Conclusie
Nr. 35 478
Mr Van den Berge
Derde Kamer B
IB 1995
Parket, 31 januari 2001
Conclusie inzake:
X
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. De belanghebbende is met ingang van 1 januari 1995 door zijn werkgever, A NV, ter beschikking gesteld aan B AG, op grond van een overeenkomst tussen A NV en B AG. B AG is een te Zwitserland gevestigde vennootschap, waarin A NV een minderheidsbelang heeft. De belanghebbende verbleef in 1995 voor werkzaamheden 52 dagen in Zwitserland.
1.2. Op het in 1995 door de belanghebbende genoten loon van ƒ 222.560 - dat uitbetaald werd door A NV - werd ƒ 92.631 aan loonbelasting ingehouden.
1.3. A NV heeft B AG in 1995 voor onder meer salariskosten, premies voor sociale en andere verzekeringen, en als bijdrage in de personeelsadministratie ƒ 260.040 (twaalf "monthly fees" van ƒ 21.760) in rekening gebracht.
1.4. In zijn aangifte heeft de belanghebbende een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd ter zake van het aan de werkzaamheden in Zwitserland toe te rekenen gedeelte van het loon.
1.5. In afwijking van de aangifte heeft de inspecteur de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geweigerd.
1.6. Het bezwaar tegen de aanslag is afgewezen. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft de belanghebbende beroep bij het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) aangetekend.
1.7. Het Hof heeft het beroep bij mondelinge uitspraak van 4 mei 19991 ongegrond verklaard. Naar het oordeel van het Hof trad A NV ook in 1995 op als werkgever van de belanghebbende en heeft hij zijn werkzaamheden in dat jaar voor rekening van A NV verricht. 1.8. Deze uitspraak is op verzoek van de belanghebbende vervangen door een schriftelijke uitspraak van 2 juli 1999.2
1.9. De belanghebbende heeft tijdig en op de juiste wijze beroep in cassatie ingesteld.3 Het beroep steunt op één cassatiemiddel, dat is gericht tegen het oordeel van het Hof, dat (alleen) A NV optrad als werkgever van het van de belanghebbende in de zin van art. 6, lid 2, van het belastingverdrag met Zwitserland4 (hierna: het Verdrag).
1.10. De staatssecretaris van Financiën heeft het middel bij vertoogschrift bestreden.
2. Uitlening van arbeidskrachten.
2.1. Naar Nederlands civiel recht geldt degene die de arbeider uitleent als werkgever, aangezien hij degene is die een contractuele relatie heeft met de werknemer, en die relatie tussen de inlener en de ter uitgeleende werknemer nu juist ontbreekt, zie o.a. HR 27 november 1992, NJ 1992, 273 en HR 25 oktober 1996, NJ 1997, 196, beide met conclusie van A-G Koopmans met vermelding van jurisprudentie en literatuur en m.nt. P. A. Stein.
De werknemer verricht zijn arbeid voor de inlener in opdracht van de uitlener. De inlener kan instructies geven en gezag uitoefenen, maar die bevoegdheden zijn hem door de uitlener gedelegeerd (zie o.a. HR 14 oktober 1977, NJ 1978, 31; HR 23 mei 1980, NJ 1980, 633 en HR 18 november 1988, NJ 1989, 344). De uitlener is ook degene die verplicht is het loon te betalen. Een en ander geldt ook voor de uitzending van werknemers, waarvoor m.i.v. 1 januari 1999 een aparte regeling in het BW is opgenomen (art. 7: 690 en 691 BW).
2.2. Naar Zwitsers civiel recht is de situatie niet anders. Zie M. Rehbinder in Honsell/Vogt/Wiegand, Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, 1992, die stelt:
"(blz. 1569) Arbeitgeber ist, wer sich in einem privatlichen vertrag Arbeitsleistungen unter Eingliederung in eine fremde Arbeitsorganisation versprechen lässt. Dies kann die eigene Arbeitsorganisation oder die eines Dritten sein (...).
(blz. 1570) Ebenfalls eine gewisse Aufspaltung der Arbeitsgeberfunktionen findet bei Personalverleih statt. Der Arbeitgeber stellt den Arbeitnehmer mit dessen Einverständnis (vgl. Art. 321 N 4) für bestimmte Zeit Dritten zur Arbeitsleistung zur Verfügung. Diesen Dritten steht während der Dauer der 'Leihe' zum Teil das Weisungsrecht zu; auch trifft sie ein Teil der Fürsorgepflichten (...). Andererseits bleibt das Arbeitsverhältnis mit dem 'Verleiher' bestehen. Er hat insb. den Anspruch auf Arbeitsleistung und die Pflicht zur Lohnzahlung. (...)."
2.3. De considerans van de overeenkomst tussen A NV en B AG5 houdt in:
"(...) WHEREAS (A NV) is the employer of Messrs. X and C (each of them hereinafter referred to as an 'Employee') and is willing to hire out to B AG the services of the Employees;
WHEREAS the Employees wish to remain employees of A NV, but are willing to be hired out to B AG; (...)."
De overeenkomst zelf (aangeduid als 'Agreement to Hire Out') houdt in:
"1.1 (...) The Employees shall remain employed by A NV (...).
1.2 (...) A NV shall continue to exercise the rights as employer of the Employees.
(...)
4.2 For as long as the Employees work for B AG, B AG shall have the right to instruct the Employees as if they were directly employed by B AG.
(...)".
2.4. In de considerans van de overeenkomst tussen de belanghebbende en B AG6 wordt overwogen:
"WHEREAS (A NV) as employer (...) and (B AG) entered into an Agreement on Human Resources Hiring Out (...)"
Overeengekomen wordt:
"1.1 The Employee hereby confirms his agreement to remain employed by A NV (...) and to be hired out to B AG. The Employee therefore acknowledges that the relationship is based on the Hiring Agreement, and not on an employment agreement between him and B AG. Therefore, the Employee has no right to salary or any similar compensation from B AG, (...).
1.4. B AG shall have the right to instruct the Employee as if he were directly employed by B AG. (...)."
2.5. Het lijkt mij duidelijk, dat zowel beoordeeld naar Nederlands als naar Zwitsers civiel recht, A NV ook in 1995 de werkgever van de belanghebbende was.
2.6. Het Nederlandse belastingrecht sluit op dit punt aan bij het civiele recht. Inhoudings- plichtig voor de loonbelasting is degene tot wie personen in dienstbetrekking staan (art. 6, lid 1 onderdeel a Wet op de Loonbelasting 1964). Als dienstbetrekking geldt in dit verband een dienstbetrekking naar civiel- (of publiek-) recht. Een en ander gold ook al in 1951, ten tijde van het sluiten van het belastingverdrag met Zwitserland.
2.7. Het Zwitserse belastingrecht sluit eveneens bij het civiele recht aan, zodat voor de kwalificatie van inkomsten als inkomsten uit onzelfstandige arbeid dezelfde ciriteria gelden als in ons land: een verplichting voor de werknemer om voor de werkgever arbeid te verrichten en voor de werkgever om loon te betalen en een gezagsverhouding.7
3. Art. 15, lid 2 van het OESO-Modelverdrag
3.1. De in het belastingverdrag met Zwitserland opgenomen regeling van de toedeling van het heffingsrecht ten aanzien van arbeidsinkomsten (art. 6, lid 2) stamt uit 1951. Hoewel deze regeling dateert van vóór de totstandkoming van het OESO-Modelverdrag (1963), geef ik hierna eerst een uiteenzetting van de toedelingsregel voor arbeidsinkomsten zoals opgenomen in het OESO-Modelverdrag. De problematiek die in dit geval aan de orde is, kan op die wijze duidelijk worden gedemonstreerd.
3.2. Art. 15 van Pro het OESO-Modelverdrag houdt in:
"1.(...) salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:
a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days (in any twelve month period commencing or ending8) in the fiscal year concerned, and
b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State9, and
c. the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.
3. (...)".
3.3. HR 19 juni 1996, BNB 1996/369 m.nt. A.H.M. Daniels betrof een in Nederland wonende werknemer van een hier te lande gevestigde (moeder)vennootschap. De vennootschap had overeenkomsten ('service- agreements') gesloten met een aantal van haar - elders gevestigde - dochtervennootschappen, betreffende de door de vennootschap voor de dochters te verrichten diensten. Daarvoor werd een service-fee in rekening gebracht. Kennelijk op grond van die overeenkomsten had de werknemer voor de dochtervennoot -schappen in het buitenland werkzaamheden verricht. Uw Raad overwoog:
"Het Hof heeft geoordeeld dat (...) de door (de werknemer) ten behoeve van de werkmaatschappijen verrichte werkzaamheden en de door deze maatschappijen aan (de moedervennootschap) betaalde vergoeding onvoldoende direct verband bestaat om de service-fee voor een deel aan te merken als de beloning voor de door (de werknemer) ten behoeve van hen verrichte arbeid. Aan dit oordeel (...) heeft het hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat het door (de werknemer) uit zijn dienstbetrekking bij (de moedervennootschap) genoten loon (...) niet gedeeltelijk door of namens de (...) werkmaatschappijen is betaald."
(In dezelfde zin HR 15 juli 1997, BNB 1997/298 m.nt. Daniels.)
3.4. De in art. 15, lid 2 onder b van het OESO-Modelverdrag gebruikte formule: betaling door of namens de werkgever, voldoet in de 'klassieke' situatie, waarvoor de bepaling - naar valt aan te nemen - ook is geschreven: de monteur e.d. die wordt uitgezonden om in een ander land bij een afnemer een machine te installeren etc. Hij verricht zijn werkzaamheden voor - in de zin van voor rekening en risico van - de uitzendende werkgever; eventuele voorschotten op zijn loon, die eventueel tijdens het verblijf in het buitenland namens de werkgever worden uitbetaald door de afnemer - en later door de afnemer worden verrekend met de werkgever - blijven belastbaar in de woonstaat. Het is echter duidelijk, dat de situatie al anders komt te liggen, als de uitgezonden werknemer (uitsluitend) werkzaamheden verricht ten behoeve van de in de werkstaat gevestigde onderneming, naar wie hij is uitgezonden.
3.5. De uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) van 21 augustus 1985, I R 63/80, BFHE band 144, blz. 428 (BStbl. 1986,II, 4)10 betrof een in Duitsland wonende werknemer van een in Duitsland gevestigde X-AG die gedurende 147 dagen werkzaamheden had verricht voor de in Spanje gevestigde Y-S.A., een dochtervennootschap van X-AG. Hij verrichtte die werkzaamheden naar de aanwijzingen en in naam van Y-S.A. Het salaris van de werknemer werd door X-AG doorbelast aan Y-S.A. Art. 15 van Pro het Duits-Spaanse belastingverdrag komt overeen met art. 15 van Pro het OESO-Modelverdrag. Het BFH overwoog:
"(...) Die in Art. 15 Abs Pro. 2 Buchst. b DBA Spanien verwandten Worte, "wenn die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden", lassen - auch im Zusammenhang mit Abs. 2 Buchts. c dieser Vorschrift, darauf schließen, daß unter Arbeitgeber im Sinne des Abkommens derjenige Unternehmer verstanden werden soll, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, daß er die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es, daß ein anderes Unternehmen für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt. (...). Anknüpfend an dieses Verständnis des Arbeitgeberbegriffs soll (...) nach dem Zweck der Abkommensvorschrift der Staat der vorübergehenden Tätigkeit des Arbeitnehmers auf sein Besteuerungsrecht nur dann verzichten, wenn der gezahlte Arbeitslohn den seiner Steuerhoheit unterliegenden gewinn des Betriebs nicht gemindert hat. (...)
Im Streitfall war der Kläger vorübergehend von seiner inländischen Arbeitgeberin für bestimmte Arbeitsleistungen bei der Y-S.A. (...) "freigestellt" worden. Es kann dahinstehen, ob es sich hier um ein Arbeitnehmerüberlassung im herkömmlichen Sinn gehandelt hat, die nach innerstaatlichem Steuerrecht zur Folge gehabt hätte, daß in der Regel kein Arbeitsverhältnis zu dem 'Entleiher' der Arbeitskraft begründet worden wäre (volgt verwijzing naar jurisprudentie, v.d.B.). Das Dienstleistungsverhältnis des Klägers zur Y-S.A. weist jedenfalls die wesentlichen Merkmale eines Arbeitsverhältnisses auf: Der Kläger hat dieser Gesellschaft seine Arbeitsleistung geschuldet, er ist unter deren Leitung tätig gewesen und war deren Weisungen unterworfen.
Somit war nach der vorstehenden Auslegung die Y-S.A. Arbeitgeber des Klägers während seiner Tätigkeit in Spanien. Die spanische Gesellschaft ist mit den entsprechenden Arbeitsvergütungen, die die inländische X-AG dem Kläger ausgezahlt hatte, belastet worden und hat demgemäß den Arbeitslohn wirtschaftlich getragen. Aus dem Sachverhalt ergibt sich nicht, daß der Arbeitslohn, mit dem die spanische Gesellschaft belastet worden ist, Preisbestandteil für eine Lieferung oder Werkleistung seitens der X-AG an die spanische Gesellschaft gewezen ist. Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn, der zeitanteilig auf die Tätigkeit des Klägers in Spanien entfällt, steht demnach dem spanischen Staat und nicht der Bundesrepublik zu. (...)."
3.6. De Deense Landsskatteretten besliste volgens Baker in dezelfde zin.11 De opvatting van het BFH, dat achter de eis van art. 15, lid 2, onderdeel c van het OESO-Modelverdrag de gedachte schuilgaat, dat de werkstaat slechts dan afstand van zijn heffingsrecht over de arbeidsbeloning behoeft te doen, als die beloning niet in mindering komt op de door de staat belastbare winst is in de literatuur overgenomen.12 Men vindt de gedachte ook min of meer terug in de in 2000 aan het commentaar op art. 15 OESO Pro-Modelverdrag toegevoegde par. 6.2.:
"The object and purpose of subparagraphs 2b) and c) are to avoid the source taxation of short-term employments to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. (...)."
3.7. Het BFH leidt uit de context van de verdragsbepaling af dat het begrip 'Arbeitgeber' - in de bewoordingen van het OESO-Modelverdrag: 'employer' - moet worden uitgelegd als de ondernemer die de vergoeding voor de voor hem verrichte werkzaamheden 'wirtschaftlich trägt'. Onder verwijzing naar de samenhang tussen de onderdelen b en c van het tweede lid, legt het BFH het criterium van onderdeel b (betaling door of namens de werkgever13) uit in de lijn van het 'ten laste van14'-criterium van onderdeel c. Daarbij wordt aan de term werkgever kennelijk geen zelfstandige betekenis toegekend. In lijn daarmee wordt geoordeeld dat buiten beschouwing kan blijven of de inlener tevens werkgever in civielrechtelijke zin is. De overweging van het BFH dat de juridische verhouding tussen de werknemer en de Spaanse dochtervennootschap (de inlener) de wezenlijke kenmerken van een arbeidsovereenkomst vertoonde is dus overbodig.15
3.8. De consequentie van de beslissing van het BFH is dat de werkgever in de zin van art. 15, lid 2, onderdeel b per definitie de persoon is "door of namens" wie de beloning wordt betaald. Wordt daarentegen aangenomen dat deze hoedanigheden over twee verschillende personen zouden kunnen worden verdeeld - hetgeen zich bijvoorbeeld zal kunnen voordoen indien het werkgeversbegrip volgens het civiele recht wordt uitgelegd - dan zou in die gevallen niet worden voldaan aan de voorwaarde onder b, zodat (aangenomen dat ook de voorwaarden onder a en c zijn vervuld) het heffingsrecht aan de werkstaat toekomt. Indien een belastingplichtige in Zwitserland zou werken voor een Nederlandse werkgever16 terwijl de loonkosten worden gedragen door een ander (de materiële werkgever), dan zou - onder de veronderstelling dat in de relatie tot Zwitserland een verdrag conform het OESO-Modelverdrag zou gelden - het heffingsrecht over het aan de werkzaamheden in Zwitserland toerekenbare loon aan Zwitserland toevallen, ook indien de materiële werkgever in Nederland of in een derde land zou zijn gevestigd. Wordt de benadering van het BFH gevolgd, dan valt het heffingsrecht slechts toe aan Zwitserland indien de materiële werkgever in Zwitserland is gevestigd, en aan Nederland indien de materiële werkgever in Nederland of een derde land zou zijn gevestigd. De vestigingsplaats van de formele werkgever is in dat geval niet van belang.
3.9. In 1992 werd aan het Commentaar op art. 15, lid 2 van het OESO-Modelverdrag de volgende paragraaf toegevoegd:
"Paragraph 2 has given rise to numerous cases of abuse through adoption of the practice known as "international hiring-out of labour". (...) To prevent such abuse, in situations of this type, the term "employer" should be interpreted in the context of paragraph 2. In this respect it should be noted that the term "employer" is not defined in the Convention but it is understood that the employer is the person having rights on the work produced and bearing the relative responsibility and risks. In cases of international hiring-out of labour, these functions are to a large extent exercised by the user. In this context, substance should prevail over form, i.e. each case should be examined to see whether the functions of the employer were exercised mainly by the intermediary or by the user. It is therefore up to the Contracting States to agree on the situation in which the intermediary does not fulfil the conditions required for him to be considered as the employer within the meaning of paragraph 2. In settling this question, the competent authorities may refer not only to the above-mentioned indications but to a number of circumstances enabling them to establish that the real employer is the user of the labour (and not the foreign intermediary):
- the hirer does not bear the responsibility or risk for the results produced by the employee's work;
- the authority to instruct the worker lies with the user;
- the work is performed at a place which is under the control and responsibility of the user;
- the remuneration to the hirer is calculated on the basis of the time utilised, or there is in other ways a connection between this remuneration and wages received by the employee;
- tools and materials are essentially put at the employee's disposal by the user;
- the number and qualifications of the employees are not solely determined by the hirer."
3.10. Zwitserland heeft in een 'observation' bij het Commentaar te kennen gegeven van mening te zijn
"that the comments in paragraph 8 above should only apply to situations of international hiring-out of labour in case of abusive arrangements".17
3.11. De Zwitserse schrijvers Höhn en Waldburger18 betogen:
"Zur Entsendung von Arbeitnehmern zu verbundenen Unternehmen hat der deutsche Bundesfinanzhof entschieden, dass der begriff des Arbeitgebers im Sinn der Doppelbesteuerungsabkommen wirtschaftlich zu verstehen sei und daraus die Konsequenz gezogen, dass immer dann, wenn das verbundene Unternehmen, zu dem ein arbeitnehmer entsandt wird, den Lohn dieses Arbeitnehmers als solchen wirtschaftlich (z.B. in Form einer Einzelbelastung für die geleistete Arbeit ) trägt, dieses Unternehmen zum Arbeitgeber i.S. von OECD 15(2) b) wird. Grundlage für diese entscheidung bildete hauptsächlich ein vom Bundesfinanzhof angenommener Zweckzusammenhang zwisachen OECD 15(2) b und 15(2) c). Hier wird jedoch die Auffassung vertreten, dass diese Auslegung durch den Bundesfinanzhof nicht sachgerecht ist und dass - unter Vorbehalt von missbräuchlichen Gestaltungen - jenes Unternehmen, welchem gemäss Zivilrecht die Arbeitgebereigenschaft zukommt, auch für die anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen Arbeitgeber ist."
3.12. Brandis19 vermeldt in dit verband nog een mededeling van de Zwitserse Eidgenössische Steuerverwaltung van 9 januari 1978, inhoudend dat
"bei 'temporären Arbeitnehmern' (aus dem Ausland gemieteten Spezialisten, die aus fremdpolizeilichen Gründen nicht dauernd in der Schweiz angestellt werden können) geprüft werden soll, ob diese nicht 'in Wirklichkeit vom schweizerischen Unternehmen angestellt und in dessen Namen und für dessen Rechnung entlöht werden'. (Insoweit wird für die Arbeitgeberposition als nicht ausreichend bezeignet die Umgehung fremdpolizeilicher Vorschriften oder die mittelbare Arbeitslohnzahlung in Form der 'Miete')."20
4. Het verdrag met Zwitserland.
4.1. Art. 6, leden 1 en 2 van het verdrag met Zwitserland houden in (Nederlandse tekst):
"1. (...) de inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid (zijn) slechts belastbaar in de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit deze inkomsten voortvloeien.
2. Nochtans zal een persoon die zijn betrekking gewoonlijk uitoefent in één van de beide Staten en uit dien hoofde slechts voorbijgaand verblijft op het grondgebied van de andere Staat, daar te lande zijn vrijgesteld van de belasting op de inkomsten uit zijn arbeid, zelfs van inhouding bij de bron, indien hij zijn op voordeel gerichte werkzaamheid uitoefent voor rekening van een werkgever die zijn woonplaats niet in deze (laatstbedoelde) Staat heeft. In dat geval behoort het recht tot belastingheffing toe aan de Staat waar die persoon zijn betrekking gewoonlijk uitoefent."
4.2. In de - gelijkelijk authentieke - Franse versie luiden de leden:
"1. Les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante ne sont imposés que dans l'Etat sur le territoire duquel s'exerce l'activité personnelle d'où ils proviennent; (...).
2. Toutefois, une personne employée dans l'un des deux Etats et séjournant passagèrement pour des raisons professionnelles sur le territoire de l'autre Etat y sera exonérée de l'impôt sur le revenu de son travail, même retenu à la source, si elle exerce son activité à but lucratif pour le compte d'un employeur n'ayant pas son domicile dans cet Etat. Dans ce cas, le droit à l'imposition appartient à l'Etat où la personne en question est employée."
4.3. In de officiële Zwitserse toelichting bij het Verdrag21 wordt opgemerkt:
"D'après l'article 6, 2e alinéa, les monteurs engagés par un employeur suisse et séjournant passagèrement au service de ce dernier pour des raisons professionnelles aux Pays-Bas ne sont imposés qu'en Suisse pour la rénumération de leur travail. Il en est ainsi même lorsque le mandant néerlandais rétribue le monteur au nom et pour le compte de l'employeur suisse."
In de laatste zin ook Muller22 (in 1970), sprekend over de omgekeerde situatie (een Nederlandse werkgever laat een werknemer werkzaamheden verrichten in Zwitserland):
"(la) rénumération pouvant également être avancée par un client ou un mandataire en Suisse de l'employeur."
Men vindt deze opvatting terug in art. 15, lid 2, onderdeel b van het OESO-Modelverdrag (1963 -2000), zie hiervóór, par. 3.2. In deze zin ook Blumenstein23 (in 1952):
"(...) Das Besteuerungsrecht stehe in diesem Falle dem Staat zu, in dem die betreffende Person angestellt sei, also dem Staat des normalen Arbeitsortes. Der vorübergehende gleichsam einer dienstlichen Versetzung entsprechende Arbeitsort wird also Steuerrechtlich nicht berücksichtigt. Die Botschaft (...) hebt hervor, dass dies - im Gegensatz zum Abkommen mit Schweden - auch dann zutrift, wenn der Auftraggeber am vorübergehenden Arbeitsort den Arbeiter im Auftrag und für Rechnung seines Arbeitgebers entlöhnt. Es kommt also nicht auf die tatsächliche Form der Entlöhnung sondern auf das rechtliche Anstellungsverhältnis an."24
4.4. Uit de in de bepaling gebruikte bewoordingen: 'betrekking' en 'werkgever', respectievelijk 'employee' en 'employeur' maak ik op dat gedacht werd aan werkzaamheden die in een dienstverband, dus op grond van een arbeidsovereenkomst in civielrechtelijke zin, worden verricht. Zo ook kennelijk Blumenstein, die immers spreekt van 'angestellt' en 'das rechtliche Anstellungsverhältnis'.
4.5. Gelet ook op de in par. 3.11. geciteerde opvatting van Höhn en Waldburger zou men dus verwachten dat de Zwitserse fiscus in dit geval A NV - als zijnde de werkgever in civielrechtelijke zin, als werkgever in de zin van het Verdrag zou beschouwen. De gemachtigde van de belanghebbende heeft echter tijdens de mondelinge behandeling van de zaak door het Hof een brief overgelegd van de chef van het Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung für Quellensteuer, waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat hij daar anders over denkt.
4.6. De brief, gedateerd op 6 november 1997, houdt in:
"Wir kommen zurück auf das Problem der (quellen-) Besteuerung leitender Angestellter der holländischen Post (A NV)25, die für D26 operativ tätig sind (...). Gestützt auf die uns eingereichten Unterlagen und die Abklärungen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Abteilung Doppel-besteuerung, kommen wir zum Schluss, (...) dass aufgrund der Tatsache, dass die betreffenden Angestellten praktisch vollumfänglich für D und auch nach den Weisungen der D tätig sind, das Rechtsverhältnis zu dieser dem (Mantel-) Rechtsverhältnis zur holländischen Post (A NV) vorgeht (vgl. Art. 6 Abs Pro. 1 DBA Schweiz-Niederlande).
Dies bedeutet, dass der Schweiz das Besteuerungsrecht für das in der Schweiz für die D erzielte Einkommen zukommt. Diese Beurteilung stützt sich - neben der Tatsache, dass letztlich die D das Salär dieser Mitarbeiter bezahlt - ins besondere auch auf Ziffer 1.4. der Verträge zwischen der D und diesen leitenden Angestellten, aus der hervorgeht, dass der B AG diesen Mitarbeitern gegenüber das gleiche Weisungsrecht zusteht, wie wenn diese bei der B AG ausschliesslich und direkt angestellt wären. Dieses offenkundige Subordinationsverhältnis gegenüber der D ist massgebend für die Qualifikation eines arbeitsrechtlichen Verhältnisses.
In bezug auf die Steuerberechnung bedeutet dies, dass die Quellensteuer in der Art berechnet werden muss, dass auf dem gesamten Erwerbseinkommen, das den Mitarbeitern zukommt (der von der B AG ausbezahlte Bonus zuzüglich der von der A NV bezahlte und der B AG belastete Lohn), der in der Schweiz erzielte Anteil pro rata der Quellensteuer gemäss dem Gesamtsatz unterliegt (...)"
4.7. Ik zie daarin echter geen reden, om mijn standpunt over de uitleg van het begrip 'werkgever' te wijzigen.
4.8. De in par. 3.5. vermelde opvatting van het BFH over de uitleg van het begrip 'Arbeitgeber' in art. 15 van Pro het - op het OESO-Modelverdrag gebaseerde - Duits-Spaanse belastingverdrag is in dit verband niet van belang. Dat geldt ook voor de in par. 3.4. en 3.6. geciteerde passages uit het commentaar op art. 15 van Pro het OESO-Modelverdrag. Het Nederlands-Zwitserse verdrag is ouder dan het OESO-Modelverdrag en bevat op tal van punten een regeling die afwijkt van die welke is opgenomen in dat Modelverdrag.
4.9. Zo wordt in het Verdrag, anders dan het OESO-Modelverdrag, dat in art. 15, lid 2, onderdeel b als voorwaarde stelt dat de beloning door of namens de werkgever moet worden betaald (zie hiervóór, par. 3.2.), in art. 6, lid 2 als eis gesteld dat de werkzaamheid voor rekening van de werkgever moet worden verricht. Anders - en m.i. onjuist - P. den Boer die in zijn noot onder HR 25 oktober 1989, BNB 1990/727 ten aanzien van de toepassing van art. 6, lid 2 van het Verdrag betoogde:
"Het gaat er (...) niet om ten behoeve van wie (of in welke dienstbetrekking) de werkzaamheden verricht zijn, maar uitsluitend wie de beloning heeft betaald (...)."
4.10. Naar normaal spraakgebruik worden werkzaamheden voor rekening van een persoon verricht, als deze de voordelen van die werkzaamheden geniet en ook de nadelen en risico's daarvan draagt. Er is geen reden om aan te nemen dat de verdragsluitende partijen de term 'voor rekening van' in andere zin hebben bedoeld.28
4.11. De werkgever voor wiens rekening de werkzaamheden worden verricht, zal in de regel ook de kosten van de werkzaamheden (het loon en de andere daaraan verbonden kosten) dragen, maar noodzakelijk is dat niet. Te denken valt aan een moedermaatschappij die een werknemer ter beschikking stelt aan een dochtervennootschap, maar de loonkosten niet doorberekent. De werknemer is dan niet meer werkzaam voor rekening van de moedermaatschappij, maar voor rekening van de dochtervennootschap.29
4.12. Omgekeerd geldt dat als de werknemer werkzaamheden verricht in het kader van een prestatie van de moeder aan de dochter, hij voor rekening van de moeder werkt, ook indien de loonkosten - als onderdeel van de vergoeding voor die prestatie - aan de dochter worden doorberekend.
5. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"4.1. Ingevolge (art. 6, eerste lid van het Verdrag (...) is belanghebbendes loon slechts belastbaar in de Staat op welks grondgebied hij zijn werkzaamheden uitoefent 4.2. [Niettemin is] de belanghebbende (...) - als hij zijn werkzaamheden uitoefent voor rekening van een werkgever die niet in Zwitserland is gevestigd - van belasting vrijgesteld in Zwitserland en daaraan onderworpen in Nederland wanneer hij zijn betrekking gewoonlijk uitoefent in Nederland en uit dien hoofde slechts voorbijgaand verblijft op Zwitsers grondgebied;
(...)
4.4.(...) het hof (concludeert) uit de omstandigheid dat A NV als vanouds belanghebbendes salaris - met inbegrip van eventuele verhogingen en alle bijkomende kosten - voor haar rekening neemt dat zij de werkgever is, bedoeld in artikel 6, tweede lid, van het Verdrag. Dat A NV vervolgens achteraf op grond van het (...) Agreement van maart 1995 (...) bij B AG een allesomvattend honorarium declareert stempelt de laatstgenoemde - ook niet in samenhang met de tussen B AG en de belanghebbende bestaande relatie - niet alsnog of mede tot belanghebbendes werkgever in voormelde zin. (...).
4.5. Voor de belanghebbende geldt dus de eerste onder (4.2.) genoemde uitzondering op (art. 6, eerste lid, van het Verdrag zodat hem geen aftrek ter
voorkoming van dubbele belasting toekomt."
6. Beoordeling van het cassatieberoep.
6.1. Het middel houdt in dat het Hof B AG voor de toepassing van art. 6, lid 2 van het Verdrag ten onrechte niet als werkgever of als medewerkgever van de belanghebbende heeft aangemerkt.
6.2. Hiervóór (par. 4.4.) heb ik verdedigd dat de in art. 6, lid 2 van het Verdrag gebruikte term 'werkgever' ziet op de werkgever in civielrechtelijke zin. Dat was in dit geval - de belanghebbende betwist dat ook niet - A NV. Er zijn situaties, waarin twee of meer personen samen als contractspartij optreden en daarom samen als werkgever moeten worden beschouwd. Die situatie doet zich hier niet voor. B AG ontleent haar bevoegdheden aan A NV. Zelf is zij, zoals in de in par. 2.4. geciteerde overeenkomst met de belanghebbende ook uitdrukkelijk is geconstateerd, geen werkgever.
6.3. Dat betekent dat het middel als zodanig faalt.
6.4. Art. 6, lid 2 van het Verdrag stelt de eis dat de werkzaamheid moet zijn verricht voor rekening van de werkgever.
6.5. Uit de hiervoor in par. 6 geciteerde overwegingen van het Hof maak ik op dat het Hof van oordeel was dat de belanghebbende zijn Zwitserse werkzaamheden voor rekening van zijn werkgever - A NV - heeft verricht.
6.6. In de toelichting op het middel bespreekt de (gemachtigde van de) belanghebbende wel de vraag of die werkzaamheden voor rekening van A NV werden verricht - hetgeen wordt bestreden - maar dat betoog mondt niet uit in een aparte klacht. Het betoog dient slechts ter ondersteuning van de stelling, dat het Hof A NV ten onrechte als de werkgever van de belanghebbende heeft beschouwd (zie blz. 3 van het beroepschrift, par 3, derde en vierde volzin).
6.7. Uw Raad kan dit punt echter ambtshalve beoordelen.
6.8. Hiervóór, in par. 4.10., heb ik betoogd dat de term 'voor rekening van' impliceert dat de werkgever de voordelen van de werkzaamheid geniet ook de nadelen en risico's daarvan draagt. Uit de uitspraak van het Hof blijkt uitdrukkelijk dat het heeft onderzocht of de werkzaamheden die de belanghebbende in Zwitserland voor rekening van A NV werden verricht. Zo al moet worden aangenomen dat het Hof die toets wèl heeft toegepast, dan heeft het daarbij kennelijk, gelet de o. 4.4., eerste volzin, alleen wie - A NV of B AG - de salariskosten en de andere bijkomende kosten diende te betalen. Het antwoord op die vraag geeft echter - zie par. 4.11. - geen uitsluitsel ten aanzien van de vraag of de werkzaamheden voor rekening van A NV werden verricht.
6.9. Het Hof is dus uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
6.10. Daar komt bij, dat het Hof in o. 4.4., tweede volzin toch wel een scheef beeld geeft van de wijze waarop A NV de loon- en andere kosten aan B AG heeft doorberekend. Gesteld wordt dat A NV een 'allesomvattend honorarium' heeft gedeclareerd. Wat doorberekend werd, waren echter slechts de loonkosten en de andere, bijkomende kosten. Een winstopslag - zoals het woord honorarium suggereert - werd niet in rekening gebracht.
6.11. Uw Raad stelt ten aanzien van zgn. 'salary-splits' de eis dat er een direct verband moet bestaat tussen het doorberekende bedrag en de verrichte werkzaamheden (zie HR 19 juni 1996, BNB 1996/369, vermeld in par. 3.3.). Gesteld al dat die eis ook in dit verband zou moeten worden gesteld, dan zie ik niet in waarom aan die eis in dit geval niet zou zijn voldaan. Weliswaar betroffen de doorberekende kosten alle door de belanghebbende voor B AG verrichte werkzaamheden en niet alleen de werkzaamheden die de belanghebbende in Zwitserland heeft verricht, maar een splitsing was zeker te maken.
6.12. Ik acht het oordeel waartoe het Hof is gekomen, derhalve onjuist. Omdat de beantwoording van de vraag of de door de belanghebbende in Zwitserland verrichte werkzaamheden voor rekening van A NV heeft verricht mede een beoordeling van de feiten vergt, dient de zaak naar mijn mening na vernietiging te worden verwezen.
7. Conclusie.
Bevindend, dat het middel niet tot cassatie kan leiden, maar ambtshalve bevindend dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1 Infobulletin 1999/561.
2 Hof Leeuwarden (MK II), 2 juli 1999, nr. 97/0810.
3 Van het cassatieberoep is melding gemaakt in V-N 1999/43.5.1.
4 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten te 's-Gravenhage op 12 november 1951, Trb. 1951, 148.
5 Bijlage bij het beroepschrift van de belanghebbende aan het Hof.
6 Bijlage 14 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.
7 Zie J.M. Rivier, Droit fiscal Suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1980, blz. 95 en E. Höhn, Steuerrecht, 7e dr. 1993, blz. 199.
8 Toevoeging, aangebracht in 1992.
9 De tekst van het tweede lid, onderdeel b luidde in het Frans aanvankelijk: "les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur (...)". In 1977 werd de Franse versie gewijzigd in: "les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur (...)."
10 Bevestigd in BFH 29 januari 1986, I R 109/85, BFHE band 146, blz. 141 (BStbl. 1986, II, 442).
11 Uitspraak van 2 augustus 1990, No. 1990-4-170; P. Baker, Double Taxation Conventions and International Tax Law, 2e dr. 1994 blz. 305 noot 28.
12 Zie o.a. K. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3e dr. 1996, art. 15 (OESO), Rndz. 30, blz. 1154 en M. Romyn, Internationaal belastingrecht, 7e dr. 1999, blz. 168/9.
13 In het Duits: "von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt"; in het Engels: "paid by, or on behalf of, an employer".
14 In het Duits "von (...) getragen werden"; in het Engels: "borne by".
15 Anders: R. Prokisch, in Vogel, a.w., Rndz. 27, blz. 1151 en Rndz. 30, blz. 1154, die meent dat aan de uitdrukking werkgever wel zelfstandige betekenis toekomt.
16 Hier te verstaan in de formele betekenis, dus volgens het civiele recht.
17 Hoewel Nederland geen 'observation' of 'reservation' heeft opgetekend kan uit de wetsgeschiedenis van de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 655 worden afgeleid dat Nederland dezelfde zienswijze huldigt. In de Nota naar aanleiding van het verslag staat (Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 33):
"Ten overvloede zij opgemerkt dat de 183-dagenregeling in belastingverdragen worden uitgelegd met inachtneming van de in paragraaf 8 van het Commentaar op artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag 1992 geboden mogelijkheid om in geval van internationale terbeschikkingstelling van arbeidskrachten de inlener als werkgever aan te merken. Indien in verdragsverhoudingen sprake is van misbruiksituaties vindt de 183-dagenregeling derhalve geen toepassing."
Zie verder R.W.G. Rouwers, FED 1997/187a, par. 21.
18 E. Höhn en R. Waldburger in Höhn., Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2e dr. 1993 blz. 183.
19 P. Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Schweiz, art. 15 Rndz Pro. 57, blz. 10.
20 Overigens is Brandis (t.a.p.) in dit - Duitse - commentaar op het Zwitsers-Duitse belastingverdrag van mening dat "Der Arbeitgeberbegriff (...) auch losgelöst von einer entsprechender zivilrechtlichen Grundlage unter dem Gesischtspunkt der wirtschaftlichen kostentragung erfüllt sein (kann)."
21 Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, band 8, Zwitserland, blz 45.
22 W. Dirksen en G. Muller, Convention entre les Pays-Bas et la Suisse en vue d' éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu et sur la fortune, 1970, blz. 61.
23 I. Blumenstein, Die Dobbelbesteuerungsabkommen der Schweiz mit dem Könichreich der Niederlande, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, Bern 1952, blz. 136.
24 Blumenstein verwijst in een noot naar het (oude) belastingverdrag tussen Zwitserland en Zweden. De door Blumenstein bedoelde bepaling betreft kennelijk het slotprotocol "Zu Art. 6.". Deze bepaling luidt:
"Hält sich eine in einem der beiden Staaten angestellte Person vorübergehend beruflich im Gebiete des andern Staates auf, so gilt ihre Tätigkeit nur dann als in diesem Staate ausgeübt, wenn das Arbeitsentgelt von dem in diesem Staate wohnhaften Auftraggeber des Dienstherrn ausbezahlt wird."
25 Naast de belanghebbende heeft A NV in de jaren 1995-1997 nog drie andere werknemers aan B AG ter beschikking gesteld.
26 Kennelijk de rechtsopvolger van B AG.
27 V-N 1989/3466.
28 Opmerking verdient overigens dat indien aldus aan de uitdrukking 'voor rekening van' zelfstandige betekenis wordt toegekend, de mogelijkheid bestaat dat de werkzaamheden worden verricht voor een ander dan de werkgever in civielrechtelijke zin. De consequentie van deze opvatting is dat in zo'n geval art. 6, lid 2 van het Verdrag geen effect heeft, zodat het heffingsrecht aan de werkstaat toekomt, ongeacht de vestigingsplaats van de civielrechtelijke werkgever of degene voor wie de werkzaamheden worden verricht. Toegespitst op de onderhavige casus betekent dit dat, wanneer aangenomen wordt dat A NV de werkgever is, en B AG de vennootschap voor wiens rekening de werkzaamheden worden verricht, Zwitserland het heffingsrecht over de arbeidsbeloning heeft (voor zover toerekenbaar aan de in Zwitserland verrichte werkzaamheden), ook indien B AG gevestigd zou zijn in een derde land of - evenals A NV - in Nederland. Vgl. par. 3.8.
29 Anders kennelijk J.B.J. Peeters, Internationaal belastingrecht in Nederland, 1954, Verdrag Engeland, blz. 29, die ten aanzien van art. X van het in 1948 afgesloten verdrag met het Verenigd Koninkrijk, dat sprak van "diensten verricht (...) voor of ten behoeve van een inwoner van Nederland", opmerkte: "Het voorschrift ziet niet, zoals sommige door Nederland met andere Staten gesloten verdragen doen, de eis, dat de beloning werkelijk ten laste moet komen van de werkgever (...) in de woonstaat (...)." en daarbij ook wees op art. 6, lid 2 van het Verdrag met Zwitserland.
Nr. 35 478
Mr Van den Berge
Derde Kamer B
IB 1995
Parket, 31 januari 2001
Conclusie inzake:
X
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
C O R R I G E N D U M
De eerste drie volzinnen van § 6.8. dienen als volgt te worden gelezen:
"Hiervóór, in par. 4.10., heb ik betoogd dat de term 'voor rekening van' impliceert dat de werkgever zowel de voordelen van de werkzaamheid geniet alsook de nadelen en risico's daarvan draagt. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet uitdrukkelijk dat het heeft onderzocht of de werkzaamheden van de belanghebbende in Zwitserland voor rekening van A NV werden verricht. Zo al moet worden aangenomen dat het Hof die toets wèl heeft toegepast, dan heeft het daarbij kennelijk, gelet op o. 4.4., eerste volzin, alleen in aanmerking genomen wie - A NV of B AG - de salariskosten en de andere bijkomende kosten diende te betalen."