Conclusie
Nrs 36.905
P. J. Wattel
Derde Kamer B
Loonbelasting/Premie volksverzekeringen
1 januari 1994 - 31 december 1994
6 mei 2002
Conclusie in de zaak van:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Feiten
1.1 De belanghebbende exploiteerde sinds juni 1994 te Q een zogenoemde coffeeshop waar soft drugs, non-alcoholische dranken, snoep en dergelijke aan de man werden gebracht. Het pand waarin een en ander geschiedde, had een woonbestemming.
1.2 Bij de exploitatie werd de belanghebbende bijgestaan door enkele medewerkers. Aan hen heeft hij gedurende het naheffingstijdvak in totaal f 22.400 betaald, ter zake waarvan hij geen loonbelasting of premie volksverzekeringen heeft afgedragen.
1.3 De handel in soft drugs is verboden op grond van art. 3 Opiumwet Pro en de daarbij behorende lijst II. Sinds medio oktober 1994 bestaat niettemin een landelijk gedoogbeleid ten aanzien van de handel in soft drugs, inhoudende dat onder bepaalde voorwaarden niet strafrechtelijk wordt opgetreden tegen coffeeshops (richtlijn van het Ministerie van Justitie van 12 oktober 1994, nr. 94-304, Stcrt. 203). Dit beleid houdt niet in dat coffeeshops zonder meer worden gedoogd. Per gemeente kan vestigingsbeleid ter zake van coffeeshops uiteen lopen. Het landelijke gedoogbeleid lijkt er derhalve op neer te komen dat het gedoogbeleid lokaal mag worden bepaald. In Q is de vestiging van coffeeshops aan strenge regels gebonden. Belanghebbendes coffeeshop werd niet gedoogd. Zijn nering is door de gemeente gesloten. Op 17 maart 1995 is tegen hem proces-verbaal opgemaakt en ook daarna is strafrechtelijk tegen hem opgetreden.
1.4 De inspecteur heeft aan de belanghebbende een naheffingsaanslag ten bedrage van f 14.917 opgelegd. Over het bedrag van de aanslag bestaat geen geschil. Wel over de gegrondheid ervan.
2. Geschil voor het Hof
2.1 De belanghebbende bestreed de naheffingsaanslag voornamelijk op basis van de stelling dat de arbeidsovereenkomst tussen hem en zijn medewerkers (het feitelijke bestaan waarvan op zichzelf niet bestreden werd) nietig was wegens strijd met de openbare orde, nu zij verplichtte tot (beloning voor) prestaties die bij de wet verboden zijn en in casu evenmin gedoogd werden.
2.2 Het Hof handhaafde de naheffingsaanslag op grond van de volgende overwegingen:
(i) bij de heffing van loonbelasting staat niet zozeer de formeel-juridische basis voor de werkzaamheden voorop, maar "het karakter van de verhouding op basis waarvan arbeid wordt verricht" (r.o. 4.4);
(ii) voldoening aan "de materiële voorwaarden" van de dienstbetrekking is voldoende voor fiscaal werknemerschap, "ongeacht de formeel privaat- of publiekrechtelijke wettigheid van de aan de arbeidsverhouding ten grondslag liggende overeenkomst. De omstandigheid dat op grond van de (...) arbeidsovereenkomst mede illegale activiteiten worden verricht, doet immers niet af aan het karakter van de arbeidsverhouding tussen werkgever en werknemer" (r.o. 4.5);
(iii) de loonbelasting hangt, ook als voorheffing, nauw samen met de inkomstenbelasting, en volgens vaste rechtspraak zijn illegale, al dan niet drugsgerelateerde inkomsten, normaal belast onder de inkomstenbelasting (r.o. 4.6).
2.3 Het Hof is er kennelijk vanuit gegaan dat de litigieuze arbeidsovereenkomst inderdaad "formeel-juridisch niet correct of wellicht zelfs nietig is" (r.o. 4.6), maar acht zulks fiscaalrechtelijk niet relevant, nu het zijns inziens fiscaalrechtelijk om het "materiële" karakter van de arbeidsverhouding tussen de belanghebbende en zijn medewerkers gaat.
3 Geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende stelt in cassatie twee middelen voor:
(i) ten onrechte heeft het Hof voor de heffing van de loonbelasting het materiële karakter van de arbeidsverhouding doorslaggevend geacht en niet de (civiel-)juridische basis ervan;
(ii) 's Hofs uitspraak is op twee punten onvoldoende gemotiveerd.
3.2 De Staatssecretaris heeft het beroepschrift in cassatie bij verweerschrift weersproken.
4. De nietige arbeidsovereenkomst
4.1 Art. 2, lid 1, van de wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) luidt als volgt:
"Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander."
4.2 De wetgever heeft uitdrukkelijk aansluiting gezocht bij het civielrechtelijke (c.q. publiekrechtelijke: ambtenarenrechtelijke) begrip dienstbetrekking. De Memorie van Antwoord bij de Wet LB(1) vermeldt:
"Zoals verschillende leden terecht opmerken is het begrip dienstbetrekking de basis waarvan het ontwerp uitgaat ter vaststelling van de subjectieve belastingplicht. Afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij de bestaande jurisprudentie."
4.3 De privaatrechtelijke dienstbetrekking wordt bepaald door de arbeidsovereenkomst (art. 7:610 BW Pro). De literatuur is eensluidend dat voor de fiscale begrippen "werknemer" en "dienstbetrekking" op grond van de wettekst en de wetsgeschiedenis aansluiting moet worden gezocht bij het burgerlijke recht. Van Westen(2) betoogt:
"De wet bepaalt niet wat onder dienstbetrekking moet worden verstaan. Zoals zal blijken in 1.3. dient men te rade te gaan bij art. 7:610 BW Pro en de jurisprudentie. Wel bevatten de art. 3 t/m 5 een aantal gevallen die bij fictie als dienstbetrekking worden beschouwd."
In het genoemde onderdeel 1.3. schrijft hij:
"In het BW komt de term dienstbetrekking in drie betekenissen voor(3):
a. als synoniem van arbeidsovereenkomst, ter aanduiding van de rechtsgevolgen van de overeenkomst (vgl. art. 7:653 BW Pro);
b. het feitelijk werkzaam zijn van de arbeider (vgl. art. 7:617 BW Pro)
c. de verplichtingen van de arbeider (vgl. art. 7:658 BW Pro).
De betekenis welke voor art. 2 Wet Pro LB 1964 van belang is, de betekenis derhalve welke de MvA aanduidde als het civiele begrip dienstbetrekking, is die van de term dienstbetrekking als synoniem van de arbeidsovereenkomst. De arbeidsovereenkomst zelf wordt gelukkig wel gedefinieerd en wel in art. 7:610 BW Pro: (...)"
4.4 Van Ballegooijen en Van der Wiel-Rammeloo(4) schrijven over de in art. 2 Wet Pro LB gebruikte uitdrukking "privaatrechtelijke dienstbetrekking:"
"De privaatrechtelijke (...) dienstbetrekking is een verbintenis die berust op een arbeidsovereenkomst. (...) De arbeidsovereenkomst wordt in art. 7:610, eerste lid, van het BW als volgt gedefinieerd: (...)"
4.5 Kavelaars(5) betoogt:
"Kernbegrip voor de werknemersverzekeringen en de inhouding van loonheffing is de aanwezigheid van een dienstbetrekking. Daaronder wordt in de eerste plaats de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht begrepen ofwel de privaatrechtelijke dienstbetrekking (HR 18 april 1951, B.9002 en HR 8 november 1978, nr. 18 804, BNB 1978/324*); daarnaast spelen de fictieve dienstbetrekkingen een rol (par. 4.4)."
4.6 Art. 7:610 BW Pro(6) luidt als volgt:
"1. De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.
2. Indien een overeenkomst zowel aan de omschrijving van lid 1 voldoet als aan die van een andere door de wet geregelde bijzondere soort van overeenkomst, zijn de bepalingen van deze titel en de voor de andere soort van overeenkomst gegeven bepalingen naast elkaar van toepassing. In geval van strijd zijn de bepalingen van deze titel van toepassing."
4.7 Een arbeidsovereenkomst is een overeenkomst. Op overeenkomsten, ook op arbeidsovereenkomsten, zijn de normale regels van het BW voor rechthandelingen en overeenkomsten van toepassing. Ik citeer Van der Grinten(7):
"Op de arbeidsovereenkomst zijn de wettelijke bepalingen omtrent rechtshandelingen (Boek 3 BW) en omtrent verbintenissen en overeenkomsten (Boek 6 BW) van toepassing, voor zover de regeling van de arbeidsovereenkomst hiervan niet afwijkt.(8) De arbeidsovereenkomst komt tot stand door wilsovereenstemming, door aanbod(9) en aanvaarding (art. 6:127). Zij kan nietig zijn wegens strijd met de wet, de openbare orde of de goede zeden (art. 3:40).(10) Zij kan vernietigbaar zijn wegens bedreiging, bedrog, misbruik van omstandigheden (art. 3:44) en wegens dwaling (art. 6:228)."
4.8 De fiscale wetgever heeft een aantal arbeids- of andere verhoudingen die niet onder het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking vallen, daar toch onder gebracht: de zogenoemde "fictieve dienstbetrekkingen" (art. 3 en Pro 4 Wet LB). Onder deze fiscaal-wettelijk met dienstbetrekkingen geassimileerde verhoudingen bevindt zich niet de civielrechtelijk nietige dienstbetrekking.
4.9 De belastingwetgever heeft zich kennelijk niet gerealiseerd dat zijn wens om zoveel mogelijk - dat wil zeggen behoudens wettelijke uitbreiding zoals in de artt. 3 en 4 Wet LB - aan te sluiten bij de privaatrechtelijke dienstbetrekking, problemen oplevert ingeval van privaatrechtelijke nietigheden en vernietigbaarheden. Had hij dat wél gedaan, dan had hij wellicht bepaald dat fiscaalrechtelijk ook als dienstbetrekking aangemerkt wordt de civielrechtelijk nietige dienstbetrekking die uitgevoerd wordt. Hij had dan wellicht ook een voorziening getroffen voor het geval de nietigheid ingeroepen wordt en een vordering uit onverschuldigde loonbetaling wordt ingesteld en gerealiseerd.
4.10 Was belanghebbendes arbeidsovereenkomst met zijn medewerkers nietig, dan was geen sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van de Wet LB, noch naar de letter van de wet, noch naar de verklaarde bedoeling van de wetgever, die immers bij het burgerlijke recht wenste aan te sluiten. De eerste te beantwoorden vraag is daarom of zich in casu een civielrechtelijke nietigheid voordoet.
4.11 Er zijn niet veel gevallen waarin voor de burgerlijke of de belastingrechter een beroep is gedaan op de nietigheid van een arbeidsovereenkomst. Van der Grinten(11) noemt HR 27 januari 1989 (Jamin/Geels), NJ 1989, 588, met conclusie Ten Kate en noot WHH. De zaak betrof de beroepsvoetballer Geels die met Jamin BV een arbeidsovereenkomst sloot die onder meer voorzag in uitbetaling van regulier loon (f 100.000 per jaar voor 2,5 jaren) en 'handgeld' ad f 150.000. Dit "handgeld" was zwart, dat wil zeggen het was naar de bedoeling van beide partijen zorvuldig buiten de aandachtssfeer van de fiscus te houden. De kantonrechter ontbond op verzoek van Geels de arbeidsovereenkomst ex art. 1639w BW. Die beschikking werd onherroepelijk. Geels vorderde vervolgens in een andere procedure uitbetaling van een som waarop hij nog recht meende te hebben. Jamin failleerde tijdens de rechtbankprocedure. De curatoren vorderden in reconventie terugbetaling van het reeds door Jamin aan Geels betaalde loon, een en ander wegens nietigheid van de (gehele) arbeidsovereenkomst in verband met het zwart-geldbeding. De rechtbank achtte de arbeidsovereenkomst inderdaad nietig, en wel in zijn geheel:
"Aldus oordeelt de Rb., dat dit beding als strijdig met de goede zeden een ongeoorloofde oorzaak heeft en nietig is. Thans dient aan de orde te komen welk effect dit oordeel op de geldigheid van de gehele arbeidsovereenkomst heeft. Aan de hand van de bedoeling van de contracterende pp. bij het sluiten van de overeenkomst zal moeten worden vastgesteld of dit bedrag een essentiale van de overeenkomst was. Gelet op de verhouding tussen de hoogte van het handgeld en het aanvankelijke jaarsalaris, te weten f 150 000 netto en f 100 000 bruto (over een periode van 2 1/2 jaar), gelet op de uitlating van Geels zelf - zoals die onvoldoende weersproken door de curatoren is gesteld - bij gelegenheid van het getuigenverhoor van Van Hees, inhoudende, dat hij, Geels, nimmer zou hebben getekend, indien het handgeld niet was overeengekomen, alsmede gelet op de inhoud van de als produktie in prima zijdens Jamin BV overgelegde telex d.d. 11 maart 1983 waarin de raadsman van Geels te kennen geeft aan de raadsman van Jamin BV, dat een voetballer als Geels nimmer zonder handgeld overkomt, moet het er voor gehouden worden, dat het handgeldbeding een essentieel, niet te splitsen onderdeel van de arbeidsovereenkomst uitmaakte."
4.12 In cassatie kwam u aan de vraag naar de nietigheid niet toe. De arbeidsovereenkomst was namelijk reeds ontbonden door de kantonrechter. Daarbij was aan Geels een schadeloosstelling toegekend. De beschikking van de kantonrechter was onherroepelijk geworden. Het gesloten stelsel van rechtsmiddelen verzette zich er tegen dat in afwijking van de onherroepelijke beschikking van de kantonrechter in een andere procedure vastgesteld zou worden dat de grondslag van die beschikking onjuist zou zijn geweest omdat de kantonrechter ten onrechte van een geldige overeenkomst uitgegaan zou zijn.
4.13 Het komt mij voor dat de rechtbank het niet bij het rechte eind had. Weliswaar was de betaling van het handgeld ongetwijfeld wezenlijk, maar daarmee is niet gezegd dat de afspraak om het de fiscus niet te vertellen ook wezenlijk zou zijn voor de gehele overeenkomst. Weliswaar is dat verzwijgbeding nietig, maar ik zie niet in waarom de nietigheid van die afspraak (ik beloof u dat ik van een deel van uw loon de fiscus niet in kennis zal stellen) in de weg zou staan aan de geldigheid van de (gehele) arbeidsovereenkomst (u verricht voor mij publicitaire diensten en daarvoor betaal ik u f 150.000 ineens plus f 100.000 per jaar voor 2,5 jaar). Ik acht het geval Jamin/Geels juist een voorbeeld van een (zeer) partiële nietigheid (art. 3:41 BW Pro): ook als het verzwijgbeding nietig is, resteert voor beide partijen nog steeds een zinvol resultaat. Bovendien moeten wij bij verzwijgbedingen zoals die in de zaak Jamin/Geels aannemen dat beide partijen rekening houden met de door hen weliswaar niet-gewenste, maar door hen nu eenmaal niet uit te sluiten mogelijkheid dat de fiscus er toch achter komt. Voor zover zij voor dat geval geen (subsidiaire) afspraken hebben gemaakt (wie draait voor de belastingschuld op?), zal zo nodig de rechter met behulp van de redelijkheid en de billijkheid hun arbeidsovereenkomst kunnen aanvullen (art. 6:248 BW Pro).
4.14 De benadering van de rechtbank in de zaak Jamin/Geels leidt ook tot ongerijmde, nl. vicieuze resultaten: de arbeidsovereenkomst is nietig wegens het zwartgeldbeding, hetgeen tot gevolg heeft dat er ook fiscaalrechtelijk geen dienstbetrekking is (het fiscale recht sluit immers aan bij het civiele), hetgeen weer tot gevolg heeft dat - bij gebreke van een dienstbetrekking - geen loonheffing ingehouden hoeft te worden, waardoor het beding om het loon buiten de aandacht van de fiscus te houden niet ongeoorloofd zou zijn, waardoor bij nader inzien toch geen nietigheid zou bestaan, waardoor toch weer een dienstbetrekking zou bestaan en toch loonheffing ingehouden zou moeten worden, waardoor het zwartgeldbeding toch weer een (ongeoorloofd) voorwerp zou hebben, waardoor toch weer sprake is van nietigheid. En zo voort en zo verder. Het is dus de vraag of het belastingrecht gediend is met uitspraken zoals die van de rechtbank Roermond 18 november 1976, Br 1977, blz. 466 (toezegging "zwart" werken in strijd met de goede zeden). De rechtbank oordeelde als volgt:
"Indien een werk "zwart'' wordt uitgevoerd, wordt daarmede naar algemeen spraakgebruik bedoeld, dat de verantwoording van de verrichte werkzaamheden buiten de boekhouding van partijen wordt gehouden, zodat geen omzetbelasting behoeft te worden afgedragen en geen inkomstenbelasting over het winstaandeel behoeft te worden voldaan. In een dergelijk geval wordt dan ook geen omzetbelasting aan de wederpartij in rekening gebracht en behoeft niet het volle uurloon in aanmerking genomen te worden.
Een dergelijke overeenkomst, waardoor de wet wordt ontdoken, is, naar het oordeel der rechtbank in strijd met de goede zeden, hetgeen medebrengt dat de overeenkomst tussen partijen nietig moet worden verklaard, hebbende een dergelijke overeenkomst een ongeoorloofde oorzaak. Aan dit oordeel vermag niet af te doen, dat thans alsnog wordt gevorderd alsof de overeenkomst "wit'' is, nu deze aanvankelijk tussen partijen "zwart'' is aangegaan. Eiser heeft weliswaar betoogd, dat de omstandigheid dat geen omzetbelasting in rekening wordt gebracht niet nietig is, doch de rechtbank kan hem hierin niet volgen gezien de kennelijke bedoeling van een "zwarte'' overeenkomst als boven weergegeven.
Voorts heeft eiser betoogd, dat er geen wettelijke bepaling is te vinden, die het beding dat geen omzetbelasting zal worden berekend nietig verklaart. Ook hierin kan de rechtbank eiser niet volgen, nu in de wet op de omzetbelasting geen afwijkende regeling voorkomt van het bepaalde in de artikelen 1371 en 1373 boek 4 BW. Nu de overeenkomst, waarop eiser zijn vorderingsrecht doet steunen, krachteloos is als hebbende een ongeoorloofde oorzaak, moet eisers vordering worden afgewezen."
4.15 Een nietigheidssanctie werkt in dergelijke gevallen averechts voor wat betreft de loonbelasting, die nu eenmaal aansluit bij het bestaan van een civielrechtelijke (geldige) arbeidsovereenkomst. Ingeval van een verzwijgbeding worden de openbare orde en de (belasting)wet aanzienlijk beter gediend door alleen het verzwijgbeding nietig te achten en de arbeidsovereenkomst overigens volledig in stand te laten (zo nodig met beroep op art. 3:41 BW Pro). Ik zie overigens evenmin een civielrechtelijke reden om de partijen bij een overeenkomst zoals die tussen Jamin en Geels wederzijds van hun verplichtingen bevrijd te achten, behalve dan van de verplichting om het verzwijgbeding na te komen. De overeengekomen publicitaire arbeid en de beloning daarvoor waren op zichzelf geenszins onzedelijk of (strafrechtelijk) verboden. U vergelijke uw arrest HR 16 november 1984, NJ 1985, 624, met conclusie Ten Kate en noot CJHB, een Antilliaanse zaak waarin u als volgt oordeelde over een eis tot nakoming van het gedeelte van de koopsom voor onroerend goed dat in strijd met de wet buiten de notariële akte was gelaten om overdrachtsbelasting te ontduiken:
"Naar het oordeel van het hof verplicht deze overeenkomst "o.m.'' tot een bij de wet verboden prestatie, nl. een prestatie die verboden is bij de Overdrachtsbelastingverordening 1908 (PB 1908, 49), waarin strafbaar wordt gesteld, kort gezegd, dat in de notariele akte een lagere som wordt vermeld dan de werkelijk overeengekomen koopsom, indien daardoor te weinig belasting wordt geheven. Kock kan daarom, aldus het hof, "in zoverrre'' - waarmee het hof klaarblijkelijk doelt op de verplichting tot betaling van de restant-koopsom ten bedrage van f 15 000 - aan deze overeenkomst geen rechten ontlenen, zodat haar vordering moet worden afgewezen. Het hiertegen gerichte middel is gegrond. Wel is een overeenkomst voor zover die verplicht tot een bij de wet verboden prestatie nietig, maar het hof heeft miskend dat wanneer, zoals hier, de grond van nietigheid slechts een deel van de overeenkomst betreft, deze voor het overige in stand blijft voor zover dit, gelet op de inhoud en strekking van de overeenkomst, niet in onverbrekelijk verband met het nietige deel staat."
4.16 De thans door u te berechten zaak is echter een andere. De kern van de overeenkomst tussen de belanghebbende en zijn medewerkers lijkt te zijn de handling en de verkoop van stoffen die op lijst II (onderdeel b) bij de Opiumwet staan en waarvan de verkoop en zelfs het enkele aanwezig hebben al verboden is en met straf bedreigd wordt (art. 3 juncto Pro art. 10 Opiumwet Pro). De voornaamste inhoud van de overeenkomst is dus, anders dan bij Jamin en Geels, het verrichten van bij de strafwet verboden handelingen. Nakoming van de overeenkomst leidt tot overtreding van de strafwet(12) en handelen in strijd met de woonbestemming van het pand. In belanghebbendes geval kan ook niet relativerend van gedogen gesproken worden: zijn nering is meermalen gesloten,(13) en op 17 maart 1995 is proces-verbaal tegen hem opgemaakt, terwijl ook daarna strafrechtelijk tegen hem is opgetreden.(14)
4.17 Naar burgerlijk recht hebben wij in belanghebbendes geval daarom mijns inziens te maken met een geheel of gedeeltelijk nietige arbeidsovereenkomst wegens strijd met de openbare orde en de goede zeden (art. 3:40, lid 1, BW). Weliswaar is het enkele aangaan van de arbeidsovereenkomst op zichzelf niet in strijd met een dwingende wetsbepaling (zodat mijns inziens art. 3:40, lid 2, BW niet - tevens - van toepassing is), maar zij noopt tot prestaties in strijd met de strafwet en met het bestuursrecht, en is daarmee naar inhoud en strekking in strijd met de openbare orde en de goede zeden (lid 1). Het beroep van de fiscus op lid 3 van art. 3:40 BW Pro (geen nietigheid bij strijd met een wetsbepaling die niet gericht is op aantasting van daarmee strijdige rechtshandelingen(15)) dient mijns inziens daarom niet ter zake: lid 3 geeft slechts een uitzondering op lid 2 (strijd met de wet), niet op lid 1 (strijd met de openbare orde of de goede zeden).
4.18 Hartkamp(16) omschrijft de personele werking van nietigheid als volgt:
"(...) verschillende onderscheidingen naar het rechtsgevolg van de nietigheid. De voornaamste is die naargelang de nietigheid ten aanzien van een ieder werkt, dan wel slechts ten aanzien van bepaalde personen. Deze onderscheiding kan worden aangeduid als absolute (volstrekte) en relatieve (betrekkelijke) nietigheid. Zij heeft zowel betrekking op de nietigheid van rechtswege als op de nietigheid die door vernietiging is ingetreden. Normaal gesproken werkt een nietigheid absoluut."
4.19 De literatuur(17) is niet onverdeeld ingenomen met de regeling van art. 3:40, lid 1, BW, die noopt tot - ongenuanceerde, absolute - nietigheid van de betrokken rechtshandeling, ook indien daardoor weinig opportune gevolgen intreden, zoals bijvoorbeeld ook in casu: de belanghebbende (en zijn contractspartner) beroepen zich in wezen jegens een derde (de fiscus) op hun eigen onfatsoen om onder een publiekrechtelijke voorheffing uit te komen waar niet onder uit gekomen kan worden door werkgevers en werknemers die wél de moeite nemen om zich aan de wet te houden. Weliswaar kunnen de medewerkers van de belanghebbende ondanks ontbreken van een (geldige) dienstbetrekking in de inkomstenbelasting betrokken worden onder het hoofd "niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden" dan wel (sinds 2001) "resultaat van overige werkzaamheden," zodat geen sprake is van belastingvrijdom, maar de belanghebbende en zijn medewerkers worden wel verschoond van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting indien absolute nietigheid - dus ook met doorwerking naar het belastingrecht - aangenomen moet worden. Immers, bij absolute (geen relatieve of partiële) nietigheid kan de rechter niet anders dan de gehele overeenkomst ab initio nietig verklaren. De belanghebbende profiteert alsdan van zijn eigen wetsovertreding. Dat kan niet de bedoeling van een rechtsregel zijn. In juristenlatijn: nemo auditur turpitudinem suam allegans.
4.20 In de civielrechtelijke literatuur(18) is onder meer de mogelijkheid opgeworpen tot een meer genuanceerde toepassing van de nietigheid van rechtshandelingen in strijd met de openbare orde of de goede zeden door de uitzonderingen van de leden 2 en 3 van art. 3:40 BW Pro ook toe te passen op rechtshandelingen die in strijd zijn met de openbare orde of de goede zeden (lid 1) op grond van een bij wet verboden inhoud of strekking. Het ziet er niet naar uit dat u veel voor dergelijke nuanceringen voelt. In HR 7 april 2000 (Parkeerexploitatie/gemeente Amsterdam), NJ 2000, 652, met conclusie Langemeijer en noot JH, wees u een vordering tot schadevergoeding af van een parkeerexploitant die met de gemeente Amsterdam de exploitatie van een stuk openbare weg was overeengekomen, hetgeen bij nader inzien in strijd bleek te zijn met de Wegenwet en daarmee met de openbare orde. Het debat in het burgerlijke recht - en ook de genoemde zaak Parkeerexploitatie/Gemeente Amsterdam - richt zich echter vooral op de verhouding tussen de partijen en niet zo zeer op de belangen van (al dan niet publiekrechtelijke) derden. Het civielrechtelijke debat heeft geleid tot de bepaling van art. 6:211 BW Pro (kort gezegd: ongedaanmaking van de tegenprestatie kan op grond van redelijkheid en billijkheid worden geweigerd als een op grond van een nietige overeenkomst verrichte prestatie niet ongedaan gemaakt kan worden).
4.21 Ook de belastingrechtspraak biedt weinig voorbeelden van beroep op de nietigheid van een (deel van een) arbeidsovereenkomst. Het Hof 's-Gravenhage 25 februari 1998, nr. 95/0518, V-N 1998/42.24, blz. 3641, moest voor de loonbelasting oordelen over prostituées, werkzaam in een privé-club, waar zij gemiddeld vijftien dagen per maand werkten, tegen vergoeding van de helft van hun omzet en een deel van de winst op de drankverkoop. Het Hof overwoog:
"6.3.1. Belanghebbende heeft gesteld dat zulke overeenkomsten niet mogelijk zijn omdat die een ongeoorloofde oorzaak zouden hebben.
6.3.2. Voor zover deze stelling is gebaseerd op de veronderstelling dat zulke overeenkomsten in het licht van artikel 250bis van het Wetboek van Strafrecht immer nietig zijn wegens strijd met de goede zeden, is die veronderstelling in zijn algemeenheid niet (meer) juist.
6.3.3. Het Hof is van oordeel dat evengenoemd artikel in het licht van de maatschappelijke ontwikkelingen niet behoeft te leiden tot nietigheid van zulke overeenkomsten. (vgl. het arrest van de Hoge Raad van 2 februari 1990, nr. 13 795, gepubliceerd in NJ 1991/265). Het Hof merkt hierbij op dat het werken in dienstbetrekking een prostituee juist (extra) mogelijkheden biedt een betere rechtsbescherming te verkrijgen tegen uitbuiting of andere misbruiken."
4.22 HR 12 oktober 1955, nr. 12 538, BNB 1955/360, betrof een directeur van een NV die zijn salaris over 1952 om fiscale redenen in 1953 liet uitbetalen. Onder meer omdat een langere betalingstermijn was overeengekomen dan volgens art. 1638l BW geoorloofd, achtte de inspecteur het loon vorderbaar en inbaar in 1952. U overwoog:
"dat aan de beslissing van den Raad van Beroep, dat, nu een langere betalingstermijn werd overeengekomen dan volgens art. 1638l van het Burgerlijk Wetboek geoorloofd is, de in dit artikel ten hoogste toegestane termijn geldt, de stelling ten grondslag ligt, dat een met art. 1638l strijdig beding omtrent de uitbetaling van het loon volstrekt nietig is; dat echter art. 1638l uitsluitend in het belang van den arbeider is geschreven, weshalve een daarmede strijdig beding niet volstrekt doch slechts betrekkelijk nietig is en tussen partijen geldt - en dan ook bij de bepaling van haar fiscale verplichtingen in aanmerking moet worden genomen - zo lang de arbeider op de nietigheid geen beroep doet;"
4.23 De sociale-verzekeringsrechtspraak(19) levert het volgende op. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) 8 juni 1994, nr. WW-R 1993/34, AB 1995, 14 oordeelde dat arbeidsovereenkomsten die activiteiten behelzen die systematisch gericht zijn op het verrichten van strafbare feiten, nietig zijn wegens strijd met de openbare orde. De CRvB overwoog:
"Blijkens de gedingstukken is eiser bij vonnis van 28 april 1992 van de Rb. te Breda veroordeeld tot een onvoorwaardelijke vrijheidsstraf wegens het deelnemen aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven en het gewoonte maken van het kopen van goederen met het oogmerk om zonder volledige betaling zich of een ander de beschikking over die goederen te verzekeren. Deze veroordeling is mede gebaseerd op het bewijs dat is vastgelegd in een uitvoerig proces-verbaal van politieonderzoek. Uit dat onderzoek is onder meer gebleken dat eiser in het kader van H. zich schuldig heeft gemaakt aan een reeks strafbare feiten. De raad constateert dat eisers activiteiten in het kader van H. systematisch gericht zijn geweest op de strafbare feiten en dat hij daarvoor door de strafrechter tot een onherroepelijk geworden vrijheidsstraf veroordeeld is. In het kader van H. is onder meer een stuk opgemaakt en door eiser in het geding gebracht waarop vermeld staat de datum van 15 nov. 1989, inhoudende een arbeidsovereenkomst gesloten tussen J.B. S. namens H. en eiser. Nadien heeft eiser zich via een uitzendbureau nog laten uitlenen aan H. De raad is op grond van de inhoud van het proces-verbaal waarin verslag is gedaan van eisers handel en wandel in het kader van H. van oordeel dat, ongeacht of al sprake zou zijn geweest van de totstandkoming van arbeidsovereenkomsten waarbij eiser als werknemer zou kunnen gelden, die overeenkomsten wegens strijd met de openbare orde nietig moeten worden geacht, zodat eiser reeds uit dien hoofde grond moet worden ontzegd om aanspraken te kunnen ontlenen aan de WW."
4.24 De Rechtbank Breda 26 mei 1999, nr. 98/1857 Algem JA, RSV 1999/248, besliste dat een verkoper/toezichthouder/koerier/snijder van cannabis die op oproepbasis tegen een vaste maandvergoeding werkzaam is voor een coffeeshop niet onder de sociale-verzekeringsplicht valt. In de richtlijnen van het Openbaar Ministerie is terzake weliswaar een gedoogbeleid geformuleerd, maar nu de desbetreffende werkzaamheden onder de strafbaarstellingen van de Opiumwet vallen, deze strafbaarstellingen geen dode letter zijn geworden en de werkzaamheden uitdrukkelijk onderwerp van de gesloten arbeidsovereenkomst zijn, moet deze arbeidsovereenkomst in strijd met de openbare orde worden geacht. De arbeidsovereenkomst is daarom, gelet op art. 3:40, eerste lid, BW nietig, zodat geen verzekeringsplicht kan worden aangenomen
4.25 Gezien het bovenstaande, lijkt de belanghebbende de jurisprudentie meer aan zijn zijde te hebben dan de Staatssecretaris.
4.26 Het Hof heeft niet vastgesteld welk deel van de door de medewerkers gerealiseerde omzet soft drugs betrof en welk deel frisdrank, koffie, snoep, en dergelijke, noch welke andere werkzaamheden dan verkoop de medewerkers verrichtten. De belanghebbende heeft gesteld (punt 2.3 beroepschrift voor het Hof) dat de belastingdienst de legale omzet voor geheel 1994 geschat heeft op f 2.500. De inspecteur heeft dat op zichzelf niet weersproken, maar wel betoogd (zie vertoogschrift, blz. 4) dat de werkzaamheden meer behelzen dan strafrechtelijk verboden werkzaamheden en dat hoogstens sprake is van partiële nietigheid. De inspecteur heeft dus reeds in feitelijke instantie partiële nietigheid (subsidiair) aangevoerd. De belanghebbende stelt in cassatie dat "vastgesteld" is dat de legale omzet "nagenoeg verwaarloosbaar" was. Mede gezien de niet in geschil zijnde hoogte van de beloning in 1994 voor belanghebbendes medewerkers (f 22.400), en het algemeen bekende feit dat er aan soft-drugshandel verdiend pleegt te worden, laten de niet-weersproken dan wel vastgestelde feiten mijns inziens geen andere gevolgtrekking toe dan dat de legale omzet in het niet viel bij de illegale omzet. Ook de legale omzet was overigens in zoverre ongeoorloofd dat de belanghebbende geen horecavergunning had.
4.27 Maar de Inspecteur heeft gesteld dat ook andere werkzaamheden dan verkoop werden verricht, zoals schoonmaken en keukendienst. 's Hofs vaststellingen sluiten niet uit dat de arbeidsverhouding van één of meer van de medewerkers voornamelijk legale werkzaamheden betrof als schoonmaken, keukendienst en legale verkoop (welke arbeidsovereenkomst dan niet nietig of hoogstens partieel nietig zou zijn), en die van één of meer andere medewerkers voornamelijk illegale activiteiten (die dan nietig zou zijn). Het Hof heeft niet per medewerker onderzocht of voor beide partijen nog een zinvolle overeenkomst resteerde zonder de verboden handelingen. In 's Hof sbenadering was dat niet nodig, nu het wezenlijk voorbijgegaan is aan de "formeel-juridische" nietigheid.
4.28 Het komt mij voor dat het Hof een rechtens onjuist onderscheid heeft gemaakt tussen "formeel-juridische" en "materiële" voorwaarden voor een dienstbetrekking. Ik meen dat de algemene voorwaarden voor een geldige rechtshandeling respectievelijk overeenkomst van even groot belang zijn als de door het Hof "materieel" genoemde voorwaarden voor het aannemen van een arbeidsovereenkomst. Civielrechtelijk lopen de gevolgen van tekortkomingen op beide punten deels synchroon (zoals: geen ontslagbescherming, geen recht op minimumloon, en dergelijke). Voor zover er verschil in gevolg is, is nietigheid juist ingrijpender: geen recht op nakoming; titelloosheid van reeds betaald loon, en dergelijke. De "formeel-juridische" nietigheid heeft grote materieelrechtelijke gevolgen. Maar belangrijker nog is dat ook aan de door het Hof "materieel" genoemde voorwaarden niet voldaan wordt als gevolg van de nietigheid. Een nietige overeenkomst schept geen verplichtingen; ook geen natuurlijke verbintenis. Als gevolg van de nietigheid is er dus géén verplichting, ook geen natuurlijke, om persoonlijk arbeid te verrichten, noch een plicht om loon uit te betalen.
4.29 Wenselijk recht is mijns inziens dat de belastingheffing aansluit bij hetgeen feitelijk geschiedt. Dat betekent dat loonbelasting geheven (en verrekend) kan worden ook ter zake van de uitvoering van een nietige arbeidsovereenkomst, en dat de belastingheffing zoveel mogelijk teruggedraaid wordt (zonodig met behulp van de notie van "negatief loon") indien de loonbetalingen achteraf ongedaan worden gemaakt.
4.30 Dat is echter niet het geldende recht. Het geldende belastingrecht voorziet niet in een fiscale gelijkstelling van een nietige arbeidsovereenkomst met een geldige arbeidsovereenkomst, maar juist in een volledige aansluiting van het fiscale begrip "dienstbetrekking" bij het civielrechtelijke begrip, behoudens wettelijke uitbreidingen, die echter niet de nietige arbeidsovereenkomst omvatten.
4.31 De door het Hof ingeroepen nauwe samenhang tussen de inkomstenbelasting en de loonbelasting bestaat slechts voor zover sprake is van loon uit dienstbetrekking. Maar dat is nu juist te beslissen, dus geen argument. Drugsgerelateerde inkomsten worden inderdaad normaal belast, maar onder het hoofd "winst uit onderneming" of "resultaat uit overige werkzaamheden."
4.32 Ik meen op grond van het bovenstaande dat het eerste middel doel treft en dat daarom in beginsel vernietigd en verwezen moet worden voor feitelijk onderzoek naar - per medewerker van de belanghebbende - de inhoud van de werkzaamheden en naar de vraag of sprake is van partiële nietigheid van de desbetreffende arbeidsovereenkomst.
5 Subsidiair
5.1 De fiscus beroept zich zowel in feitelijke instantie als in cassatie subsidiair op art. 4, onderdeel d (thans e), Wet LB, bekend als de regeling voor "andere gelijkgestelden," in delegatie uitgewerkt in de art. 2c en 2e Uitvoeringsbesluit Wet LB.
5.2 Art. 4 Wet Pro LB luidt als volgt:
"Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen regelen worden gesteld, ingevolge welke eveneens als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:
(...)
d (thans e) degene, die tegen beloning pertsoonlijk arbeid verricht en wiens arbeidsverhouding niet reeds ingevolge de voorgaande bepalingen als dienstbetrekking wordt beschouwd, doch hiermede maatschappelijk gelijk kan worden gesteld;
(...)."
5.3 Ik meen dat een dienstbetrekking die nietig is wegens strijd met de openbare orde of de goede zeden niet "maatschappelijk gelijk kan worden gesteld" met een (geldige) dienstbetrekking of met een daarmee gelijkgestelde geoorloofde arbeidsverhouding. Voor zover de delegatiewetgeving zulks wel doet, meen ik dat de maatregelgever buiten de grenzen van de door de wetgever aan hem gedelegeerde bevoegdheid is gegaan.
5.4 Niettemin zou het, zoals boven betoogd, wenselijk zijn indien de belastingwetgeving hier niet de civielrechtelijke nietigheid wegens strijd met de openbare orde of de goede zeden zou hoeven te volgen. Ik kan mij daarom voorstellen dat u de delegatiebepaling op dit punt ruim, althans doelgericht, zou willen interpreteren en het criterium "maatschappelijk gelijkstelbaar" amoreel zou willen duiden. In dat geval zal na vernietiging verwezen moeten worden voor feitelijk onderzoek naar de vraag of de arbeidsverhouding van de medewerkers van de belanghebbende voldeed aan de bij het Uitvoeringsbesluit LB gestelde criteria.
6 Conclusie
Ik geef u in overweging 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen ten behoeve van feitelijk onderzoek.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 MvA, Wet van 16 december 1964, Stb. 521 (Wet op de loonbelasting 1964), Kamerstukken II, 5380, nr. 23, blz. 6 lk.
2 Cursus Belastingrecht, deel Loonbelasting, door G.W.B. van Westen, losbladig, onderdeel 1.2, blz 2-6.
3 Van Westens voetnoot: "Vgl. C.J. van Zeben, Compendium bijzondere overeenkomsten, achtste druk, Kluwer Deventer 1995, blz. 201."
4 C.W.M. van Ballegooijen en D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo: Loonbelasting, negende druk 2002, blz. 23.
5 P. Kavelaars: Loonheffingen, Kluwer, Deventer, 1996, blz. 77.
6 In 1994 ging het nog om art. 7A:1637a BW. De bepaling is inhoudelijk sinds 1994 niet gewijzigd. Zie Van der Heijden 2000 (T&C Arbeidsrecht), art. 7:610, aantekening 5, blz. 7.
7 W.C.L. van der Grinten: Arbeidsovereenkomstenrecht, Nijmegen 1999, 19e druk, blz. 13 en 14.
8 Van der Grintens voetnoot: "Over de doorwerking van van het vermogensrecht in het arbeidsrecht: o.a. N. Frenk, NTBR 1996, p. 9 en Arbeidsovereenkomst en algemeen vermogensrecht, Reeks VvA 18, 1993."
9 Van der Grintens voetnoot: "Vergelijk Pres. Rb. Amsterdam 25 augustus 1982, KG 1982, 150 over de vraag of een aanbod is gedaan."
10 Van der Grintens voetnoot: "Zie HR 27 januari 1989, NJ 1989, 588 (de rechtbank oordeelde een arbeidsovereenkomst met de beroepsvoetballer Geels nietig, omdat een 'handgeld-afspraak' was gemaakt met het doel de fiscus te misleiden en het betreffende beding naar de bedoeling van partijen een wezenlijk onderdeel van de arbeidsovereenkomst was)."
11 Zie het hierboven onder 4.7 opgenomen citaat en de daarbij behorende voetnoot 10.
12 Vgl. A.S. Hartkamp: Compendium Vermogensrecht volgens het nieuwe Burgerlijke Wetboek", Kluwer Deventer 1995, vijfde druk, blz. 73.
13 Zie blz. 2 van het beroepschrift in cassatie.
14 Zie blz. 3 van het beroepschrift voor het Hof.
15 Standaardvoorbeeld: koop na sluitingstijd.
16 A.S. Hartkamp: Compendium Vermogensrecht volgens het nieuwe Burgerlijke Wetboek, Kluwer Deventer 1995, vijfde druk, blz. 68.
17 Asser-Hartkamp 4-II, Deventer, 2001, blz. 245 e.v. Hijma, Nietigheid en vernietigbaarheid van rechtshandelingen, diss. 1988, blz. 82 en 83 en Van den Brink, De rechtshandeling in strijd met de goede zeden, diss. UvA 2002, blz. 32 e.v.
18 Hijma, a.w., blz. 75 e.v., en Van den Brink: De rechtshandeling in strijd met de goede zeden; diss. UvA, 2002, blz. 224 e.v.
19 Ook in dit rechtsgebied (behalve bij de 'fictieve' dienstbetrekkingen van het Rariteitenbesluit; KB van 24 december 1986, Stb. 1986, 655) hangt alles af van het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking. Zie bijvoorbeeld art. 3, lid 1 van de Werkloosheidswet: "1. Werknemer is de natuurlijke persoon, jonger dan 65 jaar, die in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat." Zie ook: F.M. Noordam, Sociale-zekerheidsrecht, 5e druk, blz. 57 e.v.