Conclusie
Nr. 31.008 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1988 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 16 januari 1996 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 17 januari 1995, nr. 94/3261, FED 1995/320 . Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt door Louwinger en De Rijk t. a. p., onder 2, noot 6, blz. 1782.
B. . De belanghebbende, X B.V., voorheen (te weten tot en met 1990) genaamd A B.V., vormt sinds 1985 een fiscale eenheid met haar dochtermaatschappij, toen genaamd B B.V. (hierna te noemen B). De aandelen in de belanghebbende waren tot en met 1990 in handen van C Corporation (hierna te noemen C Corp.), die gevestigd is in de Verenigde Staten van Amerika.
C. . C Corp. ontwikkelde software-pakketten. Deze software werd tot in 1988 door de belanghebbende via vertaal- en kopieerwerkzaamheden geschikt gemaakt voor de lokale markt en vervolgens verkocht.
D. . In 1988 werd besloten de vertaal- en kopieerwerkzaamheden van de Europese vestigingen te concentreren in Ierland door middel van een zogenaamde European Manufacturing Facility (hierna te noemen EMF).
E. . Op 5 mei 1988 heeft B in Ierland een bedrijfsgebouw gekocht. Een directeur van B werd belast met de dagelijkse leiding van de EMF.
F. . B sloot per 1 oktober 1988 commissionairsovereenkomsten met de belanghebbende en andere Europese verkoopmaatschappijen. Verkopen vonden daarna plaats voor rekening en risico van B.
G. . B heeft in 1988 verlies geleden, welk verlies door de belanghebbende in haar aangifte voor de vennootschapsbelasting 1988 is verwerkt als negatieve component van haar resultaat.
H. . In geschil is, voor zover in dit stadium nog van belang, of het verlies van B, tot het uiteindelijk vastgestelde bedrag ervan, bij de winstbepaling van de belanghebbende als negatieve component in aanmerking behoort te worden te genomen.
I. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt aangeduid als (beroepschrift in cassatie, blz. 2 )
"(...) toelichting (...)"
J. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
K. . De belanghebbende heeft verzocht om versnelde behandeling, als bedoeld in art. 24a Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (Wet ARB) jo. art. 18c Wet ARB. Dit verzoek is bij beschikking van de voorzitter van de Derde Kamer van Uw Raad van 7 december 1995 ingewilligd. Ik vind daarin aanleiding deze conclusie bij voorrang uit te brengen.
II. . Een fiscale eenheid van een in Nederland gevestigde moedervennootschap met een in het buitenland werkzame dochtermaatschappij.
A. . Het Besluit op de Winstbelasting 1940 (Besluit WB 1940) hield in:
"(...) HOOFDSTUK VIII (...) Art. 27. 1. Indien (...) alle aandeelen van een (...) vennootschap in het bezit zijn van een lichaam (...), kan het Hoofd van het Departement van Financiën, onder door hem te stellen voorwaarden bepalen, dat de belasting (...) wordt geheven, alsof de eerstbedoelde vennootschap was opgegaan in het lichaam, dat al haar aandelen bezit. (...)"
B. . V. S. Ohmstede en J. J. de Klerck, Besluit op de Winstbelasting 1940, art. 27, aant. 2, betoogden (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 101) (...) Daar art. 27 niet Pro eischt, dat het bezit moet bestaan uit aandeelen van in Nederland gevestigde (...) vennootschappen, is het ook mogelijk, via de moeder-maatschappij de winst van in het buitenland gevestigde dochtervennootschappen in de winstbelasting te betrekken. O.i. zal dan (blz. 102) echter moeten worden aangenomen, dat de moedermaatschappij haar bedrijf, zij het wellicht gedeeltelijk, buitenslands uitoefent, zoodat aftrek genoten kan worden (...)"
C. . § 20 Leidraad winstbelasting vatte in zijn opschrift art. 27 Besluit Pro WB 1940 als volgt samen:
"Fictieve samensmelting van een binnenlandsche of andere naamlooze vennootschap met het lichaam dat al hare aandeelen bezit (...)"
D. . Ook de mededeling van de secretaris-generaal van het departement van Financiën van 27 september 1940, Stcrt. 30 september 1940, nr. 190, onder B, hield rekening met de toepassing van art. 27 Besluit Pro WB 1940
"(...) met betrekking tot niet binnenlandsche dochtermaatschappijen (...)"
E. . J. R. Schaafsma, De naamlooze vennootschap 15 december 1940, jaargang 19, blz. 262, onder 3, noot 9, betoogde dat art. 27 alleen Pro toepassing kan vinden, indien het in Nederland gevestigde onderhorige maatschappijen betreft.
F. . M. J. Prinsen, Eenige beschouwingen betreffende het Besluit op de Winstbelasting 1940, 1941, blz. 212, kon
"(...) dit oordeel niet deelen (...) De strekking van art. 27 is Pro het scheppen van de mogelijkheid tot onmiddellijke compensatie van winsten en verliezen voor de vennootschappen, die in het bezit zijn van alle aandeelen van andere vennootschappen. Dit kan ook in geval van buitenlandsche dochtermaatschappijen van belang zijn (...)"
G. . Art. 32 Besluit Pro op de Vennootschapsbelasting 1942 hield in:
"Voor de vennootschapsbelasting zijn (...) de volgende bepalingen van het Besluit op de Winstbelasting 1940 (...) van kracht, met dien verstande, dat voor "het lichaam" of "een lichaam (...)" wordt gelezen: "den belastingplichtige", onderscheidenlijk "een belastingplichtige": (...) 5. Hoofdstuk VIII (...)"
H. . Vakstudie Nieuws (VN) 25 oktober 1960, blz. 787, punt 26, betoogde:
"(blz. 787) (...) De leden van de Tweede Kamer naar aanleiding van wier voorstel art. 27 in Pro het besluit is opgenomen, wensten een bepaling welke het mogelijk maakt dat moeder- en dochtermaatschappijen "winst van enkele dier vennootschappen en verlies van andere harer blijven compenseren". Men heeft hierbij kennelijk het oog gehad op binnenlandse belastingplichtigen. Vorenbedoelde gevolgen van de toepassing van art. 27 zullen Pro immers niet intreden, indien één van de betrokken maatschappijen in het buitenland is gevestigd. De in het buitenland gevestigde vennootschap (blz. 788) wordt daar in de belastingheffing betrokken onverschillig de door hier te lande gevestigde concernmaatschappijen behaalde resultaten. Dit feit is in overeenstemming met het internationaal aanvaarde beginsel, dat het recht tot belastingheffing van een vennootschap toekomt aan het land waar die vennootschap is gevestigd. (...) Wij achten het in strijd met vorenbedoeld beginsel door toepassing van artikel 27 de Pro resultaten van een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij rechtstreeks toe te rekenen aan de hier te lande gevestigde moedermaatschappij. (...) O.i. kan dus in theorie een fiscale eenheid (...) tussen een binnenlandse belastingplichtige (...) en haar in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij niet worden toegestaan en gebeurt dit in de praktijk ook niet. (...)"
I. . Art. 3, lid 3, Besluit voorkoming dubbele belasting d. d. 7 april 1965, Stb. 145, oorspronkelijke tekst, houdt in:
"Indien het buitenlandse onzuivere inkomen in enig jaar (...) negatief is, wordt dit inkomen verrekend met het positieve buitenlandse onzuivere inkomen van (...) volgende jaren (...)"
J. . De Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen d. d. 11 februari 1969 (hierna te noemen het Verdrag) houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 2. 1. In deze Overeenkomst (...) f. (...) betekent de uitdrukking "inwoner van Nederland": 1. ieder lichaam, welks bedrijf wordt geleid en bestuurd in Nederland; (...); betekent de uitdrukking "inwoner van Ierland": 1. ieder lichaam, welks bedrijf wordt geleid en bestuurd in Ierland (...) Art. 5. 1. (1e volzin) De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. (2e volzin) Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend. (...) Art. 22. 1. Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in Ierland mogen worden belast. 2. (1e volzin) Onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen betreffende de verliescompensatie in de eenzijdige voorschriften tot het vermijden van dubbele belasting, verleent Nederland aan zijn inwoners een vermindering (...)"
K. . De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969), oorspronkelijke tekst, houdt in:
"(...) Art. 2. (...) 4. Heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt voor de toepassing van deze wet het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. (...) Art. 15. 1. Zolang alle aandelen van een binnen het Rijk gevestigde (...) besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in het bezit zijn van een andere zodanige vennootschap (...), wordt (...) de belasting geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan (...)"
L. . In het oorspronkelijke Ontwerp van wet voor de Wet Vpb. 1969 (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1959-1960 - 6000, nr. 2) kwam het voorschrift van art. 2, lid 4, Wet Vpb. 1969 nog niet voor. Het werd ingevoegd bij Tweede nota van wijziging, 1967-1968, nr. 17, onder I, F. De bewindslieden noemden het voorschrift (Toelichting op de onderdelen, blz. 9, linkerkolom, laatste alinea)
"(...) van belang (...) om vast te leggen dat, indien (...) de plaats van vestiging is overgebracht naar elders, een zodanige verplaatsing voor de toepassing van de (...) vennootschapsbelasting buiten beschouwing kan worden gelaten."
M. . J. Verburg, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 1977, blz. 18, onder 2, betoogde:
"(...) De tekst van art. 27 WB Pro laat ruimte voor de gedachte dat de fiscale eenheid niet uitsluitend als een binnenlandse aangelegenheid behoeft te worden gezien. [Deze ruimte] ontbreekt (...) in de tekst van art. 15, Vpb. '69. (...) Op het eerste gezicht lijkt een gedachte aan een fiscale eenheid over de grenzen heen niet strijdig met de fiscale soevereiniteit van het land waar de dochtermaatschappij gevestigd is. (...) In wezen is hiermede de dochtermaatschappij een vaste inrichting geworden, hetgeen (...) niet strookt met internationaal aanvaarde inzichten. (...)"
N. . HR 12 maart 1980, nr. 19.180, met conclusie van de advocaat-generaal Mok, BNB 1980/170 met noot P. den Boer , betrof de heffing van Nederlandse inkomstenbelasting ten laste van een in Nederlandse overheidsdienst zijnde inwoner van België die negatieve inkomsten uit zijn woning had.
1. . Uw Raad overwoog (blz. 790, regels 10-22),
"dat belanghebbende ingevolge artikel 2, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) moest worden geacht binnen het Rijk te wonen (...); dat echter voor de toepassing van de Overeenkomst tussen Nederland en België (...) belanghebbende (...) geacht moest worden inwoner te zijn van België; dat (...) de (...) inkomsten uit belanghebbendes woning ingevolge de bepalingen van genoemde Overeenkomst werden toegewezen aan België; dat in zoverre het bepaalde in voormeld artikel 2, lid 2, moet wijken voor de evenbedoelde (...) bepalingen van de Overeenkomst (...)"
2. . Romyn annoteerde (onder 3, blad 14):
"Dit arrest is niet alleen van belang voor de ambtenaren van art. 2, lid 2 IB, maar ook voor (...) rechtspersonen. Indien een Nederlands concern het voordeel van een vaste inrichting in het buitenland (...) wil combineren met de locale voordelen van vestiging van een dochter ter plekke (...) zou men oprichting van een "dual resident company" kunnen overwegen. Een BV waarvan de feitelijke leiding in het betrokken land is gevestigd wordt niettemin voor de toepassing van de Wet Vpb geacht steeds in Nederland te zijn gevestigd ingevolge art. 2, lid 4 Vpb. Daarom kan deze BV met haar moeder worden opgenomen in een fiscale eenheid (art. 15 Vpb Pro). Dit arrest nu zet waarschijnlijk een streep door de verrekening van het buitenlandse verlies van de dochter met de Nederlandse winst van de moeder (...) Een andere conclusie is slechts denkbaar indien gesteld kan worden dat op grond van art. 15 Vpb Pro de BV ook voor de toepassing van het verdrag in haar moeder is opgegaan zodat men aan het onderzoek naar de vestigingsplaats van de BV voor de toepassing van het verdrag niet toekomt."
O. . HR 10 maart 1982, nr. 20.933, BNB 1982/127 met noot Den Boer, betrof een nog onder vigeur van art. 27 Besluit Pro WB 1940 tot stand gekomen fiscale eenheid.
1. . Uw Raad overwoog,
"(blz. 567, van regel 53 af) dat (...) de Staatssecretaris (...) een beschikking heeft gegeven (...) op een verzoek namens (...) de (blz. 568, tot en met regel 24) moedermaatschappij (...) tot vaststelling van de voorwaarden, waarop van dit lichaam de vennootschapsbelasting kan worden geheven, alsof de (...) dochtermaatschappij (...) in de moedermaatschappij ware opgegaan, met dien verstande, dat van de dochtermaatschappij geen vennootschapsbelasting zal worden geheven (...); dat de (...) beschikking (...) geen andere uitleg [toelaat] dan dat de fiscale eenheid tussen belanghebbende en haar dochtermaatschappij zowel voor wat betreft haar ontstaan als voor wat betreft haar voortduren afhankelijk is gesteld van de aanwezigheid binnen het Rijk van een naast de dochtermaatschappij bestaande vaste inrichting, tot het vermogen waarvan alle aandelen in de dochtermaatschappij behoren (...)"
2. . Den Boer annoteerde (onder 1, blz. 569, regels 28-34):
"Hier zien we een voorbeeld van de onder het Besluit Vpb. '42, jo. art. 27 WB Pro, bestaande ruime mogelijkheid een fiscale eenheid tot stand te brengen tussen een in
Nederland gevestigde vaste inrichting van een buitenlandse "kapitaalvennootschap" en een door deze kapitaalvennootschap gehouden Nederlandse dochtermaatschappij. Een dergelijke fiscale eenheid kan onder de werking van de Wet Vpb. '69 niet meer tot stand komen, aangezien art. 15 daarvan Pro als eis stelt dat zowel de moeder- als de dochtervennootschap binnen het Rijk gevestigde vennootschappen zijn. (...)"
P. . A. J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (Artikel 15 Wet Pro Vpb. 1969), 1983, betoogde (blz. 38):
"(...) Met de woorden: "binnen het Rijk gevestigde" heeft de wetgever naar mijn oordeel ongetwijfeld beoogd het door de redactie van het Vakstudie Nieuws vertolkte standpunt in de tekst van artikel 15 Wet Pro Vpb. vast te leggen. Geen rekening werd echter gehouden met het bepaalde in artikel 2, lid 4, Wet Vpb., wellicht als gevolg van het feit dat deze bepaling oorspronkelijk in het wetsontwerp niet voorkwam. Een (...) BV zal òf door de feitelijke omstandigheden òf door genoemde wetsfictie binnen het Rijk zijn gevestigd, zodat toevoeging van dit vereiste, op deze wijze geformuleerd, overbodig zou zijn. Een (...) BV zal immers, in de zin van de nationale wetgeving, altijd binnen het Rijk gevestigd (en dus binnenlands belastingplichtig) zijn. Bijgevolg zou de huidige tekst van artikel 15 Wet Pro Vpb., letterlijk ge-ïnterpreteerd, nog steeds een fiscale eenheid toelaten tussen een moedermaatschappij en een in het buitenland gevestigde, naar Nederlands recht opgerichte, BV als dochtermaatschappij. Dit geldt echter weer niet indien artikel 2, lid 4, Wet Vpb. door een verdrag buiten werking is gesteld. (...) Genoemde letterlijke interpretatie (...) van de beperking leidt derhalve tot de, gezien de ontstaansgrond onaanvaardbare, conclusie dat het vereiste elke reële inhoud zou missen! Alleen een uitleg gebaseerd op de strekking van de bepaling biedt in dit verband een redelijke oplossing (...)"
Q. . Naar A. J. van Soest, FED, Vpb'69:Art.15:21, keerzijde, betoogde,
"(...) zou zonder een nadere regeling (...) uit de aard van de fiscale eenheid voortvloeien, dat de rechten en plichten ingevolge de voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting, betrekking hebbend op de resultaten genoten gedurende de fiscale eenheid, blijven rusten op de moedermaatschappij, die immers geacht wordt het gehele concernresultaat te hebben genoten."
R. . Naar Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 235, onder 2.3, betoogde,
"(...) kunnen buitenlandse verliezen (...) de winst van de combinatie beïnvloeden [De] dochtermaatschappijen moeten echter niet alleen op grond van art. 2, lid 4, Wet Vpb. '69 als hier te lande gevestigd kunnen worden aangemerkt. Zijn zij immers gevestigd in een verdragsland, dan geldt voor de toepassing van het verdrag een eigen woonplaatsbegrip. Is dit woonplaatsbegrip (...) de plaats van de werkelijke vestiging, dan bewerkstelligt het de toewijzing van het betrokken winstbestanddeel aan het verdragsland. (...)"
S. . M. J. W. M. Ellis in "Fiscale aspecten van ondernemingen" (Meeles-bundel), 1985, betoogt:
"(blz. 29) (...) Het is merkwaardig dat (...) voorbij gegaan wordt aan de meest aannemelijke verklaring van de in artikel 15(1) opgenomen voorwaarde, dat de (...) BV in Nederland gevestigd moet zijn: Deze bepaling stond in het (blz 30) wetsontwerp (...) voordat daarin het oprichtingscriterium van artikel 2(4) bij de Tweede nota van wijzigingen (...) werd opgenomen. Bij deze nota heeft men eenvoudig over het hoofd gezien, de daardoor overbodig geworden vestigingseis uit artikel 15 te Pro schrappen. (...)"
. HR 4 juni 1986, nr. 23 614, met mijn conclusie, BNB 1986/239 met noot Den Boer , betrof winstbestanddelen, afkomstig uit de Verenigde Staten en toekomende aan besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, die tot een Nederlandse fiscale eenheid behoorden en door haar moedermaatschappij met goeddeels vreemd vermogen waren gefinancierd. Uw Raad overwoog (onder 4.1, blz. 1360, van regel 51 af):
"Uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vloeit voort dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen. Het Hof heeft derhalve terecht bij de bepaling van die buitenlandse winst geen rekening gehouden met de door de dochtermaatschappijen aan de moedermaatschappij verschuldigd geworden rente, aangezien die rente bij de berekening van de gehele winst buiten aanmerking blijft."
T. . Bij resolutie van 20 november 1986, nr 286-882, Stcrt. 225 , zijn nieuwe standaardvoorwaarden bekend gemaakt.
1. . De Staatssecretaris betoogde (ik geef nadere vindplaatsen in BNB aan):
"(blz. 243, regels 15-51) 1. (...) c. [De materie] is (...) op de volgende punten gewijzigd . (blz. 244, regels 6-10) [3e streepje] Ten einde te bereiken, dat in situaties waarin sprake is van onderlinge handels- en financiële betrekkingen tussen de van de fiscale eenheid deel-uitmakende vennootschappen, de buitenlandse winst waarover een vermindering van belasting wordt verleend door gebruikmaking van de fiscale eenheid afwijkt van de in het buitenland berekende winst is een nieuwe voorwaarde, de 17e, ingevoerd. Zie punt 10.1. (blz. 259, van regel 33 af) 10.1. Vermindering wegens dubbele belasting Bij zijn arrest van 4 juni 1986 (...) heeft de Hoge Raad geoordeeld over de berekening van de vermindering wegens dubbele belasting in een situatie waarin een dochtermaatschappij in het buitenland onroerend goed verwierf (...) Hierdoor kan de fiscale eenheid gebruikt worden om belastingheffing in het buiten- (blz. 260, tot en met regel 5) land geheel of gedeeltelijk onmogelijk te maken, terwijl over de desbetreffende winst ook in ons land geen belasting kan worden geheven. Teneinde in deze en soortgelijke situaties het hiervoor beschreven gebruik bij nieuwe fiscale eenheden (...) te voorkomen is een nieuwe voorwaarde (de 17e) opgenomen."
2. . De 17e standaardvoorwaarde luidt (blz. 265):
"Indien de combinatie winst uit buitenlandse onderneming geniet, wordt voor de vermindering van belasting ingevolge voorschriften ter voorkoming van dubbele belasting, deze winst tot geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het gezamenlijke bedrag dat deze winst zou hebben belopen, indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen afzonderlijk belastingplichtig waren."
U. . Bij Wet van 30 september 1987, Stb. 457, werd art. 15, lid 1, Wet Vpb. 1969 met ingang van 1 januari 1985 geredigeerd:
"(1e volzin) Zolang alle aandelen van een dochtermaatschappij in het bezit zijn van een moedermaatschappij, wordt (...) de belasting geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. (4e volzin) Onder dochtermaatschappij wordt verstaan een binnen het Rijk gevestigde (...) vennootschap (...)."
1. . De Memorie van toelichting (1985-1986 - 19.526, nr.3, blz 5, 3e al. v. o.) hield in:
"(...) Verlangd moet (..) worden (...) dat moeder en dochter daadwerkelijk hier te lande zijn gevestigd en aldus geheel onder de Nederlandse jurisdictie vallen. (...)"
2. . In de Memorie van antwoord (1986-1987, nr. 5, blz. 1, 2e al. v. o.) werd betoogd:
"(...) Onder de werking van artikel 27 van Pro het Besluit op de Winstbelasting 1940 (...), waarbij met betrekking tot de moedermaatschappij slechts was bepaald dat zij "een belastingplichtige" moest zijn, is een aantal malen een verzoek om een fiscale eenheid met een naar buitenlands recht opgericht lichaam ingewilligd. (...) Omstreeks 1982 heb ik te maken gehad met een relatief groot aantal verzoeken, waarbij het ging om een fiscale eenheid met een buitenlandse doch feitelijk hier te lande gevestigde vennootschap. (...) het beleid [is] vanaf 1982 op dit punt zeer terughoudend geweest (...)"
V. . C. van Raad, Beweeglijkheid in het internationaal belastingrecht, 1987, betoogt:
"(blz. 22) (...) Stelt u zich voor dat [de] dochter (...) naar Nederlands recht is opgericht doch dat haar feitelijke leiding zich in het buitenland bevindt (....) Indien nu het buitenland onbeperkte belastingplicht verbindt aan de zich aldaar bevindende feitelijke leiding, zal deze dochter een dubbele vestigingsplaats hebben. Voor (blz 24) doeleinden van het verdrag tussen Nederland en de staat van waaruit de dochter haar feitelijke leiding uitoefent, zal deze dochter als inwoner van die staat worden beschouwd. Indien deze dochter in dat land nu een verlies heeft geleden, zal met het grensambtenarenarrest in de hand moeten worden aangenomen dat dit verlies buiten aanmerking blijft bij de bepaling van het in Nederland belastbare resultaat van de dochter. Nu evenwel de dochter deel uitmaakt van een fiscale eenheid, worden haar winsten en verliezen geacht door de moeder te zijn gemaakt. Als dan het buitenlandse verlies naar Nederlands fiscaal recht en, volgens de Hoge Raad, ook voor verdragstoepassing rechtstreeks de moeder toekomt en deze moeder ook feitelijk in Nederland wordt geleid, lijkt er, nu het lichaam met dubbele vestigingsplaats (de dochter) vervangen is door een lichaam met ook voor verdragstoepassing een Nederlandse vestigingsplaats (de moeder), geen plaats meer te zijn voor eliminatie van het buitenlandse verlies uit het belastbare voorwerp van de fiscale eenheid. (...)"
W. . K. Rijks, Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fiscale brochures FED, Vpb. 1.3, 5e druk, 1988, betoogt (blz. 48):
"(...) De berekening van de buitenlandse winsten en verliezen geschiedt volgens Nederlandse maatstaven. Verder bepalen de s.v.w. sinds november 1986 dat indien de combinatie winst uit buitenlandse onderneming geniet, deze winst voor de vermindering (...) ter voorkoming van dubbele belasting tot geen hoger bedrag in aanmerking wordt genomen dan het gezamenlijke bedrag dat deze winst zou hebben belopen, indien de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij afzonderlijk belastingplichtig zouden zijn geweest. (...)"
X. . HR 27 april 1988, nr. 24.226, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1988/220 met noot A. Nooteboom, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting 1977 (blz. 1389, regels 43-56):
"4.2. Artikel 15 van Pro de Wet (...) houdt in dat (...) alle aangelegenheden van de dochtervennootschap voor de heffing van de vennootschapsbelasting worden aangemerkt als aangelegenheden van de moedervennootschap. 4.3. Hieruit volgt dat verliezen die (...) worden geleden door de exploitatie van een tot het vermogen van de dochtervennootschap behorende vaste inrichting in het buitenland, voor de heffing van de vennootschapsbelasting moeten worden aangemerkt als verliezen die door de moedervennootschap zijn geleden."
Y. . HR 29 juni 1988, nr. 24.738, met conclusie van Verburg, BNB 1988/331, met noot G. Slot , betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1977 ten laste van een fiscale eenheid, waarin X de moedermaatschappij en A de dochtermaatschappij was.
1. . Verburg betoogde (onder 6, blz 2188):
"(...) Wel verre van de veronderstelling te delen dat de vestigingseis ten onrechte een plaats heeft gekregen in artikel 15 lid 1 Vpb Pro. '69, ben ik van mening dan met deze eis een materieel vereiste is geïntroduceerd. Ik grond deze mening op mijn interpretatie van de voorgeschiedenis van artikel 15 voornoemd Pro (...); maar evenzeer op de overtuiging dat slechts de als materieel vereiste op te vatten vestigingseis een zinvolle uitleg van artikel 15 lid 1 Vpb Pro. '69 mogelijk maakt. Dat de fictie van artikel 2 lid 4 Vpb Pro. '69 van kracht is "voor de toepassing van deze wet" heeft deze overtuiging niet aan het wankelen gebracht. Dat er op de aldus aangeduide reikwijdte van deze wettelijke bepaling geen uitzondering(en) bestaanbaar zou(den) zijn, komt mij volstrekt onaannemelijk voor. (...)"
2. . Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 2198, regels 50-55):
"Nu [de] dochtervennootschap (...) naar Nederlands recht is opgericht, wordt zij ingevolge het bepaalde bij artikel 2, lid 4, van de Wet "voor de toepassing van deze wet (...) steeds geacht binnen het Rijk te zijn gevestigd". Ontstaansgeschiedenis noch strekking van de Wet bieden voldoende steun voor 's Hofs oordeel volgens hetwelk artikel 2, lid 4 (...) niet zou gelden voor artikel 15.";
3. en besliste de hoofdzaak door vermindering van de aanslag. . Slot annoteerde:
"(blz. 2200, regels 30-53) De Hoge Raad kiest voor (...): artikel 15 niet Pro laten prevaleren boven de tekst van artikel 2. De vestigingseis in artikel 15 zou Pro dan overbodig zijn omdat een fiscale eenheid alleen mogelijk is tussen (...) vennootschappen (...), d.z. lichamen die steeds geacht worden binnen het Rijk te zijn gevestigd omdat zij naar Nederlands recht zijn opgericht. De Hoge Raad gaat er blijkbaar, evenals Ellis en andere schrijvers (...), van uit dat de wetgever het regime van artikel 15 heeft Pro willen wijzigen, maar verzuimd heeft bij de Tweede nota van wijzigingen tevens de vestigingseis uit dat artikel te schrappen wegens overbodigheid. (...) Consequentie van het arrest is (..) dat een fiscale eenheid mogelijk is tussen twee of meer volledig buitenlandse lichamen. Interessanter lijkt echter dat een buitenlands lichaam deel kan uitmaken van een fiscale eenheid met een Nederlandse (...) B.V. als moedermaatschappij of als dochtermaatschappij (...) (blz. 2201, regels 5-25) Nadat het bestaan van een fiscale eenheid in casu aldus was komen vast te staan bleek het verlies van A als verlies van een vaste inrichting van X in Engeland ten laste van haar winst te komen. Voor de toepassing van het Verdrag met Engeland komt de bevoegdheid tot belastingheffing over het resultaat van A uitsluitend aan Engeland toe. [Uit bovenstaand arrest] blijkt (...) dat de moeder meer rechten heeft dan aan de dochter zelfstandig, althans op grond van BNB 1980/170*, zouden zijn toegekomen."
4. . Van der Geld besprak (onder 5.4, blz. 278):
"Enkele verdragsaspecten van de casus In de onderhavige procedure lijkt het expliciet slechts te gaan om de toepassing van nationaal Nederlands recht. Omdat de rechtsstrijd het belastbaar bedrag van de combinatie betrof (...), heeft de Hoge Raad impliciet ook beslist dat volgens het verdrag Nederland- UK het verlies van de dual-resident-dochter tot het combinatieresultaat in Nederland behoort. Dit moet impliceren dat vanuit
Nederlandse optiek de combinatie degene is voor wie het belastingverdrag geldt, dus subject is voor het verdrag. In dat geval is er (...) slechts één lichaam (...), dat in Nederland is gevestigd en een v.i. in Engeland heeft. Het verlies van de v.i. wordt dan (...) tot de wereldwinst gerekend (...)"
5. . Zwemmer annoteerde (onder 4, blz. 286):
"(...) In de visie van de Hoge Raad (...) is het kennelijk niet in strijd met de strekking van de wet dat het verlies van een rechtspersoon met feitelijke vestiging in het buitenland enkel op grond van het feit dat zij naar Nederlands recht is opgericht, met behulp van een fiscale eenheid ten laste kan worden gebracht van in Nederland te belasten winst. Dat biedt fraaie perspectieven voor de dual resident company. Zolang zij verlies maakt, blijft zij onderdeel van de fiscale eenheid. Zodra zij echter weer winst maakt, wordt de fiscale eenheid verbroken, met als gevolg dat de winst niet in Nederland belast is. In het buitenland wordt dan evenmin belasting geheven omdat deze winst gecompenseerd kan worden met de reeds ten laste van de Nederlandse fiscale eenheid gebrachte verliezen. Het lijdt geen twijfel dat dit niet de bedoeling van de wetgever is geweest. (...)"
Z. . Van Raad, WFR 1990/5943, betoogt:
"(blz. 1875) (...) 3 (...) De Hoge Raad besliste in zijn arrest van 29 juni 1988 (...), dat voor de beoordeling of voor toepassing van art. 15 Wet Pro Vpb. 1969 een lichaam in Nederland is gevestigd, de fictie van art. 2, vierde lid, Wet Vpb.1969 gelding heeft: heeft de oprichting van een lichaam plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt dat lichaam, ook voor doeleinden van art. 15, geacht in Nederland te zijn gevestigd. Aldus bracht de Hoge Raad de dubbele eis die dit artikel aan de subjecten stelt, terug tot een enkele: namelijk het zijn van een (...) BV. (...) (blz. 1876) (...) Met zijn beslissing (...) opende de Hoge Raad de deur voor grensoverschrijdende fiscale eenheden. Onze hoogste rechter stelde met dit oordeel een moedige daad. (...) Slechts enkele jaren geleden hebben zowel het Verenigd Koninkrijk als de Verenigde Staten hun nationale belastingregels gewijzigd om een ongewenst gebruik van grensoverschrijdende fiscale eenheden tegen te gaan. Een gebruik dat eruit bestond een verlieslijdend lichaam deel te laten uitmaken zowel van een fiscale eenheid in het ene land als van zo'n eenheid in het andere land. Aldus kon het verlies van dat lichaam twee maal worden gecompenseerd; een zgn. double dip. Het (...) arrest (...) maakt het mogelijk een verlieslijdende fiscale-eenheidsdochter (...) deel te laten uitmaken van een buitenlandse groep waarvan de resultaten fiscaal geconsolideerd worden. (...) De vraag is of inzicht in deze mogelijkheden de Hoge Raad niet tot een ander antwoord had gebracht (...)"
AA. . Op 6 oktober 1992 zond de Staatssecretaris de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat aan de Tweede Kamer. Deze hield in (1992-1993 - 22.860 nr. 2, onder 5.1, blz. 21):
"(4e al. v. o.) (...) De toegenomen mobiliteit van ondernemingen en de groeiende vrijheid van kapitaalverkeer brengen belastingplichtigen ertoe de grenzen van de belastingwetgeving te exploreren, met als gevolg dat er twijfel is ontstaan of Nederland wel in alle gevallen zijn "fair share" krijgt van de belastingopbrengst. (...) Ik noem in dit verband (...) (2e al. v. o.) de vestigingsplaatsfictie in de vennootschapsbelasting. (...) In zijn arrest van 29 juni 1988 (...) heeft de Hoge Raad in algemene bewoordingen beslist dat de fictie van artikel 2, vierde lid, ook geldt voor de toepassing van artikel 15. Het gevolg hiervan is dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam met werkelijke leiding en feitelijke werkzaamheden in het buitenland door de fictie toch in een fiscale eenheid kan worden opgenomen. De hieruit voortvloeiende fiscale consequentie is dat de feitelijk in het buitenland gevestigde vennootschap wordt aangemerkt als een vaste inrichting van de fiscale eenheid, met als gevolg dat de verliezen ten laste van de Nederlandse belastbare winst kunnen worden gebracht (...) (laatste al.) Het gaat bij deze (...) onderwerpen om maatregelen die ingrijpend van aard kunnen zijn en waarbij in de uitwerking verschillende wegen tot hetzelfde doel kunnen leiden. (...) Ik overweeg dan ook deze maatregelen in een voorontwerp van wet neer te leggen."
BB. . HR 17 februari 1993, nr. 28.260, met conclusie van Verburg, BNB 1994/163 met noot van Nooteboom , betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1983-1984.
1. . Verburg concludeerde:
"(blz. 1117, regels 33-38) 1. (...) belanghebbende (...) is (...) naar Nederlands recht opgericht (...) Zij (...) dreef in Ierland een onderneming (...) (blz. 1119) (...) 10. Dat arrest HR 29 juni 1988 (...) een argument zou opleveren om aan het grensambtenarenarrest betekenis voor de vennootschapsbelasting te ontzeggen, moet worden weersproken. (...)"
2. . Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 1121, regels 23-52):
"Aangezien belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag (...) als inwoner van Ierland moest worden aangemerkt, zijn de voordelen van de door haar aldaar uitgeoefende onderneming ingevolge artikel 5, lid 1, van het Verdrag slechts in Ierland belastbaar. (...) artikel 5, lid 1, van het Verdrag (...) moet [aldus] worden uitgelegd dat ten aanzien van degene die naar de bepalingen van het Verdrag inwoner van Ierland is, onder de voordelen die slechts in Ierland belastbaar zijn, mede zijn begrepen de verliezen van een in Ierland gedreven onderneming. (...) het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet (...) leidt niet tot de (...) gevolgtrekking dat het in Ierland geleden verlies deel uitmaakt van de voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen winst. Weliswaar dient belanghebbende (...) ingevolge deze bepaling als binnenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, doch dit brengt niet mee dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid mogen worden belast, tot de - in Nederland te belasten - winst worden gerekend. (...)"
3. . Nooteboom annoteerde:
"(blz. 1125, regels 39-48) (...) Van een naar Nederlands recht opgerichte dochter-BV, die echter volgens het (...) verdrag inwoner is van Ierland, omdat haar bedrijf wordt geleid en bestuurd in Ierland, mag toch - in het kader van een fiscale eenheid (...) - het door haar met dat bedrijf geleden verlies verrekend worden met de winst van de in Nederland gevestigde moeder-BV. Die moeder-BV blijft immers naar het nationale Nederlandse recht een -onbeperkt (...) - binnenlands belastingplichtige voor de Nederlandse vennootschapsbelasting die het verlies van een buitenlandse (Ierse) vaste inrichting (...) in mindering kan brengen op haar winst. Voor de heffing van de (...) vennootschapsbelasting "bestaat" de dochter-BV immers niet meer (...)"
CC. . N. H. de Vries/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 2.18.B. onder b, blz. 466e (suppl. 203 (maart 1993)), betogen:
"(...) De draagwijdte van dit arrest is ver strekkend. In wezen wordt een feitelijk in het buitenland gevestigde, doch naar Nederlands recht opgerichte, dochter aldus een "vi" van de moeder binnen een fiscale eenheid. (...) Lijdt een vi verlies, dan komt dit rechtstreeks in mindering op de "generale" winst van de fiscale eenheid (de moeder). (...)"
DD. . Op 16 juli 1993 werd bekendheid gegeven aan een voorontwerp van wet met de titel "evenwichtige behandeling internationale fiscale verhoudingen" (VN 23 juli 1993 blz. 2424, punt 3).
1. . Art. I, letter A, van het voorontwerp I hield in (blz. 2424):
"In artikel 2, vierde lid, wordt na "van deze wet" ingevoegd: , met uitzondering van [artikel] 15 (...)"
2. . In de concept-memorie van toelichting (blz. 2426, punt 4, onder IV) werd betoogd:
"(blz. 2434) (...) De vestigingsplaatsfictie in de vennootschapsbelasting 1 (...) Ingevolge artikel 2, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt een naar Nederlands recht opgericht lichaam voor de toepassing van die wet steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. (...) (blz. 2435) 2 (...) In zijn arrest van 29 juni 1988 (...) heeft de Hoge Raad (...) beslist dat artikel 2, vierde lid, ook geldt voor de toepassing van (...) artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. (...) Wordt deze lijn doorgetrokken, dan kan in de situatie dat er (...) sprake is van een zogenoemde dubbele woonplaats (...), het lichaam (...) op basis van het bepaalde in artikel 2, vierde lid, gebruik maken van (...) regelingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zonder te voldoen aan de aanvullende voorwaarden die worden gesteld aan niet in Nederland gevestigde lichamen. (...) 3 (...) Gebruik van de fictie om in aanmerking te komen voor de (...) regelingen (...) acht ik ongewenst. In verband daarmee stel ik voor de werking van de fictie te beperken, door haar niet langer op deze regelingen van toepassing te laten zijn. (...) Een gevolg van het voorstel is (...) dat een fiscale eenheid waarvan deel uitmaakt een naar Nederlands recht opgericht lichaam met werkelijke leiding en feitelijke werkzaamheden in het buitenland, van rechtswege wordt verbroken."
3. . F. van Horzen, WFR 1993/6075, betoogde:
"(blz. 1568) AFSCHAFFING VAN DE WOONPLAATSFICTIE: EEN HEIDENS VOORNEMEN? (...) (blz. 1574) (...) 5 (blz. 1576) (...) Mits de moedervennootschap feitelijk in Nederland is gevestigd, is het oordeel waartoe de Hoge Raad is gekomen in BNB 1988/331, alleszins redelijk, aangezien er vanuit Nederlands oogpunt geen heffingsvacuüm ontstaat, immers de uitkomst is gelijk aan de situatie waarin de moedermaatschappij zelf een vaste inrichting zou hebben gehad. (...) Ik meen (...) dat het arrest geheel in de historische context van het ontstaan van de fiscale-eenheidsgedachte (blz 1577) past (...). Voorts past HR 29 juni 1988 (...) in het kader van de ontwerp-richtlijn inzake verliesverrekening van dochtervennootschappen in een andere lidstaat. (...) Het afschaffen van de woonplaatsfictie voor toepassing van de fiscale eenheid is dan ook gelet op de Europese dimensie, een gemiste kans. (...)"
4. . Blijkens VN select 23 december 1993, onder III, is besloten het voorontwerp van wet niet in deze vorm tot wetsvoorstel te verheffen.
EE. . HR 16 maart 1994, nr. 27.764, met conclusie van Verburg, BNB 1994/191 met noot van J. Hoogendoorn , betrof de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting ten laste van een groep waartoe een naar Antilliaans recht opgerichte, feitelijk in Nederland gevestigde, dochtermaatschappij en een Nederlandse moedermaatschappij behoorden.
1. . Verburg betoogde:
"(blz 1382) (...) 24. (...) met betrekking tot eventuele buitenlandse verliezen (...) valt (...) te wijzen op het grensverleggend effect van arrest HR 29 juni 1988 (...). Kennelijk vormde de problematiek van de buitenlandse verliezen voor uw Raad geen beletsel om de fiscale eenheid over de grenzen toe te staan, ofschoon het toch niet denkbeeldig is dat een zodanige fiscale eenheid over de grenzen ertoe zou leiden dat (...) Nederland als vangnet voor buitenlandse going-concernverliezen zou gaan dienen. (...)"
2. . Van Dijk en Goedkoop annoteerden:
"(blz. 1646) 6.4. Nederlandse heffingsgrondslag in EG Dochtersituatie De fiscale eenheid in de EG Dochtersituatie is inwoner van Nederland. De EG Dochter wordt geacht te zijn opgegaan in haar Moeder BV ter zake van de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting. Dit betekent dat, nu Nederland het wereldwijde inkomen van een inwoner belast, ook het gehele resultaat van de EG Dochter in de heffing wordt betrokken. (...) (blz. 1653) 9. Afschaffing vestigingsplaatsfictie Als reactie op de (...) mogelijkheden om een fiscale eenheid aan te gaan in (...) de EG Dochtersituatie (...) is (...) voorgesteld (...) om (...) art. 2, vierde lid, Wet Vpb. zodanig te wijzigen dat in de tekst (...) ingevoegd zou (...) worden: "met uitzondering van de artikelen (...) 15, (...)". (...) Als gevolg van deze wijziging zou geen beroep meer kunnen worden gedaan op art. 2, vierde lid, Wet Vpb. en BNB 1988/331 (....) Echter, ons inziens is er, ook zonder (...) een beroep op art. 2, vierde lid, Wet Vpb. (...) een duidelijke strijd met het recht van vrije vestiging indien in de EG Dochtersituatie (...) niet een fiscale eenheid tot stand kan komen. (...)"
FF. . Nooteboom en N. J. Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, 4e druk, 1994, betogen:
"(blz. 61) (...) Het oordeel van de Hoge Raad leidt er (...) niet toe dat een eventueel verlies van de dochter uit haar buitenlandse activiteiten buiten de Nederlandse winst blijft. Immers door de vorming van de fiscale eenheid bestaat de dochter voor de Vpb niet meer. Zij is opgegaan in de moeder. Indien de moeder feitelijk in Nederland is gevestigd, vormt het buitenlandse verlies van haar dochter voor haar een verlies uit een buitenlandse vaste inrichting. Dit verlies mag zij ten laste van (...) de wereldwinst (...) brengen."
GG. . Naar N. H. de Vries en R. J. de Vries, Verburgbundel, 1994, onder 3, IV, betogen,
"(blz. 268) (...) volgt uit BNB 1988/331 dat de dual resident-dochter (blz. 269) in feite als een vaste inrichting van de fiscale eenheid gaat fungeren. Blijkens de beslissing van de Hoge Raad kunnen de door dergelijke gevoegde dochtermaatschappijen in het buitenland geleden verliezen immers worden afgezet tegen de door de fiscale eenheid behaalde winsten. Dat dergelijke buitenlandse verliezen in Nederland in aanmerking kunnen worden genomen ligt overigens, gelet op arrest (...) 1980 (...), niet zonder meer voor de hand. (...) (blz. 271) (...) De samensmelting van de vermogens op één verzamelbalans van de moeder als uitvloeisel van het "opgaan" kan derhalve meebrengen dat aan bepaalde omstandigheden, die voor de afzonderlijk belastingplichtige lichamen tot zekere fiscale consequenties zouden hebben geleid, een andere fiscale betekenis moet worden gehecht casu quo dat zij hun fiscale importantie verliezen. De dubbele vestigingsplaats van een dochter (...) vervliegt omdat de moeder geen dual resident company is (...)"
HH. . J. C. M. van Sonderen, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 1995, blz. 35, betoogt:
"(...) Het inwonerschap brengt mijns inziens mee dat iedere concernmaatschappij zelfstandig verdragsgerechtigd is (...) Mijn opvatting vindt geen steun in de jurisprudentie en de literatuur. In zijn arrest van 4 juni 1986 (...) lijkt de Hoge Raad tijdens een fiscale eenheid een dochtermaatschappij niet aan te merken als een zelfstandig subject voor verdragstoepassing. Ook in het arrest van HR 29 juni 1988 (...) zijn geen aanknopingspunten voor mijn opvatting te vinden. (...) De heersende leer in de literatuur is dat tijdens een fiscale eenheid uitsluitend de moedermaatschappij subject voor verdragstoepassing is (...)"
. A. J. van Soest , Belastingen, 18e druk, 1995, blz. 581 (Romyn) betoogt:
"(...) Als een dochtervennootschap met een moedervennootschap een fiscale eenheid vormt ex art. 15 Wet Pro Vpb. wordt de belasting geheven alsof de dochter in de moeder is opgegaan. Als de dochter vermogensbestanddelen heeft waarop het verdrag van toepassing is, kan de moeder daarvoor een beroep op het verdrag doen (...) Het feit dat de regeling van art. 15 Wet Pro Vpb. uitsluitend geldt voor de heffing van vennootschapsbelasting, betekent niet dat deze regeling niet geldt voor de toepassing van een verdrag dat betrekking heeft op deze belasting. Dat de moeder wat Nederland betreft degene is die gerechtigd is tot de voordelen van het verdrag neemt niet weg dat in het verdragsland de dochter daar een beroep op kan doen. (...)"
II. . Louwinger en De Rijk t. a. p., onder 4.1, blz. 1783, betogen:
"(...) Door het aangaan van een fiscale eenheid wordt D BV voor de heffing van de vennootschapsbelasting en voor toepassing van het verdrag (...) geacht te zijn "opgegaan" in M BV. (...) De activiteiten van D BV in Ierland vormen een VI in Ierland van M BV. (...) Het is M BV, als belichaming van de fiscale eenheid, die voor verdragsdoeleinden kwalificeert als inwoner van Nederland en aanspraak kan maken op toepassing van de verdragsbepalingen die haar in Nederland belastbare winst beïnvloeden. (...)"
JJ. . "Fiscale eenheid Vpb", Rapport van de Commissie ter bestudering van de belastingheffing van concerns volgens artikel 15 Wet Pro op de vennootschapsbelasting 1969, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 199, 1995, houdt in,
"(blz. 55) 4.3.2. (...) (blz. 56) (...) dat indien op grond van een verdrag de woonplaats van een naar Nederlands recht opgericht lichaam zich buiten Nederland bevindt, de vorming van een fiscale eenheid mogelijk is maar voor het recht op verdragstoepassing elke tot een fiscale eenheid behorende vennootschap afzonderlijk moet worden beschouwd. (...) (blz. 125) Aanbevelingen (...) (blz. 126) (...) 15. De toepassing van belastingverdragen dient plaats te vinden op de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij afzonderlijk. Hierdoor zal voor "dual resident" vennootschappen het grensambtenaar-arrest (...) van toepassing zijn (anders dan BNB 1988/331). (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (ik geef nadere vindplaatsen in het aan de belastingadministratie toegezonden afschrift aan; uiteraard loopt de paginering in FED anders):
"(blz. 6) (...) 5.1.1. A en haar dochtermaatschappij B vormen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Alsdan wordt de vennootschapsbelasting geheven alsof B in A is opgegaan. Daar de enige activiteit van B in het onderwerpelijke jaar bestond in de exploitatie van een onderneming in Ierland, houdt dit naar Nederlands belastingrecht in dat A in het onderwerpelijke jaar een Ierse vaste inrichting exploiteerde. 5.1.2. Naar uit de feiten volgt en tussen partijen in confesso is, wordt A in Nederland geleid en bestuurd. A dient daarom ingevolge artikel 2, lid 1, letter f, onder 1., van het Verdrag te worden aangemerkt als inwoner van Nederland voor de toepassing van het Verdrag. 5.1.3. Ingevolge artikel 22 van Pro het Verdrag is Nederland bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van dat Verdrag in Ierland mogen worden belast. Zulks brengt mede dat het bedrijfsresultaat van B, dat is begrepen in de winst van A, ook volgens het Verdrag tot de winst van belanghebbende wordt gerekend. 5.1.4. Ook indien aangenomen wordt dat B ingevolge artikel (blz. 7) 2, lid 1, letter f, van het Verdrag als een in Ierland geleid en bestuurd lichaam is aan te merken (...), brengt zulks niet mede dat de Nederlandse wettelijke voorschriften inzake de fiscale eenheid buiten toepassing moeten blijven. (...) 5.1.6. Het vorenstaande impliceert (...) dat een nader onderzoek naar de plaats van leiding en bestuur van B achterwege kan blijven (...)"
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (ik geef vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie aan):
"(blz. 2) (...) schending van recht met name artikelen 5, lid 1, en 22, lid 1, van het (...) Verdrag (...) doordat het hof geoordeeld heeft, dat het resultaat dat door B B.V. bij de winstberekening van de fiscale eenheid in aanmerking is te nemen ongeacht waar dit is behaald (...) Voor de bepaling van de omvang van het heffingsobject dat volgens de bepalingen van het Verdrag in Nederland in de belastingheffing mag worden betrokken is de verdragswoonplaats van B (...) wel van belang. Het nationale Nederlandse heffingsrecht kan immers door het verdrag worden (blz. 3) beperkt. De toewijzingsregels in het Verdrag sluiten (...) eerder aan bij de civielrechtelijke realiteit dan bij de fictie van artikel 15 Vpb Pro. (...) De opvatting van het Hof (...) dat het in dit verband aanknopen bij de fiscale eenheid niet zou leiden tot gevolgen die onverenigbaar zijn met het Verdrag (...), acht ik onjuist. (...) Ik ben dan ook van mening dat het Hof de vestigingsplaats van B (...) ten onrechte niet onderzocht heeft. (...) Ik ben overigens van mening dat voor wat betreft de bepaling van het heffingsobject zich een vrijwel identieke situatie voordoet als die welke heeft geleid tot het arrest van (...) 17 februari 1993 (...)"
V. . Beoordeling van het middel.
A. . In de literatuur, de hiervóór onder 2.28 geciteerde nota van de Staatssecretaris niet uitgezonderd, wordt algemeen in het arrest van 29 juni 1988 gelezen dat een verliesgevende dochtervennootschap die feitelijk in het buitenland is gevestigd, maar niettemin tot een fiscale eenheid met een in Nederland gevestigde moedervennootschap behoort, voor de wets- en verdragstoepassing in Nederland opgaat in de moedervennootschap, zodat er zowel voor de toepassing van het interne Nederlandse belastingrecht als voor de toepassing van verdragen sprake is van een buitenlandse vaste inrichting van de moeder, weshalve de verliezen van de dochtervennootschap binnen de fiscale eenheid compensabel zijn.
B. . Ik acht deze lezing juist.
C. . Nu is het arrest van 29 juni 1988 wel bestreden, maar, naar het mij voorkomt, vindt het in de tekst en het systeem van de Wet Vpb. 1969 zo sterke steun, dat er, nu het arrest eenmaal tot de jurisprudentie behoort, voor Uw Raad geen grond is er, bij een ongewijzigde wetgeving, van terug te komen.
D. . Weliswaar is de Staatssecretaris voornemens geweest op dit punt in nieuwe wetgeving te voorzien, maar dit voornemen is tot dusver niet doorgezet.
E. . Dat ook overigens in de literatuur aandrang bestaat in dit opzicht tot wijziging van het geldende recht over te gaan, kan naar mijn oordeel geen grond geven tot wijziging van het bestaande recht zonder ingrijpen van de wetgever.
F. . Uit de arresten van 1986 en 1988 volgt dat in een fiscale eenheid degene die een beroep kan doen op toepassing van het Verdrag, de moedervennootschap is. In het onderhavige geval is de moedervennootschap, zijnde de belanghebbende, naar als onbestreden vast staat, in Nederland gevestigd.
G. . In het systeem van het verdragenrecht brengt dit mee dat de belanghebbende in Nederland over 1988 belast wordt voor hetgeen haar, na verrekening van het in Ierland geleden verlies, per saldo als winst opkomt, en dat voor geval in volgende jaren in Ierland winst gemaakt wordt, alsdan ter berekening van de Nederlandse vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verliescompensatie wordt toegepast.
H. . Aan het vorenstaande doet niet af dat de dochtervennootschap voor de toepassing van het Verdrag moet worden beschouwd als in Ierland gevestigd en daardoor wellicht ook daar een beroep op verliesverrekening zou kunnen doen indien en voor zover zij aldaar tijdig winst gaat maken. Een zogenaamde
"double dip" kan in het kader van de Nederlandse jurisprudentie slechts worden verhinderd of gemitigeerd binnen het systeem van het Nederlandse regime van voorkoming van dubbele belasting.
I. . Voor zover het middel erover klaagt dat 's Hofs uitspraak in zoverre leidt tot gevolgen die met de doeleinden van het Verdrag strijdig zijn, faalt het. De omstandigheid dat niet de dochter maar de moeder het subject is voor toepassing van het Verdrag, is een gevolg van de uitlegging van het interne Nederlands recht en niet van de uitlegging van het Verdrag.
J. . Het beroep dat de Staatssecretaris doet op het arrest van 1993 faalt, aangezien dat arrest betrekking had op een belanghebbende die zelf naar Nederlands recht opgericht was en tevens feitelijk in Ierland was gevestigd. In het onderhavige geval is het subject voor het verdrag, de belanghebbende, uitsluitend in Nederland gevestigd. Zij heeft, doordat haar dochter in haar is opgegaan, voor de toepassing van het Verdrag een vaste inrichting in Ierland. Dat is een andere situatie dan in het arrest van 1993 aan de orde was.
K. . Voor zover in het middel wordt betoogd dat het Hof ten onrechte een onderzoek naar de werkelijke vestigingsplaats van B heeft achterwege gelaten, faalt het eveneens, aangezien indien B in Ierland zou zijn gevestigd, zulks er niet toe zou hebben kunnen leiden dat het door B geleden verlies voor de heffing van de Nederlandse vennootschapsbelasting buiten aanmerking gelaten zou behoren te worden.
L. . Uit het vorenstaande volgt dat het middel niet tot cassatie kan leiden.
VI. . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,