Conclusie
Nr. 35.032
Derde Kamer A
Beschikking ex art. 66a Wet IB 1964 (middeling)
Mr Van Kalmthout
Conclusie inzake
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Parket, 7 maart 2000
Edelhoogachtbaar college,
De vraag waarom het in deze zaak gaat is als volgt te formuleren: kan een belastingplichtige bij bezwaar wijziging aanbrengen in het - door hem zelf gekozen - tijdvak dat ten grondslag ligt aan een middelingsteruggaaf?
1. Feiten en procesverloop
1.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1990 t/m 1993 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. (Gemakshalve laat ik hierna de premie volksverzekeringen buiten beschouwing; ik spreek alleen nog van belasting.) De aanslagen over 1991 t/m 1993 zijn berekend naar belastbare sommen van (uiteindelijk) f 136.702 (1991), f 49.670 (1992) en f 97.747 (1993). De daarover geheven belasting beliep f 67.304 (1991), f 19.914 (1992) en f 44.974 (1993). Volgens belanghebbende is de aanslag over 1990 berekend naar een belastbare som van f 75.287 en bedroeg de daarover geheven belasting f 31.366.
1.2. Het aanslagbiljet voor het jaar 1992 is gedagtekend 30 september 1994. Tegen de aanslag 1992 is bezwaar gemaakt. De uitspraak op het bezwaarschrift draagt de dagtekening 17 juni 1996. Nadien is de aanslag ambtshalve verminderd; de kennisgeving van de vermindering is gedateerd 18 oktober 1996.
1.3. Het aanslagbiljet voor het jaar 1993 vermeldt als dagtekening 31 oktober 1996. Tegen de aanslag 1993 is geen bezwaar gemaakt.
1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 3 januari 1997 de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) verzocht hem krachtens art. 66a Wet IB 1964 teruggaaf te verlenen van over de jaren 1991 t/m 1993 geheven inkomstenbelasting. In dit verzoek heeft belanghebbende een berekening van de teruggaaf opgenomen, uitkomend op een bedrag van f 3.607.
1.5. Bij brief van 8 januari 1997 heeft de Inspecteur een eigen berekening van de toe te kennen belastingteruggaaf aan belanghebbende toegezonden. Die berekening resulteerde in een te restitueren bedrag van f 2.428. Belanghebbende bleek zich bij zijn becijferingen te hebben vergist.
1.6. De teruggaaf van belasting, conform de berekening van de Inspecteur gesteld op f 2.428, is geformaliseerd bij beschikking van 14 februari 1997.
1.7. Belanghebbende heeft tegen de beschikking een bezwaarschrift ingediend, gedateerd 5 maart 1997. In het bezwaarschrift vraagt belanghebbende de Inspecteur om een restitutie van f 3.315 aan belasting, “wegens middeling in het herrekentijdvak 1990 t/m 1992”.
1.8. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen. De motivering van de uitspraak op het bezwaarschrift houdt o.m. in:
“De jaren 1991 en 1992 zijn betrokken in de teruggaaf over het middelingstijdvak 1991 tot en met 1993 welke teruggaaf is verleend bij de beschikking van 14 februari 1997. Door deze beschikking is het middelingstijdvak komen vast te staan. Ingevolge artikel 66a, lid 1, laatste volzin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt een kalenderjaar behorende tot een tijdvak waarover een middelingsteruggaaf is verleend, niet in een ander middelingstijdvak betrokken. Middeling over de jaren 1990 tot en met 1992 en/of wijziging van het middelingstijdvak is niet (meer) mogelijk. (…)”
1.9. Vervolgens is belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof ’s-Gravenhage. Het Hof heeft bij uitspraak van 17 november 1998, nr. 97/02298, het beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
1.10. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende (tijdig) beroep in cassatie ingesteld. Bij een aanvullend cassatieberoepschrift heeft hij één klacht aangevoerd.
1.11. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
2. De middelingsregeling
2.1. Vanaf haar inwerkingtreding kent de Wet IB 1964 een regeling voor de middeling van - kort gezegd - belastbare inkomens of delen daarvan. De middeling strekt ertoe al te grote tariefsnadelen te ondervangen, die het gevolg kunnen zijn van in de jaren fluctuerende inkomens. Het Besluit IB 1941 bevatte een dergelijke regeling niet.
2.2. Art. 67, aanhef en letter a, van de Wet IB 1964 bepaalde oorspronkelijk:
“Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur aanvullende regelen te geven betreffende:
a. het op verzoek verlenen van een teruggaaf ingeval de belastingplichtige binnen het Rijk woont en gedurende een tijdvak van drie aaneengesloten gehele kalenderjaren winst uit een zelfde onderneming dan wel inkomsten uit een zelfde dienstbetrekking heeft genoten, voor zover de belasting die over dat tijdvak is geheven, de belasting die verschuldigd zou zijn indien de winst dan wel die inkomsten gelijkmatig aan elk dier jaren zouden worden toegerekend, met meer dan vijf percent van het laatstbedoelde belastingbedrag en tevens met meer dan f 150 overtreft, onder de voorzieningen die Wij nodig oordelen in verband met de samenloop met andere bepalingen, strekkende tot matiging van de gevolgen van het heffen van de belasting per kalenderjaar;”
De “aanvullende regelen” waarin de middeling was uitgewerkt, waren opgenomen in art. 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit IB 1964.
2.3. In de memorie van antwoord aan de Tweede Kamer betreffende het ontwerp van de Wet IB 1964 merkten de toenmalige bewindslieden van Financiën o.m. op:1
“ (…) Het ligt in het voornemen van de ondergetekenden om de belastingplichtigen zelf te laten kiezen welke driejaarlijkse herrekeningsperioden de voordeligste uitkomsten geven. Echter is het niet de bedoeling toe te staan dat de herrekeningsperioden elkaar overlappen. Zoals gezegd verkeert de gehele regeling nog in een experimenteel stadium en het ligt voor de hand te veronderstellen dat elkaar overlappende herrekeningsperioden de moeilijkheden zullen doen toenemen en het werk voor de belastingdienst zullen verzwaren. Eerst nadat met een regeling als de onderhavige ruime ervaring is opgedaan, kan bezien worden of een verdere verfijning uit een oogpunt van rechtvaardigheid noodzakelijk en uit een oogpunt van uitvoering mogelijk is.
Het is niet raadzaam “vaste herrekeningsjaren”, dan wel “vaste herrekeningsperioden” te kiezen. Dat zou tot gevolg kunnen hebben dat de faciliteit haar doel mist, aangezien in zulk een periode de schommelingen juist gering kunnen zijn. Het verdient dan ook de voorkeur aan de belastingplichtige een keuzerecht te laten. (…)”
2.4. In overeenstemming met de hiervoor aangehaalde opmerkingen in de memorie van antwoord bepaalde art. 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit IB 1964 in zijn oorspronkelijke redactie, voorzover hier van belang:
“1. Aan de binnenlandse belastingplichtige die gedurende een tijdvak van drie aaneengesloten gehele kalenderjaren - hierna te noemen het herrekentijdvak - winst uit een zelfde onderneming dan wel inkomsten uit een zelfde dienstbetrekking heeft genoten, wordt op zijn verzoek teruggaaf verleend van het verschil tussen de over het herrekentijdvak geheven inkomstenbelasting en loonbelasting en de herrekende belasting, voor zover dat verschil meer bedraagt dan vijf percent van de herrekende belasting en tevens meer dan f 150.
2. Een kalenderjaar behorende tot een herrekentijdvak waarover een teruggaaf als bedoeld is in het eerste lid is verleend, wordt niet in een ander herrekentijdvak begrepen.
(…)
6. Het verzoek om teruggaaf wordt schriftelijk gedaan bij de inspecteur binnen twee maanden nadat de op de jaren van het herrekentijdvak betrekking hebbende aanslagen in de inkomstenbelasting, inhoudingen van loonbelasting en beschikkingen om geen aanslag op te leggen onherroepelijk zijn geworden. (…)”
2.5. Sinds de Wet IB 1964 is ingevoerd, is de middelingsregeling herhaaldelijk aangepast. Een fundamentele herziening heeft plaatsgehad bij de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I).2 De regeling is toen nagenoeg in haar geheel ondergebracht in art. 66a van de Wet IB 1964.
Bij alle wijzigingen die Oort-I in de middelingsregeling heeft aangebracht, is overeind gebleven dat de belasting steeds wordt teruggegeven over een tijdvak van drie aaneengesloten kalenderjaren (nu middelingstijdvak in plaats van herrekentijdvak genoemd) en dat dit tijdvak door de belastingplichtige zelf mag worden gekozen. Evenmin is veranderd dat een teruggaaf wegens middeling alleen op verzoek van de belastingplichtige plaatsvindt.
2.6. Ook na Oort-I is de middelingsregeling nog enige keren aangepast. Het onderhavige geschil wordt beheerst door de redactie van art. 66a zoals deze is komen te luiden na de inwerkingtreding van de Wet van 23 december 1994, Stb. 928.3 Voorzover hier van belang houdt die tekst het volgende in:
“1. Op verzoek wordt aan degene die gedurende een tijdvak van drie aaneengesloten gehele kalenderjaren (middelingstijdvak) binnenlands belastingplichtig is geweest een teruggaaf van belasting (middelingsteruggaaf) verleend. (…) Een kalenderjaar behorende tot een tijdvak waarover een middelingsteruggaaf is verleend, wordt niet in een ander middelingstijdvak betrokken.
(…)
7. Het verzoek wordt gedaan bij de inspecteur binnen twaalf maanden nadat de op de jaren van het middelingstijdvak betrekking hebbende aanslagen, voorheffingen en beschikkingen om geen aanslag op te leggen onherroepelijk zijn geworden. (…)
8. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.”
2.7. Bij de totstandkoming van de Wet IB 1964 is onderkend dat een eenmaal vastgestelde middelingsteruggaaf correctie kan behoeven. In de memorie van toelichting bij het wetsontwerp is daarover gezegd:4
“(…) Indien ten gevolge van het opleggen van navorderingsaanslagen of het verlenen van verminderingen op aanslagen wijziging komt in een of meer van de bedragen die de grondslag vormen voor de herrekening, wordt de teruggaaf herzien in dier voege dat een aanvullende teruggaaf wordt verleend dan wel navordering van belasting plaatsvindt.
(…)
Om navordering mogelijk te maken in gevallen waarin een te hoge teruggaaf is verleend, wordt voorgesteld in artikel 16 van Pro de Algemene wet het woord teruggaaf in te voegen. (…)”
En in de memorie van antwoord is daaraan toegevoegd:5
“Wordt over één of meer van de drie jaren van de herrekeningsperiode nagevorderd nadat over de periode reeds een teruggaaf is verleend, dan kan het zijn dat deze teruggaaf te hoog is geweest en zal dus (…) nog een navorderingsaanslag moeten worden opgelegd; (…). Was daarentegen de teruggaaf te laag of bestond daarop aanvankelijk geen aanspraak, dan zal de belastingplichtige uiteraard binnen een redelijke termijn na het onherroepelijk worden van de navorderingsaanslag verhoging van de teruggaaf of het alsnog verlenen daarvan kunnen verzoeken. Is over een of meer van de drie herrekeningsjaren nagevorderd en doet de belastingplichtige daarna een verzoek om teruggaaf, dan houdt de inspecteur uiteraard met deze navorderingsaanslagen rekening. (…)”
2.8. In Hof Arnhem 4 december 1979, BNB 1981/68, was de mogelijkheid van een andere soort correctie in geschil. Aan een belastingplichtige was op zijn verzoek een teruggaaf krachtens art. 67 Wet Pro IB 1964 verleend, berekend over een herrekentijdvak dat de jaren 1972 t/m 1974 omvatte. De beschikking tot teruggaaf was gedateerd 26 november 1976. Nadien was bij de betrokken inspecteur een brief van de gemachtigde van de belastingplichtige binnengekomen, gedagtekend 21 december 1976, met de volgende inhoud:
“Namens onze cliënt (…) zenden wij U hierbij toe een verzoek om middeling over de jaren 1973/1975. Tevens vragen wij U het verzoek (…) over de periode 1972/1974 niet in behandeling te willen nemen of zo dit reeds gebeurd mocht zijn de verleende teruggaaf weer ongedaan te willen maken."
Bij de brief was een stuk gevoegd dat de tekst bevatte:
“Hierbij verzoekt ondergetekende als gemachtigde van bovengenoemde belastingplichtige op grond van art. 67 I.B. ’64 teruggaaf van belasting wegens middeling over de kalenderjaren 1973, 1974 en 1975 volgens onderstaande berekening.”
De inspecteur heeft daarop een beschikking genomen, waarbij hij weigerde een teruggaaf te verlenen over het herrekentijdvak 1973 t/m 1975 omdat de jaren 1973 en 1974 reeds in een ander herrekentijdvak waren betrokken. Na vergeefs bezwaar oordeelde het Hof op het beroep van de belanghebbende:
“(…)
dat door de beschikking van de inspecteur, waarbij een teruggaaf wordt verleend, welke beschikking niet voor herroeping vatbaar is, het herrekentijdvak komt vast te staan;
dat daarmee tevens komt vast te staan, dat de kalenderjaren behorende tot het herrekentijdvak, waarover de teruggaaf is verleend, niet in een ander herrekentijdvak kunnen worden begrepen;
dat de opvatting van belanghebbende, dat een eenmaal verleende teruggaaf door middel van een nieuw verzoek, dan wel door middel van een bezwaarschrift alsnog, met verhoging van het bedrag der teruggaaf, aan een andere periode zou kunnen worden toegerekend, naar het oordeel van het Hof met het (…) in art. 2 van Pro het Besluit neergelegde stelsel bezwaarlijk verenigbaar is;
dat deze opvatting daarom niet kan worden aanvaard;
dat de onder de vaststaande feiten vermelde, op 22 december 1976 bij de inspecteur ingekomen geschriften, blijkens hun bewoordingen een verzoek tot het verlenen van een teruggaaf als bedoeld in art. 2 van Pro het Besluit jo. art. 67 van Pro de Wet over de jaren 1973 tot en met 1975 alsmede afzonderlijk daarvan een bezwaarschrift tegen de beschikking van 26 november 1976 inhouden;
dat de beschikking van 31 oktober 1977 alsmede de bestreden uitspraak uitsluitend betrekking hebben op het verzoek om teruggaaf over het herrekentijdvak 1973 tot en met 1975;
dat dit verzoek om teruggaaf blijkens het vorenoverwogene terecht is afgewezen en het beroep tegen de uitspraak van 21 maart 1978 derhalve niet tot vernietiging van deze uitspraak kan leiden;
dat op het bezwaarschrift tegen de beschikking van 26 november 1976 niet afzonderlijk een uitspraak is gedaan;
dat derhalve met betrekking tot deze beschikking een voor beroep vatbare beslissing ontbreekt en het beroep van belanghebbende, voor zover het strekt tot herziening van deze beschikking, niet-ontvankelijk is;”
2.9. De uitspraak van het Hof Arnhem is ook gepubliceerd in V-N 21 maart 1981, punt 20, en in FED IB “64 : Art. 67 : 78 e.v.
De redactie van V-N plaatste er de volgende aantekening bij:
“De casus roept de vraag op wat er zou zijn gebeurd als de inhoud van de brief van 21 december 1976 vóór 26 november 1976 - de dagtekening van de beschikking - aan de inspecteur was kenbaar gemaakt. Onzes inziens had dan “alles” in het werk moeten worden gesteld om tegen te gaan dat de beschikking over de jaren 1972 tot en met 1974 naar belastingplichtige zou worden verzonden. Het herziene doel van belastingplichtige - middelingsteruggave over 1973 tot en met 1975 - had misschien nog kunnen worden bereikt. Met zijn brief van 21 december 1976 kon belastingplichtige nu alleen maar nul op het rekest krijgen. Het is dus zaak enerzijds niet te vroeg middeling over een bepaald herrekentijdvak aan te vragen - om niet het risico te vergroten dat de inspecteur een beschikking die niet voor herroeping vatbaar is, afgeeft vóór de dag waarop men zich kàn realiseren dat de keuze op een ander herrekentijdvak waartoe voor een deel dezelfde jaren behoren, voordeliger uitvalt - en anderzijds herziening van de keuze zo spoedig mogelijk aan de inspecteur bekend te maken.”
En in FED annoteerde Zwemmer:
“1. In het licht van de duidelijke bewoordingen van art. 2, lid 2, Uitv.besl. IB ’64 was de positie van belangh. hopeloos. Hopelijk heeft belangh. geen al te hoog gespannen verwachtingen van ’s Hofs overweging dat er nog een uitspraak moet komen op het bezwaarschrift tegen de eerste beschikking. Als het bezwaar uitsluitend betrekking heeft op het herrekentijdvak, zal de insp. het bezwaar afwijzen en de rechter zal hem daarin moeten volgen.
2. Een kwestie als de onderhavige doet wel de vraag rijzen of een voorwaardelijk verzoek tot middeling wellicht het gewenste effect zou kunnen sorteren. Het verzoek zou dan moeten geschieden onder de ontbindende voorwaarde dat middeling over een deels ander tijdvak tot een hogere teruggaaf leidt. Als de insp. niettegenstaande de voorwaarde een teruggaaf verleent, rijst de vraag of het in werking treden van de voorwaarde de grondslag aan de verleende teruggaaf doet ontvallen en daarmee de mogelijkheid opent voor een nieuw verzoek. Naar mijn mening is zulks echter niet het geval. Uit het feit dat de wetgever aan het verzoek om middeling een termijn heeft gesteld, moet worden afgeleid dat het niet mogelijk is deze termijn in feite te verlengen door het van latere gebeurtenissen te laten afhangen of het voorwaardelijk gedane verzoek tot middeling wel definitief is. Voor een verzoek onder opschortende voorwaarde dat over een ander herrekentijdvak geen hogere teruggaaf verkregen wordt, geldt mutatis mutandis hetzelfde. Slechts bij vervulling van de voorwaarde binnen de termijn zal aan het verzoek kunnen worden voldaan.
3. In het onderhavige geval werd het eerste verzoek pas ingetrokken toen de beschikking reeds was toegezonden. De vraag rijst tot welk tijdstip het nog mogelijk is een verzoek tot middeling in te trekken. Naar mijn oordeel is het niet in strijd met een behoorlijke procesorde om deze intrekking nog mogelijk te achten zolang de insp. de teruggaaf nog niet heeft vastgesteld. Dat men daarbij in hoge mate afhankelijk is van de goede wil van de insp. acht ik evenmin in strijd met een goede procesorde. Het blijft derhalve zaak nauwkeurig na te gaan welk herrekentijdvak de hoogste teruggaaf oplevert.”
2.10. Twee andere spijtoptanten, die hun keuze voor een bepaald herrekentijdvak eveneens achteraf betreurden, hebben geprobeerd via de Commissie voor de verzoekschriften uit de Tweede Kamer een wijziging van het herrekentijdvak te bewerkstelligen (Handelingen TK, zittingsjaar 1993-1994, kamerstuk 23.458, nr. 86 en nr. 94, gepubliceerd in V-N 21 april 1994, punt 13). In beide gevallen heeft de Commissie de Kamer het voorstel gedaan geen gevolg te geven aan het verzoek, op grond van de overwegingen dat
“(…) een herrekentijdvak niet meer kan worden gewijzigd na een daartoe gedaan verzoek dat heeft geleid tot een onherroepelijke beschikking;
dat dit voortvloeit, bevestigd in jurisprudentie, uit artikel 2, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 1964 (zoals dat luidde tot 1 januari 1990), waarin ondermeer wordt bepaald dat een kalenderjaar, behorende tot een herrekentijdvak waarover een middelingsteruggaaf is verleend, niet in een ander herrekentijdvak kan worden begrepen;
(…)
dat adressant niet met toepassing van de hardheidsclausule kan worden tegemoetgekomen, aangezien geen sprake is van door de wetgever onvoorziene gevolgen;"
De Tweede Kamer heeft zich met de voorstellen van de Commissie verenigd; Handelingen TK, zittingsjaar 1993-1994, 14 april 1994, blz. 5151 m.k.
2.11. In V-N 30 november 1995, punt 35, behandelt de redactie een vraag van een lezer betreffende de gevolgen van carry back voor een eerder toegepaste middeling. De middeling was berekend over het tijdvak 1990 t/m 1992. De terugwenteling van een verlies 1993 had geleid tot navordering, zodanig dat de middelingsteruggaaf volledig ongedaan was gemaakt. De belastingplichtige had daarop een nieuw verzoek tot middeling ingediend, ditmaal voor het tijdvak 1991 t/m 1993. Dat verzoek was door de belastingdienst afgewezen, kennelijk om reden dat de jaren 1991 en 1992 in de eerdere middeling betrokken waren geweest. De redactie van V-N geeft als haar mening te kennen:
“Het is een vaststaand gegeven dat een herrekentijdvak niet meer kan worden gewijzigd na een daartoe gedaan verzoek dat heeft geleid tot een onherroepelijke beschikking. In uw geval heeft de carry-back er voor gezorgd dat de beschikking materieel is teruggedraaid. Het lijkt ons dan ook alleszins redelijk dat uw verzoek zou worden ingewilligd. De inspecteur heeft daartoe echter geen mogelijkheden, omdat het verzoek alleen kan worden ingewilligd op basis van de hardheidsclausule. De toepassing daarvan is echter voorbehouden aan de staatssecretaris. Of hij uw verzoek zal inwilligen is ons niet bekend. Uit twee Verslagen van de Commissie voor de verzoekschriften (…) leiden wij af dat het beleid in dezen nogal stringent is.”
2.12. Infobulletin 8 februari 2000, volgnr. 2000/100, maakt melding van een uitspraak van het Hof Amsterdam van 16 november 1999, nr. 99/578, waarin de in de vragenrubriek van V-N behandelde problematiek tot een beslissing heeft geleid. Nadat een middelingsteruggaaf over het tijdvak 1993 t/m 1995 geheel was teruggevorderd, weigerde de Belastingdienst middeling toe te passen over een tijdvak bestaande uit de jaren 1994 t/m 1996. Het Hof heeft de fiscus in het gelijk gesteld.
3. Fiscale keuzerechten
3.1. Men kan het recht van een belastingplichtige op middeling naar mijn mening aanmerken als een keuzerecht, of wilsrecht. Voor de inspecteur bestaat geen plicht tot het ambtshalve toepassen van middeling; zo’n plicht heeft de wetgever niet gewild. De belastingplichtige moet eerst de wens kenbaar maken dat tot middeling wordt overgegaan.
Binnen het belastingrecht zijn er meer wilsrechten. Het komt mij nuttig voor, een aantal daarvan hierna aan te stippen en te bezien in hoeverre in die gevallen achteraf wijziging kan worden gebracht in een eenmaal uitgebrachte keuze. Ik streef niet naar volledigheid.
3.2. Etikettering van vermogensbestanddelen als fiscaal ondernemingsvermogen. Een onder de inkomstenbelasting vallende ondernemer heeft binnen de grenzen der redelijkheid de keuze een vermogensbestanddeel al dan niet tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Oudere rechtspraak leek de belastingplichtige zonder voorbehoud het recht toe te kennen op zijn keuze terug te komen zolang deze nog niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen had geleid; zie bijvoorbeeld HR 20 juni 1956, BNB 1956/245, en HR 17 februari 1965, BNB 1965/110. Bij arrest van 8 juni 1977, BNB 1977/212, oordeelde uw Raad echter dat alleen bijzondere omstandigheden een herziening van een eenmaal gemaakte keuze rechtvaardigen. En dat de keuze nog geen fiscale gevolgen heeft gehad, merkte uw Raad niet aan als een bijzondere omstandigheid. HR 26 november 1986, BNB 1987/26, houdt een verdere precisering in:
“Indien een belastingplichtige heeft gekozen een vermogensbestanddeel tot hetzij zijn ondernemingsvermogen, hetzij zijn privé-vermogen te rekenen, kan hij - behoudens bijzondere omstandigheden - op deze keuze niet terugkomen, indien omtrent zijn aanslag over enig jaar waarop de keuze betrekking had, onherroepelijk is beslist. Zulks is niet anders, indien de aanslag over een vorig jaar nog niet onherroepelijk is vastgesteld.”
3.3. Tonnagebelasting. Ingevolge art. 8c Wet IB 1964 wordt op verzoek van een belastingplichtige ondernemer de winst uit zeescheepvaart bepaald aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald. De tweede en de derde volzin van art. 8b, lid 5, luiden:
“(…) De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beslissing. Bij inwilliging van het verzoek geldt zulks met ingang van het jaar waarin het verzoek is gedaan en tot wederopzegging door de belastingplichtige, waarbij wederopzegging slechts mogelijk is met ingang van het tiende jaar of een veelvoud daarvan na het einde van het jaar met ingang waarvan de winst uit zeescheepvaart wordt bepaald aan de hand van de tonnage.”
3.4. Stelsels van jaarwinstbepaling. De in een aangifte gedane keuze voor een bepaald systeem van winstbepaling mag een belastingplichtige herzien zolang de gekozen gedragslijn niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid, HR 4 mei 1983, BNB 1983/194. Een latere wijziging van de (bestendig geworden) gedragslijn is steeds geoorloofd - en hangt niet af van bijzondere omstandigheden - mits de wijziging niet is gericht op het behalen van een incidenteel fiscaal voordeel; HR 14 januari 1970, BNB 1970/68.
3.5. Vervroegde afschrijving. In HR 5 december 1956, BNB 1957/33, is beslist dat het een vennootschap vrij staat terug te komen op een keuze inzake vervroegde afschrijving, totdat voor het desbetreffende jaar of voor enig volgend jaar een bindende beslissing is genomen ten aanzien van het belastbare bedrag. HR 12 oktober 1988, BNB 1989/214, geeft een voorbeeld van dit laatste. Het arrest betrof het geval van een ondernemer die over 1978 vervroegd had afgeschreven. Zijn inkomen over 1978 was negatief. In zijn aangifte over 1979 liet de betreffende belastingplichtige na het verlies 1978 te verrekenen met het positieve inkomen 1979. De inspecteur corrigeerde dit bij de aanslagregeling en stelde het belastbaar inkomen 1979 op nihil. In 1984 maakte de belastingplichtige kenbaar terug te willen komen op zijn keuze voor vervroegde afschrijving over 1978. Bij nader inzien wenste hij deze faciliteit voor het eerst toe te passen over 1980. Uw Raad achtte dit niet mogelijk. De inspecteur was gehouden het verlies 1978 te verrekenen met het inkomen 1979, nu belanghebbende niet vóór de vaststelling van de aanslag over 1979 ondubbelzinnig te kennen had gegeven zijn keuze te willen herzien. De keuze voor een vervroegde afschrijving over 1978 had daardoor onherroepelijke gevolgen gehad voor het jaar 1979, zodat zij niet meer ongedaan kon worden gemaakt.
3.6. Vervangingsreserve. HR 2 januari 1980, BNB 1980/156, heeft betrekking op een tuinder die in 1972 zijn gronden aan een gemeente had verkocht, onder de verplichting de opstallen vóór de levering te verwijderen. De daarbij behaalde boekwinst merkte hij ten dele aan als een voordeel waarop de landbouwvrijstelling van toepassing was. Het andere deel bracht hij onder in een vervangingsreserve. In 1973 verkreeg hij vervangende bedrijfsmiddelen. In een procedure over laatstbedoeld jaar nam hij nader het standpunt in dat de volledige boekwinst op de oude gronden in 1972 was vrijgesteld en er toen geen ruimte was voor enige toevoeging aan een vervangingsreserve. Daardoor vielen zijns inziens de afschrijvingen op de nieuwe bedrijfsmiddelen in 1973 hoger uit dan hij in zijn aangifte voor dat jaar had vermeld. Uw Raad overwoog:
“(…)
dat door het onherroepelijk worden van de aanslag over 1972 slechts is komen vast te staan dat ter zake van bedoeld voordeel over 1972 geen belasting is geheven, doch daardoor niet is komen vast te staan - en, anders dan het Hof meent, in een procedure niet beslist had kunnen worden - welk deel van het voordeel was vrijgesteld op grond van artikel 8, aanhef en letter b, van de Wet en welk deel was opgenomen in de vervangingsreserve;
dat de hoogte van het deel dat in de vervangingsreserve was opgenomen voor het eerst voor het jaar 1973 van belang is en belanghebbende daarom voor dat jaar het oordeel van de rechter daaromtrent kan vragen;”
In de zaak welke heeft geleid tot HR 8 juli 1996, BNB 1996/266, had de belastingplichtige pas ter zitting van het Hof te kennen gegeven voor een boekwinst op landbouwgronden een vervangingsreserve te willen vormen. Hij was primair van mening dat de boekwinst onder de landbouwvrijstelling viel. Het Hof achtte de keus voor de vervangingsreserve tardief. Uw Raad casseerde evenwel; het Hof had een afweging moeten maken van enerzijds het belang dat de belanghebbende had bij een beoordeling van zijn stelling dat hij een vervangingsreserve mocht vormen en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang.
3.7. Fiscale oudedagsreserve. De regeling van de oudedagsreserve was voor de jaren t/m 1997 zo opgezet dat een ondernemer die in enig jaar een dotatie achterwege wilde laten, daartoe bij de aangifte een verzoek moest doen. Deze keuzemogelijkheid was opgenomen in art. 44e, lid 5 (oud), van de Wet IB 1964. In HR 3 januari 1979, BNB 1979/112, was in geschil of een belastingplichtige in de bezwaarfase een dergelijk verzoek nog ongedaan kon maken. Uw Raad overwoog
“(…) dat de (…) geschiedenis van de totstandkoming van genoemde wetsbepaling eraan in de weg staat die vraag anders dan ontkennend te beantwoorden (…)”
Bij aanschrijving van 13 juni 1984, nr. 284-7520, BNB 1984/223, heeft de Staatssecretaris van Financiën evenwel hierop een versoepeling aangebracht.6 Hij heeft goedgekeurd
“(…) dat een belastingplichtige die in (de aanvulling op) het aangiftebiljet heeft verzocht de toevoeging aan de oudedagsreserve achterwege te laten, voortaan de mogelijkheid heeft zijn standpunt ter zake te herzien, mits wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:
a. de inspecteur heeft bij de primitieve aanslagregeling correcties aangebracht op het aangegeven belastbare inkomen; en
b. de standpuntwijziging betekent voor de belanghebbende een vermindering van de gezamenlijke druk van inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen over het desbetreffende jaar van ten minste f 1 500; en
c. de herziening van het standpunt blijkt uit een vóór het onherroepelijk worden van de desbetreffende aanslag bij de inspecteur in te dienen bezwaarschrift.”
Volgens de regeling van de oudedagsreserve zoals deze vanaf 1998 geldt, vinden toevoegingen aan de reserve alleen plaats op verzoek van de belastingplichtige. Het verzoek dient in beginsel bij de aangifte te worden gedaan. Uit de wetsgeschiedenis blijkt echter dat naar de bedoeling van de wetgever een verzoek ook nog kan worden gedaan in de bezwaarfase of de beroepsfase. Een verzoek kan niet meer met goed gevolg worden gedaan, nadat de betreffende aanslag onherroepelijk is komen vast te staan. In laatstbedoeld geval kan evenmin nog op een gedaan verzoek worden teruggekomen. De vindplaatsen in de kamerstukken waaruit dit een en ander valt op te maken zijn vermeld in de Vakstudie, onderdeel inkomstenbelasting, art. 44e (geel), aantekening 13.
3.8. Vaststelling van verliezen over de jaren t/m 1994. Door de Wet van 23 december 1994, Stb. 937, is de carry forward van verliezen niet langer beperkt in de tijd, althans wat de vennootschapsbelasting betreft. In de inkomstenbelasting ligt het genuanceerder, daar kunnen alleen verliezen uit onderneming nu onbeperkt met latere jaren worden verrekend. Mij richtend op de vennootschapsbelasting: art. IV van voornoemde wet geeft een overgangsregeling voor verliezen die vóór 1995 zijn geleden. Lid 2 bepaalt dat de inspecteur het gezamenlijk bedrag van de verliezen geleden in de negen jaren die aan 1995 voorafgingen bij beschikking vaststelt; ook die verliezen worden onbeperkt verrekenbaar. Verliezen die niet bij beschikking zijn vastgesteld, komen te vervallen. De inspecteur neemt de beschikking echter niet ambtshalve, maar - op grond van genoemde wet - uitsluitend op een verzoek dat is gedaan bij de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar dat aanvangt met of in 1995. Blijkens een persbericht van het Ministerie van Financiën van 23 mei 1997, nr. 97/092, V-N 5 juni 1997, punt 6, heeft de Staatssecretaris op vragen uit de Tweede Kamer o.m. het volgende geantwoord:
“(…) Overigens geldt in zijn algemeenheid dat de Belastingdienst een verzoek tot vaststelling van de verliezen, dat als bijlage bij het bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting over 1995 wordt gedaan, in behandeling neemt als tijdig verzoek. Dit geldt ongeacht de vraag of sprake is van een ambtshalve vastgestelde aanslag. Aan een na het onherroepelijk worden van de aanslag ingediend verzoek om vaststelling van ondernemingsverliezen wordt niet tegemoetgekomen.”
3.9. Overdracht basisaftrek. HR 28 januari 1998, BNB 1998/74, ontzegde een belastingplichtige, die voor de heffing van de loonbelasting over 1992 haar basisaftrek had overgedragen aan haar echtgenoot, de mogelijkheid om die keuze ten behoeve van de heffing van de inkomstenbelasting over dat jaar te herzien. Naar uw Raad overwoog, blijkt uit de wetsgeschiedenis van art. 55 Wet Pro IB 1964 dat naar de bedoeling van de wetgever een correctie op de bij de loonbelasting uitgebrachte keuze alleen wordt aangebracht indien - anders dan hier het geval was - de overdracht, achteraf bezien, ten onrechte heeft plaatsgevonden doordat de minstverdienende partner een inkomen heeft genoten van ten minste het bedrag van de basisaftrek.
3.10. Optie belaste verhuur onroerende zaken. HR 17 juni 1987, BNB 1987/263, had betrekking op een naheffingsaanslag omzetbelasting over een tijdvak in 1983. De inzet van het geschil was of de door de verhuurder van een onroerende zaak - samen met de huurder - uitgebrachte keuze voor belaste verhuur, voor de verdere looptijd van de huur ongedaan kon worden gemaakt. Op rechtshistorische gronden kwam uw Raad tot de beslissing dat geen ruimte aanwezig is voor de intrekking van een beschikking waarbij belaste verhuur van een onroerende zaak is toegestaan.
3.11. Vrijstelling omzetbelasting bij overdracht onderneming (algemeenheid van goederen). In HR 23 juni 1982, BNB 1982/239, overwoog uw Raad ambtshalve:
“dat het Hof klaarblijkelijk van oordeel is, dat uit artikel 31 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 8 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 - zoals dit artikel voor het onderhavige tijdvak luidde7 - moet worden afgeleid dat bij overdracht van een onderneming of een deel daarvan de in laatstgenoemd artikel bedoelde verzoeken onder alle omstandigheden dienen te worden gedaan vóór of uiterlijk op het moment van die overdracht;
dat het Hof met dit oordeel blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting van voormelde artikelen;
dat immers de teksten van die artikelen geenszins eraan in de weg staan dat in een geval, waarin het achterwege laten van zodanige verzoeken nog niet tot onherroepelijke fiscale gevolgen heeft geleid, die verzoeken eerst na de overdracht worden gedaan;”
3.12. Naar het mij voorkomt is het niet goed mogelijk een algemene regel te formuleren die aangeeft tot welk moment men kan terugkomen op een jegens de fiscus kenbaar gemaakte keuze. De aard van het betreffende keuzerecht en de beperkingen waaraan de wetgever het heeft onderworpen zijn mijns inziens telkens beslissend.
3.13. In algemene zin kan echter wel worden gezegd dat een keuze niet meer kan worden herzien zodra een aanslag is opgelegd en de herziening van de keuze tot een hogere aanslag zou moeten leiden.
3.14. Voorts geldt dat - afgezien van de gevallen waarin een hogere aanslag zou moeten worden vastgesteld - veelal nog in bezwaar en in beroep op een keuze kan worden teruggekomen, mits niet reeds een andere aanslag over enig jaar waarop de keuze (mede) betrekking heeft onherroepelijk is geworden.
3.15. Fiscale keuze- of wilsrechten zijn ertoe bestemd om het belang van belastingplichtigen te dienen. Zij zijn gegeven om door de belastingplichtigen naar eigen inzicht te worden uitgeoefend. Dit brengt mijns inziens mee dat deze rechten niet aan verdergaande beperkingen behoren te worden onderworpen dan waartoe de wet dwingt.
4. Bespreking van het cassatiemiddel
4.1. Het middel keert zich tegen r.o. 6.1. van het Hof. In die r.o. gaat het Hof ervan uit dat het stelsel van art. 66a Wet IB 1964 en art. 23 AWR Pro niet toelaat dat door middel van een bezwaarschrift tegen een middelingsbeschikking het daaraan ten grondslag liggende verzoek zodanig wordt gewijzigd dat dit geacht moet worden betrekking te hebben op een ander middelingstijdvak.
4.2. Het Hof lijkt met r.o. 6.1. aansluiting te hebben gezocht bij de uitspraak van het Hof Arnhem van 4 december 1979 (zie punt 2.8. hiervóór), waarin dat Hof de wijziging van het middelingstijdvak door middel van een bezwaarschrift niet verenigbaar oordeelde met het destijds in art. 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit IB 1964 neergelegde stelsel.
4.3. Naar ik meen legt het middel de vinger op de zere plek. De stelling dat het stelsel van de wet zich verzet tegen een wijziging van het middelingstijdvak door middel van een bezwaarschrift is namelijk een petitio principii. Noch in de onderhavige uitspraak, noch in de uitspraak van het Hof Arnhem wordt deze stelling onderbouwd. Nu behoeft dit strikt genomen ook niet, omdat het hier om een rechtsoordeel gaat, maar enige motivering had toch niet misstaan. Vanzelfsprekend is de juistheid van de opvatting van beide hoven allerminst.
4.4. De essentie van (thans) art. 66a is, dat aan een belastingplichtige onder zekere voorwaarden een teruggaaf van inkomstenbelasting wordt verleend. Die voorwaarden zijn (i) dat de belastingplichtige een verzoek doet, (ii) dat dat verzoek tijdig wordt ingediend, (iii) dat door de belastingplichtige een middelingstijdvak wordt aangewezen, en (iv) dat het middelingstijdvak drie aaneengesloten gehele kalenderjaren omvat.
4.5. Door de beschikking waarbij de middelingsteruggaaf wordt vastgesteld, komt de teruggaaf nog niet onherroepelijk vast te staan. De beschikking is immers vatbaar voor bezwaar en kan derhalve worden gewijzigd. Wel is door de beschikking de ondergrens van het bedrag van de teruggaaf onherroepelijk bepaald; de Belastingdienst kan het bedrag van de teruggaaf niet verlagen, hoogstens kan zij tot navordering overgaan.
4.6. In bezwaar kunnen de grondslagen waarop de berekening van de middelingsteruggaaf berust, worden veranderd. In dat geval wordt uiteraard ook het bedrag van de teruggaaf anders. Indien bijvoorbeeld de Inspecteur ten nadele van belanghebbende een vergissing had begaan bij het overnemen van de belastbare som van een van de jaren behorend tot het aangewezen middelingstijdvak, had deze fout zonder enige twijfel bij uitspraak op bezwaarschrift kunnen (moeten) worden hersteld.
4.7. Is er nu een dwingende reden om aan te nemen dat niet op vergelijkbare wijze de belastbare som van enig jaar behorend tot het oorspronkelijk aangewezen middelingstijdvak kan worden ingewisseld voor de belastbare som van een ander jaar? Ik kan dit niet inzien. Zolang niet wordt getornd aan de overige voorwaarden die art. 66a stelt, zie ik niet wat in de weg staat aan een wijziging van het middelingstijdvak in bezwaar of in beroep. Mits het verzoek tot wijziging wordt gedaan binnen de door de wet gestelde termijn en het nieuwe middelingstijdvak wederom drie aaneengesloten gehele kalenderjaren omvat, verzetten de tekst, de rechtsgeschiedenis en de strekking van de middelingsregeling zich niet tegen een dergelijke wijziging. Evenmin wordt enig redelijk belang van de fiscus erdoor geschaad. Daarentegen leidt de opvatting van het Hof tot een een resultaat dat - althans in mijn ogen - weinig bevredigend is.
4.8. De door mij voorgestane benadering brengt mee dat niet alleen het bedrag van de middelingsteruggaaf, maar evenzeer het middelingstijdvak pas definitief komt vast te staan zodra de middelingsbeschikking, al dan niet na wijziging ten gevolge van het aanwenden van een rechtsmiddel, onherroepelijk wordt.
4.9. Belanghebbende heeft zijn verzoek om het middelingstijdvak 1991 t/m 1993 te vervangen door het middelingstijdvak 1990 t/m 1992 gedaan bij bezwaarschrift van 5 maart 1997. De aanslag 1992 is zes weken na 17 juni 1996 onherroepelijk geworden. Belanghebbende heeft zijn verzoek dus ruimschoots op tijd gedaan.
4.10. Ik acht het middel gegrond. Naar mijn mening dient de bestreden uitspraak te worden vernietigd. In dat geval ligt het in de rede dat de zaak wordt verwezen naar een ander Hof om de Inspecteur de gelegenheid te geven zich uit te laten over de juistheid van het door belanghebbende berekende bedrag van de middelingsteruggaaf over de jaren 1990 t/m 1992.
5. Conclusie
Het middel gegrond bevindend concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 MvA TK, kamerstuk 5380, nr. 19, blz. 98 r.k., blz. 99 l.k.
2 De Wet van 27 april 1989 tot herziening van de belastingheffing naar aanleiding van de voorstellen van de commissie tot vereenvoudiging van de loonbelasting en de inkomstenbelasting (wet vereenvoudiging tariefstructuur en aftrekposten in de loon- en inkomstenbelasting).
3 De Wet van 23 december 1994 houdende vereenvoudiging van de belasting- en premiefaciliteit voor de zeevaart (Wet belasting- en premiefaciliteit voor de zeevaart 1995).
4 MvT TK, kamerstuk 5380, nr. 3, blz. 50 l.k.
5 MvA TK, kamerstuk 5380, nr. 19, blz. 100 l.k.
6 De aanschrijving van 13 juni 1984 is later vervangen; eerst door de aanschrijving van 26 november 1987, nr. DB87/7823, BNB 1988/42, later door het besluit van 1 december 1995, nr. DB95/993M, BNB 1996/81.
7 De procedure ging om een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1973 t/m 8 juni 1976.