Conclusie
Nr. 28.260
Vennootschapsbelasting 1983/1984
Derde Kamer A
Parket, 29 april 1992
Mr. Verburg
Conclusie inzake
[X]
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. [X] (hierna te noemen: belanghebbende) is op 28 mei 1982 naar Nederlands recht opgericht en is statutair gevestigd te Amsterdam.
Zij is een (bijna) 100%-dochter van [A], gevestigd in de Verenigde Staten.
Belanghebbende dreef in Ierland een onderneming gericht op de produktie van medische apparatuur, totdat deze activiteiten, die slechts verliezen te zien hebben gegeven, in 1986 werden gestaakt.
Blijkens artikel 5 lid 1 eerste Pro volzin van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland van 11 februari 1969 tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van en het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (het Verdrag), zijn de voordelen van een onderneming van een van de Staten slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting.
In de betekenis van de termen ‘onderneming van een van de Staten’ en ‘onderneming in de andere Staat’ voorziet artikel 2 lid 1 aanhef Pro en letter g van het Verdrag; in die van de termen ‘inwoner van een van de Staten’ en ‘inwoner van de andere Staat’, artikel 2 lid 1 aanhef Pro en letter f van het Verdrag.
De Inspecteur heeft bij brief d.d. 2 februari 1989 de navolgende toelichting verstrekt:
‘’[X] is een zogenaamde ‘dual resident company’.
Op grond van het verdrag met Ierland behoren slechts tot het Nederlands belastbaar voorwerp:
a. winst uit een Nederlandse vaste inrichting van het lichaam;
b. inkomsten uit beleggingen in derde landen indien die beleggingen niet rechtstreeks verband houden met de onderneming van het lichaam.
Nu er van een vaste inrichting in Nederland geen sprake is, en ook geen inkomsten uit beleggingen in derde landen, welke niet rechtstreeks met de onderneming van het lichaam verband houden, genoten zijn, kan er geen Nederlands belastbaar voorwerp worden vastgesteld, zodat ik geen mogelijkheid zie om de aanloopverliesbeschikkingen (belanghebbendes verzoek had betrekking op meer dan één jaar, V.) op een ander bedrag dan nihil af te geven''.
4. Met inachtneming van artikel 26 lid 3 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (AWR) is rechtstreeks beroep tegen de beschikking d.d. 24 februari 1989 ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam.
Belanghebbende heeft voor het Hof bestreden dat zij in de zin van het verdrag als inwoner van Ierland diende te worden aangemerkt, nu zij zich immers op het standpunt stelde dat haar bedrijf niet in Ierland werd geleid en bestuurd, doch in de Verenigde Staten. Alsdan zou belanghebbende, gelet op artikel II letters c en d van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika met betrekking tot belastingen van inkomsten en bepaalde andere belastingen, gesloten te Washington op 29 april 1948, de status van ‘dual resident company’ niet toekomen. Het praktische belang van belanghebbendes stellingname schuilt in het blijkens op blz. 3 van het beroepschrift voor het Hof vermelde voornemen van belanghebbende
‘’om nieuwe activiteiten te gaan ontplooien in Nederland''.
5. Blijkens de rechtsoverwegingen 5.2.3 t/m 5.3.8 heeft het Hof belanghebbende niet geslaagd geacht in het bewijs dat het bedrijf van belanghebbende werd geleid en bestuurd in de Verenigde Staten.
Vervolgens heeft het Hof uitgemaakt dat belanghebbende in het onderwerpelijke jaar een onderneming van Ierland is in de zin van artikel 5 van Pro het Verdrag.
6. Belanghebbende heeft zich in haar beroepschrift voor het Hof verzet tegen een analogische toepassing van arrest HR 12 maart 1980, BNB 1980/170 (het zg. grensambtenarenarrest), na conclusie van mijn ambtgenoot Mok, m. nt. Den Boer, op het terrein van de vennootschapsbelasting.
Zij heeft dit standpunt als volgt gemotiveerd:
‘’In de eerste plaats is dit oordeel gegrond op het feit dat de Hoge Raad in BNB 1988/331 het grensambtenarenarrest niet heeft toegepast op de vennootschapsbelasting, zo dit al mogelijk ware.
Daarnaast achten wij het niet mogelijk dat een verdrag de bepaling van artikel 2, lid 5 van de Wet op de vennootschapsbelasting opzij zet.
Deze bepaling is, in samenhang met artikel 2, lid 4 van de wet, van betekenis voor de systematiek van de heffing van de vennootschapsbelasting. Deze systematiek wijkt af van die van de Wet op de inkomstenbelasting, welke inkomsten uit diverse bronnen belast'' (onderdeel 5.2).
7. Het Hof heeft geoordeeld dat bij ontstentenis van een vaste inrichting en van andere binnenlandse bronnen van inkomen, belanghebbende in Nederland geen positief of negatief belastbare winst heeft behaald.
Ik merk hierbij op dat een bepaling op grond waarvan, ingeval sprake is van een dubbele vestigingsplaats, voor de toepassing van het verdrag voorrang wordt gegeven aan de Staat waar de plaats van de werkelijke leiding is gelegen (zoals artikel 4 lid 3 Modelverdrag Pro OECD er een is), ontbreekt in het Verdrag.
Nu belanghebbende in Nederland geen vaste inrichting heeft, moet aan dit gemis praktische betekenis worden ontzegd.
Vervolgens overwoog het Hof:
‘’Noch het verschil in structuur van de Wet op de inkomstenbelasting en de Wet op de vennootschapsbelasting, noch artikel 2, lid 5, van laatstgenoemde wet doen aan voormeld oordeel af'' (r.o. 5.4.2).
De uitspraak van het Hof is gepubliceerd in FED 1991/701.
8. Uit BNB 1980/170 moet worden afgeleid dat, ingeval een bij verdrag aan de andere Staat toegewezen inkomensbestanddeel een negatieve uitkomst te zien geeft, deze de berekening van het hier te lande belastbare inkomen niet beïnvloedt. Vgl. voor een vergelijkbare situatie: arrest HR 4 april 1990, BNB 1990/156, gewezen inzake toepassing Belastingregeling voor het Koninkrijk, na conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest.
Analogische toepassing van het grensambtenarenarrest (BNB 1980/170) in de sfeer der vennootschapsbelasting - men denke met name aan lichamen met een dubbele vestigingsplaats - leidt ertoe het heffingsrecht van de Nederlandse fiscus te beperken tot de winst die hier te lande is behaald. Van Raad formuleert aldus:
‘’Een lichaam dat naar Nederlands recht is opgericht terwijl zijn feitelijke leiding zich bevindt in een staat waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten, zal eventuele verliezen in die laatste staat niet ten laste van zijn Nederlandse winst kunnen brengen'' (Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht) 3.2.4.B (g)).
In deze zin: Romyn, FED IB'64: Art. 2:13 en Pro 14 alsmede FED 1986/1148; Van Raad en De Hosson, WFR 1980/5461; Faber, WFR 1985/5679; Van der Heeden, Belastingbeschouwingen (Christiaanse-bundel), blz. 241; Goossen, Belastingplicht in de vennootschapsbelasting, FED Fiscale brochures, blz. 33.
Ook staatssecretaris van Financiën Koning ging er bij de behandeling van wetsontwerp 18.747 (R 1271) tot wijziging van de Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk, in de Eerste Kamer vanuit dat arrest HR 12 maart 1980, BNB 1980/170, zich leende voor analogische toepassing op het terrein van de vennootschapsbelasting (Handelingen EK, 3 december 1985, blz. 224 middenkolom).
9. In haar toelichting op het cassatieberoepschrift onder letter a maakt belanghebbende de gevolgtrekking dat zij als binnenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting moet worden aangemerkt.
Deze gevolgtrekking ontmoet bij mij geen tegenspraak.
De als uitvloeisel van BNB 1980/170 aan te merken beperkte binnenlandse belastingplicht houdt immers - naar Van Dun, FED 1990/472, blz. 1416, terecht heeft opgemerkt - niet meer dan een beperking in van het heffings
objecten niet de opheffing van het
subject.
objecten niet de opheffing van het
subject.
Belanghebbende miskent het fenomeen van de beperkte binnenlandse belastingplicht als zij, in haar toelichting op het cassatieberoepschrift onder letter b, uit het bestaan van haar binnenlandse belastingplicht afleidt dat haar gehele resultaat aan Nederlandse belasting is onderworpen.
10. Dat arrest HR 29 juni 1988, BNB 1988/331 m. nt. Slot, een argument zou opleveren om aan het grensambtenarenarrest betekenis voor de vennootschapsbelasting te ontzeggen, moet worden weersproken.
In eerstgenoemd arrest besliste uw Raad dat een naar Nederlands recht opgerichte dochtermaatschappij, waarvan de feitelijke leiding zich in Engeland bevond en die derhalve voor de verdragstoepassing in Engeland was gevestigd, toch deel kan uitmaken van een fiscale eenheid, omdat artikel 2 lid 4 Wet Pro Vpb. ‘69 haar tot artikel 15 Wet Pro Vpb. ‘69 toegang biedende binnenlandse belastingplicht zeker stelt.
11. Van der Heeden schrijft:
‘’Door de werking van de fiscale eenheid ziet de Hoge Raad de in Nederland opgerichte maar feitelijk in Engeland gevestigde vennootschap niet. Er is in het geheel geen beperkt binnenlands belastingplichtige meer. Daarvoor in de plaats is in de persoon van de moedervennootschap de combinatie gekomen, die in casu een vaste inrichting in Engeland heeft'' (t.a.p. blz. 245).
Van der Geld blijkt zich op hetzelfde standpunt te stellen:
‘’Zoals de meeste door Nederland gesloten belastingverdragen bepaalt ook het verdrag met de UK dat van lichamen die voor de toepassing van het verdrag in een van de verdragstaten zijn gevestigd zonder een vaste inrichting in de andere staat te hebben, de winst ter belastingheffing wordt toegedeeld aan de woonstaat. Het grensambtenarenarrest (BNB 1980/170) heeft ons geleerd dat dit ook geldt indien dit nadelig is voor belastingplichtige. In het onderhavige geval zou het standpunt dat moeder en dochter apart subject zijn voor het verdrag hebben moeten leiden tot een gewonnen procedure voor de fiscus (...). Dat de Hoge Raad belastingplichtige toch in het gelijk stelt, kan slechts betekenen dat de HR de combinatie als subject voor het verdrag ziet'' (WFR 1989/5859, blz. 279).
Ik sluit mij bij deze auteurs aan, hetgeen inhoudt dat ik het ter zake ingenomen standpunt van belanghebbende meen te moeten verwerpen.
Zie ook Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht I.B. hoofdstuk 2, blz. 155, noot 3.
Zie voorts Van Raad, Beweeglijkheid in het internationaal belastingrecht, 1987, blz. 24; dezelfde auteur in WFR 1989/5860 en in De Naamlooze Vennootschap 68/1, januari 1990, blz. 56 e.v.; Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, Fiscale monografie nr. 48, blz. 167 e.v.
12. Als belanghebbende in haar toelichting op het cassatieberoepschrift onder letter c gewaagt van een door het Hof gemaakte inbreuk op het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 2 lid 5 Wet Pro Vpb. ‘69, dan valt hiertegenover op te merken dat deze ‘inbreuk’ m.i. slechts als een logisch uitvloeisel van de aanvaarding van een beperkte binnenlandse belastingplicht is te beschouwen.
13. Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,