Conclusie
Nr. 35.721
P.J. Wattel
Derde Kamer B
Overdrachtsbelasting 1995
21 maart 2001
Conclusie inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten
1.1 Op aanraden van zijn belastingadviseur, die een belastingvoordeel van f 100.000 in tien jaar heeft berekend, vat X (hierna: de belanghebbende) op 13 december 1994 het plan op om van de door hem (als directeur/grootaandeelhouder; hierna: DGA) beheerste vennootschap A B.V. de economische eigendom te kopen van een in Q gelegen pand. Hij geeft vervolgens opdracht tot uitvoering van dit plan aan die adviseur. Op 12 januari 1995 worden brieven verzonden aan de makelaar van de belanghebbende en aan de Belastingdienst Ondernemingen te P met het verzoek om het pand minnelijk te waarderen. Op 23 maart 1995 heeft een opneming plaatsgevonden.
1.2 Op 31 maart 1995, te 16:15 uur wordt het volgende persbericht (nr 95/62) gepubliceerd:(1)
"De ministerraad is akkoord gegaan met een wetsvoorstel van staatssecretaris Vermeend van Financiën tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Dit wetsvoorstel heeft een tweeledig doel.
Enerzijds het bestrijden van BTW-constructies met onroerende zaken, zoals "stadhuisconstructies" en constructies met woningen, en anderzijds het belasten van de overdracht van economische eigendom met overdrachtsbelasting. De laatste maatregel heeft enerzijds betekenis voor het tegengaan van BTW-constructies en voorkomt anderzijds het ontgaan van overdrachtsbelasting bij verkrijging van economische eigendom.
(...)
Overdrachtsbelasting
Heffing van overdrachtsbelasting kan momenteel worden ontlopen door bij de overdracht van onroerende zaken en beperkte rechten (bijvoorbeeld vruchtgebruik) niet de juridische eigendom maar de economische eigendom daarvan over te dragen. Dit heeft tot gevolg dat financieel-economisch (nagenoeg) gelijke gevallen fiscaal ongelijk behandeld worden.
Voor de heffing van overdrachtsbelasting omvat het wetsvoorstel - ter bestrijding van BTW-constructies enerzijds en het ontgaan van overdrachtsbelasting anderzijds - onder meer de volgende maatregelen.
1. de overdrachtsbelasting uitbreiden met heffing over de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken en beperkte rechten daarop;
2. de vrijstelling van overdrachtsbelasting niet te verlenen ter zake van verkrijgingen waarvoor omzetbelasting verschuldigd is over een bedrag lager dan de economische waarde, indien de verkrijger de BTW deels of geheel niet kan aftrekken;
3. een meldplicht voor degene die economische eigendom overdraagt;
4. een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de vervreemder van de economische eigendom;
5. de overdrachtsbelasting wordt onder het regime van de heffingsrente gebracht.
Inwerkingtreding
Gezien het risico dat in de tussentijd op grote schaal nog constructies in het leven worden geroepen en dat gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid van de overdracht van economische eigendom, wordt voorgesteld de maatregelen onmiddellijk feitelijk van kracht te doen zijn. Dit betekent, dat na de inwerkingtreding van de wet uitgangspunt is, dat de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer met onmiddellijke ingang hebben geluid zoals ze worden gewijzigd bij deze wet. In verband daarmee zullen nog nadere regels bij ministeriële regeling worden vastgesteld. Deze zullen onder meer zien op de formaliteiten inzake (de correctie van) de heffing van BTW en overdrachtsbelasting vanaf het moment van van kracht zijn tot de datum van inwerkingtreding, voor zover in die periode toch de handelingen worden verricht die het wetsvoorstel beoogt te treffen. De nadere regels zullen verder betrekking hebben op de ingangsdatum van de fiscale eenheid voor de omzetbelasting, de ingangsdatum van belaste verhuur aangaande beperkte rechten, de berekening van heffingsrente en het achteraf melden van transacties inzake economische overdrachten.
(...)."
1.3 Op 1 april 1995 (een zaterdag) ondertekent de belanghebbende in twee hoedanigheden (directeur der BV en privé-persoon) een geschrift waarvan de preambule vermeldt dat de partijen het wenselijk hebben gevonden "met ingang van vandaag" de economische eigendom van het pand te verkopen en waarvan art. 4 bepaalt Pro dat "met ingang heden" alle baten en lasten en het volledige economische belang enkel voor rekening en risico van de belanghebbende komen.
1.4 Op 3 april 1995 verschijnt een tweede persbericht (nr 95/62a), dat als volgt luidt:(2)
"Naar aanleiding van vragen van de Koninklijke Notariële Broederschap over de ingangsdatum en hoofdelijke aansprakelijkheid van notarissen deelt staatssecretaris Vermeend van Financiën het volgende mee.
Ingangsdatum
Conform het besluit van de Ministerraad van 31 maart jl. is de ingangsdatum van het wetsvoorstel belasten van economische overdracht en bestrijding van BTW-constructies vastgesteld op 31 maart. Voor de feitelijke inwerkingtreding wordt het tijdstip van bekendmaking gehanteerd, te weten vrijdag 31 maart 18.00 uur. Hiertoe is 31 maart 16.15 uur een persbericht verzonden.
De ingangsdatum van het wetsvoorstel wordt derhalve vastgesteld op vrijdag 31 maart 18.00 uur, met dien verstande dat staatssecretaris Vermeend van Financiën nadere regels kan geven over transacties betreffende de economische eigendom die hebben plaatsgevonden op 31 maart na 18.00 uur.
(...)"
1.5 Op 20 april 1995 verschijnt een derde persbericht, nr 95/73.(3) Daarin wordt ingegaan op de vraag wat het begrip economische eigendom voor de heffing van de overdrachtsbelasting zal gaan inhouden. Het luidt als volgt:
"Vragen van het Tweede Kamerlid Reitsma:
(...)
2. Hoe beoordeelt u de klacht, dat nu in bepaalde gevallen overdrachtsbelasting zal moeten worden geheven, zonder dat de exacte criteria hiertoe vaststaan en zonder dat de zekerheid bestaat dat de heffing kracht van wet zal krijgen?
(...)
4. Welke maatregelen denkt u te nemen om zo snel mogelijk duidelijkheid te verschaffen en verstoring van de markt te vermijden?
(...)
Antwoorden van staatssecretaris Vermeend
(...)
2. De overdrachtsbelasting die geheven zal worden, wordt uiteraard geheven op grond van de wet. De verschuldigdheid van overdrachtsbelasting ontstaat immers pas op het tijdstip dat het wetsvoorstel kracht van wet heeft gekregen. Volgens het aan de Raad van State voor advies toegezonden wetsvoorstel, zal, bij aanvaarding daarvan door de Staten-Generaal, deze belasting met ingang van 31 maart 1995 worden geheven volgens de voorgestelde regels. De onzekerheid die voortvloeit uit de vraag of dit voorstel al dan niet wordt aanvaard, is onlosmakelijk verbonden aan ieder voorstel waarvan het voorgestelde tijdstip van toepassing ligt voor de plaatsing in het Staatsblad.
3/4. Met verwijzing naar het antwoord op vraag 1, merk ik op dat de voorgestelde ingangsdatum van 31 maart 1995 ongewenste marktverstoring juist voorkomt. Een latere ingangsdatum zou zeker hebben geleid tot een hausse aan economische eigendomsoverdrachten met als doel - nog voor de inwerkingtreding - overdrachtsbelasting te ontlopen. Nu uit de praktijk de behoefte kenbaar is gemaakt om te kunnen werken met de definitie van het begrip economische eigendom, ben ik, zoals ik ook al eerder aan de Koninklijke Notariële Broederschap had laten weten, bereid daaraan tegemoet te komen (zie de bijlage bij deze nota ter beantwoording).
(...)
BIJLAGE
Definitie economische eigendom
"Onder economische eigendom wordt verstaan elk belang bij onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat als gevolg van een overeenkomst waarbij rechten en verplichtingen - waaronder het risico van waardeverandering en tenietgaan - worden overgedragen, toekomt aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde."
Onder de voorgestelde definitie vallen ook verkrijgingen van een gedeelte van de economische eigendom, zowel in de zin van een gedeelte (percentage) van de volledige economische eigendom als van de verkrijging van een zodanig samenstel van rechten en verplichtingen - inclusief risico van waardeveranderingen - dat de volledige economische eigendom benadert. De voorgestelde definitie dekt tevens de situatie waarin men de macht heeft om als eigenaar over een goed te beschikken in de zin van de omzetbelasting. Voorts kunnen de beperkte rechten op onroerende zaken (waaronder vruchtgebruik en opstal) afzonderlijk onderwerp zijn van economische eigendom. Onder de definitie valt niet de rechtsfiguur van huur: de huurder loopt immers niet het risico van waardeverandering. De huurkoper wordt daarentegen wel geacht economische eigenaar te zijn.
Door de voorgestelde aanpassing wordt bewerkstelligd dat de overige bepalingen van de overdrachtsbelasting, zowel wat de heffing betreft als wat betreft de diverse faciliteiten, bij voorbeeld die ter zake van verkrijging van landbouwgronden en die in het kader van fusie en reorganisatie, van toepassing zijn op de economische eigendomsoverdrachten.
Voorgesteld wordt voorts met betrekking tot de vrijstellingen voor te schrijven dat zij buiten toepassing worden gelaten indien het daarbij gaat om een levering ter zake waarvan omzetbelasting verschuldigd is en de vergoeding lager is dan de grondslag voor de heffing van de overdrachtsbelasting, indien deze verschuldigd zou zijn.
Voorgesteld wordt om zowel bij de verkrijging van de economische als die van de juridische eigendom voor de vaststelling van de heffingsgrondslag aan te knopen bij de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen.
Er wordt voorzien in een regeling voor de situatie waarin bij dezelfde persoon de economische eigendomsverkrijging wordt gevolgd door de juridische levering. Bij de tweede verkrijging wordt slechts belasting geheven over het verschil in waarde. Dit geldt ook indien eerste alleen de juridische eigendom is verkregen en pas later de economische. Uiteraard alleen voor zover ter zake van de eerste verkrijging daadwerkelijk overdrachtsbelasting verschuldigd is geweest, of omzetbelasting, die overigens niet aftrekbaar is."
1.6 Op 29 december 1995 treedt in werking de Wet tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken. De verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting, zulks met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, 18:00 uur.
2. Geschil
De belanghebbende draagt drie (soorten) klachten voor:
- het Hof heeft miskend dat voor het bestaan van een economische eigendomsoverdracht geen geschrift vereist is en dat de economische eigendom reeds vóór 31 maart 1995 was overgedragen;
- het Hof heeft op niet-begrijpelijke wijze het bewijsrechtelijke vormvereiste uit de overgangsregeling (schriftelijke overeenkomst) betrokken op het bestaan van de overeenkomst, daarmee het gelijkheidsbeginsel en art. 3:33 en Pro 3:37 BW schendende;
- het Hof heeft het eigendomsgrondrecht van art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM onjuist geïnterpreteerd.
3. Wettelijke bepalingen
3.1 Artikel III, onderdeel A van de Wet tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwettenin verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (hierna: de reparatiewet) luidt als volgt:
"De Wet op belastingen van rechtsverkeer wordt als volgt gewijzigd.
A. Aan artikel 2 wordt Pro, onder aanduiding van het enige lid als eerste lid, toegevoegd:
2. Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde."
3.2 Art. V, leden 1 en 4, betreffende de inwerkingtreding, luidt als volgt:
"1. Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst, en werkt met uitzondering van... (volgen enige artikelen die niet relevant zijn, PJW) ...terug tot en met 31 maart 1995, 18:00 uur.
(...)
4. Artikel III, onderdeel A, blijft buiten toepassing indien wordt aangetoond dat de in artikel III, onderdeel A, bedoelde verkrijging het gevolg is van een op 31 maart 1995, 18:00 uur, bestaande schriftelijke overeenkomst, mits de overeenkomst binnen vier weken na de inwerkingtreding van deze wet is gemeld bij de inspecteur. (...)"
4. Verkrijging vóór 31 maart 1995?
4.1 De belanghebbende betoogt dat hij de economische eigendom reeds vóór het genoemde tijdstip heeft verkregen en dat het Hof hem ten onrechte niet toegelaten heeft tot (getuigen)bewijs ter zake.
4.2 Vestiging (verkrijging) van het samenstel van rechten en risico's dat "economische eigendom" wordt genoemd (maar geen eigendom is), is geen overdracht van een zaak (art. 3:2 BW Pro) of van een vermogensrecht (art. 3:6 BW Pro). Er is immers nog niet zo'n recht: er is slechts een volle eigendom. De eigenaar verkoopt een soort onbenoemd obligatoir vruchtgebruik aan degene die zich economisch eigenaar gaat noemen. Er is geen goederenrechtelijke werking. Er is geen akte vereist voor de creatie van een economische eigendom, die immers niet meer is dan een obligatoire overeenkomst die geen betrekking heeft op een bestaande zaak of een bestaand vermogensrecht; en die civielrechtelijk vergelijkbaar is met de vestiging van een persoonlijk gebruiksrecht of van een lening. Ná de vestiging is een (samenstel van) rechten ontstaan dat wellicht wél een (samenstel van) vermogensrechten vormt (dat is afhankelijk van de overdraagbaarheid ervan in de zin van art. 3:6 BW Pro), voor de (volgende) overdracht waarvan wellicht wél een akte vereist is ingevolge art. 3:95 BW Pro.
4.3 Het is dus mogelijk, ondanks het ontbreken van een akte vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, dat de belanghebbende "economisch eigenaar" is geworden vóór dat tijdstip. Het Hof overweegt ter zake:
"5.4De primaire stelling van de belanghebbende, dat de economische eigendomsoverdracht vóór 31 maart 1995 heeft plaatsgevonden, is niet met voldoende feiten gestaafd om aannemelijk te kunnen worden gacht. Bovendien strookt deze stelling niet met de inhoud van de op 1 april 1995 op schrift gestelde overeenkomst (met name artikel 3, derde volzin, en artikel 4). Het Hof verwerpt deze stelling dan ook."
Art. 3, derde lid, van de overeenkomst doet de rente over de nog niet betaalde koopsom lopen vanaf 1 april 1995 (datum ondertekening); art. 4 bepaalt Pro dat het economische belang "met ingang heden" (1 april 1995 dus) voor rekening en riscio van de belanghebbende komt.
4.4 De gemachtigde van de belanghebbende heeft in het beroepschrift en in de pleitnota voor het Hof bewijs aangeboden door middel van getuigenverklaringen van twee "onafhankelijke personen" (bedoeld zal zijn: twee personen die geen partij zijn bij de overeenkomst), nl. de gemachtigde zelf en een aan diens kantoor verbonden registeraccountant die aanwezig was bij de bespreking van 13 december 1994. De pleitnota vermeldt:
"3. De inspecteur stelt in zijn beschouwing tegen de primaire stelling dat er geen bewijs is van het bestaan van een mondelinge overeenkomst. Belanghebbende heeft in het beroepschrift aangegeven dat een tweetal onafhankelijke personen bereid zijn hierover een getuigeverklaring af te leggen. Een daarvan ben ik zelf."
4.5 In het beroepschrift wordt op twee à drie plaatsen getuigenbewijs aangeboden: op blz. 1 onder "feiten" wordt aangeboden te bewijzen dat op 13 december 1994 aan de belanghebbende door zijn belastingadviseur is voorgesteld om de economische eigendom van het pand van "zijn" BV te kopen, dat de belanghebbende dit "aansprak" en dat deze "vervolgens" opdracht gaf tot uitvoering. Op blz. 4 onder "subsidiair" wordt vrijwel hetzelfde te bewijzen aangeboden, nl. dat op 13 december 1994 aan de belanghebbende door zijn belastingadviseur is voorgesteld om de economische eigendom van het pand van "zijn" BV te kopen dat de belanghebbende daarmee "instemde." Verder wordt op blz. 5 van het beroepschrift na de vermelding "bespreking 13 december 1994, verzoekschriften 12 januari 1995" cryptisch opgemerkt: "gestaafd door getuigen aanbod."
4.6 Dit bewijsaanbod wordt door het Hof als volgt gepasseerd:
"5.15 Aan het aanbod tot getuigenbewijs dat door belanghebbende is gedaan, wordt voorbijgegaan omdat dit aanbod betrekking heeft op feiten die door het hof als vaststaand zijn aangemerkt (zie 3.2 en 3.3)."
In die onderdelen 3.2 en 3.3 van zijn uitspraak overwoog het Hof:
"3.2 Tijdens een bespreking op 13 december 1994 tussen belanghebbende en B van bedrijf C (hierna: C) heeft B aan belanghebbende geadviseerd om de economische eigendom van het apotheekpand te kopen. Hij had het voordeel van een dergelijke transactie berekend op f 100.000 in 10 jaar.
3.3 Belanghebbende heeft vervolgens aan C opdracht gegeven te komen tot de uitvoering van het advies."
4.7 Uit het bovenstaande volgt dat het aanbod tot getuigenbewijs ziet op feiten die het Hof niet betwijfelt en die dus niet bewezen hoeven te worden. Het Hof heeft immers als vaststaand aangenomen dat de gemachtigde aan de belanghebbende heeft voorgesteld om de economische eigendom van het pand van "zijn" BV te kopen en dat de belanghebbende dat een goed plan vond en opdracht gaf tot uitvoering. Het heeft eveneens als vaststaand aangenomen dat op 12 januari 1995 brieven uitgingen naar een makelaar en naar de belastingdienst om tot een minnelijke waardering van de economische eigendom van het pand te geraken. Het aanbod tot bewijs was daarmee zonder voorwerp. De belanghebbende verwart het bewijs van feiten en het gevolg dat uit de bewezen (of niet-betwiste) feiten getrokken wordt. Het trekken van gevolg (leveren de feiten op 31 maart 1995 een economische eigendomsverkrijging in de zin der wet op of niet?) leent zich niet voor bewijslevering, maar is een (juridische) kwalificatie van de feiten. Het is een gemengd oordeel: een juridische kwalificatie die afhankelijk is van waarderingen van feiten. De inspecteur heeft ook niet de ten bewijze aangeboden stellingen van de belanghebbende bestreden, maar slechts het daaraan door de belanghebbende verbonden gevolg, nl. dat de economische eigendom tijdig zou zijn verkregen. Daartoe is overigens niet slechts vereist dat tijdig een obligatoire overeenkomst tot stand komt, maar tevens dat tijdig het risico overgaat.
4.8 Het Hof heeft aan de ten processe vast staande feiten, inclusief de door de belanghebbende gestelde en door het Hof aannemelijk geachte feiten dus slechts een andere conclusie verbonden dan de belanghebbende eraan verbonden wenst te zien, nl. dat de economische eigendom niet vóór 31 maart 1995 is verkregen. Gezien de feitelijke situatie op 31 maart 1995 (de belanghebbende heeft slechts jegens de gemachtigde opdracht gegeven om tot uitvoering van het advies te komen; er is een verzoek om minnelijke waardering uitgegaan aan derden; de prijs is niet bepaald en de wijze van bepaling ervan wordt pas op 1 april 1995 vastgesteld; de rente over de - nog te bepalen - koopsom loopt pas vanaf 1 april), lijkt mij dit een gevolgtrekking die geen blijk geeft van een onjuiste rechtopvatting en die gebaseerd is op niet-onbegrijpelijke en voldoende gemotiveerde waardering van de feiten zoals die door de belanghebbende gesteld zijn. In cassatie kan daarin daarom verder niet getreden worden. De partijen waren op 31 maart 1995 kennelijk nog niet voorbij de precontractuele sfeer, laat staan voorbij de risico-overgang.
4.9 Aan de belanghebbende zij toegegeven dat de beoordeling van rechtsmomenten tussen een DGA en "zijn" BV inderdaad een schimmige kwestie is, maar het is aan de belanghebbende en zijn adviseurs om die schimmigheid te voorkomen. In casu is dat op zijn vroegst op 1 april 1995, dus - achteraf bezien - te laat gebeurd.
4.10 Mijns inziens ontvalt met het bovenstaande ook de grond aan de klacht dat er bij dit onderdeel van het geschil sprake zou zijn van een - al dan niet discriminatoire - beperking van bewijsmogelijkheden: de belanghebbende is niet beperkt in zijn mogelijkheden tot bewijs van de door hem gestelde verkrijging van economische eigendom vóór 31 maart 1995. Het Hof heeft alle door de belanghebbende aangevoerde feitelijke stellingen en het daarvoor aangedragen bewijs meegewogen. Het heeft dat bewijsmateriaal echter onvoldoende geacht, mede gezien de bewoordingen van de pas op 1 april 1995 door de belanghebbende en "zijn" BV opgestelde en ondertekende akte. Het Hof heeft op dit geschilpunt geen bewijsmiddel uitgesloten en dus volledig recht gedaan aan de vrije bewijsleer. Slechts is - terecht - getuigenbewijs gepasseerd ter zake van feiten die het Hof toch al aannam als vaststaand.
5 (Het bewijs van) de obligatoire overeenkomst
5.1 De wettelijke beperking van de bewijsmiddelen tot geschriften ziet niet op verkrijgingen vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, maar op gevallen waarin de economische eigendom verkregen wordt ná dat tijdstip. Een dergelijke verkrijging wordt niet door overdrachtsbelasting getroffen indien met een schriftelijke overeenkomst wordt aangetoond dat zij het gevolg is van een op 31 maart 1995, 18.00 uur, reeds bestaande obligatoire overeenkomst tot vestiging van economische eigendom. Belanghebbendes primaire stelling was echter dat hij de economische eigendom reeds vóór die datum had verkregen. In dat bewijs, dat hij met alle middelen mocht leveren, is hij niet geslaagd en zou hij ook met de aangeboden getuigen niet geslaagd zijn (zie 4.6 - 4.8). Vervolgens komt aan de orde de vraag of zijn verkrijging, die dus plaatsgreep ná de fatale datum, een gevolg was van een reeds op die datum bestaande schriftelijke overeenkomst.
5.2 Het komt mij voor, mede gezien het in 4.8 opgemerkte, dat het Hof zonder schending van enige rechtsregel kon oordelen dat dat niet het geval was. De brieven van de belanghebbende aan de taxateurs vormen ook gezamenlijk geenszins een schriftelijke overeenkomst. Er was op 31 maart 1995 geen schriftelijk aanbod van de ene partij met een daarmee corresponderende schriftelijke aanvaarding van de andere partij (zie ten overvloede uw recente arrest van 28 februari 2001, nr 35 918, V-N 2001/15.31, blz. 1898).
5.3 De belanghebbende betoogt echter (zo versta ik) dat de overgangsrechtelijke bewijsbeperking tot schriftelijke overeenkomsten in strijd is met art. 26 IVBPR Pro en met de art. 3:33 en Pro 3:37 BW. Ik merk op dat deze beperking ook een afwijking inhoudt van de gewone vrije bewijsleer in het belastingprocesrecht. Het staat de formele wetgever nationaalrechtelijk echter vrij om dergelijke afwijkingen in een formele wet op te nemen indien hij meent dat voor de doeleinden van de desbetreffende heffingswet een afwijking van het (al)gemene (proces)recht geboden is (lex specialis derogat lex generalis). De rechter treedt niet in de grondwettigheid van formele wetten (art. 120 Grondwet Pro), zelfs niet indien zij inbreuk zouden maken op art. 1 van Pro de Grondwet (discriminatieverbod), noch in hun billijkheid.
5.4 De belanghebbende beroept zich kennelijk voorts op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke bestuur in verband met de door de Staatssecretaris in het parlement toegezegde soepeler omgang met het bewijs van het bestaan van een huurovereenkomst bij verhuurconstructies voor de omzetbelasting. Het komt mij voor dat dit beroep feitelijke grondslag mist, nog daargelaten de vraag in welke hoedanigheid de Staatssecretaris (medewetgever of toekomstig uitvoerder) zijn uitlatingen deed. De Staatssecretaris heeft niet toegezegd dat een huurovereenkomst wél met feiten en omstandigheden, andere dan geschriften, mag worden bewezen en een koopovereenkomst niet. Bovendien ging het bij die uitlatingen om de omzetbelasting en niet om de overdrachtsbelasting. Uit de nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer waarnaar de belanghebbende voor het Hof verwees (EK 1995-1996, 24 172, nr 20D; zie V-N 1995, blz. 4316), maak ik op dat de Staatsecretaris voor verhuursituaties voor de heffing van de omzetbelasting wel rekening wilde houden met andere geschriften dan schriftelijke overeenkomsten, maar ook dat in materiële éénpersoonssituaties zoals in casu in beginsel vastgehouden wordt aan strenge bewijseisen. De Staatssecretaris heeft in elk geval niet toegezegd dat bij verhuurconstructies in de omzetbelasting de overgangsregeling opgehangen zou worden aan bewijscriteria die significant verschillen van die voor de overdrachtsbelasting ter zake van economische eigendom. Hij betoogde in de Eerste Kamer als volgt ter zake van de overgangsregeling voor verhuurconstructies in de omzetbelasting:
"Om bewijstechnische redenen is in de overgangsregeling de voorwaarde opgenomen dat er sprake moet zijn van een vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, gesloten schriftelijke huurovereenkomst. Voor deze benadering is gekozen om een objectief en voor iedereen duidelijk criterium te geven. Een ander criterium zal (...) ongetwijfeld een bron van geschillen opleveren tussen betrokkenen en de Belastingdienst, met als gevolg fiscale procedures over waarderingen van feiten. Daar komt bij, en ik kan zulks niet genoeg benadrukken, dat het mij onjuist voorkomt om op een op 31 maart 1995 om 18.00 uur nog niet bestaande verhuursituatie alsnog de overgangsregeling toe te passen. Dat geldt evenzeer voor een nog onvolledige BTW-verhuursituatie - bij voorbeeld omdat nog geen huurovereenkomst is gesloten of omdat de verhuurder op dat moment nog niet bestond. Het verruimen van de reikwijdte van de overgangsregeling tot gevallen waarin betekenis wordt toegekend aan de intentie van partijen (verhuurder en huurder), hetgeen de aan het woord zijnde leden bepleiten, acht ik dan ook nog steeds geen begaanbare weg. Hierbij heb ik ook nog het volgende overwogen.
In situaties waarin onafhankelijke partijen met elkaar een BTW-verhuurconstructie hebben opgezet, werd tussen de verhuurder en de huurder veelal in een vroegtijdig stadium een schriftelijke overeenkomst gesloten. In zo'n situatie wenste de verhuurder zekerheid vooraf, voordat hij nadere verplichtingen aanging. In de gevallen daarentegen waarop de vraag van leden van de PvdA-fractie in het bijzonder betrekking heeft, gaat het vaak om situaties waarin in feite sprake is van één partij - de gebruiker van de onroerende zaak - die een rechtspersoon (de verhuurder) opricht teneinde een verhuursituatie te doen ontstaan. De invloed van de oprichter op de verhuurder is dan veelal bijzonder groot. Om in een dergelijke situatie te spreken van de intentie van partijen om te komen tot wilsovereenstemming inzake een overeenkomst van huur en verhuur, komt mij gewrongen voor.
(...)
In dit kader wil ik tenslotte opmerken dat ik bereid ben tegemoet te komen aan de problemen die de leden van de PvdA-fractie hebben met het feit dat de overgangsregeling uitsluitend van toepassing kan zijn indien sprake is van een schriftelijke huurovereenkomst. Ik acht het acceptabel dat als bewijsmateriaal voor het bestaan van een huurovereenkomst ook andere schriftelijke stukken in aanmerking kunnen komen waarmee bewezen kan worden dat de huurovereenkomst bestond op 31 maart 1995, 18.00 uur. Aan de overige voorwaarden voor toepassing van de overgangsregeling zal dan wel moeten zijn voldaan."
5.5 Ik maak hieruit op dat er in elk geval schriftelijke stukken moeten zijn en dat aan de intenties van de partijen hoe dan ook geen bewijsrechtelijke betekenis wordt toegekend, met name niet indien de overeenkomst in feite gesloten wordt door één persoon met zichzelf, zoals in casu. In casu zijn er slechts twee schriftelijke stukken voorhanden op 31 maart 1995: de twee brieven met verzoek om minnelijke waardering. Dat is verre van schriftelijk bewijs van een koopovereenkomst.
5.6 Voor zover de belanghebbende op dit punt nog beroep doet op art. 26 IVBPR Pro, merk ik het volgende op. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen gevallen die in die zin gelijk zijn dat het steeds gaat om gevallen waarin ná 31 maart 1995, 18.00 uur, economische eigendom van een onroerende zaak feitelijk is verkregen (beschikkingsmacht en risico is overgegaan), terwijl reeds vóór dat tijdstip een daartoe strekkende obligatoire overeenkomst tot stand was gekomen, en die slechts van elkaar verschillen in de vorm waarin die obligatoire overeenkomst is gesloten. De belanghebbende valt onder geen van beide groepen omdat uit 's Hofs oordeel volgt (zie paragraaf 4 van deze conclusie) dat het ook op basis van al het andere bewijsmateriaal in belanghebbendes geval niet aannemelijk acht dat er reeds sprake was van een obligatoire overeenkomst op 31 maart 1995. De belanghebbende vergelijkt zichzelf dus met een van hem verschillend geval. Mogelijk is sprake van een processuele discriminatie in het geval van een belanghebbende die met ander dan schriftelijk bewijsmateriaal kan bewijzen dat er reeds op 31 maart 1995 een obligatoire overeenkomst bestond, ook al was het risico toen nog niet overgegaan, maar dat geval doet zich, blijkens 's Hofs vaststellingen, in casu niet voor. Voor zoveel u daar anders over zou denken, meen ik dat de wetgever een redelijke en objectieve rechtvaardiging vond in de voorkoming van grote aantallen processen (vergelijk de gang van zaken rond de vraag of onder de WIR nog tijdig verplichtingen waren aangegaan) en de voorkoming van andere ongelijkheden (onrechtvaardige aankondigingseffecten). Al is de regeling bewijsrechtelijk ruw, de wetgever is bij de concrete wettelijke vormgeving mijns inziens niet buiten zijn beoordelingsruimte getreden ter zake van de vragen of van ongelijke gevallen sprake is, dan wel of een objectieve rechtvaardiging voor ongelijke behandeling voorhanden is, en hij heeft ook niet het bewijs van het bestaan van een obligatoire overeenkomst op 31 maart 1995 nagenoeg onmogelijk of buitengewoon bezwaarlijk gemaakt door schriftelijk bewijs te verlangen.
6 Het eigendomsgrondrecht (art. 1, lid 1, Protocol 1 bij het EVRM)
6.1 Dit fundamentele recht is al eerder in stelling gebracht in verband met de terugwerkende kracht van de litigieuze wettelijke bepaling. In HR 12 mei 1999, nr 34 484, Fiod Infobulletin 1999/506, verwierp u met toepassing van art. 101a RO het cassatieberoep tegen een uitspraak van het Hof Arnhem 19 mei 1998, FED 1998/690, welk Hof had overwogen:
"4.2 Belanghebbende betoogt primair dat aan de Wijzigingswet geen terugwerkende kracht toekomt, althans niet tot aan het tijdstip van de onderhavige verkrijging. Zij beroept zich daarbij op artikel 1 van Pro het Eerste protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), in het licht van het legaliteitsbeginsel neergelegd in artikel 7 EVRM Pro, en op artikel 120 van Pro de Grondwet en artikel 4 van Pro de Wet van 15 mei 1829, Stb. 28.
4.3 Artikel 1 van Pro het Eerste protocol bij het EVRM tast uitdrukkelijk niet het recht aan van de verdragsluitende staten om belasting te heffen, mits daarbij de door het EVRM gegarandeerde rechten worden gerespecteerd. In dezen is geen sprake van schending van enig in het EVRM neergelegd recht. Het EVRM staat er met name niet aan in de weg dat aan een wet op grond waarvan belasting wordt geheven terugwerkende kracht toegekend wordt. (...) Het heffen van de onderhavige belasting kan niet worden gezien als het ontnemen van rechten aan burgers zonder compensatie.
4.4 De Wet van 15 mei 1829, Stb. 28, heeft geen hogere werking dan een andere wet in formele zin, en staat er derhalve niet aan in de weg dat de formele wetgever bij specifieke wetgeving, zoals in de Wijzigingswet, tot terugwerkende kracht besluit.
4.5 Het is aan de formele wetgever zelf te bepalen of hij wetten op grond waarvan belasting wordt geheven wil invoeren met terugwerkende kracht, eventueel ook tegen advies van de Raad van State in en ongeacht de vraag of aan het voornemen tot wetgeving vooraf kenbaarheid is gegeven. Vorenbedoelde vrijheid wordt beperkt door een ieder verbindende bepalingen van verdragen of van besluiten van volkenrechterlijke organisaties. De Wijzigingswet is echter - mede gelet op hetgeen is weergegeven onder (4.3) - ook voor wat betreft de terugwerkende kracht niet in strijd met enige een ieder verbindende bepaling van een verdrag of van een besluit van een volkenrechterlijke organisatie. Gelet op artikel 120 van Pro de Grondwet is er voor ingrijpen van de rechter dan ook geen plaats. Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1989, nummer 13 822 (NJ 1989/469) volgt dat het grondwettelijk toetsingsverbod van genoemd artikel 120 eveneens Pro in de weg staat aan toetsing van een formele wet aan (niet in een ieder verbindende verdragsbepaling of besluit van een volkenrechtelijke organisatie vastgelegde) fundamentele rechtsbeginselen."
6.2 In onze zaak heeft het Hof overwogen:
"5.12 Artikel 1 (waar belanghebbende kennelijk op doelt) van het Eerste Protocol bij het EVRM tast uitdrukkelijk niet het recht aan van de verdragsluitende staten om belasting te heffen, mits daarbij de door het EVRM gegarandeerde rechten worden gerespecteerd. In dezen is geen sprake van enig in het EVRM neergelegd recht. Het EVRM staat er in het bijzonder niet aan in de weg dat aan een wet op grond waarvan belasting wordt geheven terugwerkende kracht toekomt.
5.13 Mede gelet op het in 5.12 overwogene is de wijzigingswet ook wat betreft de terugwerkende kracht niet in strijd met enige een ieder verbindende bepaling van een verdrag of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie."
6.3 Beide Hofuitspraken geven mijns inziens blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Er is bij de heffing van belasting wel degelijk sprake van inmenging in een in het EVRM neergelegd recht, nl. in het eigendomsgrondrecht. In zijn arrest van 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby v. Sweden), BNB 1995/244, met noot Feteris, overwoog het Europese Hof voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EHRM) immers als volgt:
"30. Article 1 of Protocol No. 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (see, mutatis mutandis, the Inze judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, p.p. 17-18, § § 36-40)."
De zaak betrof de Zweedse kerkbelasting, die voorzag in een (aanzienlijke) vermindering voor "dissenters", voor welke vrijstelling Darby, een niet-ingezetene van Zweden, niet in aanmerking kwam. Darby beriep zich op het discriminatieverbod van art. 14 EVRM Pro, dat alleen van toepassing is "bij het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld," zodat primair een ander grondrecht van toepassing moet zijn. Het Hof oordeelde in de boven geciteerde overweging dat art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM van toepassing was op Darby's situatie. Daarmee staat mijns inziens vast dat in beginsel elke (onderwerping aan) belastingheffing een inmenging in het grondrecht van eigendom is en dientengevolge binnen het bereik van art. 1 Eerste Pro Protocol valt. Ook uit de hieronder (6.4) te citeren beslissing van de Commissie voor de Rechten van de Mens (ECieRM) in de zaak Travers v. Italy blijkt dat "l'imposition est en principe une ingérence dans le droit garanti par le premier alinéa de l'article 1 du Protocole No 1. »
6.4 Dat wil uiteraard niet zeggen dat belastingheffing grondrechtelijk verboden zou zijn, maar slechts dat zij is onderworpen aan Straatsburgse controle aan de hand van de criteria vervat in de leden 1 en 2 van art. 1 Eerste Pro protocol en van de algemene beginselen van het EVRM. In een uitvoerig overzichtsartikel(4) over de gevolgen voor belastingzaken van de jurisprudentie van de Straatsburgse organen (tot voor kort de Commissie en het Europese Hof voor de Rechten van de Mens; thans gefuseerd), vatte Baker een en ander aldus samen:
"As an exception to a fundamental right, (...), all taxation must satisfy the principles underlying the Convention: it must be imposed according to law, it must serve a valid purpose in the public or general interest, and the provisions adopted must be a reasonable and proportionate means to achieve that end."
Hij wees daartoe onder meer op de beslissing van de ECieRM in de zaak Travers v. Italy.(5) In die beslissing overwoog de EcieRM:
"La Commission rappelle ensuite que l'imposition est en principe une ingérence dans le droit garanti par le premier alinéa de l'article 1 du Protocole N° 1 et que cette ingérence se justifie, conformément au deuxième alinéa de cet article, qui prévoit expréssement une exception pour ce qui est du paiement des impôts ou d'autres contributions (...).
La Commission observe toutefois qu'une telle question n'échappe pas pour autant à tout contrôle de la Commission, puisque les organes de la Convention doivent vérifier si l'article 1 du Protocole N° 1 a fait l'objet d'une application correcte.
A cet égard, elle rappelle que "le second alinéa de l'article 1 du Protocole N° 1 doit se lire à la lumière du principe consacré par la première phrase de l'article". Il s'ensuit qu'une mesure d'ingérence doit ménager un "juste équilibre" entre "les exigences de l'intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu ... Le souci d'assurer un tel équilibre se reflète dans la structure de l'article 1 tout entier ..., donc aussi dans le second alinéa. Il doit exister un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé" (voir Cour eur. D.H., arrêt Tre Traktörer AB du 7 juillet 1989, série A No 159, p. 23, par. 59; voir également arrêts James et autres du 21 février 1986, série A No 98, pp. 30 et 34, paras. 37 et 50, et Sporrong et Lönnroth du 23 septembre 1982, série A No 52, p. 26, par. 69). Par conséquent, l'obligation financière née du prélèvement d'impôts ou de contributions peut léser la garantie consacrée par cette disposition si elle impose à la personne ou à l'entité en cause une charge excessive ou porte fondamentalement atteinte à leur situation financière" (...).
Par ailleurs, la Commission rappelle qu'il appartient en premier lieu aux autorités nationales de décider du type d'impôts ou de contributions qu'il convient de lever. Les décisions en ce domaine impliquent normalement, en outre, une appréciation de problèmes politiques, économiques et sociaux que la Convention laisse à la compétence des Etats parties, car les autorités internes sont manifestement mieux placées que la Commission pour apprécier ces problèmes (cf. No 11089/84, déc. précitée, p. 202). Les Etats parties disposent donc en la matière d'un large pouvoir d'appréciation."
Onze zaak valt dus binnen bereik van art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM, maar de wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid.
6.5 Het EHRM vatte (zijn rechtspraak over) het systeem van art. 1 als Pro volgt samen in een Nederlandse bodemrecht-zaak:(6)
"55. As the Court has often held, Article 1 guarantees in substance the right of property. It comprises three distinct rules. The first, which is expressed in the first sentence of the first paragraph and is of a general nature, lays down the principle of peaceful enjoyment of property. The second, in the second sentence of the same paragraph, covers depriviation of possessions and makes it subject to certain conditions. The third, contained in the second paragraph, recognises that the Contracting States are entitled to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or rather contributions or penalties.
However, the three rules are not 'distinct' in the sense of being unconnected: the second and third rules are concerned with particular instances of interference with the right to peaceful enjoyment of property and should therefore be construed in the light of the general principle enunciated in the first rule. (...)
(...)
60. (...) the present case concerns the right of States to enact such laws as they deem necessary for the purpose of "securing the payment of taxes".
In the present case the Court is not called upon to ascertain whether this right, as the wording of the provision may suggest, is limited to procedural tax laws (that is to say: laws which regulate the formalities of taxation, including the enforcement of tax debts) or whether it also covers substantive tax laws (that is to say: laws which lay down the circumstances under which tax is due and the amounts payable); the 1845 Act (de oude Nederlandse Invorderingswet; PJW), which is at issue in the present case, was plainly a procedural tax law.
In passing such laws the legislature must be allowed a wide margin of appreciation, especially with regard to the question whether - and if so, to what extent - the tax authorities should be put in an better position than ordinary creditors are in to enforce commercial debts. The Court will respect the legislature's assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation."
6.6 In ons geval gaat het om "substantive tax law." In beginsel kan er voetstoots vanuit gegaan worden dat normale belastingheffing toegestaan is onder art. 1 Eerste Pro protocol EVRM omdat normale belastingheffing "in het algemeen belang" geschiedt, "voorzien" wordt "in de wet" (legaliteitsbeginsel) en strookt met "algemene beginselen van internationaal recht." Een geordende democratische samenleving is niet denkbaar zonder belastingheffing. Belastingheffing dient mijns inziens voorts onderscheiden te worden van onteigening (die schadevergoedingsplicht meebrengt): bij belastingheffing is het om het even uit welke middelen de aangeslagene zijn aanslag voldoet. Hem wordt niet een bepaalde zaak of een bepaald vermogensrecht ontnomen. Er wordt een geldvordering op hem gevestigd. Bovendien voldoet belastingheffing aan het algemeenheidsbeginsel: er wordt niet van een bepaalde burger een bepaald goed met een bepaald doel afgepakt, maar er wordt volgens algemene regels van een in beginsel onbepaalde groep burgers die in relevante en vergelijkbare, abstract omschreven onmstandigheden verkeren, een vergelijkbaar bedrag geheven.
Belastingheffing met terugwerkende kracht is geen normale belastingheffing. Voor de terugwerkende kracht, die ertoe leidt dat niet aan het legaliteitsbeginsel is voldaan (zodat de heffing in die zin niet "voorzien" is in de wet) en het rechtszekerheidsbeginsel naast het eigendomsrecht wordt aangetast, zal de betrokken Staat een dringende reden van algemeen belang moeten hebben, en zal de getroffen maatregel een objectief, redelijk en proportioneel middel moeten zijn om dat belang te dienen. Bij dat alles heeft de Staat een ruime margin of appreciation.
6.7 Volgens het rechtspraakoverzicht dat Baker in het genoemde artikel geeft, is door Straatsburg nooit een onaanvaardbaar uitgesproken over terugwerkende kracht in belastingzaken;(7) wel in civiele zaken.(8) Een grote rol in belastingzaken speelt de genoemde 'wide margin of appreciation:' zoals al uit de boven staande citaten blijkt, beschouwt Straatsburg belastingheffing als bij uitstek een politiek beleidsterrein waar de politiek zoveel mogelijk ruimte gelaten moet worden. Ingegrepen wordt pas, zo vat ik samen, bij een wijze van heffing waarvoor een fatsoenlijk land zich moet schamen.
6.8 In de zaak ABCD v. United Kingdom(9) oordeelde de ECieRM in een Britse zaak over artificiële partnerships van natuurlijke personen met kapitaalvennootschappen die in commodity futures handelden met het doel om fiscaal compensabele verliezen te genereren, die afgezet zouden worden tegen de vrije-beroepswinsten van die natuurlijke personen (A, B, C en D; allen solicitors). Na een aankondiging in het parlement door (i) een written parliamentary answer en (ii) de Budget Speech van de Chancellor of the Exchequer, werd de aftrekbaarheid van dergelijke verliezen afgeschaft met terugwerkende kracht tot 6 april 1976, dat is anderhalf jaar verder terug in de tijd dan het moment van eerste aankondiging (25 november 1977: written parliamentary answer). De Chief Secretary to the Treasury betoogde dat de desbetreffende wet niet slechts diende om de artificiële aftrekpost met terugwerkende kracht weg te nemen, maar ook
"to warn the "tax industry" that future artificial schemes of this kind would be legislated against in the same way."
6.9 De Commissie overwoog:
"(...) that Section 31 was enacted to counteract a specific form of tax avoidance, the effectiveness of which was already in doubt. (The Commission) also notes that the applicant's tax liabilities for the relevant year had not been settled before Section 31 was applied to them and especially that the applicant's claim relates to their entitlement to have an artificial loss, incurred in a non-commercial venture, taken into account in reducing their existing tax liabilities which in themselves they did not dispute. Taking these factors into account, together with the explanation which the UK Government provided when Section 31 was enacted to the effect that retrospection was necessary if this form of avoidance was to be effectively prevented, the Commission concludes that the application of Section 31 to the applicants was not excessive having regard to the provisions of Article 1 of the first Protocol to the Convention.
(...)
The Commission has also considered whether there was a reasonable relationship of proportionality between (the; PJW) means employed and the aim sought to be realized under Section 31. (...). The Commission recalls that retrospective legislation is not expressly prohibited by the provisions of the Convention. Nevertheless it recognizes that a retrospective provision imposing a tax liability or restricting the availability of a tax relief must be regarded as more severe than a similar prospective provision especially by virtue of the uncertainty which it is bound to engender. Furthermore although all tax legislation affects the interests of those thereby charged to tax, retrospective provisions prevent the reorganisation of the taxpayer's affairs to mitigate the new tax liability which remains possible in the case of prospective provisions. The Commission notes however in the present case that when Section 31 was enacted the Government of the UK expressed the view that the only way in which this particular form of artificial tax avoidance could be combatted effectively was by making Section 31 retrospective. Bearing in mind the particularly artificial nature of the scheme and the secrecy in which it operated the Commission concludes that the applicants have not shown that the aim of the legislation could have been achieved without retrospection and the Commission is accordingly satisfied that reasonable degree of proportionality existed between the means employed and the aim sought to be achieved."
6.10 Onze zaak verschilt in zoverre van de door de Commissie beoordeelde, dat in casu geen sprake is van geheimzinnigheid. Integendeel: het ging om een open over de toonbank verhandelde confectieconstructie. In kunstmatigheid doet economische eigendomsoverdracht mijns inziens echter niet onder voor de door de Commissie beoordeelde constructie: als het niet voor de ontwijking van overdrachtsbelasting en/of omzetbelasting en/of vennootschapsbelasting was, had de belanghebbende geen enkele belangstelling voor de economische eigendom van het praktijkpand van "zijn" BV gehad. Civielrechtelijk is economische eigendomsoverdracht een artificieel onding. Dat de constructie inmiddels ingeburgerd was, doet aan de kunstmatigheid ervan niet af. Men kan hoogstens zeggen dat de langdurige laksheid van de wetgever hem tot bescheidenheid zou moeten nopen. Ik merk voorts op dat de belanghebbende, anders dan A, B, C en D, wél de belasting had kunnen vermijden, nl. door na de onmiskenbare waarschuwing van het persbericht van 31 maart 1995 af te zien van verkrijging van de economische eigendom. Hij had, anders dan A, B, C en D, de mogelijkheid to reorganize his tax affairs zodanig dat hij de nieuwe belasting niet zou hoeven te betalen. Hij heeft echter verkozen het risico van heffing wél te nemen. Anders dan Section 31 in het geval van A, B, C en D, werkte voorts de litigieuze reparatiewet niet verder terug in de tijd dan het tijdstip van aankondiging van de reparatie.
6.11 De belanghebbende wijst (wees althans voor het Hof) nog op het arrest van het EHRM in de zaak Pressos Compania Naveira SA and others v. Belgium.(10) Die - civielrechtelijke - zaak betrof de over dertig jaar retro-actieve wettelijke ongedaanmaking van de gevolgen van een arrest van de hoogste Belgische rechter waarin (onder meer) de Belgische Staat aansprakelijk werd gehouden voor fouten van loodsen die tot aanvaringen hadden geleid. Het Hof constateerde dat de ontneming van een (schade)vorderingsrecht in dat geval weliswaar geacht kon worden in het algemeen belang (public interest) te zijn, maar hij constateerde ook disproportionaliteit tussen de inbreuk op individuele belangen en het daarmee gediende algemene belang. Het retro-actieve deel van de wettelijke maatregel was daarom in dat (inderdaad nogal krasse) geval een onaanvaardbare inbreuk op het eigendomsgrondrecht. Het Hof overwoog onder meer:
"-38. An interference with the peaceful enjoyment of possessions must strike a "fair balance" between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. (...) In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by any measure depriving a person of his possessions.
(...) In this connection, the taking of property without payment of an amount reasonably related to its value will normally constitute a disproportionate interference and a total lack of compensation can be considered justifiable under Article 1 only in exceptional circumstances (....).
-39. In the present case the 1988 Act quite simply extinguished, with retrospective effect going back thirty years and without compensation, claims for very high damages that the victims of the pilot accidents could have pursued against the Belgian State or against the private companies concerned, and in some cases even in proceedings that were already pending.
(...)
-41. The applicants (...) submitted that the financial reasons cited by the Government could not justify such a massive violation of their fundamental rights (...).
(...)
-43. The financial considerations cited by the Government and their concern to bring Belgian law into line with the law of neighbouring countries could warrant prospective legislation in this area to derogate from the general law of tort. Such considerations could not justify legislating with retrospective effect with the aim and consequence of depriving the applicants of their claims for compensation. Such a fundamental interference with the applicants' rights is inconsistent with preserving a fair balance between the interests at stake."
6.12 Vergelijkbare overwegingen en een vergelijkbare beslissing vindt men in het arrest van het EHRM in de zaak Chassagnou and others v. France(11) over gedwongen overdracht van jachtrechten door kleine landeigenaren aan een vereniging met gedwongen lidmaatschap (in die zaak bestond verwevenheid met schendingen van de vrijheden van vereniging en van geweten).
6.13 In casu is in beginsel sprake van een inmenging in de eigendom van de belanghebbende. De vraag is of deze gerechtvaardigd is onder de public interest exceptie van art. 1, lid 1, Eerste Protocol EVRM en of zij proportioneel is in verhouding tot dat te rechtvaardigen doel. De beperkingsgronden van lid 2 van deze bepaling, onder meer aantasting van eigendom toestaande "to secure the payment of taxes or other contributions", acht ik in casu minder relevant omdat onze zaak niet om invordering gaat, maar om onderworpenheid, dus om heffing.
6.14 Ik betwijfel niet dat de litigieuze reparatiewet het algemene belang diende. De vraag is of zulks geschiedde in een redelijke verhouding tot de individuele belangen van personen zoals de belanghebbende. Ik meen dat die vraag bevestigend beantwoord moet worden, op de volgende gronden:
(i) de reparatiewet bewerkstelligt gelijke fiscale behandeling van economisch en maatschappelijk gelijke gevallen die reeds lang op zich liet wachten;
(ii) hij treft vooral oneigenlijke, gekunstelde constructies die uitsluitend gericht zijn op belastingbesparing (zoals in het litigieuze geval blijkt uit de professionele trots waarmee de gemachtigde voor het Hof aanvoert dat hij de belanghebbende een belastingvoordeel van f 100.000 had voorgerekend dat de belanghebbende "zeer aansprak," en geen enkele andere reden) en die alleen daarom niet met fraus legis getroffen kunnen worden omdat de wetgever bij de invoering van de Wet BvR de vraag of economische eigendomsoverdracht in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken kon worden onder ogen heeft bezien en ontkennend heeft beantwoord,(12) kennelijk verwachtende dat het zo'n vaart niet zou lopen met de "economen";
(iii) het liep inmiddels echter wel enige vaart: de "econoom" was een volstrekt confectie-artikel op elk belastingadvieskantoor en notariskantoor; reparatie te eniger tijd was daarom voorzienbaar voor de burger, zeker voor de constructeur, al heeft de wetgever de zaak te lang op zijn beloop gelaten;
(iv) vermijding van onwenselijke aankondigingseffecten: zonder de terugwerkende kracht van de wet zou de indiening van het wetsvoorstel nog een golf "economen" over het land doen gaan die tot in lengte van jaren de reparatiewet vrijwel zinloos zou hebben gemaakt; dit is het door de ECieRM aanvaarde argument in de genoemde zaak ABCD v. United Kingdom. De belanghebbende heeft niet laten zien dat de op zichzelf gerechtvaardigde doelen van de reparatiewet (gelijkheid; stoppen van oneigenlijk gebruik; vermijding van aankondigingseffecten) ook bereikt hadden kunnen worden zonder terugwerkende kracht;
(v) de belanghebbende had de heffing kunnen vermijden zonder enig nadelig commercieel of persoonlijk (niet-fiscaal) effect.
6.15 Wel moet nog de vraag onder ogen gezien worden of de litigieuze reparatiewetgeving - voor zover mogelijk bij terugwerkende kracht - voldoet aan het lex-certabeginsel. Uit het persbericht van 31 maart 1995 valt niet exact op te maken wat onder economische eigendom verstaan zou worden, noch welke terugwerkende kracht de regering exact voor ogen stond. Het persbericht rept van "onmiddellijk van kracht doen zijn," hetgeen ook aan onmiddellijke werking (exclusieve werking) van de wetgeving zou kunnen doen denken in plaats van aan terugwerkende kracht. Uit het persbericht kan wel worden afgeleid dat toch terugwerkende kracht wordt bedoeld, maar erg duidelijk is het persbericht niet, met name niet over de vraag naar welk exact punt in de tijd de wet zou terugwerken. Dat werd pas zeker met het persbericht van (maandag) 3 april 1995, maar ondertussen was op 1 april reeds verkregen door de belanghebbende.
6.16 De boven geciteerde Decision van de ECieRM in de zaak ABCD v UK laat zien dat onder omstandigheden zelfs nog vagere en algemenere aankondigingen dan de litigieuze al voldoende kunnen zijn om te voldoen aan de eisen van het EVRM in een geval van retro-actieve wettelijke bestrijding van artificiële belastingontgaansstructuren. De Commissie liet bovendien zelfs terugwerkende kracht toe die anderhalf jaar verder terug ging dan het tijdstip van aankondiging van de bestrijdingswetgeving. Ik meen voorts dat de belanghebbende in casu het risico zelf opgezocht heeft. Gesteld noch gebleken is (integendeel) dat de overdracht enig niet-fiscaal doel diende. Na het persbericht van 31 maart 1995 (waardoor interessenten toch minstens ondubbelzinnig gewaarschuwd waren dat er terugwerkende kracht boven de markt hing) had het dus eerder in de rede gelegen van de verkrijging af te zien dan nog - met haastig kunst- en vliegwerk op een zaterdagachternamiddag - een fiscaal kansje te wagen. In reële (niet-fiscale) gevallen van economische overdracht zou ik hier mogelijk anders over denken in verband met de vereisten van rechtszekerheid, maar in belanghebbendes geval is eerder sprake van een poging om de goede kansen van de - overigens inderdaad onwenselijke - onduidelijkheid over de (terugwerkende kracht van de) wet nog snel veilig te stellen.
7 Notitie terugwerkende kracht
7.1 Op verzoek van de Tweede Kamer heeft de Staatsecretaris een notitie geschreven over zijn criteria voor (voorstellen tot) belastingwetgeving met terugwerkende kracht.(13) Aan te nemen valt dat hij deze notitie schreef in zijn hoedanigheid van (toekomstig) medewetgever, met name wetsvoorsteller. De notitie vermeldt onder meer:
"3 Criteria voor het verlenen van terugwerkende kracht
Zoals gezegd is het uitgangspunt dat een regeling onmiddellijke werking heeft. Het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling betekent een zekere aantasting van de rechtszekerheid van de burger. Daarom wordt aan belastende regelingen, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend (...).
Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een uitzonderlijk geval waarbij aanleiding is voor het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, spelen zowel rechtskundige als beleidsmatige aspecten een rol. Het gaat om een afweging van belangen. (...) Op het terrein van belastingen gaat het daarbij voortdurend om afwegingen van enerzijds de belangen van de samenleving als geheel en anderzijds die van bepaalde contribuabelen.
Bij de vraag of het verlenen van terugwerkende kracht aan een regel aanvaardbaar is zijn twee elementen te onderscheiden, te weten het inhoudelijke element en het tijdselement. Voor het inhoudelijke element is van belang of er, bezien in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel, een voldoende rechtvaardiging bestaat voor het toekennen van terugwerkende kracht aan de regeling. Voor het tijdselement is onder meer van belang of de nieuwe regeling voorzienbaar is.
Juist omdat terugwerkende kracht slechts in uitzonderlijke gevallen aan een regeling wordt toegekend en de afweging van de betrokken belangen steeds van geval tot geval moet plaatsvinden, zijn hiervoor geen eenduidige regels te formuleren. Wel zijn er enkele uitgangspunten te noemen (...)
Voldoende rechtvaardiging voor terugwerkende kracht
Een voldoende rechtvaardiging voor het verlenen van terugwerkende kracht kan bestaan indien het gaat om regelingen die misbruik of oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan, waarbij snel ingrijpen van de wetgever is geboden ter wille van een rechtvaardige belastingheffing.
(...)
Een andere rechtvaardiging voor het toekennen van terugwerkende kracht is de noodzaak tot het plotseling laten gelden van een nieuwe regeling om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert of zelfs een tegenovergesteld effect sorteert. Dit is het zogenaamde aankondigingseffect.
In dit verband speelt ook het gelijkheidsbeginsel een rol. Indien een regeling wordt aangekondigd die misbruik of oneigenlijk gebruik beoogt tegen te gaan, kan het toekennen van terugwerkende kracht nodig zijn om te voorkomen dat een ongewenste ongelijke behandeling ontstaat tussen enerzijds de belastingplichtigen die nog snel een constructie (kunnen) opzetten om van de oude regeling gebruik te maken en anderzijds de belastingplichtigen die dat niet kunnen of willen.
(...)
Periode van terugwerkende kracht
Het tweede element dat hier speelt is het tijdselement. Het ziet op de noodzaak om de periode van de terugwerkende kracht te beperken. Dit hangt nauw samen met de voorzienbaarheid van de terugwerkende kracht. De grens van de terugwerkende kracht zal daarom veelal moeten samenvallen met de datum waarop van de betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij, reeds voorafgaande aan de inwerkingtreding, met de verandering in de regelgeving rekening konden houden. Daarbij geldt als uitgangspunt dat een regeling niet verder terugwerkt dan tot het moment waarop het publiek van regeringswege in kennis is gesteld van het voornemen tot het vaststellen van een regeling, bijvoorbeeld door indiening van het wetsvoorstel bij de Staten-Generaal dan wel door middel van een persbericht waarin de hoofdlijnen worden geschetst van de voorgestelde regeling en waarin tevens een mogelijke terugwerkende kracht van het voorstel is aangekondigd.
Het zal doorgaans de ministerraad zijn die het initiatief neemt om aan een regeling terugwerkende kracht te verlenen. Bij voorgenomen terugwerkende kracht brengt de rechtszekerheid mee dat de publieke mededeling van het desbetreffende besluit duidelijkheid moet geven over de hoofdlijnen van de voorgestelde regeling. (...) Het rechtszekerheidsbeginsel wordt op deze wijze niet geschonden, omdat een burger vanaf het moment van de aankondiging van de voorgenomen regels niet langer kan vertrouwen op het ongewijzigd blijven van de bestaande regels. Niettemin zal steeds in de afweging moeten worden betrokken dat terugwerkende kracht een periode van onzekerheid meebrengt, omdat bij de aankondiging van de nieuwe wet nog niet zeker is of het voorstel van wet daadwerkelijk en ongewijzigd het Staatsblad zal halen. Daarom moet er, gelet op het rechtszekerheidsbeginsel, behoedzaam worden omgegaan met het verlenen van terugwerkende kracht aan regelgeving.
(...)
Het tijdselement speelt ook anderszins. Zo kan terugwerkende kracht ook aanvaardbaar zijn indien er sprake is van een reparatie die anderszins al voorzienbaar was. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie waarin er sprake is van een voor belastingplichtigen kenbare evidente omissie in de wetgeving die wordt gerepareerd, dan wel aan een situatie waarin het kabinet of de Staten-Generaal reeds heeft aangegeven reparatiewetgeving wenselijk te achten. Een belastingplichtige die een evidente omissie in de wetgeving ontdekt en daarop inspeelt, bijvoorbeeld door het opzetten van een constructie, handelt speculatief en geheel voor eigen risico, en moet niet verbaasd zijn indien die omissie met terugwerkende kracht wordt gerepareerd."
7.2 Ik meen, mede gezien het in 6.14 opgemerkte, dat de litigieuze terugwerkende kracht niet onverenigbaar is met de in deze notitie gestelde criteria.
8 Conclusie
Ik concludeer dat de litigieuze reparatiewet op het gebied van de overdrachtsbelasting in casu niet onverenigbaar is met art. 1, Eerste Protocol EVRM en - voor zover relevant - ook niet met 's Staatssecretaris' notitie over terugwerkende kracht van belastingwetgeving, zodat zij niet buiten toepassing blijft. Ik geef u in overweging het cassatieberoep te verwerpen. Het komt mij voor dat zulks thans mogelijk zou zijn met verwijzing naar art. 101a RO.
De Procureur-generaal
bij de Hoge Raad
(a.-g.)
Nr. 35.721
P.J. Wattel
Derde Kamer B
Overdrachtsbelasting 1995
21 maart 2001
Conclusie inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
C O R R I G E N D U M
In het citaat van de Commissie voor de rechten van de mens onder 6.9 op blz. 18 van bovenstaande conclusie is een woord weggevallen in de volzin:
"The Commission recalls that retrospective legislation is not expressly prohibited by the provisions of the Convention."
Deze zin dient als volgt te luiden:
"The Commission recalls that retrospective civil legislation is not expressly prohibited by the provisions of the Convention." (curs. PJW).
1 Zie V-N 1995, blz. 1336.
2 Zie V-N 1995, blz. 1336.
3 Zie V-N 1995, blz. 1570.
4 Philip Baker: Taxation and the European Convention on Human Rights, 40 European Taxation 8 (augustus 2000), blz. 298-374.
5 Décision du 16 janvier 1995, Application 15117/89, D&R 80-A (March 1995), blz. 5 e.v. In deze zaak ging het om een Italiaanse verplichting om bij betalingen aan onafhankelijke consultants belasting in te houden, welke eerst na lange tijd (tot 5 jaar na de inhouding) werden terugbetaald onder betaling van een geringe rentevergoeding. Belanghebbendes beroep op het artikel was in die zaak niet succesvol.
6 EHRM 23 februari 1995, nr 43/1993/438/517, (Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH v. the Netherlands), BNB 1995, met noot Feteris. In deze zaak vocht een Duitse leverancier die de eigendom van zijn leveranties aan een Nederlandse afnemer had voorbehouden, vruchteloos het bodemrecht van de Nederlandse ontvanger aan.
7 In het overzichtsartikel van Baker passeren onder 'B. Retrospective legislation' (blz. 304-305) belastingzaken de revue die alle onsuccesvol waren.
8 EHRM 20 november 1995, Pressos Compania Naveira SA and others v. Belgium, BNB 1996/123, met noot Feteris en EHRM 28 oktober 1999, Zielinski, Gonzalez e.a. v. Frankrijk, NJ 2000, 514.
9 Decision of 10 March 1981, Application 8531/79, D&R 23 (September 1981), blz. 203.
10 EHRM 20 november 1995, BNB 1996/123, met noot Feteris.
11 EHRM 29 april 1999, NJ 1999, 649.
12 De MvT bij de Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op de belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (TK, 1994-1995, 24 172, nr. 3) verwijst daartoe op blz. 22 naar de Kamerstukken II 1969-1970, 10 560, nr. 5, blz. 5 l.k.
Notitie staatssecretaris van Financiën, ongedateerd, Bijlage bij Tweede Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 677, VN 1996/2772, pt. 5