inspecteur heeft voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging gegeven.

De afwijkende behandeling van belastingplichtigen met een saldo op het microfiche van meer dan ƒ 500.000 maakt de methode van schatting voor rekeninghouders met een saldo op het microfiche van minder dan ƒ 500.000 ook niet onredelijk en dus willekeurig. Het totaal van de correcties over de gehele periode 1990 tot en met 2000 is voor rekeninghouders met een saldo van ƒ 500.000 op basis van de voor hogere saldi gevolgde methodiek hoger dan voor rekeninghouders met een saldo lager dan ƒ 500.000. De Inspecteur heeft dusdoende geen beleid gevoerd ten gunste van de rekeninghouders met een saldo boven ƒ 500.000. De methode van schatting voor rekeninghouders met een saldo op het microfiche van minder dan ƒ 500.000 wordt daarmee ook niet onredelijk en dus willekeurig.

4.5.5. De toetsing aan de redelijkheid

Ten slotte moet het Hof de vraag beantwoorden of het resultaat van de schatting redelijk en dus niet willekeurig is.

Het Hof stelt daarbij voorop dat de reden dat tot schatting moet worden overgegaan en de met deze schatting verbonden problemen, zijn oorzaak vindt in de weigering van belanghebbende om informatie over het verloop van de bankrekening(en) te verstrekken.

Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende in staat is om opening van zaken te geven door de gegevens van de bankrekening(en) te overleggen. Nu KB-Lux in staat is om de gegevens van de rekeningen over de afgelopen tien jaar te verstrekken geldt dit in ieder geval voor een deel van deze periode. Het Hof acht aannemelijk dat deze informatie in ieder geval ook zal leiden tot een veel nauwkeuriger schatting.

Hiervoor is vastgesteld dat het saldo van de bankrekening dat op het renseignement is vermeld, veelal geen aanwijzing geeft over het werkelijk bij KB-Lux aangehouden bedrag. Omdat er geen andere aanwijzingen zijn over de hoogte van de bij KB-Lux door belanghebbende aangehouden saldi en de daaruit getrokken inkomsten, zal iedere schatting van saldi en inkomsten daarom niet alleen afwijken van de werkelijkheid, maar zal de mate waarin de schatting af zou kunnen wijken van de werkelijkheid, ook volledig onbepaalbaar zijn. Een hoge schatting kan dus volledig onjuist zijn, maar ditzelfde geldt voor een lage schatting.

Naar het oordeel van het Hof is een statistische benadering niet bruikbaar. Iedere statistische benadering zal, bij gebrek aan voldoende gegevens, tot uitkomsten leiden waaraan een zo grote onzekerheid zal zijn verbonden, dat deze niet bruikbaar zijn voor de beoordeling van de redelijkheid van de schatting.

Uitgaande van de conclusie dat bij iedere schatting een controle met de werkelijkheid ontbreekt, is er een ruime marge om de schatting vast te stellen. Onder deze omstandigheden is een schatting redelijk en dus niet willekeurig indien op redelijke wijze wordt vermeden dat (inkomsten uit) banksaldi ten onrechte niet in de heffing worden betrokken. Naar het oordeel van het Hof voldoet de schatting van de Inspecteur aan dit criterium..

De schattingen betreffen, evenals de correctiebedragen die zijn opgenomen in de 'applicatie correcties', de belastbare bedragen na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen en inclusief eventuele nevencorrecties zoals een wijziging van de drempel buitengewone lasten. Daarmee wordt, gelet op de niet te vermijden ruwheid van de schattingen, binnen de grenzen van de redelijkheid gebleven.

In de correctiebedragen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen welke in de tabellen zijn opgenomen, zijn zogenoemde broncorrecties begrepen. Deze broncorrecties kunnen ook bij belanghebbende zijn voorgekomen. Zij kunnen een verstorende invloed hebben op het totale correctiebedrag. Gelet op het vrij gelijkmatige verloop van de correcties rond het 95%-niveau zal die verstorende invloed zich niet, of slechts in beperkte mate, hebben voorgedaan. De omstandigheid dat ook broncorrecties in de tabellen zijn opgenomen leidt er daarom niet toe dat de schatting onredelijk is.

In de tabellen zijn niet opgenomen de meewerkers bij wie uiteindelijk geen of slechts geringe correcties zijn aangebracht. Dit maakt de schatting niet onredelijk. In de tabellen zijn wel opgenomen de meewerkers met een saldo op het microfiche van meer dan ƒ 500.000. Dit maakt de schatting niet onredelijk.

4.5.6. De redelijke schatting voor iedere aanslag afzonderlijk

De Inspecteur heeft bij zijn schatting van de correctie voor iedere aanslag afzonderlijk, aangenomen dat belanghebbende in de gehele periode 1990 tot en met 1998 een of meer bankrekeningen bij KB-Lux heeft aangehouden, althans bij een buitenlandse bank, die niet zijn aangegeven. Het Hof is van oordeel dat deze aanname redelijk en niet willekeurig is. Het Hof komt voor de belastingheffing in de onderdelen 4.3 en 4.6 van deze uitspraak tot het oordeel dat inkomsten en vermogens uit hoofde van buitenlandse bankrekeningen niet zijn aangegeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alsmede voor de vermogensbelasting, en als gevolg daarvan te weinig belasting is betaald, voor alle in geding zijnde jaren.

De Inspecteur heeft vervolgens de totale correctie over de verschillende aanslagjaren verdeeld op de wijze genoemd in onderdeel 3.3.5.1 van deze uitspraak. Het Hof is van oordeel dat deze verdeling redelijk en dus niet willekeurig is.

Belanghebbende stelt dat de handelwijze van de Inspecteur tot een onredelijke schatting leidt voor de jaren waarin geen (verzwegen) buitenlandse bankrekening is aangehouden. Het Hof oordeelt dat de schatting voor alle jaren redelijk en dus niet willekeurig is. Het Hof wijst daarbij op het hiervoor genoemde oordeel.

4.5.7. De redelijke schatting voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998

In het jaar 1998 eindigt de binnenlandse belastingplicht van belanghebbende op 25 september.

De Inspecteur heeft de correctie geschat op het bedrag dat geldt voor het gehele jaar 1998, volgens de methodiek genoemd in 3.3.5.1 van deze uitspraak. Het Hof acht dit willekeurig en dus niet redelijk.

Die onredelijkheid bestaat er niet uit dat de uitkomst van de berekening van de Inspecteur onredelijk is, maar is gelegen in de omstandigheid dat de door de Inspecteur gevolgde gedragslijn niet aansluit op de verdeling van de totale correctie over de verschillende jaren, hetgeen een willekeurig element in de berekening vormt.

Die verdeling is, onvermijdelijk, bijzonder ruw. Door de Inspecteur wordt aangevoerd dat het volledig onzeker is op welk moment in het jaar de inkomsten worden genoten, maar bij de verdeling van de totale correctie over de verschillende jaren doet zich de vergelijkbare vraag voor in welk jaar inkomsten zijn genoten. De geschatte correctie 1998 dient daarom naar het oordeel van het Hof naar tijdsgelang te worden berekend. Uitgaande van de correctie volgens de brief van de Inspecteur van 29 juni 2011 ad ƒ 24.141, bedraagt de correctie in dat geval ƒ 17.725, zijnde ƒ 6.416 lager dan de door de Inspecteur aangebrachte correctie.

De inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen moet op grond daarvan worden gesteld op ƒ 10.635.

4.6. Zijn de inkomsten uit de KB-Luxrekening(en) en de saldi van die rekeningen aangegeven?

Nu belanghebbende ontkent na 1 januari 1990 de beschikking te hebben gehad over bankrekeningen bij KB-Lux, acht het Hof bewezen dat belanghebbende ook niet de saldi van en de inkomsten uit dergelijke rekeningen heeft aangegeven.

Ook zonder acht te slaan op deze ontkenning, acht het Hof bewezen, dat belanghebbende geen inkomsten uit en saldi van rekeningen bij KB-Lux heeft aangegeven. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de tegoeden bij KB-Lux heeft ondergebracht met het oogmerk deze tegoeden aan het zicht van de Nederlandse belastingdienst te onttrekken.

Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende, of het bureau dat zijn aangiften verzorgde, beschikt, in ieder geval over de jongste jaren, over de specificaties die ten grondslag lagen aan zijn aangiften. De Inspecteur heeft na de ontkenning door belanghebbende - als kennelijk zinloos zijnde - geen navraag gedaan naar de aan de aangiften ten grondslag liggende specificaties. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om gegevens te verstrekken waaruit zou kunnen worden opgemaakt, dat de Luxemburgse tegoeden en de inkomsten daaruit, wel in zijn aangiften waren opgenomen.

4.7. Is voldaan aan de vereisten voor het opleggen van navorderingsaanslagen?

4.7.1. Beschikt de Inspecteur over een feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR, dat navordering rechtvaardigt?

Ingevolge artikel 16, eerste lid, AWR moet het gaan om een feit dat een vermoeden oplevert dat een aanslag ten onrechte is achterwege gebleven of tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dat feit is de beschikking over een bankrekening bij KB-Lux op 31 januari 1994. Uit dat feit volgt het oordeel dat alle aanslagen waarop de in geschil zijnde navorderingsaanslagen betrekking hebben, ten onrechte zijn achterwege gebleven of tot een te laag bedrag zijn vastgesteld.

Een feit, dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. Er zijn volgens het Hof geen aanwijzingen dat de Inspecteur op enig tijdstip voorafgaande aan het opleggen van aanslagen waarop de navorderingsaanslagen betrekking hebben, bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met enig feit dat een vermoeden opleverde dat belanghebbende beschikte over een buitenlandse bankrekening die niet in zijn aangiften was opgenomen. In het bijzonder vormt de affaire André uit 1995 daarvoor geen aanwijzing. Gewezen wordt op de onderdelen 2.10 en 4.1.3 van deze uitspraak.

4.7.2. Mogen de navorderingsaanslagen worden opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, AWR?

4.7.2.1. Welke navorderingsaanslagen zijn met toepassing van de verlengde navorderingstermijn opgelegd?

De Inspecteur stelt dat de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 en 1998 en vermogensbelasting 1998 zijn opgelegd binnen de navorderingstermijn van artikel 16, derde lid, AWR. De overige navorderingsaanslagen zijn opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn. De navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 en vermogensbelasting 1998 zijn opgelegd op 31 mei 2003. Voor deze navorderingsaanslagen is van belang of, en zo ja, voor welke periode, uitstel van indiening van de aangifte is verleend. De Inspecteur stelt dat een zogenoemd beconuitstel is verleend. De Inspecteur heeft gegevens uit de geautomatiseerde procesadministratie overgelegd. Uit deze gegevens blijkt dat uitstel is verleend tot 1 maart 1999 en dat de aangifte door de Inspecteur is ontvangen op 1 juli 1999. De aangiften worden verzorgd door een professioneel gemachtigde. Het Hof acht op grond hiervan aannemelijk dat het uitstel werd verleend. Het Hof acht verder aannemelijk, gelet op de bij het beconuitstel gevolgde procedure, dat dit beconuitstel namens belanghebbende is verzocht en dat belanghebbende, althans zijn gemachtigde, van dit uitstel op de hoogte is gesteld. Belanghebbende heeft daartegen ook niets aangevoerd, in het bijzonder heeft hij geen verklaring gegeven voor het feit dat de aangifte 1997/1998 eerst op 1 juli 1999 door de Inspecteur is ontvangen.

Dit leidt tot de conclusie dat de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 en 1998 en vermogensbelasting 1998 zijn opgelegd binnen de navorderingstermijn van artikel 16, derde lid, en de overige navorderingsaanslagen zijn opgelegd met toepassing van de verlengde navorderingstermijn.

4.7.2.2. Is voldaan aan de voorwaarde dat te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen?

Naar het oordeel van het Hof is aan deze voorwaarde voldaan. Het Hof is voor de belastingheffing tot het oordeel gekomen dat inkomsten en vermogens uit buitenlandse bankrekeningen niet zijn aangegeven voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen alsmede voor de vermogensbelasting, en als gevolg daarvan te weinig belasting is betaald, voor alle in geding zijnde jaren.

Het Hof oordeelt dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties op inkomens en vermogens, gelet op de aanleiding daartoe en de wijze van berekenen, betrekking hebben op in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen.

4.7.2.3. Zijn de navorderingsaanslagen met redelijke voortvarendheid opgelegd?

Hiervoor moet in de eerste plaats worden vastgesteld wanneer de Inspecteur aanwijzingen heeft gekregen van het bestaan van bankrekeningen van belanghebbende bij KB-Lux.

De Belgische belastingdienst heeft eind oktober 2000 informatie aan de Nederlandse belastingdienst gezonden. Er zijn geen aanwijzingen dat de Nederlandse belastingdienst al eerder over deze informatie beschikte. In het bijzonder acht het Hof niet aannemelijk dat André in 1995 microfiches heeft achtergelaten die vergelijkbaar zijn met de informatie die eind oktober 2002 door de Belgische belastingdienst is uitgewisseld. Het Hof acht verder niet aannemelijk dat dit bezoek bij de Belastingdienst en de strafzaak tegen Costa en Derauw, de verwachting heeft gewekt, dat een gerichte zoekactie naar de informatie waarover André naar zijn zeggen beschikte, resultaat zou hebben opgeleverd.

Na ontvangst van de door de Belgische belastingdienst toegezonden informatie zijn drie perioden te onderscheiden.

De eerste periode loopt vanaf de ontvangst van de informatie vanuit België tot de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van

8 januari 2002. De verkregen informatie betrof gegevens van duizenden rekeninghouders. De informatie was bovendien zeer summier. In deze periode is beoordeeld of de informatie rechtmatig gebruikt kon worden. Verder moest inzicht worden verkregen in de inhoud van de informatie. Vervolgens is de identificatie gestart. Als gevolg van de beperkte naamsomschrijving bleek het nodig daarvoor een bij de RDW aanwezig bestand te raadplegen. Daarvoor waren aanvullende maatregelen op het terrein van de automatisering nodig. Het Hof acht aannemelijk dat het identificeren van duizenden rekeninghouders veel tijd in beslag heeft genomen. In verband met het grote aantal rekeninghouders is in deze periode een organisatie opgezet welke zorg droeg voor de noodzakelijke coördinatie.

De tweede periode loopt van 8 januari 2002 tot de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 17 december 2002. In deze brief kondigde de Inspecteur de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1990 en vermogensbelasting 1991 aan. In een bijlage bij deze brief zijn ook de te verwachten aanslagen over volgende jaren voorlopig berekend. In deze periode is met belanghebbende en diens echtgenote gecorrespondeerd over de vraag of zij de beschikking hadden over buitenlandse bankrekeningen. Beiden ontkenden een rekening te hebben bij KB-Lux. Omdat belanghebbende de benodigde informatie niet verstrekte is door de Inspecteur besloten zich bij de belastingheffing te baseren op de informatie die was verkregen van rekeninghouders die wel de benodigde informatie hadden verstrekt. Het Hof acht aannemelijk dat hiermee de nodige tijd was gemoeid. Daarvoor was het immers nodig eerst voldoende informatie van bekenners te verkrijgen. Deze informatie moest vervolgens centraal worden verzameld en in tabellen worden verwerkt.

De derde periode loopt van 17 december 2002 tot 31 mei 2003. De Inspecteur heeft besloten de navorderingsaanslagen over de jaren na 1990/1991 niet eind december 2002 op te leggen maar dit later te doen. De Inspecteur heeft meegedeeld dat aan dit besluit twee redenen ten grondslag lagen:

- Nu belanghebbende bekend was met de omvang van de te verwachten correcties, zou dit voor hem aanleiding kunnen zijn om alsnog de benodigde gegevens te verstrekken.

- Het ging om tienduizenden aanslagen. Het op korte termijn opleggen van deze aanslagen kon alleen handmatig gebeuren, hetgeen onuitvoerbaar was. Door de navorderingsaanslagen later op te leggen werd het mogelijk een deel via het geautomatiseerde proces te verwerken.

Naar het oordeel van het Hof rechtvaardigt ieder van deze redenen op zichzelf genomen, het later opleggen van deze navorderingsaanslagen. Het Hof acht aanvaardbaar dat daarmee, inclusief de daaraan voorafgaande correspondentie, een termijn van ongeveer vijf maanden was gemoeid.

Het Hof oordeelt dat in ieder van deze drie perioden, en in deze drie perioden gezamenlijk, de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslagen een termijn in acht heeft genomen die na het verkrijgen van de informatie uit België noodzakelijkerwijs gemoeid was met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting, bestaande uit de ontkenning van belanghebbende en de van meewerkers verkregen gegevens, en vervolgens de aanslagen aan de hand van die informatie met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld.

Het Hof baseert dit oordeel mede op het feit dat op de voortgang van het project is toegezien door een centrale projectleiding. Uit het Draaiboek en de Nieuwsbrieven kan worden afgeleid dat de projectleiding als doel had om het gehele project zo snel mogelijk af te ronden.

Er zijn geen aanwijzingen dat de projectleiding op enig moment van deze doelstelling is afgeweken.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat de projectmatige aanpak van een groot aantal gelijksoortige zaken heeft geleid tot een niet te rechtvaardigen vertraging. Belanghebbende doelt hierbij kennelijk in het bijzonder op de derde periode. Zo dit al het geval zou zijn, het Hof laat dit in het midden, is het Hof van oordeel dat deze vertraging gerechtvaardigd en zelfs onvermijdelijk was. De massaliteit van de belastingheffing zal bij het normale proces van aanslagregeling mogelijk niet als excuus voor het tijdverloop kunnen worden aangevoerd, omdat van de Belastingdienst mag worden verwacht dat dit wordt voorzien. Hier doet zich echter een onvoorziene situatie voor.

4.8. Slotsom wat betreft de enkelvoudige belasting en premie en de heffingsrente

4.8.1. De heffingsrente

De Inspecteur heeft de heffingsrente over de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990 en vermogensbelasting 1991 berekend tot 31 mei 2003. Naar het oordeel van het Hof moet deze rente gesteld worden op de rente tot

31 december 2002 zijnde voor de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990: ƒ 8.389 en voor de aanslag vermogensbelasting 1991: ƒ 1.509.

Belanghebbende gaat er in zijn berekeningen ten onrechte van uit dat dezelfde onjuistheid ook is begaan bij de berekening van de heffingsrente over andere aanslagjaren.

De invloed van deze correcties op de belastbare vermogens is te verwaarlozen. Mede gelet op de ruwheid waarmee de aanslagen zijn berekend is er geen reden voor het Hof de aanslagen vermogensbelasting aan te passen.

Het Hof komt in onderdeel 4.5.7 tot zijn oordeel dat de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 moet worden verlaagd.

Als gevolg daarvan dient de heffingsrente te worden gesteld op

ƒ 1.660.

4.8.2. Slotsom

Met uitzondering van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998, besproken in onderdeel 4.5.7 van deze uitspraak, en de heffingsrente besproken in onderdeel 4.8.1 van deze uitspraak, heeft belanghebbende zich kunnen verenigen met de berekening van de herziene bedragen aan belasting en heffingsrente in de brief van de Inspecteur van 29 juni 2011. Het Hof oordeelt dat op grond daarvan de belasting en de heffingsrente als volgt dienen te worden vastgesteld (alle bedragen in ƒ):

INKOMSTENBELASTING

Jaar Na te vorderen Heffingsrente

belasting

1990 17.653 8.389

1991 16.420 6.420

1992 16.332 5.414

1993 16.192 4.551

1994 11.739 2.779

1995 12.391 2.600

1996 14.379 2.927

1997 15.400 2.904

1998 10.635 1.660

VERMOGENSBELASTING

Jaar Na te vorderen Heffingsrente

1991 3.179 1.509

1992 3.107 1.214

1993 2.943 975

1994 3.069 862

1995 2.883 682

1996 2.879 604

1997 3.219 607

1998 3.401 530

4.9. Zijn de boeten terecht opgelegd?

Belanghebbende heeft geweigerd de door de Inspecteur gevraagde informatie te verstrekken. Voor de vraag of belanghebbende de beboetbare feiten heeft gepleegd, heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 15 april 2011, nummers 09/05192 en 09/03075,

LJN: BN6350 en BN6324, richtlijnen gegeven. Het Hof volgt deze richtlijnen. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende op

31 januari 1994 beschikte over een aantoonbaar banktegoed van

ƒ P. Het Hof is met betrekking tot ieder van de in geding zijnde boeten van oordeel dat uit dit gegeven onvoldoende bewijs voortvloeit en dat daaraan ook niet, al dan niet in combinatie met andere vaststaande gegevens en ervaringsregels, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend, dat daaruit een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om een uitleg van belanghebbende.

Bij dit oordeel heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat de vaststaande gegevens en ervaringsregels sterkere aanwijzingen moeten geven met betrekking tot de vraag of belanghebbende in de in geding zijnde jaren een rekening aanhield, dan de door de Inspecteur in onderdeel 3.3.3 van deze uitspraak genoemde percentages van rekeninghouders die de op 31 januari 1994 bestaande rekening ook in de daaraan voorafgaande jaren en in de daarop volgende jaren aanhielden.

De Inspecteur heeft aangevoerd dat het niet voor de hand ligt dat men een rekening bij een Luxemburgse bank tot een zo klein saldo en voor een zeer beperkte periode aanhoudt. Ook heeft hij zich beroepen op de bij meewerkers/bekenners opgedane ervaring dat het saldo volgens de microfiches niet representatief behoeft te zijn voor het werkelijk bij KB-Lux aangehouden saldo. Hij stelt dat tenminste één achterliggende rekening moet zijn aangehouden waarop tenminste

ƒ 5.000 is gestort.

Dit alles geeft naar het oordeel van het Hof, ook al zou worden uitgegaan van een tegoed van ƒ 5.000, voor geen van de aanslagen voldoende sterke aanwijzingen met betrekking tot de vraag of gedurende de periode of het tijdstip waarop de aanslagen betrekking hebben, belanghebbende een rekening bij KB-Lux of een andere buitenlandse bank heeft aangehouden en of uit die rekeningen inkomsten zijn genoten.

Het Hof komt tot het oordeel dat de boeten ten onrechte zijn opgelegd. In verband hiermee behoeven de overige vragen met betrekking tot de boeten niet te worden beantwoord.

5.Schadevergoeding

Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Naar het Hof begrijpt klaagt belanghebbende zowel over de duur van de bezwaarfase als over de duur van de gerechtelijke procedure en verzoekt hij zowel om vergoeding van schade geleden door de duur van de bezwaarprocedure als om vergoeding van schade geleden door de duur van de gerechtelijke procedure. Het Hof bepaalt dat het onderzoek na de hierna vermelde datum van de beslissing zal worden heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de verzoeken van belanghebbende. Het Hof zal alsdan de Inspecteur en de Minister van Veiligheid en Justitie in de gelegenheid stellen als partij aan het geding deel te nemen, voor zover dit het verzoek betreft tot vergoeding van schade als gevolg van overschrijding van de redelijke termijn in de gerechtelijke procedure.

6. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.

7. Proceskosten

7.1. Nu het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken (artikel 8:75 van Pro de Awb).

De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).

7.2. Het Hof stelt deze kosten, mede gelet op het bepaalde in de bijlage bij het Besluit onder A1 vast op:

- indienen beroep 1 punt;

- indienen repliek 1/2 punt;

- verschijnen tijdens inlichtingencomparitie op 11 januari 2010

1/2 punt;

- schriftelijke inlichtingen bij brief van 18 maart 2010 1/2 punt;

- schriftelijke inlichtingen bij brief van 1 september 2010 1/2 punt;

- verschijnen tijdens onderzoek ter zitting op 14 oktober 2010

1 punt;

- schriftelijke inlichtingen bij brief van 1 februari 2011 1/2 punt;

- verschijnen tijdens onderzoek ter zitting op 11 februari 2011

1/2 punt;

- schriftelijke inlichtingen bij brief van 11 augustus 2011 1/2 punt;

tezamen 51/2 punten x € 322 (waarde) x 2 (wegingsfactor) = € 3.542.

7.3. Belanghebbende heeft tevens verzocht om toekenning van een vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. Blijkens de stukken van het geding heeft belanghebbende daarom verzocht voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist. Nu het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond is, acht het Hof derhalve tevens termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende tijdens de bezwaarfase redelijkerwijs heeft moeten maken (artikel 7:15 van Pro de Awb). Gelet op het bepaalde in onderdeel A4 van de bijlage bij het Besluit stelt het Hof deze vergoeding vast op:

- indienen bezwaar d.d. 28 januari 2003 1 punt;

- indienen bezwaar d.d. 8 juli 2003 1 punt;

- bijwonen hoorzitting op 1 juli 2004 1 punt;

tezamen 3 punten x € 161 (waarde) x 2 (wegingsfactor) = € 966.

7.4. De totale vergoeding moet worden vastgesteld op € 3.542 plus

€ 966 = € 4.508.

7.5. Andere kosten dan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand zijn niet gesteld en zijn het Hof ook niet gebleken. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat hij aanspraak kan maken op een hoger bedrag aan vergoeding van proceskosten dan bovengenoemd, wijst het Hof dit af. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur dermate onzorgvuldig heeft gehandeld dat sprake is van een bijzondere omstandigheid die een hogere vergoeding dan voornoemde vergoeding rechtvaardigt.

8. Beslissing

Het Hof:

- verklaart het beroep niet-ontvankelijk voor zover het betrekking heeft op de navorderingsaanslag vermogensbelasting 1999, de op deze navorderingsaanslag betrekking hebbende boetebeschikking en de op deze navorderingsaanslag betrekking hebbende beschikking heffingsrente;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vernietigt de boetebeschikkingen;

- vermindert de aanslagen tot de bedragen vermeld in onderdeel 4.8 van deze uitspraak;

- vermindert de beschikkingen heffingsrente tot de bedragen vermeld in onderdeel 4.8 van deze uitspraak;

- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;

- bepaalt dat het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek om schadevergoeding van belanghebbende met betrekking tot de mogelijke overschrijding van de redelijke termijn en merkt de Staat der Nederlanden (de minister van Veiligheid en Justitie) aan als partij in die procedure;

- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 37;

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4.508.

Aldus gedaan op 10 november 2011 door G.J. van Muijen, voorzitter, M. van Dun en J.G. Verseput, leden, in tegenwoordigheid van L. Arts, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken. De uitspraak is ondertekend door de griffier, alsmede door M. van Dun, aangezien de voorzitter is verhinderd deze te ondertekenen.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 10 november 2011

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Bestuursrechtelijke beoordeling navorderingsaanslagen en boeten in het kader van het Rekeningenproject

Uitspraak