Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 24 september 2013 inzake:
Nr. Hoge Raad 13/01431
Staatssecretaris van Financiën
Nr. Gerechtshof: 12/00147
Nr. Rechtbank: 11/1554
Derde Kamer B
tegen
Loonbelasting 1 juli 2009 - 31 december 2009
[X] N.V.
1.Inleiding
1.1
Aan [X] N.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) is een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor het tijdvak van 1 juli 2009 tot en met 31 december 2009.
1.2
Het tegen deze aanslag gemaakte bezwaar is door de Inspecteur [1] bij uitspraak op bezwaar afgewezen.
1.3
Van voormelde uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. [2]
1.4
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Arnhem. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard. [3]
1.5
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.6
De Chief Executive Officer van belanghebbende (hierna: de CEO) heeft in 2008 een pakket aandelen ontvangen. In 2009 wordt de dienstbetrekking van de CEO beëindigd en wordt een vertrekvergoeding toegekend. In geschil is of het voordeel uit hoofde van de verwerving van de aandelen in 2008 mag worden begrepen in de grondslag van de pseudo-eindheffing zoals opgenomen in artikel 32bb Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).
2.De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1
Onderstaande feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, zijn ontleend aan de uitspraak van het Hof.
2.2
Belanghebbende kent aan haar CEO een voorwaardelijk recht op levering van aandelen in haar kapitaal toe. Op 9 mei 2008 worden de aandelen aan de CEO geleverd. Het hierbij behaalde voordeel ad € 1.790.000 (hierna ook: het voordeel) is in 2008 tot het loon gerekend.
2.3
De dienstbetrekking tussen belanghebbende en haar CEO wordt per 1 oktober 2009 verbroken. Bij de beëindiging van de dienstbetrekking wordt een vergoeding van € 1.350.000 toegekend.
2.4
Belanghebbende heeft op 5 februari 2010 aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing gedaan. Belanghebbende heeft de pseudo-eindheffing als volgt becijferd op € 277.044:
2.5
Met dagtekening 4 mei 2010 heeft de Inspecteur de in geding zijnde naheffingsaanslag opgelegd. De Inspecteur heeft de pseudo-eindheffing als volgt berekend op € 814.044:
Rechtbank
2.6
De Rechtbank heeft overwogen:
4.6.
Uit de (…) wetsgeschiedenis kan slechts worden afgeleid dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen geen kwalitatieve, maar slechts een kwantitatieve benadering van de vertrekvergoeding te hanteren. Teneinde moeizame discussies te voorkomen over de vraag of een bepaalde vergoeding in verband staat met het vertrek van een werknemer, en ter voorkoming van het ontgaan van de regeling door met het aanstaande vertrek samenhangende beloningen in een eerder jaar toe te kennen, hanteert de wetgever als uitgangspunt het totaal van het in het jaar van ontslag en het daaraan voorafgaande jaar (t-1) genoten fiscale loon. In verband hiermee is een mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs bewust achterwege gebleven. De rechtbank acht de door de wetgever gegeven redenen een voldoende rechtvaardiging voor de keuze uit te gaan van het in de jaren t en t-1 genoten loon en voor het achterwege laten van een tegenbewijsregeling. Gelet hierop kan aan de omstandigheid dat - naar tussen partijen niet in geschil is - de toekenning van het recht op levering van aandelen in 2005 geen verband houdt met het ontslag van de werknemer in 2009 (t), voorbij worden gegaan.
4.7.
Het standpunt van eiseres dat sprake is van een excessieve belastingheffing en een volstrekt onredelijke uitkomst, omdat de heffing zou uitkomen op ongeveer 60% van de tussen werkgever en werknemer feitelijk overeengekomen vertrekvergoeding (het toegekende stamrecht), moet op grond van hetgeen hiervoor is overwogen ook falen. Het zelfde geldt voor standpunt van eiseres dat een vertrekvergoeding van € 1 in het jaar 2009 al tot een aanzienlijke en onredelijke heffing zou leiden.
Over de verschillende behandeling van voordelen uit aandelenplannen ten opzichte van de behandeling van voordelen uit optieregelingen overweegt de Rechtbank:
4.8.
Onder verwijzing naar de wetshistorie neemt eiseres daarnaast het standpunt in dat sprake is van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van voordelen uit aandelenplannen ten opzichte van de behandeling van voordelen uit optieregelingen. Volgens eiseres worden in nagenoeg alle gevallen toegekende opties uitgeoefend op het tijdstip waarop deze onvoorwaardelijk worden. In die situatie vindt heffing over de voordelen uit die opties op hetzelfde moment plaats als wanneer aandelen zouden zijn toegekend die op hetzelfde moment onvoorwaardelijke zijn geworden. Zij wijst er in dit verband op dat in de Memorie van toelichting is opgemerkt dat het niet wenselijk wordt geacht rekening te houden met in het jaar t of t-1 genoten voordelen uit de uitoefening of vervreemding van optierechten, ingeval het optierecht is overeengekomen in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd (het jaar t-1) en dat in de Nota naar aanleiding van het verslag is opgenomen dat die keuze is gemaakt omdat van dergelijke loonbestanddelen niet kan worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Volgens eiseres kan ook van een in het jaar t-2 of eerder toegekend voorwaardelijk aandelenplan niet worden gezegd dat de daaruit voorvloeiende loonbestanddelen verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Het komt volgens eiseres in strijd met doel en strekking van de wettelijke regeling indien het zevende lid van artikel 32bb in haar geval niet zou worden toegepast. Dat betekent volgens eiseres dat het door de werknemer in 2008 (t-1) uit het aandelenplan genoten loon op grond van het zevende lid van artikel 32bb - ondanks de omstandigheid dat aandelenrechten niet worden genoemd in die bepaling - buiten de berekening van factor B als onderdeel van de vertrekvergoeding moet blijven.
4.9.
De rechtbank overweegt hierover het volgende. Hierbij zal loon in de vorm van directe levering van aandelen worden aangeduid als aandelenrecht (aandelenplan of -regeling) en loon in de vorm van een naar keuze uit te oefenen recht op levering van aandelen als een optierecht (optieplan of -regeling). Het jaar t is het jaar waarin de dienstbetrekking eindigt.
4.10.
De wetgever heeft voor voordelen uit optieregelingen een bijzondere regeling opgenomen in het vijfde en zevende lid van artikel 32bb. In het vijfde lid is geregeld dat in de situatie dat een optierecht in het jaar t of t-1 is overeengekomen en in die jaren nog niet is uitgeoefend of vervreemd, de waarde van dat recht aan het einde van de dienstbetrekking bij de berekening van de vertrekvergoeding in aanmerking wordt genomen. In het zevende lid is geregeld dat voordelen die in de jaren t of t-1 worden genoten uit een optierecht dat was toegekend voorafgaand aan het jaar t-1 (en dus op grond van artikel 10a niet tot het fiscale loon van dat voorafgaande jaar, maar tot het jaar van uitoefening behoren), bij de berekening van de vertrekvergoeding in aanmerking buiten aanmerking worden gelaten. Bij de behandeling van het wetsvoorstel is over het vijfde en zevende lid opgemerkt:
“Uitgangspunt bij toepassing van het voorgestelde artikel 32bb Wet LB 1964 is het loonbegrip uit de Wet op de loonbelasting 1964. Dat uitgangspunt brengt bijvoorbeeld met zich dat ook artikel 13a, tweede lid, Wet LB 1964, dat ziet op loon dat op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, van toepassing is. In het vijfde lid van artikel 32bb is echter een aantal uitzonderingen op het hiervoor genoemde uitgangspunt opgenomen. Zonder deze nadere regelgeving zou de pseudo-eindheffing van het voorgestelde artikel 32bb Wet LB 1964 namelijk op eenvoudige wijze kunnen worden ontgaan. Dat zou bijvoorbeeld mogelijk zijn door een vertrekvergoeding in de vorm van aandelenoptierechten toe te kennen. De waarde van deze rechten behoort ingevolge artikel 10a Wet LB 1964 immers eerst tot het loon op het moment van uitoefening of vervreemding van die rechten. Om te voorkomen dat de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen op deze wijze kan worden ontgaan, regelt het vijfde lid dat de waarde van aandelenoptierechten die zijn toegekend in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking (het jaar t) of in het daaraan voorafgaande jaar (het jaar t-1) en op het moment van beëindigen van de dienstbetrekking door de werknemer nog niet zijn uitgeoefend of vervreemd – en dus in beginsel nog geen loon in de zin van de Wet LB 1964 vormen – mede worden gerekend tot het loon in de zin van het vierde lid, voor de vaststelling van A onderscheidenlijk B. Als waarde van die aandelenoptierechten wordt daarbij in aanmerking genomen hetgeen door de werknemer zou zijn genoten indien hij die aandelenoptierechten op het tijdstip van beëindiging van de dienstbetrekking zou hebben vervreemd of uitgeoefend.”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, Pagina 24)
“In het zevende lid is bepaald dat artikel 32bb, eerste lid, Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van de in het vierde lid vastgestelde verschillen verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a Wet LB 1964, dat is toegekend in een eerder jaar dan t-1. Op grond van artikel 10a Wet LB 1964 behoort tot het loon hetgeen wordt genoten bij uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die in het kader van de dienstbetrekking tussen inhoudingsplichtige en werknemer zijn overeengekomen. Bij het bepalen van de omvang van het als vertrekvergoeding in de zin van het vierde lid in aanmerking te nemen bedrag zou – voor zover niet anders bepaald –worden meegerekend hetgeen door de werknemer wordt genoten vanwege de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten in het jaar van beëindiging van de dienstbetrekking (het jaar t) of in het aan dat jaar van beëindiging voorafgaande jaar (het jaar t-1). Dat wordt niet wenselijk geacht ingeval het aandelenoptierecht is overeengekomen in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd (het jaar t-1). Het zevende lid regelt om die reden dat het eerste lid van artikel 32bb Wet LB 1964 niet van toepassing is voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van verschillen in het vierde lid verband houdt met de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die de inhoudingsplichtige en de werknemer reeds zijn overeengekomen in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2) of in enig daaraan voorafgaand jaar.”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 3, Pagina 25)
“De leden van SP-fractie merken terecht op dat loonbestanddelen die voortvloeien uit uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing vallen. Deze leden vragen in dit verband of het kabinet er rekening mee heeft gehouden dat opties eerder zullen worden toegekend. Er is bewust voor gekozen om loonbestanddelen die voortkomen uit uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten die vóór het jaar t-1 zijn toegekend niet onder de pseudo-eindheffing te laten vallen. Van dergelijke loonbestanddelen kan namelijk niet worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking.”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 6, Pagina 11)
“De leden van de PVV-fractie vragen een toelichting op het verschil in fiscale behandeling van de volgende twee situaties:
– een werknemer die bij de beëindiging van de dienstbetrekking de aandelen (niet zijnde een aanmerkelijk belang) moet verkopen die hij reeds een aantal jaren in de desbetreffende vennootschap had;
– een werknemer die bij de beëindiging van de dienstbetrekking een vertrekvergoeding krijgt toegekend, welke even hoog is als de winst die deze andere werknemer realiseert bij de verkoop van de aandelen.
Zoals deze leden terecht veronderstellen, is in het eerste geval geen werkgeversheffing verschuldigd en in het tweede geval onder omstandigheden wel. Het zijn echter geen vergelijkbare gevallen. Het verschil in behandeling dat de leden van de PVV-fractie signaleren, hangt samen enerzijds met het tijdstip van belasten van een verstrekt aandelenpakket en anderzijds met het feit dat bij het verstrekken van een aandelenpakket op een ruim voor het ontslag liggend tijdstip niet in redelijkheid kan worden gezegd dat deze verstrekking samenhangt met het beëindigen van de dienstbetrekking. De grens is hierbij gelegd bij de aandelen die een werknemer vóór het jaar t-1 heeft verkregen. Deze door de werkgever verstrekte aandelen zijn bij verstrekking belast voor de waarde in het economische verkeer, hebben de sfeer van de loonbelasting en box 1 op dat moment verlaten en zijn toen overgegaan naar de sfeer van de vermogensrendementsheffing (box 3) in de inkomstenbelasting. Het uit de verplichte verkoop bij beëindiging van de dienstbetrekking voortvloeiende voor- of nadeel wordt daardoor niet in box 1 in aanmerking genomen, maar (op forfaitaire wijze) in box 3.
Het verstrekken van een aandelenpakket in het jaar van ontslag dan wel in het aan dat jaar voorafgaande jaar wordt – net als ander loon dat in die periode wordt verstrekt – uiteraard wel meegenomen (voor de waarde in het economische verkeer op het moment van verstrekken) bij de vaststelling van de hoogte van de eventueel in de werkgeversheffing te betrekken vertrekvergoeding. Ook hier geldt evenwel dat bij latere verkoop als gevolg van een verplichting daartoe bij het ontslag, de vermogenswinst in beginsel uitsluitend in box 3 belast is.”
(Kamerstukken II, 2007-2008, 31459, nr. 9, Pagina 6)
4.11.
Niet in geschil is dat verweerder het uit het aandelenplan genoten voordeel op grond van de tekst van de wet terecht in aanmerking heeft genomen bij het berekenen van de vertrekvergoeding. Anders dan eiseres bepleit, is ook in de wetsgeschiedenis geen directe steun te vinden voor haar standpunt. In de Nota naar aanleiding van het nader verslag, zoals hiervoor is weergegeven, is uitdrukkelijk vermeld dat het verstrekken van een aandelenpakket in het jaar van ontslag dan wel in het aan dat jaar voorafgaande jaar – net als ander loon dat in die periode wordt verstrekt – wel wordt meegenomen (voor de waarde in het economische verkeer op het moment van verstrekken) bij de vaststelling van de hoogte van de eventueel in de werkgeversheffing te betrekken vertrekvergoeding.
4.12.
Eiseres stelt dat het in 2008 (t-1) onvoorwaardelijk geworden aandelenrecht van haar werknemer vergelijkbaar is met een eveneens in het jaar 2008 onvoorwaardelijk geworden optierecht. Zij stelt dat voor optierechten in het zevende lid een gunstige behandeling is opgenomen die ook op aandelenrechten van toepassing zou moeten zijn. Afgezien van de vraag of de verschillen tussen een aandelenrecht en een optierecht al een afwijkende behandeling rechtvaardigen, gaat de vergelijking van eiseres op andere gronden niet op. Anders dan eiseres kennelijk veronderstelt, is de regeling voor in de jaren t of t-1 onvoorwaardelijk geworden optierechten namelijk niet opgenomen in het zevende lid van artikel 32bb, maar in het vijfde lid van dat artikel.
4.13.
Uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid dat de wetgever een verband tussen genoten loon en het vertrek van de werknemer in jaar t niet meer aanwezig heeft geacht indien dat loon onvoorwaardelijk is geworden (en daarmee in civielrechtelijke zin is losgekomen van de dienstbetrekking) in het jaar t-2 of in een eerder jaar. Als regel geldt dat het loon dan ook fiscaal is genoten. Omdat op grond van artikel 10a van de wet onvoorwaardelijk genoten optierechten, in afwijking van die regel, fiscaal nog niet geacht worden te zijn genoten, heeft de wetgever in het vijfde en zevende lid van artikel 32bb een speciale regeling getroffen. Het vijfde lid geeft een regeling voor optierechten die in de toetsperiode (jaren t en t-1) onvoorwaardelijk zijn geworden. Voor optierechten die voorafgaand aan die toetsperiode onvoorwaardelijk zijn geworden, is in het zevende lid van artikel 32bb een regeling opgenomen.
4.14.
Het aandelenrecht van de werknemer van eiseres is in het jaar 2008 (t-1) onvoorwaardelijk geworden. De waarde van het voordeel wordt in de berekening van de vertrekvergoeding betrokken. Het zelfde is echter het geval met betrekking tot een in het jaar t of het jaar t-1 onvoorwaardelijk geworden optierecht. Het vijfde lid van artikel 32bb regelt dat ofwel het in die jaren bij uitoefening of vervreemding genoten voordeel, ofwel de waarde van dat optierecht bij het einde van de dienstbetrekking in de berekening van de vertrekvergoeding wordt betrokken. Beide situaties worden dus op gelijke wijze behandeld.
4.15.
Aandelenrechten die in een eerder jaar dan t-1 onvoorwaardelijk zijn geworden blijven buiten de berekening van de vertrekvergoeding. Die rechten zijn immers voor de toetsperiode (jaren t en t-1) zowel civiel als fiscaal volledig losgekomen van de dienstbetrekking. Een bij vervreemding van die aandelen behaald voordeel behoort daarom tot het inkomen uit sparen en beleggen. Voor optierechten die in een eerder jaar dan t-1 onvoorwaardelijk zijn geworden, geldt het zevende lid van artikel 32bb, dat tot een vergelijkbaar resultaat leidt. Omdat die voordelen zich in civielrechtelijk zin al voor de jaren t en t-1 hebben losgemaakt van de dienstbetrekking (zij zijn tussen werkgever en werknemer onvoorwaardelijk geworden), maar door de uitzonderingsbepaling van artikel 10a van de wet fiscaal nog niet, heeft de wetgever aanleiding gezien de daaruit uiteindelijk in de jaren t en t-1 genoten voordelen niet in de berekening van de vertrekvergoeding mee te nemen. Van dergelijke loonbestanddelen kan volgens de wetgever niet worden gezegd dat zij verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Zonder de bijzondere bepaling van artikel 10a van de wet zouden ook de voordelen uit deze opties tot het inkomen uit sparen en beleggen hebben behoord.
4.16.
Naar het oordeel van de rechtbank kan – indien al gezegd zou kunnen worden dat sprake is van gelijke gevallen – niet worden gezegd dat de wetgever de hem toekomende beoordelingsvrijheid heeft overschreden met deze behandeling van de voordelen uit aandelenrechten en uit optierechten.
Hof
2.7
Het Hof heeft ten aanzien van het geschil overwogen:
4.8
Artikel 32bb is ingevoegd bij de Wet van 11 december 2008, Stb. 547 (hierna: de Wijzigingswet), en is in werking getreden met ingang van 1 januari 2009. Het vindt eerst toepassingen met betrekking tot dienstbetrekkingen die op of na 1 januari 2009 zijn beëindigd (Artikel VII van de Wijzigingswet). Er is derhalve geen sprake van invoering met (formele) terugwerkende kracht: de onderhavige pseudo-eindheffing is slechts verschuldigd indien de dienstbetrekking eindigt na de inwerkingtreding van de wet en de vertrekvergoeding wordt beschouwd te zijn toegekend op of na dat tijdstip (artikel 32bb, achtste lid, van de Wet), maar door de wijze waarop de vertrekvergoeding wordt berekend, kan daarin ook loon zijn begrepen dat is genoten voor de inwerkingtreding van de wet. De hoogte van de vertrekvergoeding wordt immers mede bepaald door het loon dat is genoten in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd. Indien de dienstbetrekking is beëindigd in 2009, zoals in het onderhavige geval, wordt bij de bepaling van de hoogte van de vertrekvergoeding loon in aanmerking genomen dat is genoten in 2008, dus voor de invoering van de regeling. In zoverre is sprake van (materiële) terugwerkende kracht.
4.9.
Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval moet worden vastgesteld dat op het moment dat belanghebbende en de werknemer het aandelenplan overeenkwamen (18 december 2006), op het moment dat aan de voor toekenning van de aandelen geldende voorwaarden werd voldaan (ultimo 2007) en op het moment dat belanghebbende de toekenning van de aandelen aanvaardde (mei 2008) niet kenbaar was dat werd overwogen een regeling als de onderhavige in te voeren. Daarbij is van belang dat vertrekvergoedingen ook vóór de invoering van de onderhavige regeling behoorden tot het loon en werden belast naar de algemene tarieven. De onderhavige regeling voegt daar een extra heffing naar een eigen tarief aan toe die wordt geheven van een andere belastingplichtige. De verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing was op het moment dat de aandelen werden genoten niet te voorzien.
4.10.
Als gevolg van de (materiële) terugwerkende kracht is belanghebbende een aanzienlijk bedrag als pseudo-eindheffing verschuldigd over de aan de werknemer toegekende aandelen, te weten € 537.000.
4.11.
De reden van de invoering van de wijziging van de Wet met (materiële) terugwerkende kracht vermeldt de wetsgeschiedenis niet. Wel blijkt uit die wetsgeschiedenis dat rekening wordt gehouden met het loon over het jaar voorafgaand aan het jaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd, om te voorkomen dat de pseudo-eindheffing op eenvoudige wijze kan worden ontgaan (Kamerstukken II, 31.459, nr. 3, blz. 22, en nr. 6, blz. 14-15). Ter zitting heeft de Inspecteur daaraan toegevoegd dat de (materiële) terugwerkende kracht voorkomt dat situaties waarin de dienstbetrekking in 2009 wordt beëindigd op andere wijze worden behandeld dan die waarin de dienstbetrekking in 2010 of later wordt beëindigd. Voorts komt het, aldus de Inspecteur, de uitvoerbaarheid van de regeling ten goede als wordt aangesloten bij volledige kalenderjaren.
4.12.
Het Hof is van oordeel dat onvoldoende argumenten zijn gegeven voor de (materiële) terugwerkende kracht, in elk geval voor zover deze zich uitstrekt tot het tijdvak vóór 13 mei 2008. Niet valt in te zien welk mogelijk ontgaan van de regeling deze vergaande terugwerkende kracht beoogt tegen te gaan. Dat de uitvoerbaarheid van de regeling ernstig geweld zou worden aangedaan door niet aan te sluiten bij volledige kalenderjaren, is niet aannemelijk, nu uit de loonadministratie op eenvoudige wijze is af te leiden op welke data welke bestanddelen van het loon zijn genoten. Daarbij is mede van belang dat slechts een zeer beperkt aantal inhoudingsplichtigen dat met de onderhavige pseudo-eindheffing te maken krijgt (…). Nu het voorts gaat over een zeer aanzienlijk belang en belanghebbende destijds de invoering van een regeling als de onderhavige niet verwachtte en redelijkerwijs ook niet kon voorzien, komt de regeling naar het oordeel van het Hof in strijd met artikel 1 EP Pro voor zover bij de bepaling van de omvang van de ontslagvergoeding rekening wordt gehouden met de door [de CEO] op 9 mei 2008 ontvangen aandelen.
3.Het geding in cassatie
3.1
De Staatssecretaris draagt als middel van cassatie voor: [4]
Schending van het recht, met name van artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) in samenhang met artikel 1 Eerste Pro Protocol bij het Europese Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: artikel 1 EP Pro), doordat het Hof heeft geoordeeld dat vanwege het ontbreken van overgangsrecht bij de invoering van artikel 32bb Wet LB 1964 er sprake is van ontoelaatbare materieel terugwerkende kracht voor zover in de heffingsgrondslag loon is begrepen dat is genoten voor de aankondiging van de invoering van artikel 32bb Wet LB 1964, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat: a) geen sprake is van terugwerkende kracht; b) voor zover wel sprake zou zijn van (materiële) terugwerkende kracht deze zodanig proportioneel is ingevoerd dat geen strijd bestaat met artikel 1 EP Pro; c) het Hof de toets of sprake is van een individuele ondraaglijke last onjuist heeft uitgevoerd.
3.2
De Staatssecretaris betoogt dat er geen sprake is van terugwerkende kracht. Er is geen sprake van het alsnog belasten van loon van een vorig jaar bij de werknemer, doch van een heffing van de werkgever bij vertrek van een werknemer, waarbij voor de heffingsgrondslag wordt aangesloten bij het loon van het jaar van vertrek en het voorafgaande jaar. Voor zover wel sprake zou zijn van materieel terugwerkende kracht, betoogt hij dat artikel 1 EP Pro geen verbod op terugwerkende kracht van belastingwetgeving behelst. De (materieel) terugwerkende kracht is proportioneel en kan worden gerechtvaardigd door het gelijkheidsbeginsel, de uitvoerbaarheid van de regeling en de beperking van de ontgaansmogelijkheden. De wetgever heeft volgens de Staatssecretaris zijn ‘wide margin of appreciation’ niet overschreden. Evenwel dient, ook ingeval de wetgever binnen zijn ’wide margin’ is gebleven, nog wel beoordeeld te worden of sprake is van een ‘fair balance’ tussen het daarmee te dienen algemeen belang en de bescherming van het individu. Daarbij mag geen sprake zijn van een individuele buitensporige last. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof miskend dat het moet gaan om een individuele buitensporige last voor belanghebbende en niet om de extra heffing toerekenbaar aan de betreffende vertrekvergoeding van de CEO.
Wettekst
4.1
Artikel 32bb Wet LB 1964 luidt (tekst 2009): [6]
1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 30%. [7]
2. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 508 500.
3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan:
a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige;
(…)
4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder:
A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon;
B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;
Vergelijkingsloon:
a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;
b. – d. (…)
5. Ingeval de inhoudingsplichtige in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd onderscheidenlijk in het daaraan voorafgaande kalenderjaar met de werknemer een aandelenoptierecht is overeengekomen en dat recht niet uiterlijk bij de beëindiging van de dienstbetrekking is uitgeoefend of vervreemd, wordt bij de vaststelling van A, bedoeld in het vierde lid, onderscheidenlijk B, bedoeld in het vierde lid, de waarde van dat recht mede in aanmerking genomen, waarbij die waarde wordt gesteld op hetgeen door de werknemer zou zijn genoten indien hij dat recht op het tijdstip van beëindiging van de dienstbetrekking zou hebben vervreemd of uitgeoefend.
6. Ingeval de inhoudingsplichtige in of na het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd onderscheidenlijk in het daaraan voorafgaande kalenderjaar een aanspraak als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, aan de werknemer heeft toegekend, wordt bij de vaststelling van A, bedoeld in het vierde lid, onderscheidenlijk B, bedoeld in het vierde lid, de waarde van die aanspraak mede in aanmerking genomen.
7. Het eerste lid is niet van toepassing voor zover de inhoudingsplichtige aannemelijk maakt dat de som van de verschillen, bedoeld in het vierde lid, verband houdt met loon dat de werknemer heeft genoten ter zake van de uitoefening of vervreemding van een aandelenoptierecht als bedoeld in artikel 10a, dat is toegekend in een eerder jaar dan het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking met die werknemer is beëindigd.
8. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten dan wel zou worden genoten ingeval artikel 11, eerste lid, onderdeel g, buiten toepassing zou zijn gelaten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend.
9. -10 (…)
Parlementaire geschiedenis
4.2
In de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen is opgemerkt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd als onderdeel van het kabinetsbeleid om het verstrekken van excessieve beloningen door werkgevers aan werknemers minder aantrekkelijk te maken: [8]
Het beloningsbeleid van ondernemingen staat volop in de maatschappelijke belangstelling en heeft ook de volle aandacht van het kabinet. Zoals in de kabinetsreactie op het derde nalevingsrapport van de Monitoring Commissie Corporate Governance Code is aangekondigd, stelt het kabinet een nieuw pakket maatregelen voor gericht op excessieve beloningen. (…) Dit vertaalt zich in een tweeledige reactie op het huidige beloningsbeleid en de maatschappelijke onvrede die zich over excessieve beloningen voordoet. Enerzijds wordt beoogd de governancestructuur van ondernemingen waarin de beloningen van topbestuurders tot stand komen, te verbeteren zodat excessieve beloningen minder vaak zullen voorkomen. (…) Anderzijds worden voorstellen gedaan om binnen het bestaande belastingstelsel tot een evenwichtiger belastingheffing te komen en het tot stand komen van bepaalde excessieve beloningsbestanddelen te ontmoedigen. Het onderhavige wetsvoorstel bevat een drietal fiscale maatregelen die onderdeel uitmaken van het pakket maatregelen dat in de eerder genoemde kabinetsreactie is aangekondigd. (…) Ten eerste wordt voorgesteld om vanaf een jaarloon van € 500 000 een werkgeversheffing (in de vorm van een zogenoemde pseudo-eindheffing) van 30% in te voeren over vertrekvergoedingen voor zover deze vertrekvergoedingen hoger zijn dan één jaarloon. (…) De geschetste maatregelen zijn tot stand gekomen na een zorgvuldige afweging. Daarbij zijn verschillende aspecten beoordeeld: de keuze voor het fiscale instrument, de gerichtheid op excessieve beloningen, de budgettaire opbrengst, de uitvoerbaarheid, de nalevingseffecten, het effect op het vestigingsklimaat en het draagvlak. (…) De fiscale maatregelen vormen een goede aanvulling op de reeds bestaande en voorgenomen regelgeving alsmede de Corporate Governance Code ten aanzien van het beloningsbeleid van ondernemingen. Hierbij moet in ogenschouw worden genomen dat het vennootschapsrecht of arbeidsrecht bepaalde doelstellingen die worden beoogd met de onderhavige fiscale maatregelen niet kan realiseren, aangezien deze in beginsel een correctie op de praktische, onevenwichtige uitwerking van het huidige fiscale regime betreffen. Voorts is via het fiscale stelsel ontmoediging van een bepaald gedrag, zoals dat met de thans voorgestelde maatregelen wordt beoogd, effectiever te realiseren dan via het vennootschapsrecht of arbeidsrecht.
4.3
Meer specifiek is over de invoering van de werkgeversheffing bij excessieve vertrekvergoedingen in de Memorie van toelichting geschreven: [9]
Deze maatregel houdt in dat, indien er door de werkgever (inhoudingsplichtige) een excessieve vertrekvergoeding wordt toegekend, die werkgever een (eind)heffing van 30% dient af te dragen over het excessieve deel van die vertrekvergoeding, naast de reguliere loonheffing die de werknemer ter zake is verschuldigd. Onder een excessieve vertrekvergoeding wordt in dit verband verstaan een vertrekvergoeding die hoger is dan één jaarloon. Als toetsloon wordt hierbij uitgegaan van het loon van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (hierna: het vergelijkingsjaar). (…) De maatregel geldt niet voor vertrekvergoedingen van werknemers die in het vergelijkingsjaar een jaarloon hebben dat lager is dan € 500 000, ook als zij een vertrekvergoeding krijgen die hoger is dan hun jaarloon van het vergelijkingsjaar. Vertrekvergoedingen van werknemers die geen topinkomen hebben in de zin van deze maatregel worden dus niet getroffen door deze maatregel. De werkgeversheffing ziet bovendien uitsluitend op beëindiging van dienstbetrekkingen op of na 1 januari 2009.
4.4
Bij de vraag of sprake is van een vertrekvergoeding, heeft de wetgever aangesloten bij het in het jaar van vertrek en het voorafgaande jaar genoten fiscale loon. Blijkens de Memorie van toelichting is hiervoor gekozen omwille van de uitvoerbaarheid en de beperking van ontgaansmogelijkheden: [10]
Het vierde lid regelt op welke wijze de omvang van het als vertrekvergoeding in de zin van het eerste lid in aanmerking te nemen bedrag wordt berekend. Daarbij is met het oog op de uitvoerbaarheid en de beperking van ontgaansmogelijkheden gekozen voor een benadering, waarbij de vertrekvergoeding wordt gedefinieerd als de som van:
(i) het positieve verschil tussen het jaarloon van de werknemer in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (in het vierde lid aangeduid als A) en het vergelijkingsloon van de werknemer; en
(ii) het positieve verschil tussen het jaarloon van de werknemer in het kalenderjaar voorafgaand aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (in het vierde lid aangeduid als B) en het vergelijkingsloon van de werknemer.
Onder het vergelijkingsloon van de werknemer wordt hierbij in beginsel verstaan het door de vertrekkende werknemer genoten jaarloon in het tweede aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd voorafgaande kalenderjaar, dat wil zeggen het jaarloon van het jaar t-2. Door ook het positieve verschil tussen B (het jaarloon van het jaar t-1) en het vergelijkingsloon in de berekening van de vertrekvergoeding te betrekken, wordt voorkomen dat de pseudo-eindheffing op eenvoudige wijze kan worden ontgaan door (een deel van) de vertrekvergoeding alvast toe te kennen in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd (het jaar t-1).
4.5
De wetgever acht de werkgeversheffing gerechtvaardigd vanwege het aanwezig geachte excessieve karakter van deze beloningsbestanddelen. Over de effectiviteit van de regeling wordt in het nader rapport geschreven: [11]
Excessen in het beloningsbeleid worden ontmoedigd door bepaalde excessieve beloningsbestanddelen, bij de backservice en vertrekvergoedingen onder gebruikmaking van het stellen van inkomensgrenzen, zwaarder te belasten. In hoeverre de maatregelen tot de gewenste gedragsaanpassing zullen leiden is vooraf moeilijk te zeggen, maar de maatregelen zullen in elk geval ofwel leiden tot een gewenste aanpassing van gedrag ofwel tot een evenwichtiger belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast.
4.6
In de Nota naar aanleiding van het verslag gaat het kabinet in op vragen van de Tweede Kamer over de achtergrond van de bepaling van de vertrekvergoeding en het ontbreken van een tegenbewijsregeling: [12]
De achtergrond van het bepalen van de vertrekvergoeding aan de hand van het jaarloon (van het vergelijkingsjaar) ligt in het afsluiten van ontgaansmogelijkheden. Indien in het wetsvoorstel zou zijn opgenomen dat alleen vertrekvergoedingen, volgens een in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, aan de werkgeversheffing onderhevig zouden zijn, dan ligt het voor de hand dat vertrekvergoedingen door werkgevers en werknemers in onderling overleg zo zouden worden vormgegeven dat die niet onder de definitie zouden vallen. Het zou er dan feitelijk op neerkomen dat er geen enkele vertrekvergoeding, volgens de in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, meer gegeven zou worden. Het begrip «vertrekvergoeding» is niet zodanig te definiëren dat de maatregel niet op eenvoudige wijze te ontgaan zou zijn. Om die reden is gekozen voor een meer generieke bepaling. (…) Er is bewust voor gekozen om bij de vaststelling van de vertrekvergoeding geen onderscheid te maken tussen vast en variabel loon. Het vaststellen van de vertrekvergoeding op basis van een onderscheid tussen vast en variabel loon zou de maatregel namelijk zeer kwetsbaar maken. Immers, werkgever en werknemer kunnen dan op eenvoudige wijze de verhouding tussen vast en variabel loon zodanig manipuleren dat een vertrekvergoeding niet onder de maatregel zou vallen. (…) De leden van de D66-fractie geven aan evenals de Raad van State een tegenbewijsregel te missen. Een dergelijke regel zou mogelijk moeten maken dat werkgevers aannemelijk kunnen maken dat bepaalde tot de vertrekvergoeding in de zin van het wetsvoorstel behorende beloningsbestanddelen geen verband houden met het beëindigen van de dienstbetrekking. Er is bewust voor gekozen om geen tegenbewijsregeling op te nemen. Bij een dergelijke regeling zouden moeizame discussies ontstaan over de redenen en achtergronden van de beloningsbestanddelen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven. Als gevolg van de, op dit punt, vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst zouden in dat geval vermoedelijk geen van die beloningbestanddelen onder de maatregel vallen. De effectiviteit van de maatregel wordt dan minimaal. Om deze reden en om de genoemde discussies te vermijden is gekozen voor een meer kwantitatieve, generieke benadering. Met de gekozen systematiek wordt voorkomen dat een dergelijke moeilijk uitvoerbare, meer kwalitatieve beoordeling moet plaatsvinden. Met een tegenbewijsregel zouden deze voordelen volledig teniet worden gedaan.
4.7
Het wetsvoorstel Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen bevat ook een bepaling waarbij lucratieve belangen worden belast als resultaat uit overige werkzaamheden (artikel 3.92b Wet IB 2001). De bepaling impliceert een hogere belastingheffing over vermogensrendementen welke na 1 januari 2009 tot uitkering komen, ook wanneer deze rendementen uitvloeisel zijn van contractuele afspraken die reeds voor die datum zijn aangegaan respectievelijk in enige mate reeds voor deze datum zijn opgebouwd. In de nota naar aanleiding van het nader verslag wordt over de terugwerkende kracht en het invoeringsrecht vermeld: [13]
De leden van de fracties (…) vragen een nadere toelichting op de vermeende terugwerkende kracht van de invoering van de maatregelen voor carried interest beloningen. (…). In de eerste plaats wordt opgemerkt dat hier geen sprake is van formeel terugwerkende kracht. Het onderhavige wetsvoorstel treedt in werking op 1 januari 2009 en ziet uitsluitend op inkomsten die op of na die datum worden genoten en vermogenswinsten die op of na die datum worden gerealiseerd. Wordt een lucratief belang derhalve nog vóór 1 januari 2009 vervreemd aan een derde, dan is met betrekking tot die vervreemding de voorgestelde maatregel niet van toepassing; die vervreemding wordt nog volledig beheerst door de tekst van de wet zoals die nu luidt. De door de leden van de PvdA-fractie genoemde notitie («Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking») [zie onderdeel 5.1 en 5.2] is hier dan ook niet van toepassing. Deze notitie heeft betrekking op situaties waarin sprake is van de inwerkingtreding van wetgeving vóór de dag van uitgifte van het Staatsblad waarin het wetsvoorstel wordt gepubliceerd (formele terugwerkende kracht). De in deze notitie opgenomen regels ter zake van terugwerkende kracht en eerbiedigende werking zijn niet van toepassing op de onderhavige maatregel. [14] De leden van de CDA-fractie vragen waarom de verkrijgingsprijs niet gesteld is op de waarde in het economische verkeer op de datum van indiening van het wetsvoorstel dan wel op de ingangsdatum van de wet. (…) Het wegnemen van de materiële terugwerkende kracht van de maatregel, bijvoorbeeld op de wijze zoals door de leden van de CDA-fractie wordt gesuggereerd, zou – gelet op de standpunten die de Belastingdienst tot nu toe heeft ingenomen – feitelijk betekenen dat een vrijstelling zou worden verleend voor waardestijgingen van lucratieve belangen die zijn aangegroeid voor 1 januari 2009 en daarna worden gerealiseerd. Wij achten dit onevenwichtig ten opzichte van belastingplichtigen die voor 1 januari 2009 belasting betaald hebben over een voor die datum gerealiseerde aangroei van een lucratief belang. Voorts is een aspect dat ter bepaling van de waarde in het economische verkeer de desbetreffende lucratieve vermogensbestanddelen gewaardeerd zouden moeten worden en daarmee ook de onderliggende ondernemingen en vennootschappen. Dat is een zware uitvoeringslast, met uitgebreide discussies over de waarde van de lucratieve belangen. In de variant waarin de verkrijgingsprijs wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer per 1 januari 2009 zouden aankondigingseffecten optreden, waarbij nog snel voor 1 januari 2009 lucratieve belangen worden toegekend.
De kamerleden Weekers en Van Dijck hebben een (niet aangenomen) amendement ingediend om de materieel terugwerkende kracht van de belastingheffing op lucratieve belangen te verwijderen uit het wetsvoorstel: [15]
De wijziging beoogt de terugwerkende kracht van de belastingheffing op lucratieve belangen te verwijderen uit het wetsvoorstel. Zorgvuldigheid biedt dat voorkomen moet worden dat met het onderhavige wetsvoorstel een nieuwe belastingmaatregel van toepassing wordt op eerdere periodes, terwijl de burger daarmee in redelijkheid geen rekening mee hoefde te houden. Bij de vormgeving van nieuwe wetgeving dient tevens beoordeeld te worden of de terugwerkende kracht in strijd is met artikel 1 Eerste Pro protocol EVRM. Hierbij geldt dat er geen verbod bestaat op terugwerkende kracht, echter onder omstandigheden kan terugwerkende kracht zodanig onredelijk belastend zijn dat het evenwicht tussen de betrokken belangen (het algemeen belang van de gemeenschap enerzijds en het belang van het individu anderzijds) zoek is. Door in te stemmen met de toelichting die staatssecretaris Vermeend bij brief van 25 juni 1997 heeft gegeven (zie 25 212, nr. 2) heeft de Kamer zich al eerder uitgesproken dat terugwerkende kracht in belastingheffing zeer zorgvuldig moet worden toegepast. De essentie van deze toelichting is – net als het verbod op terugwerkende kracht volgend artikel 1 Eerste Pro protocol EVRM – dat van terugwerkende kracht alleen sprake kan zijn wanneer een oneigenlijk effect (fiscaal gedrag van belastingplichtigen) is te verwachten als gevolg van de aankondiging van het wetsvoorstel. Daar is hier naar verwachting geen sprake van en, mocht dat al zo zijn, dan nog is er geen reden om belastingheffing te introduceren die verder terugwerkt dan de datum van de introductie van het wetsvoorstel, zijnde 13 mei 2008. Die datum is in dit wijzigingsvoorstel daarom de peildatum om vast te stellen welke vermogensbestanddelen voor de step-up in aanmerking komen.
4.8
In de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer wordt over het ontbreken van een tegenbewijsregeling door de regering opgemerkt: [16]
De leden van de fractie van de VVD vinden een tegenbewijsregeling noodzakelijk bij de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen en vragen nadere argumenten om een dergelijke regeling niet op te nemen. Zoals in het nader rapport is aangegeven – de leden van de VVD-fractie verwijzen daar ook naar – zouden bij een dergelijke tegenbewijsregeling bij de onderhavige maatregel moeizame discussies zouden ontstaan over de redenen van de beloningen die in de jaren t en t-1 zijn gegeven, die als gevolg van de vrijwel onmogelijke bewijspositie voor de Belastingdienst er in veel gevallen vermoedelijk toe zouden leiden dat geen van die beloningen onder de maatregel zouden vallen. Het zou betekenen dat de maatregel zijn prikkelwerking volledig zou verliezen en dat er dan dus noch extra budgettaire inkomsten noch gedragsaanpassingen te zien zullen zijn. Het komt er dus op neer dat een tegenbewijsregel ertoe leidt dat de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen in het geheel geen effect zou hebben. Naar het oordeel van het Kabinet is het overigens ook niet onredelijk om in situaties waarin in het laatste jaar van de dienstbetrekking een aanzienlijk hogere beloning wordt verstrekt dan in het vergelijkingsjaar (het jaar t-2), aan te nemen dat het meerdere verband houdt met het vertrek. Bovendien is de heffing pas van toepassing voor zover de aldus berekende vertrekvergoeding hoger is dan een jaarsalaris; de heffing komt (ingeval het loon in het jaar t-1 althans gelijk is aan het loon in het jaar t-2) pas aan de orde indien het loon in het jaar van vertrek tweemaal zo hoog is als het loon in het vergelijkingsjaar. Er is dus sprake van een zeer ruime marge, waarin de betrokkenen reeds het voordeel van de twijfel krijgen. Ten slotte is van belang dat met deze geobjectiveerde toets wordt voorkomen dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld; de uitkomst is – anders dan bij een tegenbewijsregeling – niet afhankelijk van de overtuigingskracht van de adviseur en/of de inschatting van de inspecteur. Vanuit het uitvoeringsperspectief kan worden opgemerkt dat de Belastingdienst geconfronteerd zou worden met (veel) meer werk als gevolg van het feit dat inhoudingsplichtigen aannemelijk willen maken dat bepaalde beloningsbestanddelen die onder de pseudo-eindheffing zouden komen te vallen, geen verband houden met het einde van de dienstbetrekking. Er is, mede om die reden, bewust gekozen voor een meer kwantitatieve benadering.
4.9
In het Verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer is over het generieke karakter van artikel 32bb Wet LB 1964 geschreven: [17]
Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. [18] Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.
5.Terugwerkende kracht
Parlementaire geschiedenis
5.1
In de notie Terugwerkende kracht en eerbiedigende werking (hierna: de Notitie) gaat de Staatssecretaris in op het gebruik van terugwerkende kracht en onder welke omstandigheden deze toelaatbaar is. Specifiek over formeel terugwerkende kracht schrijft de Staatssecretaris: [19]
Criteria voor het verlenen van terugwerkende kracht
Het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling betekent een zekere aantasting van de rechtszekerheid van de burger. Daarom wordt aan belastende regelingen, behoudens in uitzonderlijke gevallen, geen terugwerkende kracht toegekend. (…) Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een uitzonderlijk geval waarbij aanleiding is voor het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, spelen zowel rechtskundige als beleidsmatige aspecten een rol. Het gaat om een afweging van belangen. De belangen van de individuele burgers bij rechtszekerheid moeten zorgvuldig worden afgewogen tegen de belangen van de samenleving als geheel die zijn gediend met de terugwerkende kracht van een nieuwe regeling. Voor de formele wetgever is er dus een vraag van afweging, zij het soms een moeilijke afweging. Op het terrein van belastingen gaat het daarbij voortdurend om afwegingen van enerzijds de belangen van de samenleving als geheel en anderzijds die van bepaalde contribuabelen. Bij de vraag of het verlenen van terugwerkende kracht aan een regel aanvaardbaar is zijn twee elementen te onderscheiden, te weten het inhoudelijke element en het tijdselement. Voor het inhoudelijke element is van belang of er, bezien in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel, een voldoende rechtvaardiging bestaat voor het toekennen van terugwerkende kracht aan de regeling. Voor het tijdselement is onder meer van belang of de nieuwe regeling voorzienbaar is. Juist omdat terugwerkende kracht slechts in uitzonderlijke gevallen aan een regeling wordt toegekend en de afweging van de betrokken belangen steeds van geval tot geval moet plaatsvinden, zijn hiervoor geen eenduidige regels te formuleren. Wel zijn er enkele uitgangspunten te noemen die van belang zijn bij de afweging van de verschillende belangen die een rol spelen bij de vraag naar de wenselijke reikwijdte van een regeling.
Voldoende rechtvaardiging voor terugwerkende kracht
Een voldoende rechtvaardiging voor het verlenen van terugwerkende kracht kan bestaan indien het gaat om regelingen die misbruik of oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan, waarbij snel ingrijpen van de wetgever is geboden ter wille van een rechtvaardige belastingheffing. Eveneens kan snel ingrijpen van de wetgever ter wille van een rechtvaardige belastingheffing geboden zijn indien sprake is van een evidente omissie in een wet die leidt tot duidelijk onbedoelde gevolgen, waardoor bijvoorbeeld aanmerkelijke fiscale claims verloren gaan. Een andere rechtvaardiging voor het toekennen van terugwerkende kracht is de noodzaak tot het plotseling laten gelden van een nieuwe regeling om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert of zelfs een tegenovergesteld effect sorteert. Dit is het zogenaamde aankondigingseffect. In dit verband speelt ook het gelijkheidsbeginsel een rol. Indien een regeling wordt aangekondigd die misbruik of oneigenlijk gebruik beoogt tegen te gaan, kan het toekennen van terugwerkende kracht nodig zijn om te voorkomen dat een ongewenste ongelijke behandeling ontstaat tussen enerzijds de belastingplichtigen die nog snel een constructie (kunnen) opzetten om van de oude regeling gebruik te maken en anderzijds de belastingplichtigen die dat niet kunnen of willen. Voorts kunnen ook ingrijpende budgettaire gevolgen en uitvoeringsaspecten van belang zijn in de afweging om terugwerkende kracht aan een maatregel te verlenen.
Periode van terugwerkende kracht
Het tweede element dat hier speelt is het tijdselement. Het ziet op de noodzaak om de periode van de terugwerkende kracht te beperken. Dit hangt nauw samen met de voorzienbaarheid van de terugwerkende kracht. De grens van de terugwerkende kracht zal daarom veelal moeten samenvallen met de datum waarop van de betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij, reeds voorafgaande aan de inwerkingtreding, met de verandering in de regelgeving rekening konden houden. Daarbij geldt als uitgangspunt dat een regeling niet verder terugwerkt dan tot het moment waarop het publiek van regeringswege in kennis is gesteld van het voornemen tot het vaststellen van een regeling, bijvoorbeeld door indiening van het wetsvoorstel bij de Staten-Generaal dan wel door middel van een persbericht waarin de hoofdlijnen worden geschetst van de voorgestelde regeling en waarin tevens een mogelijke terugwerkende kracht van het voorstel is aangekondigd. (…) De terugwerkende kracht van een maatregel kan zich dus in beginsel uitstrekken tot het moment waarop die maatregel voorzienbaar was. Er moeten zeer zwaarwegende argumenten zijn om de werking van een regeling tot nog verder in het verleden uit te strekken. Dergelijke zwaarwegende argumenten kunnen bestaan in zeer grote budgettaire belangen dan wel in het voorkomen van onbedoeld en ongerechtvaardigd voordeel voor een beperkte groep van belastingplichtigen.
5.2
In de Notitie wordt niet de term ‘materieel terugwerkende kracht’ gebruikt. Tijdens de parlementaire behandeling van de Notitie heeft de Staatssecretaris deze term echter genoemd en gerelateerd aan onmiddellijke werking. [20] Over onmiddellijke en eerbiedigende werking is in de Notitie geschreven:
Door het verlenen van een eerbiedigende of uitgestelde werking blijft een reeds geldende regeling blijvend (eerbiedigende werking) of voor een bepaalde periode (uitgestelde werking) van toepassing op nader aangeduide feiten of verhoudingen. Het toekennen van eerbiedigende of uitgestelde werking kan wenselijk zijn indien het aan de nieuwe regeling voorafgaande rechtsregime heeft geleid tot het ontstaan van gerechtvaardigde verwachtingen omtrent het voortduren van situaties dan wel het al dan niet intreden van aan bepaalde handelingen verbonden rechtsgevolgen, aan welke verwachtingen de nieuwe regeling afbreuk zal doen. In hoeverre deze gerechtvaardigde verwachtingen gehonoreerd moeten worden, hangt in de eerste plaats af van de vraag of de overwegingen die geleid hebben tot het tot stand brengen van de nieuwe regeling, daartoe de ruimte laten. Ook de eerbiedigende werking kent dus een beleidsmatige afweging en een belangenafweging. Daarbij is het karakter van de nieuwe regeling van belang. Indien de regeling een lastenverzwaring voor de belastingplichtige oplevert of een verscherping van de wettelijke bepalingen inhoudt is er, eerder dan in geval van lastenverlichting, aanleiding te denken aan overgangsbepalingen met eerbiediging van oud recht. Verder is van belang dat eerbiedigende werking een bepaalde ongelijke behandeling meebrengt, omdat op bepaalde feiten en verhoudingen de nieuwe regeling van toepassing is terwijl op andere feiten en omstandigheden de daarvoor geldende regeling van toepassing blijft. Voorts spelen het realiteitsgehalte van de verwachtingen en de daarbij betrokken belangen een rol. (…) Op verschillende onderdelen van het belastingrecht moet voortdurend rekening worden gehouden met een verandering van de regelgeving zonder eerbiedigende werking. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om conjuncturele of budgettaire regelingen. Een belastingplichtige, en zeker een ondernemer, moet er dan rekening mee houden dat de wet met onmiddellijke werking, dan wel met terugwerkende kracht tot de datum van een persbericht, kan worden gewijzigd. Dergelijke regelingen zijn overigens veelal zo vormgegeven dat ze snel, bijvoorbeeld door middel van een ministeriële regeling, kunnen worden gewijzigd. (…) Eerbiedigende of uitgestelde werking zal met name worden verleend als de wetgever meent dat de breuk van de nieuwe regeling met het oude recht te groot is en de toepassing van de nieuwe regeling gerechtvaardigde belangen zou schenden, welke zijn ontstaan door onder de oude regeling ingenomen posities die niet of nauwelijks meer kunnen worden veranderd. In dit verband is nog van belang dat in artikel 6:258 van Pro het Burgerlijk Wetboek is bepaald dat de rechter op verlangen van een der partijen de gevolgen van een overeenkomst kan wijzigen of deze geheel of gedeeltelijk kan ontbinden op grond van onvoorziene omstandigheden welke van dien aard zijn dat de wederpartij naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid ongewijzigde instandhouding van de overeenkomst niet mag verwachten. Een onvoorziene omstandigheid als hier bedoeld zou kunnen worden gevormd door een wetswijziging waaraan geen eerbiedigende werking is toegekend. Het zou echter onjuist zijn te stellen dat in zijn algemeenheid bij wetswijzigingen rekening dient te worden gehouden met door de belastingwet eerder opgewekte verwachtingen. Deze opvatting zou immers tot gevolg hebben dat nauwelijks nog wetswijzigingen kunnen worden doorgevoerd. Dit geldt te meer indien het kabinet in een daartoe strekkende mededeling heeft laten blijken dat bepalingen waarop die verwachtingen zijn gebaseerd binnen afzienbare tijd zullen worden gewijzigd, bijvoorbeeld in verband met misbruik of oneigenlijk gebruik.
5.3
Op 25 juni 1997 heeft de Staatssecretaris een brief gestuurd aan de Tweede Kamer. In deze brief geeft de Staatssecretaris aan de opvatting van de Raad van State te zullen volgen met betrekking tot de vraag of er sprake is van uitzonderlijke gevallen die het gebruik van (formeel) terugwerkende kracht kunnen rechtvaardigen. De Notitie is hiermee formeel vervallen: [21]
Eveneens als uitkomst van bovenvermelde gedachtewisseling zal voor de vraag of er sprake is van uitzonderlijke gevallen de opvatting van de Raad van State ter zake worden gevolgd, zoals geformuleerd in het advies van de Raad van State bij wetsvoorstel 24 172 (kamerstukken II 1994/95, 24 172, A). De Raad van State is daarin van oordeel dat aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing betekenen geen (formele) terugwerkende kracht gegeven mag worden, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen. In ieder geval kan, aldus de Raad van State, geen terugwerkende kracht worden gegeven aan maatregelen die voor de belastingplichtigen vóór het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden niet of niet voldoende kenbaar zijn. De bovenbedoelde bijzondere omstandigheden die een terugwerkende kracht van een bezwarende fiscale maatregel kunnen rechtvaardigen, kunnen, volgens de Raad van State, worden gevormd door aanmerkelijke aankondigingseffecten of een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening.
5.4
Over de belangenafweging bij het treffen van overgangsrecht schrijft de Staatssecretaris: [22]
Afhankelijk van de aard van de nieuwe maatregel kunnen de gevolgen voor bestaande rechtsposities en rechtsverhoudingen meer of minder verstrekkend zijn. Naarmate de gevolgen van een nieuwe maatregel dieper ingrijpen in bestaande rechtsposities en rechtsverhoudingen kan overwogen worden om overgangsrecht te treffen. In deze afweging speelt een rol welke verwachtingen de belastingplichtige mag hebben omtrent het voortduren van de oude situatie en de schade die hij zou lijden als gevolg van onmiddellijke inwerkingtreding van de beoogde nieuwe maatregel. Ook spelen bijvoorbeeld budgettaire aspecten en uitvoeringsaspecten een rol.
Literatuur
5.5
Thomas schrijft: [23]
Onder terugwerkende kracht kan zowel worden verstaan wetgeving die van toepassing is op voor de inwerkingtreding van de wet voorgevallen feiten ("materieel terugwerkende kracht") als de wetgeving die in werking treedt vanaf een datum voorafgaande aan de bekendmaking in het Staatsblad ("formeel terugwerkende kracht"). Het begrip "materieel terugwerkende kracht" veronderstelt een ruim begrip van terugwerkende kracht, terwijl "formeel terugwerkende kracht" een eng begrip van terugwerkende kracht veronderstelt. Anders dan de Nederlandse literatuur, maakt het EHRM geen onderscheid tussen directe werking, formele en materieel terugwerkende kracht van wetgeving. Wel toetst het EHRM of, en zo ja, in hoeverre een bepaalde wetswijziging door een burger is voorzien of had kunnen worden voorzien.
5.6
Schuver-Bravenboer schrijft over de verschillende definities van terugwerkende kracht in de Nederlandse literatuur: [24]
In de 19e eeuw werd het begrip ‘terugwerkende kracht’ gelijkgesteld met de aantasting van verkregen rechten. (…) Volgens Heijmans heeft een wet terugwerkende kracht: ‘wanneer zij een feit, voor haar in werking treden voorgevallen, van het oogenblik van zijn voorvallen af, als onder haar heerschappij geschied behandelt.’ (…) Knigge concludeert (…) dat onder terugwerkende kracht moet worden verstaan: ‘het (door de wet) verbinden van rechtsgevolgen aan anterieure feiten.’ Onder anterieure feiten verstaat hij rechtsfeiten voorgevallen vóór de datum van inwerkingtreding van de wet. (…) [I]n de definitie van Knigge ontbreekt een belangrijk kenmerk van het begrip ‘terugwerkende kracht. De rechtsgevolgen kunnen namelijk eerst nadat de wet is gaan gelden aan een anterieur feit worden verbonden. (…) Van der Beek heeft dit aspect wel in zijn definitie van terugwerkende kracht opgenomen. In de visie van Van der Beek wordt in geval van terugwerkende kracht: ‘vanaf het ogenblik van de inwerkingtreding gefingeerd dat de nieuwe wet op de op dat ogenblik bestaande rechtstoestanden reeds vanaf een daarvóór gelegen tijdstip toepasselijk is geweest.’ Haazen houdt eveneens rekening met het feit dat een wet eerst na de inwerkingtreding geldt. In zijn opvatting is een correcte omschrijving van terugwerkende kracht: ‘vanaf de inwerkingtreding geldt de wettelijke bepaling, maar deze wordt na inwerkingtreding toegepast op reeds vóór inwerkingtreding bestaande rechtstoestanden.’ (…) Vandaag de dag is er nog steeds geen eenduidige mening over de inhoud van het begrip ‘terugwerkende kracht’.
5.7
Schuver-Bravenboer onderkent drie vormen van terugwerkende kracht, te weten formeel, materieel en maatschappelijk terugwerkende kracht: [25]
[Ik] definieer (…) terugwerkende kracht als volgt: Ná het inwerkingtredingsmoment veranderen de materiële rechtsgevolgen die zijn verbonden aan feiten die zich voordeden vóór het inwerkingtredingsmoment of aan toestanden die bestonden op het moment van aanvang van de werking dan wel in de periode tussen aanvang van de werking en het inwerkingtredingsmoment zijn ontstaan.
(…)
Deze vorm van terugwerkende kracht – ook wel formeel terugwerkende kracht of terugwerkende kracht in enge zin genoemd – moet niet worden verward met begrippen als materieel en maatschappelijk terugwerkende kracht. Hoewel een eenduidige opvatting over de inhoud van de twee laatstgenoemde begrippen in de literatuur ontbreekt, kan op voorhand wel worden gezegd dat deze begrippen beogen aan te geven dat de rechtsgevolgen die ná aanvang van de werking intreden, verband houden met op het werkingsmoment bestaande toestanden. (…) Met betrekking tot het antwoord op de vraag wanneer sprake is van materieel terugwerkende kracht, lopen de meningen onder fiscalisten zeer uiteen. Er zijn auteurs die van mening zijn dat bij materieel terugwerkende kracht de regel teruggrijpt op de periode voorafgaand aan het werkingsmoment, waarbij het vervolgens niet van belang is waarop de regel teruggrijpt. Voorts zijn er auteurs die ervan uitgaan dat materieel terugwerkende kracht inhoudt dat aan een latent voordeel dat onder de werking van de oude regel is ontstaan, onder de werking van de nieuwe regel andere rechtsgevolgen worden verbonden dan het geval zou zijn geweest indien dat voordeel vóór aanvang van de werking van de nieuwe regel zou zijn gerealiseerd. (…) [Ik] versta (…) onder materieel terugwerkende kracht: ‘aan een latent voor- of nadeel (‘stille reserve’) dat vóór het werkingsmoment is ontstaan, worden ná dat moment bij het intreden van het relevante rechtsfeit andere rechtsgevolgen verbonden dan het geval zou zijn geweest indien het relevante rechtsfeit vóór het werkingsmoment zou zijn ingetreden.’ [Ik heb] onderscheid gemaakt tussen een ruime en bepekte uitleg van het begrip ‘materieel terugwerkende kracht, waarbij ik heb gekozen voor de beperkte uitleg. Dit betekent echter niet dat als geen sprake is van materieel terugwerkende kracht, de nieuwe regel in het geheel geen invloed heeft op de periode voorafgaand aan de werking. Naar aanleiding van een discussie in de literatuur en het parlement die voortvloeide uit onduidelijkheid over de betekenis van het begrip ‘terugwerkende kracht’, is het – voor zover ik heb kunnen nagaan – Heeden geweest die in de fiscale literatuur het begrip ‘maatschappelijk terugwerkende kracht’ heeft geïntroduceerd. Hij definieerde dit begrip als volgt: ‘van terugwerkende kracht in maatschappelijke zin is sprake, indien de nieuwe rechtsregel zodanig uitwerkt op een vroeger verrichte rechtshandeling dat, ware de regel van kracht geweest op het tijdstip waarop de rechtshandeling verricht werd, men algemeen tot een andere rechtshandeling zou zijn gekomen.’ Met deze definitie heeft Heeden, naar ik vermoed, willen aangeven dat de verwachtingen die belastingplichtigen hebben omtrent de fiscale gevolgen van een bepaalde beslissing ten gevolge van wetswijzigingen anders uit kunnen pakken. Reeds eerder is dit aspect aangestipt door W.H. van den Berge: ‘Tengevolge van de dikwijls ingrijpende gevolgen van de belastingheffing voor de individuele burgers wordt het als redelijk aangemerkt, dat zij bij het bepalen van hun gedragingen met die gevolgen kunnen rekening houden en wordt erkend dat het achteraf van hen vorderen van een niet voorziene belasting gewoonlijk een onevenredig zwaar offer betekent.’ Ook Hofstra onderkende dat aandacht moet worden besteed aan belastingplichtigen die posities hebben ingenomen die niet, of niet zonder belangrijke nadelen kunnen worden teruggedraaid. Aan het begrip [maatschappelijk terugwerkende kracht] ken ik de volgende definitie toe: Verwachtingen van belastingplichtigen komen niet uit ten gevolge van de invoering van een nieuwe regel die op het moment dat de verwachtingen werden gevormd niet kon worden voorzien.
5.8
Pauwels maakt onderscheid tussen een formeel-technische benadering en een materiële benadering van het concept van terugwerkende kracht: [26]
De formeel-technische benadering is met name gepropageerd door Popelier en, als ik het goed zie, ook Knigge. Bij deze benadering staan voor het bepalen van de temporele werking van een wettelijke regel die regel en het rechtsfeit centraal; de vraag is op welke rechtsfeiten in de tijd de wet van toepassing is. Ofwel, zoals Popelier het formuleert: ‘[er] wordt gekeken op welk tijdstip de [determinerende rechts]feiten zich moeten voordoen of hebben voorgedaan opdat de nieuwe norm er bepaalde rechtsgevolgen aan zou verbinden.’ Van een rechtsfeit kan alleen worden gesproken in relatie tot een bepaalde wettelijke regel. De wettelijke regel bepaalt aan welk feit rechtsgevolgen worden verbonden. In het kader van het bepalen van de temporele functie kan als ‘determinerend rechtsfeit’ worden gezien het rechtsfeit dat zorgt dat de rechtsregel wordt geactiveerd zodat er rechtsgevolgen optreden; het gaat om het aanknopingspunt voor het intreden van de rechtsgevolgen. Aangezien de rechtsregel derhalve bepaalt wat het relevante rechtsfeit - het aanknopingspunt - is, is zoals Knigge het aanduidt de ‘juridische constructie’ van de rechtsregel van evidente betekenis bij de bepaling van de temporele werking. Is de wet ook van toepassing op rechtsfeiten opgetreden voor haar inwerkingtreding, dan heeft de wet terugwerkende kracht. Is de wet alleen van toepassing op rechtsfeiten die zich voordoen na het moment van inwerkingtreding, dan is er sprake van onmiddellijke werking (en niet van terugwerkende kracht). Is de wet pas van toepassing op rechtsfeiten die zich voordoen na een bepaald moment na de inwerkingtreding, dan is er sprake van uitgestelde werking. (…) Wanneer aan de hand van de formeel-technische benadering wordt geconstateerd dat er sprake is van terugwerkende kracht, wordt wel de term ‘formeel terugwerkende kracht’ gebruikt om te accentueren dat louter naar het formele toepassingsbereik wordt gekeken. Deze term dient tevens ter onderscheiding van termen als ‘materieel terugwerkende kracht’ [27] , ‘terugwerkende kracht in materiele zin’ en allerlei min of meer equivalenten. [28] Met die laatste termen wordt veelal aangegeven dat ondanks dat de wet zelf formeel geen terugwerkende kracht heeft, zij materieel toch elementen van terugwerkende kracht in zich heeft. [29] Het gebruik van de verschillende termen is reeds een aanwijzing dat terugwerkende kracht een problematisch begrip is dat moeilijk is te vangen in een bevredigende definitie. [30]
(…)
Naast een formeel-technische benadering zijn er ook meer materiële benaderingen om het concept ‘terugwerkende kracht’ af te bakenen. Bij die benaderingen wordt veel meer gekeken naar het effect van een nieuwe wet. Een meer materiële benadering is bijvoorbeeld die aan de hand van de ‘leer van de verkregen rechten’. Bij die leer wordt, kort gezegd, van terugwerkende kracht gesproken, indien een nieuwe wet meebrengt dat onder het oude recht verkregen rechten worden geschonden. (…) Een tweede materiële benadering is de rechtseconomische benadering waarbij de nadruk ligt op het effect van een nieuwe wet op beslissingen die rechtssubjecten hebben gemaakt. Grijpt een nieuwe rechtsregel in op beslissingen die in het verleden zijn gemaakt, dan is er sprake van terugwerkende kracht.
(…)
Graetz (…) laat in een gezaghebbende rechtseconomische publicatie aan de hand van een analyse zien dat de effecten van formeel terugwerkende kracht en onmiddellijke werking vergelijkbaar zijn, althans dicht tegen elkaar kunnen liggen. (…) [R]echtseconomen [geven] een ruime inhoud aan het begrip ‘retroactive’. Indien verandering van regelgeving invloed heeft op de waarde van bezittingen wordt dit aangeduid met ‘retroactive’. Algemener wordt van ‘retroactive’ gesproken indien een wijziging in de regelgeving invloed heeft op beslissingen genomen in het verleden die wellicht anders waren geweest bij wetenschap van de wijziging. (…) De ruime inhoud die aan het begrip ‘retroactive’ wordt gegeven brengt wel mee dat vrijwel iedere nieuwe wet, iedere wijziging, ‘retroactive’ is.
(…)
Dit leidt mij ertoe een begrip ‘materieel terugwerkende kracht’ te hanteren voor de situatie waarin een wijziging meebrengt dat een door het oude recht gewekte verwachting wordt aangetast.
5.9
Pauwels is van mening dat de Notitie (5.1 en 5.2) nog steeds van belang is: [31]
Ondanks dat de notitie formeel vervallen is, behandel ik haar als niet vervallen verklaard. Een eerste reden daarvoor is dat de notitie in het juridisch discours nog niet aan gezag heeft ingeboet (al is daarvoor wellicht soms ook de reden dat er niet steeds het besef is dat de notitie formeel vervallen is). Zo wordt in de rechtspraak overgangswetgeving – ten overvloede – aan de notitie getoetst, althans wordt naar de notitie verwezen. Ook de literatuur haalt de notitie nog veelvuldig aan. In de Aanwijzingen voor de regelgeving wordt verwezen naar de beleidslijn opgenomen in Kamerstukken II 1996-1997, 25 212, nr. 1-3, waarvan de notitie onderdeel is (…). Ten tweede kan ik me niet aan de indruk onttrekken dat het vervallen verklaren van de notitie enigszins overhaast en niet volledig doordacht is gebeurd. Indicatief is dat de notitie niet alleen ziet op het vraagstuk van terugwerkende kracht, maar – in het tweede deel – ook op het vraagstuk van onmiddellijke werking en eerbiedigende werking. De punten van het advies van de Raad van State waarnaar de brief verwijst, zien echter alleen op terugwerkende kracht.
5.1
Pauwels schrijft over het standpunt van de Raad van State over materieel terugwerkende kracht: [32]
Anders dan met betrekking tot formeel terugwerkende kracht heeft de Raad van State – als ik het goed zie – met betrekking tot materieel terugwerkende kracht (c.q. het vraagstuk van eerbiedigende werking) niet een bepaald advies expliciet benoemd als ‘het’ advies waarin het algemene standpunt van de Raad van State is verwoord. Niettemin is er wel een advies dat enigszins algemene bewoordingen gebruikt: ‘Indien een belastingmaatregel, die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtige betekent, materieel terugwerkende kracht krijgt, dient een belangenafweging te worden gemaakt tussen eerbiediging van lopende contracten ten tijde van de invoering van de nieuwe maatregel en het belang van de schatkist. Bij deze belangenafweging speelt onder meer de omstandigheid een rol in hoeverre de belastingplichtige erop mocht vertrouwen dat de in geding zijnde transacties binnen doel en strekking van de wet vallen en ook overigens niet als ongewenst behoeven te worden aangemerkt. (...) In het wetsvoorstel is geen overgangsregeling getroffen ten aanzien van lopende contracten. De hieruit voortvloeiende terugwerkende kracht in materiële zin roept naar het oordeel van de Raad aanmerkelijke gevolgen op voor de contractspartijen, die zich ook niet op de voorgestelde situatie hebben kunnen instellen. (...) Deze situatie is niet vergelijkbaar met een tariefswijziging, zoals de toelichting stelt.’ [33] Ondanks dat een specifiek situatietype aan de orde is, namelijk bestaande contracten, biedt het advies wel enkele aanknopingspunten voor de algemene visie van de Raad van State met betrekking tot materieel terugwerkende kracht. Ten eerste plaatst de Raad de vraag of materieel terugwerkende kracht geoorloofd is in het kader van een belangenafweging: tegenover het belang van eerbiediging van bestaande contracten – en daarmee het voorkomen van materieel terugwerkende kracht – wordt het belang van de schatkist gezet. Ten tweede benoemt de Raad een relevante omstandigheid bij de belangenafweging: de mate van gerechtvaardigdheid van het vertrouwen, waarbij relevant is of de betrokken transacties binnen doel en strekking van de wet vallen en ook overigens niet ongewenst zijn. Vergelijking met het advies over formeel terugwerkende kracht (…) leert dat de Raad met betrekking tot materieel terugwerkende kracht waarschijnlijk een meer marginale toetsing voorstaat dan met betrekking tot formeel terugwerkende kracht. Bij formeel terugwerkende kracht stelt de Raad bepaalde eisen, terwijl het expliciete kader van de belangenafweging voor materieel terugwerkende kracht een meer marginale toets impliceert omdat een dergelijke afweging in eerste instantie een politieke is.
5.11
Pauwels betoogt in zijn inleiding voor de vereniging voor belastingwetenschap: [34]
De eerste vraag is waarom wij terugwerkende kracht nu eigenlijk zo bezwaarlijk vinden bezien vanuit het rechtszekerheidsbeginsel. Volgens mij zijn twee aspecten zeer van belang. Het eerste is de kenbaarheid, de voorspelbaarheid van het recht. Op basis van het recht moeten burgers de rechtsgevolgen van hun handelingen kunnen voorspellen. Het is evident dat een burger de rechtsgevolgen van zijn gedrag niet kan voorspellen op basis van een nog niet bestaande wet, die eerst later met terugwerkende kracht wordt ingevoerd. Het tweede aspect betreft dat een burger op het moment dat hij een bepaalde handeling verricht, bepaalde verwachtingen heeft over de rechtsgevolgen op basis van de dan wel van toepassing zijnde wet. Wanneer die rechtsgevolgen vervolgens uiteindelijk ander zijn als gevolg van een wet met terugwerkende kracht, dan worden zijn verwachtingen aangetast. Deze zelfde argumenten kunnen tot op zekere hoogte ook worden aangevoerd ten aanzien van de onmiddellijk werking van een wet waarbij geen eerbiedigende werking wordt verleend. Koop je een huis en sluit je daarvoor een hypothecaire lening af, dan weet je op grond van de huidige wetgeving dat de rente aftrekbaar is. Zou die aftrekbaarheid het jaar daarop worden afgeschaft, dan kon je daarmee ten tijde van je aankoop- en financieringsbeslissing geen rekening houden uitgaande van de wet als kader voor de bepaling van rechtsgevolgen. Bovendien worden dan je verwachtingen gebaseerd op de destijds geldende wetgeving aangetast. Ik laat even buiten beschouwing of je rekening had moeten houden met de wijziging; het gaat hier om het basisidee. Uit het voorgaande volgt dat bezien vanuit het rechtszekerheidsbeginsel geen scherp onderscheid kan worden gemaakt tussen onmiddellijke werking en terugwerkende kracht. Het is een gradueel onderscheid. Ik ben zeker niet de eerste die dat betoogt. Het is in feite communis opinio in overgangsrechtelijke literatuur. (…) Dan rijst echter wel de vraag waarom, nu het onderscheid niet scherp maar slechts gradueel is, in de wetgevingspraktijk en jurisprudentie ogenschijnlijk wel een scherp onderscheid wordt gemaakt blijkens het uitgangspunt van geen terugwerkende kracht enerzijds en het uitgangspunt van onmiddellijke werking anderzijds. (…) Ik heb in mijn proefschrift getracht een antwoord te geven op die vraag. Ik heb betoogd dat de problematiek van overgangsrecht kan worden geplaatst in een abstract spanningsveld van drie belangen: het belang van rechtszekerheid, het gelijkheidsbeginsel en het belang van wijziging. (…) Men moet zich realiseren dat als eerbiedigende werking wordt verleend de nieuwe regel nog niet van toepassing is op bestaande gevallen. In zoverre krijgt de nieuwe regeling dus nog geen effect. Het belang van de wijziging wordt in zoverre dus niet gediend. (…) Eerbiedigende werking zorgt er in wezen voor dat een onderscheid, een ongelijke behandeling, ontstaat tussen dezelfde rechtsfeiten die zich op hetzelfde moment voordoen [verschil in behandeling tussen betaalde rente op een bestaande lening en een nieuwe lening, A-G]. Van het gelijkheidsbeginsel gaat dus een argument uit om geen eerbiedigende werking maar exclusieve werking te verlenen.
5.12
Gribnau en Pauwels schrijven over de meningen in de Nederlandse literatuur over terugwerkende kracht: [35]
In the literature there does not seem to be a communis opinio with respect to the question when retroactivity of tax legislation is justified. However, the view that retroactive legislation that is disadvantageous tot taxpayers is never justified or only in extreme circumstances is losing ground. E.g., the line of two recent PhD dissertation is grosso modo that the question whether retroactivity is permitted cannot be answered in abstracto but should be answered by balancing the interest concerned and by taking into account the circumstances of the legislative case. More in general , in the Netherlands literature it seems to be accepted that retroactive effect may be granted to anti-abuse rules if there is a fear of announcement effect, provided that the period of retroactivity is limited to the moment of the announcement and that the announcement is sufficiently clear. Nevertheless, the general opinion in the Netherlands seems to be that there should be weighty arguments to justify retroactivity of tax legislation, also in case the period of retroactivity is limited to the moment of the announcement of the bill.
6.Artikel 1 EVRM Pro Eerste Protocol
Verdrag
6.1
Artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden luidt (Nederlandse vertaling):
Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.
De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.
Literatuur
6.2
De toetsing van een belastingwet aan artikel 1 EP Pro valt uiteen in een aantal stappen. Schuver-Bravenboer vat de toets als volgt samen: [36]
Bij de toetsing aan art. 1 EP Pro hanteert het EHRM in veel gevallen een vast schema. Volgens dit schema moet eerst worden vastgesteld of sprake is van eigendom (…). Vervolgens komt aan de orde of sprake is van ontneming van eigendom, regulering van eigendom of dat het algemene beginsel van ongestoord eigendomsgenot van toepassing is (…). Ten slotte toetst het EHRM of de inmenging in het eigendom is "toegestaan". Bij het beantwoorden van deze laatste vraag spelen drie elementen een rol, te weten: de rechtsgeldigheid van de ingreep, het algemeen belang en het proportionaliteitsbeginsel.
6.3
Ondanks een zeer casuïstische rechtspraak, wellicht begrijpelijk gezien de gevoeligheid van de materie, blijkt dat er geleidelijk een vast toetsingsschema is ontstaan. (…) Belangrijk is evenwel dat het Hof er met zijn rechtspraak over artikel 1 EP Pro in is geslaagd om van een zwaar geclausuleerde bepaling inzake een recht met een op zijn minst precaire status als mensenrecht, een betekenisvolle rechtsstatelijke waarborg te maken. De jurisprudentie in de laatste decennia laat nog eens zien dat de reikwijdte van het artikel inmiddels ver buiten de door de oorspronkelijke grondleggers van het Eerste Protocol gestelde bedoeling is gekomen. De jurisprudentie toont verder aan dat deze waarborg niet gemist kan worden als instrument ter bestrijding van statelijke willekeur en nalatigheid (…). Artikel 1 EP Pro biedt op deze wijze een aanvullende toets voor de nationale wetgever waaraan alle wetgeving moet voldoen.
Eigendom
Jurisprudentie
6.4
Om een beroep te doen op artikel 1 EP Pro moet er sprake zijn van eigendom (‘possession’). Belastingheffing valt binnen de werkingssfeer van artikel 1 EP Pro. [38] In de zaak Burden oordeelde het EHRM: [39]
59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1 since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid.
Literatuur
6.5
Schuver-Bravenboer schrijft over de verhouding tussen de eigendomsvraag en de belastingheffing: [40]
Specifiek met betrekking tot belastingheffing besliste de ECRM in de zaak WASA dat de financiële verplichtingen die voortvloeien uit een fiscale maatregelen vallen onder art. 1 EP Pro EVRM. Reeds eerder had het EHRM in de zaak Darby in meer algemene zin beslist dat de verplichting tot belasting betalen valt binnen de reikwijdte van artikel 1 EP Pro EVRM. A-G Overgauw neemt in een conclusie aangaande het overgangsrecht voor verliesverrekening bij de invoering van de Wet IB 2001 deze opvatting over. [41] Hij concludeert naar mijn mening terecht dat de eigendomsvraag in het midden kan worden gelaten, onder meer omdat belastingheffing altijd onder het bereik van art. 1 EP Pro EVRM valt.
6.6
Dat bij belastingheffing inherent sprake is van aantasting van het eigendomsrecht, is waarschijnlijk de verklaring voor het feit dat bij toetsing van belastingheffing aan art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM het EHRM regelmatig de toets overslaat of er sprake is van (een aantasting van) eigendom in de zin van art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM.
Vormen van inbreuk op het eigendomsrecht
Jurisprudentie
6.7
Artikel 1 EP Pro onderscheidt drie verschillende, onderling samenhangende regels voor de inbreuk op het eigendomsrecht. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) stelt veelal vast onder welke regel de inbreuk (“interference” [43] ) kwalificeert. De eerste regel, opgenomen in de eerste volzin van de eerste alinea, bevat het algemene principe van het ongestoord genot ('peaceful enjoyment') van eigendom. De tweede regel, opgenomen in de tweede volzin van de eerste alinea, reguleert de ontneming van eigendom met inachtneming van bepaalde voorwaarden. De derde regel, opgenomen in de tweede alinea, erkent dat de lidstaten die het eerste Protocol hebben geratificeerd, het recht hebben het gebruik van eigendom in het algemeen belang te reguleren. Het EHRM overwoog: [44]
41. Article 1 (P1-1) guarantees in substance the right of property. It comprises three distinct rules. The first, which is expressed in the first sentence of the first paragraph and is of a general nature, lays down the principle of peaceful enjoyment of property. The second rule, in the second sentence of the same paragraph, covers deprivation of possessions and subjects it to certain conditions. The third, contained in the second paragraph, recognises that the Contracting States are entitled, amongst other things, to control the use of property in accordance with the general interest, by enforcing such laws as they deem necessary for the purpose. However, the rules are not "distinct" in the sense of being unconnected: the second and third rules are concerned with particular instances of interference with the right to peaceful enjoyment of property. They must therefore be construed in the light of the general principle laid down in the first rule.
6.8
De zaak Gasus ging over de vraag of de uitoefening van het bodemrecht door de Nederlandse fiscus in strijd was met artikel 1 EP Pro. Het EHRM overwoog dat belastingzaken in beginsel beoordeeld dienen te worden vanuit de reguleringsregel in de tweede paragraaf van artikel 1 EP Pro: [45]
Against this background, the most natural approach, in the Court’s opinion, is to examine Gasus’s complaints under the head of "securing the payment of taxes", which comes under the rule in the second paragraph of Article 1 (P1-1). That paragraph explicitly reserves the right of Contracting States to pass such laws as they may deem necessary to secure the payment of taxes. The importance which the drafters of the Convention attached to this aspect of the second paragraph of Article 1 (P1-1) may be gauged from the fact that at a stage when the proposed text did not contain such explicit reference to taxes, it was already understood to reserve the States’ power to pass whatever fiscal laws they considered desirable, provided always that measures in this field did not amount to arbitrary confiscation.
Literatuur
6.9
Schuver-Bravenboer schrijft over de drie verschillende soorten regels voor de inbreuk op het eigendomsrecht: [46]
Belastingzaken worden (…) veelal in eerste instantie bezien tegen de achtergrond van de reguleringsregel. Deze regel geeft een staat onder andere het recht om het gebruik van eigendom te reguleren om zodoende de betaling van belastingzaken te verzekeren. Bij belastingheffing wordt slecht een geldvordering op de belastingplichtige gevestigd en is het om het even uit welke middelen hij die vordering voldoet, zodat in beginsel geen sprake is van ontneming. [47] Ook indien in geschil is of met terugwerkende kracht aanpassingen in het heffingssysteem mogen worden aangebracht, past het EHRM in beginsel de reguleringsregel toe. Pas als materieel beschouwd in het geheel geen rechten meer kunnen worden ontleend aan het eigendom, kan de ontnemingsregel van toepassing zijn.
6.1
Over het belang van de kwalificatie van de aantasting van het eigendomsrecht schrijft Pauwels: [48]
De kwalificatie van een aantasting is op zich van belang omdat het EHRM met betrekking tot de aantasting ‘ontneming van eigendom’ bij het toetsen van het proportionaliteitsvereiste als uitgangspunt hanteert dat dit in beginsel niet is geoorloofd zonder schadevergoeding. Maar dat het belang van de kwalificatie van de desbetreffende aantasting niet groot is, blijkt bijvoorbeeld uit het feit dat het EHRM regelmatig expliciet in het midden laat wat voor soort aantasting aan de orde is. Bovendien is, onafhankelijk van de kwalificatie, de toets die uiteindelijk wordt aangelegd, toch of de maatregel als geheel (inclusief een eventuele schadevergoeding) de algemene ‘fair balance’-test kan doorstaan, naast de rechtsgeldigheidstoets en de legitieme doeltoets. Van belang is daarom vooral
ofer een aantasting van het eigendomsrecht is. De kwalificatie van de aantasting heeft getuige de ontwikkeling in de jurisprudentie aan belang ingeboet. [49]
ofer een aantasting van het eigendomsrecht is. De kwalificatie van de aantasting heeft getuige de ontwikkeling in de jurisprudentie aan belang ingeboet. [49]
Rechtmatig
Jurisprudentie
6.11
Indien het EHRM eenmaal heeft vastgesteld dat sprake is van een wet of maatregel die het eigendomsrecht aantast, onderzoekt het vervolgens of een dergelijke wet of maatregel rechtsmatig [50] ("lawful and not arbitrary") is. De achtergrond voor deze voorwaarde is het legaliteitsbeginsel ("rule of law"). Dit beginsel is volgens het EHRM één van de fundamentele beginselen van een democratische samenleving: [51]
58 The Court reiterates that the first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful: the second sentence of the first paragraph authorises a deprivation of possessions only “subject to the conditions provided for by law” and the second paragraph recognises that the States have the right to control the use of property by enforcing “laws”. Moreover, the rule of law, one of the fundamental principles of a democratic society, is inherent in all the Articles of the Convention (…) and entails a duty on the part of the State or other public authority to comply with judicial orders or decisions against it (…).It follows that the issue of whether a fair balance has been struck between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights (…) becomes relevant only once it has been established that the interference in question satisfied the requirement of lawfulness and was not arbitrary.
6.12
Het EHRM realiseert zicht dat het slechts beperkt kan toetsen of een maatregel rechtsgeldig is. Een wet of maatregel is voldoende rechtsgeldig, indien deze "accessible, precise and foreseeable" is: [52]
108 (…) The Court has limited power, however, to review compliance with domestic law (…), especially as there is nothing in the instant case from which it can conclude that (…) authorities applied the legal provisions in question manifestly erroneously or so as to reach arbitrary conclusions. (…)
109 However, the principle of lawfulness also presupposes that the applicable provisions of domestic law be sufficiently accessible, precise and foreseeable. (…)
6.13
De eis van voorzienbaarheid houdt in dat de reikwijdte van de wet alsmede de wijze van uitvoering door de overheid met voldoende precisie moet zijn weergegeven: [53]
50 (…) With respect to foreseeability, the Court finds that the relevant provisions of the 1964 Act (…) did indicate the scope and manner of exercise of the discretion conferred on the authorities with sufficient precision, having regard to the subject matter, to meet the requirements of the Convention.
Literatuur
6.14
Pauwels schrijft over rechtmatigheidseis: [54]
De maatregel dient ‘lawful and not arbitrary’ te zijn. Deze eis wordt door het EHRM aangemerkt als ‘the first and most important requirement’. Wordt niet aan deze eis voldaan, dan wordt niet toegekomen aan toetsing aan de andere eisen. Het EHRM heeft een brede en materiële notie van het begrip ‘law’. Het begrip ‘law’ omvat niet alleen wetgeving maar ook jurisprudentie. De ‘principle of lawfulness’ veronderstelt dat van toepassing zijnde bepalingen in het nationale recht ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable’ zijn. Het refereert bovendien aan ‘the quality of law’ dat impliceert dat er in het nationale recht waarborgen dienen te zijn tegen arbitraire toepassingen van de bepalingen. Bij de toetsing of een maatregel een basis heeft in het nationale recht stelt het EHRM zich veelal terughoudend op, vooral indien er geen aanwijzingen zijn dat de wettelijke voorzieningen manifest onjuist zijn toegepast door de nationale autoriteiten of de nationale rechters, of dat de toepassing tot arbitraire resultaten leidt.
6.15
De eis van voorzienbaarheid van wetgeving staat op gespannen voet met de terugwerkende kracht van belastingwetgeving. Pauwels schrijft over deze relatie: [55]
In de zaak M.A. gaat het EHRM direct in op de ‘fair balance’-toets en toetst niet eerst expliciet of aan de ‘lawfulness’-eis is voldaan. (…) Dat de rechtsgeldigheidstoets niet expliciet wordt aangelegd door het EHRM in de zaak M.A. is opvallend, aangezien het EHRM in andere zaken als onderdeel van de vereiste ‘lawfulness’ als eis stelt dat de van toepassing zijnde bepalingen in het nationale recht ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable zijn (…). Men zou toch denken dat bij terugwerkende kracht vooral het aspect ‘foreseeable’ een potentieel struikelpunt is. [56] Dit aspect heeft immers betrekking op de waarborg dat burgers in staat moeten zijn om de rechtsgevolgen van voorgenomen handelingen te kunnen voorspellen. [57] In de zaak M.A. speelt bovendien dat klagers expliciet als één van de gronden van hun klacht hadden aangevoerd dat ‘retrospective legislation does not fulfill the requirements of lawfulness in respect of the foreseeability.’ Aangezien het voldoen aan de ‘lawfulness’-eis een noodzakelijke voorwaarde is wil er geen sprake zijn van een schending van art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM (…) kan uit de M.A.-zaak worden afgeleid dat het EHRM kennelijk van mening is dat de betreffende terugwerkende kracht niet in strijd is met de ‘lawfulness’-eis. (…) Ook in niet-belastingzaken waarin terugwerkende kracht aan de orde is, wordt veelal bij toetsing aan art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM het zij de rechtsgeldigheidtoets overgeslagen, hetzij de verhouding van terugwerkende kracht met die toets niet geproblematiseerd. Een uitzondering is de zaak Saliba (…). Het lijkt wel of het EHRM in geval van terugwerkende kracht minder aan het aspect van foreseeable hecht, maar bij de toetsing van de ‘lawfulness’-eis slechts nagaat of de desbetreffende toepassing een basis in de nationale wetgeving heeft (anders gezegd: de materiële lawfulness-eis lijkt te worden afgezwakt tot een formele legaliteitseis). (…) Dat het EHRM geen absoluut verbod van terugwerkende kracht van (belasting)wetgeving uit de ‘principle of the rule of law’ of de ‘legal certainty’ afleidt, acht ik rechtstheoretisch juist gelet op het beginselkarakter van beide normen. Juridisch-technisch gezien is het wel opmerkelijk wanneer terugwerkende kracht niet wordt getoetst aan de ‘lawfulness’-eis. Ik kan me niet aan de indruk onttrekken dat het EHRM hier geconfronteerd wordt met de nadelen van de combinatie tussen enerzijds de door hem aan de ‘lawfulness’-eis gegeven invulling –vooral van het aspect van ‘foreseeable’ en anderzijds zijn standpunt dat de eis ‘the first and most important requirement’ (...) is. Een nadeel is immers dat de ‘lawfulness’-eis weinig speelruimte geeft voor het EHRM in een situatie waarin er strikt genomen wellicht niet aan de ‘lawfulness’-eis zou zijn voldaan, terwijl er zwaar(der) wegende belangen zijn gediend met de desbetreffende maatregel. Ik acht het daarom juist dat ook indien er ernstige twijfel is of wel aan de ‘lawfulness’-eis wordt voldaan, niet steeds zonder meer een schending van art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM wordt geconstateerd, maar er wordt overgegaan naar de proportionaliteitstoets. Bij deze proportionaliteitstoets kan dan het gegeven dat de maatregel –of de regel waarop de maatregel is gebaseerd- op gespannen voet staat met de ‘lawfulness’-eis vervolgens worden meegewogen. (…) [H]et EHRM [lijkt] dit ook te doen (…) en vertoont de wijze van toetsing aan de ‘lawfulness’-eis op dit punt dan in feite gelijkenissen met die van toetsing aan de eis van een legitiem doel.
6.16
Ook Schuver-Bravenboer is van mening dat voorzienbaarheid niet als zelfstandig criterium tot een schending van artikel 1 EP Pro kan leiden, doch dat het een element is dat moet worden meegenomen in de toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel: [58]
Reeds in 1983 gaf het EHRM in de zaak Silver e.a. met betrekking tot een toetsing aan art. 8 EVRM Pro aan dat: he (MSB: a citizen) must be able –if need be with appropriate advice- to foresee, to a degree that is reasonable in the circumstances, the consequences which a given action may entail.’ Deze passage lijkt een basis te bieden voor de gedachte dat onder het voorzienbaarheidsvereiste ook de voorspelbaarheid van wetgeving wordt verstaan (…). Ook in de literatuur komt deze gedachte naar voren. Ellis vraagt zich af of art. 1 EP Pro niet impliciet de eis van een anterieure wet bevat. Ook Thomas lijkt het vereiste van voorzienbaarheid te interpreteren als voorspelbaarheid van wetgeving. Ik betwijfel echter of deze zienswijze juist is. [59] In zaken waarin aan de orde is of een wetswijziging kan worden verwacht danwel terugwerkende kracht in strijd wordt geacht met art. 1 EP Pro, besteedt het EHRM in het algemeen bij de beoordeling van de eigendomsvraag (…) en de toetsing aan het proportionaliteitsvereiste (…) aandacht aan de mate van voorzienbaarheid. Ik ben dan ook van mening dat voorzienbaarheid niet als zelfstandig criterium tot een schending van art. 1 EP Pro kan leiden, doch dat het een element is dat moet worden meegenomen in de toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel.
Algemeen belang
Jurisprudentie
6.17
Vervolgens dient te worden getoetst of de schending van het eigendomsrecht heeft plaatsgevonden in het algemeen belang (‘general interest’). De aantasting van het eigendomsrecht moet een gerechtvaardigd of legitiem doel (‘legitimate aim’) dienen: [60]
111 Any interference with the enjoyment of a right or freedom recognised by the Convention must, (…), pursue a legitimate aim. The principle of a “fair balance” inherent in Article 1 of Protocol No. 1 itself presupposes the existence of a general interest of the community. Moreover, it should be reiterated that the various rules incorporated in Article 1 are not distinct in the sense of being unconnected and that the second and third rules are concerned only with particular instances (…). One of the effects of this is that the existence of a “public interest” required under the second sentence, or the “general interest” referred to in the second paragraph, are in fact corollaries of the principle set forth in the first sentence, so that an interference with the exercise of the right to the peaceful enjoyment of possessions within the meaning of the first sentence of Article 1 must also pursue an aim in the public interest.
6.18
De nationale wetgever heeft van het EHRM een ruime beoordelingsmarge gekregen ten aanzien van de vraag of een bepaalde maatregel het algemeen belang dient. Het EHRM zal de lidstaten in hun beoordeling volgen, tenzij deze verstoken is van een redelijke grond (“manifestly without reasonable foundation”): [61]
45 (…) a taking of property effected in pursuance of legitimate social, economic or other policies may be "in the public interest", even if the community at large has no direct use or enjoyment of the property taken (…)
46 Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is "in the public interest". Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment both of the existence of a problem of public concern warranting measures of deprivation of property and of the remedial action to be taken (…). Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of "public interest" is necessarily extensive. In particular (…) the decision to enact laws expropriating property will commonly involve consideration of political, economic and social issues on which opinions within a democratic society may reasonably differ widely. The Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature’s judgment as to what is "in the public interest" unless that judgment be manifestly without reasonable foundation.
Literatuur
6.19
Haeck schrijft over de inmenging in het algemeen belang: [62]
De ontnemingsregel (art. 1, tweede zin), de gebruiksregel (art. 1 § 2) en de genotsregel (art 1, eerste zin) zijn, blijkens de bewoordingen zelf van art. 1 pas Pro gerechtvaardigd indien zij wordt genomen in het algemeen belang. Ondanks het feit dat in de ontnemingsregel sprake is van ‘general interest’, terwijl in de gebruiksregel ‘public interest’ wordt gebruikt, is in de rechtspraak geen onderscheid gemaakt tussen beide termen. Het onderscheid tussen beide concepten, mocht die er al zijn, is overigens minder belangrijk, nu het Europees Hof met regelmatige tijdstippen beklemtoont dat de nationale overheden een ruime appreciatiemarge hebben bij het uitstippelen van sociale, economische en fiscale beleidsdoelstellingen en het vaststellen van prioritaire programma’s overeenkomstig hun streven naar het algemeen welzijn binnen de samenleving. Het Europees Hof toetst de legitimiteitsvereiste marginaal en laat het in hoofdzaak aan de nationale overheden en rechters over om te oordelen of het algemeen belang gediend is met de inmenging in het eigendomsrecht.
6.2
Pauwels schrijft over de toetsing aan het algemeen belang criterium: [63]
De toets zal veelal beperkt zijn tot het nagaan of de desbetreffende beoordeling niet ‘manifestly without reasonable foundation’ of ‘devoid of reasonable foundation’ is. Het gebeurt daarom niet vaak dat het EHRM tot de conclusie komt dat niet aan het algemeen belang criterium is voldaan. Ik vermoed dat een belangrijke reden voor de terughoudende toetsing met betrekking tot de ‘legimate aim’-eis is dat dit doel feitelijk nogmaals gedeeltelijk wordt getoetst bij de proportionaliteitstoets. [64] (…) [In de M.A. zaak wordt] de legitieme doeltoets (…) niet expliciet aangelegd. [65]
Proportionaliteit
Jurisprudentie EHRM
6.21
Bij iedere inbreuk op het eigendomsrecht dient de wetgever een behoorlijk evenwicht (“fair balance”) te bewaren tussen de aangewende middelen ter bevordering van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van individuen: [66]
51 (…), an interference must achieve a "fair balance" between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights (...). The search for this balance is reflected in the structure of Article 1 (…) as a whole, and therefore also in the second paragraph thereof: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim pursued (...). In determining whether this requirement is met, the Court recognises that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (…).
6.22
Aan het proportionaliteitsbeginsel is niet voldaan indien de verzoeker gebukt gaat onder een individuele en excessieve last (“indvidual and excessive burden”): [67]
120 (…) As far as Article 1 (P1-1) is concerned, the protection of the right of property it affords would be largely illusory and ineffective in the absence of any equivalent principle. In this connection, the Court recalls that not only must a measure depriving a person of his property pursue, on the facts as well as in principle, a legitimate aim "in the public interest", but there must also be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. This latter requirement was expressed in other terms in the above-mentioned Sporrong and Lönnroth judgment by the notion of the "fair balance" that must be struck between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights (…). The requisite balance will not be found if the person concerned has had to bear "an individual and excessive burden" (…). Although the Court was speaking in that judgment in the context of the general rule of peaceful enjoyment of property enunciated in the first sentence of the first paragraph, it pointed out that "the search for this balance is ... reflected in the structure of Article 1 (P1-1)" as a whole (…). Clearly, compensation terms are material to the assessment whether a fair balance has been struck between the various interests at stake and, notably, whether or not a disproportionate burden has been imposed on the person who has been deprived of his possessions.
6.23
Hierbij dient te worden opgemerkt dat bij de beoordeling of aan de toetscriteria wordt voldaan de wetgever - zeker bij belastingzaken - een ruime beoordelingsvrijheid heeft. [68]
Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation.
6.24
In de zaak Imbert de Tremiolles claimden verzoekers dat bepaalde belastingaanslagen in strijd waren met artikel 1 EP Pro. De bovengrens voor vermogensbelasting van 85% van het netto belastbaar inkomen was volgens hen confiscatoir. De te betalen bedragen (met heffingen van 91% tot 134% van hun netto inkomen) waren volgens verzoekers onredelijk en disproportioneel. Het EHRM overwoog dat belastingheffing die excessief is of fundamenteel afbreuk doet aan de financiële situatie van burgers in strijd is met artikel 1 EP Pro. In casu valt de wijze waarop de Franse wet is toegepast binnen de margin of appreciation. Het EHRM concludeert dat noch een disproportionele inbreuk is gemaakt op klagers eigendomsrecht, noch misbruik is gemaakt van het recht belasting te innen: [69]
Concerning the lawfulness of the interference with the right protected by the first paragraph of that Article, the wealth tax, which had been introduced by a Finance Act, was payable by individuals whose net taxable assets exceeded a certain value. It had been introduced as a solidarity tax, to serve the public interest by financing part of the minimum welfare benefit. As to the requirement that the interference with the applicant’s right be proportionate to the general-interest aims pursued, the manner in which the legislation concerned was applied and, in particular, the tax ceiling and the assets taken into account to calculate it, lay within the margin of appreciation the States enjoyed in that area, in particular in implementing tax policy. (…). The Court of First Instance had found that the applicants could not really claim that the wealth tax had actually caused their assets to diminish, as their own declarations showed that they had increased substantially from one year to the next. Accordingly, in view of the margin of appreciation which the States were afforded in this sphere, the payment of the tax in question had not affected the applicants’ financial situation seriously enough for the measure to be considered disproportionate or an abuse of a State’s right, acknowledged in Article 1 of Protocol No. 1, to secure the payment of taxes and other contributions.
Nationale jurisprudentie
6.25
Een belastingplichtige heeft op 30 november 2006 een voordeel uit aanmerkelijk belang behaald. Op zijn verzoek is hem een voorlopige aanslag opgelegd. Daarbij is, overeenkomstig de wettelijke regeling, vanaf 1 juli 2006 heffingsrente berekend. De Hoge Raad overwoog: [70]
Anders dan het Hof kennelijk heeft aangenomen komt bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een buitensporige last in de hiervoor bedoelde zin, geen doorslaggevende betekenis toe aan de wijze waarop de heffingsrente is berekend. Beslissend is de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting. De hoogte van de rente geeft in dit geval gezien de omvang van de bate en de daarover verschuldigde inkomstenbelasting geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen, terwijl uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding niet blijkt van nadere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de heffingsrente voor belanghebbende een zodanige last vormt.
6.26
In een procedure voor Hof Amsterdam stelde een werkgever zich op het standpunt dat artikel 1 EP Pro er aan in de weg staat dat inkomsten van een zogenoemd Bonus Investment Plan in de heffing werden betrokken. Volgens belanghebbende werd zij geconfronteerd met een individuele en buitensporige last die erin gelegen is een ‘vertrekvergoedingsbelasting’ verschuldigd te zijn die in geen enkel verband stond met het vertrek van de werknemer. Het Hof overwoog: [71]
4.9.
De wetgever heeft met de (…) regeling gekozen voor een systeem waarin het excessief geachte beloningsbestanddeel kwantitatief en objectief wordt benaderd waarbij is gekozen voor een bepaalde berekeningssystematiek zonder dat daarbij kwalitatieve elementen en/of daarmee verband houdende bewijsregels of -vermoedens een rol spelen (een tegenbewijsregeling kan derhalve niet aan de orde zijn; het ontbreken van een dergelijke regeling levert dan geen strijd op met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol). Het Hof is voorts van oordeel dat de wetgever ook wat betreft het bepalen van de in de heffing te betrekken elementen en de hoogte van belastingtarieven een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Door een heffing vorm te geven als geschied in artikel 32bb van de Wet LB heeft de wetgever, - in aanmerking nemende de complexiteit van de materie en het gevaar van het ontstaan van ontgaansmogelijkheden - de grenzen van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Mede gelet op het niet onaanzienlijke bedrag van de ondergrens van het toetsloon, volgt uit de hoogte van dat tarief volgens het Hof niet dat de heffing in dezen leidt tot een individuele en buitensporige last. Naar het oordeel van het Hof is de regeling van artikel 32bb van de Wet LB ook voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar in de uitvoering door de belastingheffende overheid.
4.10.
Hetgeen (…) is overwogen brengt mee dat heffing ingevolgde artikel 32bb van de Wet LB in het geval van belanghebbende geen inbreuk vormt op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol.
Literatuur
6.27
Akkermans onderscheidt een materieel en formeel aspect van de proportionaliteitstoets: [72]
In de meeste gevallen vormt de vraag of de Staat met de inbreuk op een eigendomsrecht een behoorlijk evenwicht heeft bewaard tussen het algemene gemeenschapsbelang en de vereisten die voortvloeien uit de bescherming van de rechten van het individu de belangrijkste toets om te bepalen of artikel 1 Eerste Pro Protocol is geschonden. De kern daarbij is of de klager een excessief zware last draagt. (...) Twee hoofdaspecten verdienen hier verdere toelichting, namelijk zowel de procedurele bescherming die de toets aan eigendomsrechten kan bieden, als de geboden materiële bescherming. In de eerste plaats kan het Hof tot het oordeel komen dat van een redelijk evenwicht tussen algemeen en individueel belang geen sprake is omdat het individu onvoldoende procedurele waarborgen heeft genoten, of omdat de Staat anderszins procedureel onbehoorlijk heeft gehandeld (…). Het tweede hoofdaspect van het vereiste van een behoorlijk evenwicht wordt gevormd door de materiële bescherming die het criterium kan bieden. De hiervoor genoemde proportionaliteitseis die meebrengt dat een individu niet een ‘individual and excessive burden’ behoeft te dragen als gevolg van (op zichzelf een legitiem belang dienende) overheidsmaatregelen kan ertoe leiden dat bepaalde maatregelen naar hun aard en inhoud als te vergaand en strijdig met artikel 1 EP Pro worden beschouwd.
6.28
Schuver-Bravenboer onderscheidt drie criteria die relevant zijn bij de proportionaliteitstoets: [73]
Naar aanleiding van de jurisprudentie van het EHRM onderscheid ik drie criteria die van belang zijn bij toetsing aan het proportionaliteitsvereiste:
1. de impact van de getroffen maatregel;
2. de aanwezigheid van gerechtvaardigde verwachtingen; en
3. de geboden compensatie.
(…) De impact van de getroffen maatregel
Bij het criterium van de impact van de getroffen maatregel gaat het enerzijds om de gevolgen van de desbetreffende maatregel en anderzijds om de vraag of een alternatieve, minder ingrijpende maatregel had kunnen worden getroffen. Onder meer in de zaak-Hentrich (…) achtte het EHRM de gekozen oplossing disproportioneel. Het EHRM oordeelde dat de wetgever weliswaar het recht heeft om belastingontduiking tegen te gaan, doch dat daar in casu minder ingrijpende middelen voor zijn, zoals het opleggen van boeten of het ondernemen van gerechtelijke stappen. In de zaak-Pressos Compania Naviera S.A. e.a. stond het EHRM niet toe dat de mogelijkheid om aanspraak te maken op schadevergoeding met terugwerkende kracht werd ontnomen. Nieuwe fiscale wetgeving die een uitspraak van de rechter tenietdoet, doch slechts voor de toekomst geldt, is door de ECRM wel geaccepteerd. De impact van (materieel en maatschappelijke) terugwerkende kracht lijkt het EHRM te accepteren indien belastingplichtigen niet mochten verwachten dat de desbetreffende regel zou blijven voortbestaan (…). In de zaak-M.A. e.a. besteedde het EHRM in dit kader wel afzonderlijk aandacht aan de financiële consequenties van de wetswijziging.
(…) De aanwezigheid van gerechtvaardigde verwachtingen
(…). Ook bij de toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel wordt door het EHRM rekening gehouden met bij de klager aanwezige verwachtingen. (…) Uit de beslissing van het EHRM [M.A. zaak] volgt dat belastingplichtigen niet ervan mogen uitgaan dat belastingtarieven gedurende vier jaren niet veranderen. In zekere mate behoren zij derhalve rekening te houden met veranderingen. Voorts leid ik uit het oordeel af dat het EHRM het de wetgever toestaat te voorkomen dat belastingplichtigen nog snel maatregelen treffen waardoor het effect van de nieuwe regel afneemt. (….) Het moment van voorzienbaar worden van een wetswijziging blijkt een belangrijke maatstaf te zijn voor de toelaatbaarheid van terugwerkende kracht. In de zaak A, B, C, D accepteerde de ECRM terugwerkende kracht tot vóór de indiening van het wetsvoorstel. (…) In casu ging het om het repareren van een situatie waarin sprake was van oneigenlijk gebruik. Uit de zaak-National & Provincial Building Society e.a. lijkt impliciet te volgen dat ook bij technische herstelwetgeving een wetswijziging voorzienbaar is. (…)
(…) De geboden compensatie
Indien voor de inmenging in het eigendom een compensatie wordt geboden, is eerder sprake van een aanvaardbaar evenwicht tussen het algemeen belang en de aangewende middelen. In het kader van fiscale overgangssituaties wordt compensatie veelal geboden in de vorm van een overgangsmaatregel. Het treffen van een overgangsmaatregel is in beginsel verplicht als sprake is van ontneming van eigendom. (…) In belastingzaken is in de meeste gevallen echter de reguleringsregel van toepassing. Uit de rechtspraak van het EHRM volgt dat een algemene verplichting tot het toekennen compensatie in dat geval ontbreekt. Door de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever zal een schending van het proportionaliteitsbeginsel wegens het ontbreken van een overgangsmaatregel zich niet snel voordoen.
6.29
Bruijsten schrijft: [74]
De litigieuze regel mag geen onredelijke last bij het individu leggen. Het EHRM spreekt wat dat betreft van een "excessive burden" dan wel van een "disproportionate burden". Waar precies de grens van de "excessive burden" en "disproportionate burden" precies ligt, is moeilijk aan te geven. Het EHRM heeft daar in een specifieke zaak wel een keer iets over gezegd: "Despite the important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of applicants, was based on real profits (...)." [75] De jurisprudentie van het EHRM biedt verder nauwelijks aanknopingspunten voor de nadere invulling van de begrippen "excessive burden" en "disproportionate burden". Het lijkt redelijk om de door het EHRM gestelde grens nader in te vullen aan de hand van binnen een lidstaat aan de belastingwetten ten grondslag liggende belastingbeginselen en opvattingen over de verdeling van de belastingdruk. [76] Maar heel veel aanknopingspunten biedt dat niet omdat dergelijke beginselen en opvattingen zich moeilijk laten concretiseren.
6.3
Pauwels schrijft in algemene zin over de proportionaliteitstoets: [77]
Tot slot dient de maatregel proportioneel te zijn. Er moet sprake zijn van een ’reasonable relationship’ tussen de gekozen middelen en het doel dat met de maatregel wordt beoogd. Er dien een ‘fair balance’ te zijn tussen het algemeen belang enerzijds en het individuele belang anderzijds. (…) Van een ‘fair balance’ is geen sprake, indien de maatregel een ‘disproportionele burden’ tot gevolg heeft [78] of meebrengt dat het individu of de entiteit een ‘indvidual and excessive burden’ draagt. [79] In belastingzaken wordt daaraan soms toegevoegd dat een maatregel ongeoorloofd is wanneer hij ‘fundamentally interferes with his or its financial position’. [80] Een indicatie dat aan het proportionaliteitsvereiste is voldaan, kan zijn dat de bepaling waarop de desbetreffende maatregel is gebaseerd, ook in andere lidstaten bestaat. [81] Andersom, indien de nationale bepaling geen equivalent heeft in andere lidstaten dan lijkt het EHRM dit ten nadele mee te wegen. [82] Het bepalen of er sprake is van een ‘fair balance’ vereist een volledige beoordeling van de verschillende betrokken belangen. [83] (…) Het EHRM laat de nationale autoriteiten veelal een ‘wide margin of appreciation’ met betrekking tot zowel de keuze van de middelen als de vaststelling of de gevolgen ervan gerechtvaardigd zijn in het algemeen belang om het achterliggende doel te bereiken. [84] De ‘wide margin of appreciation’ blijkt ook ter zake van het subsidiariteitsbeginsel dat als een aspect van het proportionaliteitsbeginsel kan worden gezien. Hoewel het EHRM overweegt of er andere geschikte methoden zijn om het doel te bereiken, stelt het dat het mogelijke bestaan van alternatieve oplossingen op zichzelf nog niet maakt dat de maatregel ongerechtvaardigd is (…).
6.31
Pauwels schrijft meer specifiek over de verhouding tussen de proportionaliteitstoets en terugwerkende kracht van belastingwetgeving: [85]
Het EHRM geeft in de M.A.-zaak aan dat de relevante vraag is of in de betreffende omstandigheden ‘the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on the them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.’ De toets van ‘no unreasonable burden’ wordt (…) in zijn algemeenheid gehanteerd in het kader van de proportionaliteitstoets. (…) Van belang is vooral dat het EHRM de proportionaliteitstoets derhalve specifiek richt op de terugwerkende kracht (en niet primair op de belastingheffing); het gaat om ‘first, on the reasons for the
retroactivityand, secondly, on the impact of the
retroactive lawon the position of the applicants’ (cursivering MP). [86] Hoewel de terugwerkende kracht eerder niet aan het vereiste van ‘lawfulness’ is getoetst, komt deze toets hier in feite terug omdat specifiek de terugwerkende kracht wordt getoetst. Er is echter een verschil; waar bij een zuivere toetsing aan het ‘lawfulness’-vereiste op zich geen plaats is voor het meewegen van tegenbelangen, is dat bij de proportionaliteitstoets wel het geval. Door de ‘lawfulness’-eis te incorporeren in de proportionaliteitstoets creëert het EHRM ruimte om te beoordelen of er rechtvaardigingsgronden zijn voor de gespannen verhouden tussen een bepaalde maatregel en de ‘lawfulness’-eis.
retroactivityand, secondly, on the impact of the
retroactive lawon the position of the applicants’ (cursivering MP). [86] Hoewel de terugwerkende kracht eerder niet aan het vereiste van ‘lawfulness’ is getoetst, komt deze toets hier in feite terug omdat specifiek de terugwerkende kracht wordt getoetst. Er is echter een verschil; waar bij een zuivere toetsing aan het ‘lawfulness’-vereiste op zich geen plaats is voor het meewegen van tegenbelangen, is dat bij de proportionaliteitstoets wel het geval. Door de ‘lawfulness’-eis te incorporeren in de proportionaliteitstoets creëert het EHRM ruimte om te beoordelen of er rechtvaardigingsgronden zijn voor de gespannen verhouden tussen een bepaalde maatregel en de ‘lawfulness’-eis.
(…)
Op grond van de, geringe, jurisprudentie van het ECRM en het EHRM kan vooralsnog worden geconcludeerd dat indien terugwerkende kracht gericht is tegen enige vorm van ontgaan van belastingheffing, er niet snel sprake zal zijn van een schending van art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM, zelfs niet indien de terugwerkende kracht zich uitstrekt tot voor de datum van aankondiging. De (….) [volgende] zaken illustreren dit: indien getracht wordt een hogere belastingheffing te ontgaan (de M.A.-zaak), indien sprake is van het gebruik van belastingbesparende constructies (A.B.C.D.-zaak) en indien een ‘benefit of a windfall’ voor bepaalde belastingplichtigen dreigt door een gat in de wetgeving (National & Provincial Building Society c.s.-zaak). Het feit dat ook het EHRM ook met betrekking tot terugwerkende kracht van belastingwetgeving een ruime marge aan de nationale wetgever laat, houdt naar ik vermoed ook verband met enerzijds het feit dat het EHRM laat meewegen wat de gang van zaken in andere lidstaten is (…) en anderzijds het gegeven dat terugwerkende kracht van belastingwetgeving niet ongebruikelijk is in de lidstaten. Het sanctioneren van het EHRM van terugwerkende kracht van belastingwetgeving staat niet op zichzelf. Ook overigens heeft het EHRM – voor zover ik kan overzien – nog nooit een materieelrechtelijke belastingwetgeving in strijd geacht met art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM sec. [87] In belastingzaken waarin het EHRM wel een schending van art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM constateerde, betrof het veelal ‘formele’ aspecten of onbehoorlijk gedrag van de belastingautoriteiten. Het EHRM accepteert derhalve vooralsnog de door de democratie gelegitimeerde wetgever gemaakte keuzes op het gebied van het materiële belastingrecht. Dit is juridisch-technisch gegrond op de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt op het terrein van de belastingheffing. [88] Mogelijk spelen ook een rol dat reeds in het algemeen de status van eigendomsrecht als een zelfstandig mensenrecht niet onbetwist is, de moeizame discussies over de opname van het eigendomsrecht in (een Protocol (!) bij) het EVRM, en de expliciete uitzondering die in art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM wordt gemaakt voor belastingen. Daar komt bij dat het toch enigszins merkwaardig kan overkomen wanneer een burger in verband met belastingheffing die niet excessief is en niet een bedreiging vormt voor een redelijke levensstandaard, klaagt over een schending van een mensenrecht. [89] Bekend in de fiscale literatuur is in dit verband ook het door Wattel gepropageerde ‘kniesoorbeginsel’. (…) [90]
Het EHRM heeft – voor zover ik kan overzien – nog niet vaak moeten oordelen in zaken waarin de klachten zien op elementen van ‘materieel terugwerkende kracht’ van belastingwetgeving. [91] Gegeven de ruimte die het EHRM laat aan de lidstaten met betrekking tot het verlenen van formeel terugwerkende kracht, verwacht ik niet dat het EHRM veel beperkingen zal opleggen. De M.A.-zaak is hiervoor indicatief. In de wetgeving die in de M.A. zaak aan de orde is, zijn minstens twee elementen van materieel terugwerkende kracht te ontdekken, die het EHRM kennelijk toelaatbaar acht. Het eerste element betreft dat de gewijzigde wetgeving ook van toepassing is op reeds bestaande optieovereenkomsten. (…) Het tweede element van materieel terugwerkende kracht van de wetswijziging in de M.A.-zaak is dat de wijziging meebrengt dat ook de in het verleden aangegroeide maar nog niet gerealiseerde winst op de opties tegen het hogere tarief wordt belast. (…) Ik merk op dat in dit geval sprake is van een wijziging van het tarief. Het is de vraag of het EHRM anders zou oordelen indien het zou gaan om een radicale wijziging, te weten een verandering van volledig onbelast naar belast. (…) Mogelijk dat het niet voorzien in een overgangsregel (zoals compartimentering) wel in strijd zou zijn met art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM. Als de materieel terugwerkende kracht van een wetswijziging in strijd zou komen met art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM, dan zal het concept ‘legitimate expectation’ daarbij een belangrijke rol spelen. [92] (…) [H]et EHRM [weegt] bij de proportionaliteitstoets in het algemeen mee of er een ‘legitimate expectation’ is die wordt aangetast.
(…)
De ‘wide margin of appreciation’ die het EHRM aan de nationale wetgever laat, is een belangrijke verklaring voor het feit dat het EHRM nog nimmer geoordeeld heeft dat (belastingheffing die gestoeld is op) belastingwetgeving waarin terugwerkende kracht is verleend of die materieel terugwerkende kracht heeft, in strijd is met art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM. Illustratief is de zaak M.A. waarin het EHRM zowel de betreffende formeel terugwerkende kracht als (impliciet) de betreffende materieel terugwerkende kracht sauveerde. De zaak M.A. is evenwel ook indicatief voor de mogelijkheid dat het EHRM in voorkomende gevallen, in ‘pure cases’, terugwerkende kracht wellicht wel in strijd zal achten met art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM.
6.32
De redactie van Vakstudie Nieuws tekent bij de uitspraak van het Hof aan: [93]
De terugwerkende kracht zorgt voor een extra belastingheffing van € 537.000. Dat bedrag vindt het hof aanzienlijk. Het is ons echter niet duidelijk waarom het hof dat bedrag aanzienlijk vindt en waaraan die extra belastingheffing is gerelateerd om het als aanzienlijk aan te merken. Het lijkt alsof het hof een relatie legt met de omvang van de ontslagvergoeding. In de wetsgeschiedenis is één reden te vinden voor de materieel terugwerkende kracht. Dat is een anti-ontgaansargument. Het hof vindt dat argument niet valide. (…) De crisisheffing (art. 32bd Wet LB) is ook een pseudo-eindheffing. De grondslag voor deze heffing is het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar (…) belasting is geheven, voor zover dat loon meer bedroeg dan € 150.000. (…). Hierin schuilt mogelijk, net als de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen, een element van materieel terugwerkende kracht. En daarmee is het vraagstuk van mogelijke strijd met art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM vergelijkbaar. (…) Het algemene beeld in de media dat de crisisheffing als zodanig niet houdbaar is, kunnen wij echter niet onderschrijven. Het zal vooral afhangen van de feiten in het concrete geval en of die voor de inhoudingsplichtige leiden tot een individuele en buitensporige last. Zoals al eerder opgemerkt, is niet duidelijk waartegen die last moet worden afgezet om als ‘buitensporig’ te worden aangemerkt. Vervolgens moet ook meegewogen worden welk algemeen belang met de heffing is gediend.
7.Jurisprudentie EHRM en terugwerkende kracht van (belasting)wetgeving
7.1
In de ABCD-zaak oordeelde de ECRM in een Britse zaak over artificiële partnerships van natuurlijke personen met kapitaalvennootschappen die in futures handelden met het doel om fiscaal compensabele verliezen te genereren, die afgezet zouden worden tegen de vrije-beroepswinsten van die natuurlijke personen. Na een eerste aankondiging in het parlement op 25 november 1977 werd de aftrekbaarheid van dergelijke verliezen afgeschaft met terugwerkende kracht tot 6 april 1976. De commissie overwoog: [94]
(...) that Section 31 was enacted to counteract a specific form of tax avoidance, the effectiveness of which was already in doubt. (The Commission) also notes that the applicant's tax liabilities for the relevant year had not been settled before Section 31 was applied to them and especially that the applicant's claim relates to their entitlement to have an artificial loss, incurred in a non-commercial venture, taken into account in reducing their existing tax liabilities which in themselves they did not dispute. Taking these factors into account, together with the explanation which the UK Government provided when Section 31 was enacted to the effect that retrospection was necessary if this form of avoidance was to be effectively prevented, the Commission concludes that the application of Section 31 to the applicants was not excessive having regard to the provisions of Article 1 of the first Protocol to the Convention.
(...)
The Commission has also considered whether there was a reasonable relationship of proportionality between means employed and the aim sought to be realized under Section 31. (...). The Commission recalls that retrospective civil legislation is not expressly prohibited by the provisions of the Convention. Nevertheless it recognizes that a retrospective provision imposing a tax liability or restricting the availability of a tax relief must be regarded as more severe than a similar prospective provision especially by virtue of the uncertainty which it is bound to engender. Furthermore although all tax legislation affects the interests of those thereby charged to tax, retrospective provisions prevent the reorganisation of the taxpayer's affairs to mitigate the new tax liability which remains possible in the case of prospective provisions. The Commission notes however in the present case that when Section 31 was enacted the Government of the UK expressed the view that the only way in which this particular form of artificial tax avoidance could be combatted effectively was by making Section 31 retrospective. Bearing in mind the particularly artificial nature of the scheme and the secrecy in which it operated the Commission concludes that the applicants have not shown that the aim of the legislation could have been achieved without retrospection and the Commission is accordingly satisfied that reasonable degree of proportionality existed between the means employed and the aim sought to be achieved.
7.2
In de zaak van Pressos Compania Naviera e.a. ging het om een wettelijke regeling die aansprakelijkheid van de Staat met terugwerkende kracht ongedaan maakte. Het hof beschouwt de gevolgen van de terugwerkende kracht als een onteigening. De formeel terugwerkende kracht van een ontneming werd in strijd geoordeeld met art. 1 EP Pro: [95]
39. In the the present case the 1988 Act quite simply extinguished, with retrospective effect going back thirty years and without compensation, claims for very high damages that the victims of the pilot accidents could have pursued against the Belgian State or against the private companies concerned, and in some cases even in proceedings that were already pending. (…)
43. (…) Such a fundamental interference with the applicants' rights is inconsistent with preserving a fair balance between the interests at stake.
44. It follows that in so far as the 1988 Act concerned events prior to 17 September 1988, the date of its publication and its entry into force, it breached Article 1 of Protocol No. 1.
7.3
In de National & Provincial Building Society ging het om een teruggave van betaalde belasting. Het recht op teruggave werd echter verhinderd door met terugwerkende kracht ingevoerde herstelwetgeving. Het EHRM oordeelde dat de herstelwetgeving de proportionaliteitstoets kon doorstaan: [96]
80. According to the Court’s well-established case-law (…), an interference, including one resulting from a measure to secure the payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must therefore be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.
Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (…).
81. Against that background, the Court notes that in enacting section 53 of the 1991 Act with retroactive effect Parliament was concerned to restore and reassert its original intention which had been stymied by the finding of the House of Lords in the Woolwich 1 litigation that the 1986 Regulations were ultra vires on technical grounds (…). The decision to remedy the technical deficiencies of the Regulations with retroactive effect was taken before 7 March 1991, namely before the date when the Leeds and the National & Provincial issued their writs (…) and without regard to the imminent launch of the first set of restitution proceedings. (…)
There is in fact an obvious and compelling public interest to ensure that private entities do not enjoy the benefit of a windfall in a changeover to a new tax-payment regime and do not deny the Exchequer revenue simply on account of inadvertent defects in the enabling tax legislation, the more so when such entities have followed the debates on the original proposal in Parliament and, while disagreeing with that proposal, have clearly understood that it was Parliament’s firm intention to incorporate it in legislation.
Nor can the applicant societies maintain that the effect of the measure imposed an excessive and individual burden on them given that the interest they had paid to investors in the gap period would have been brought into account for tax purposes had the voluntary arrangements continued in force (…). (…)
82. Furthermore, it is to be noted that the history of the enactment of section 64 of the 1992 Act must also be seen in terms of the same struggle between the legislature’s efforts to safeguard the tax paid by the applicant societies and the latter’s attempts to frustrate by all legal means possible those efforts and recover that tax. (…) The public-interest considerations in removing any uncertainty as to the lawfulness of the revenue collected must be seen as compelling and such as to outweigh the interests defended by the applicant societies in contesting the legality of the rate set by the Treasury Orders in order to try once again to circumvent Parliament’s original intention.
83. The Court considers therefore that the actions taken by the respondent State did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicant societies’ rights to restitution and the public interest in securing the payment of taxes. There has accordingly been no violation of Article 1 of Protocol No. 1.
7.4
In de M.A.-zaak kwam de verhouding tussen nadelige formeel terugwerkende kracht van belastingwetgeving en artikel 1 EP Pro aan de orde. De zaak gaat over een aanpassing van het Finse optieregime. Ingevolge een op 16 september 1994 ingediend wetsvoorstel zou met ingang van 1 januari 1995 de waardestijging van opties voortaan worden belast als loon – in plaats van vermogenswinst - waardoor een hoger tarief van toepassing werd. Op 9 december rapporteerde de ‘Finance Committe’ dat ondernemingen in reactie op het wetsvoorstel gestart waren optieovereenkomsten aan te passen en stelde in verband met gelijkheidsaspecten voor de ingangsdatum van de wet te vervroegen. Op 21 december 1994 werd het wetsvoorstel aangenomen maar vanwege het aankondigingseffect was de gewijzigde wetgeving met terugwerkende kracht ook reeds van toepassing vanaf 16 september 1994. Er werd een uitzondering gemaakt voor de ‘pure cases’ (de gevallen waarbij de optieovereenkomsten niet waren aangepast). Het EHRM kwam in de M.A.-zaak tot de conclusie dat aan het proportionaliteitsvereiste was voldaan en dat in de specifieke omstandigheden geen sprake was van een schending van artikel 1 EP Pro. [97]
The applicants complain, under Article 1 of Protocol No. 1 to the Convention, that the applying of a retrospective law, leading to a considerably higher tax liability than the previous law, violated their right to the peaceful enjoyment of their possessions.
(…)
Having regard to the fact that the background to the alleged deprivation of the applicants’ rights concerns the steps taken by Parliament to ensure that the option certificates’ sales price was subject to tax, the Court finds it natural to examine their complaints from the angle of a control of the use of property in the general interest “to secure the payment of taxes”, which falls within the rule in the second paragraph of Article 1 of Protocol No. 1.
(…)
According to the Court’s well-established case-law, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.
Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (…).
In the Court’s view the changes in the tax legislation which took effect on 1 January 1995 as such certainly fall within this margin despite the fact that they applied, as from the above-mentioned date, even to existing stock option arrangements. Nor does the fact that the legislation applied retroactively in the applicants’ case constitute per se a violation of Article 1 of Protocol No. 1, as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants’ specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.
In this respect the Court considers that the applicants did not have an expectation protected by Article 1 of Protocol No. 1 that the tax rate would, at the time when they would have been able to draw benefits from the stock option programme according to the original terms of the programme, i.e. between 1 December 1998 and 31 January 2000, be the same as it was in 1994 when the applicants subscribed the bonds. (…)
The retroactive application of the law in the applicants’ case would not appear to have such drastic consequences as in respect of the so-called “pure cases”. Whether it is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.
(…)
The Court finds that the main aim of the retrospective implementing provision was to prevent stock option arrangements, which were originally planned to fall under the amended provision, from escaping it. It accepts that this aim was part of the aim of ensuring equal treatment of taxpayers, i.e. in this case equal treatment in comparison with those who did not bring forward the exercise date of the stock options. The Court considers that the assessment made by the legislature in this respect cannot be regarded as unreasonable.
As to the impact of the measure, the Court considers that the legislation was not such as to amount to confiscatory taxation or of such a nature as could deprive the legislation of its character as a tax law. Despite its important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of the applicants, was based on real profits made from the sale of the stock options.
Taking into account the margin of appreciation which the States have in taxation matters, the Court considers therefore that the actions taken by the respondent State did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicants’ rights and the public interest in securing the payment of taxes.
7.5
In de N.K.M.-zaak ging het om een ambtenaar die na een dienstverband van 30 jaar werd ontslagen. Bij haar ontslag op 27 mei 2011 ontving ze haar salaris over juni en juli 2011 en acht maanden ontslagvergoeding. Deze bedragen werden vervolgens belast uit hoofde van een wet die met ingang van 14 mei 2011 van kracht was. Deze wet had tot doel om de belastingdruk op ontslagvergoedingen in de publieke sector te verhogen. Voor zover de ontslagvergoeding hoger was dan ongeveer € 12.000 gold een belastingtarief van 98%. De gemiddelde belastingdruk voor mevrouw N.K.M. bedroeg 52%. Een heffing van 98% was volgens verzoekster een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom. Het EHRM stelde voorop dat sprake moest zijn van een "fair balance" tussen het algemeen belang - het tegengaan van bovenmatige ontslagvergoedingen in de publieke sector - en de individuele belangen. Gelet op de ruime beoordelingsmarge van de Hongaarse wetgever was de hoogte van het belastingtarief op zichzelf niet beslissend. Mevrouw N.K.M. was echter een heffing verschuldigd van meer dan drie keer het normale tarief van 16% en werd geconfronteerd met een aanzienlijke inkomensvermindering tijdens een periode van werkloosheid. Er was volgens het EHRM sprake van een individuele buitensporige last en dus van een inbreuk op artikel 1 EP Pro. Het EHRM overwoog: [98]
a. Whether there were “possessions” within the meaning of Article 1 of Protocol No. 1
36. In the present case, the Court finds that – irrespective of whether the applicant received part of the severance pay with the obligation to report it and to pay in due course the applicable tax or whether the tax is automatically deducted from the severance – the severance constitutes a substantive interest protected by Article 1 of Protocol No. 1. (…)
37 (…) For the Court, such long-term expectations, reinforced by many years of unchanged statutory guarantees, cannot be lightly disregarded. The justification for the protection of legitimate expectations originating in a statutory undertaking is that the law should protect the trust that has been reposed in the undertaking made by legislation. For the Court, good government depends upon trust between the governed and the governor (…). Unless that trust is sustained and protected, governments will not be believed and civil servants will not order their affairs on that assumption as required by their heightened loyalty.
b. Whether there was an interference
42. (…) Moreover, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued. The question to be answered is whether, in the applicant’s specific circumstances, the application of the tax law imposed an unreasonable burden on her or fundamentally undermined her financial situation – and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.
43. The Court does not consider it necessary to rule on whether the second sentence of the first paragraph of Article 1 applies in this case. The complexity of the factual and legal position prevents the impugned measure from being classified in a precise category. The Court recalls that the situation envisaged in the second sentence of the first paragraph of Article 1 is only a particular instance of interference with the right to peaceful enjoyment of property as guaranteed by the general rule set forth in the first sentence (…). (…)
45. (…) The Court will examine the issue under the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, subject to the specific rule concerning the payment of taxes contained in Article 1 in fine. (…)
c. Lawfulness of the interference
48. It follows that, in addition to being in accordance with the domestic law of the Contracting State, including its Constitution, the legal norms upon which the deprivation of property is based should be sufficiently accessible, precise and foreseeable in their application (…). The Court would add that similar considerations apply to interferences with the peaceful enjoyment of possessions. As to the notion of “foreseeability”, its scope depends to a considerable degree on the content of the instrument in issue, the field it is designed to cover and the number and status of those to whom it is addressed (…). In particular, a rule is “foreseeable” when it affords a measure of protection against arbitrary interferences by the public authorities (…). Similarly, the applicable law must provide minimum procedural safeguards commensurate with the importance of the principle at stake (…). (…)
51. Moreover, since in the present case the interference with the applicant’s peaceful enjoyment of possessions was incarnated by a tax measure, it is convenient to point out that retroactive taxation can be applicable essentially to remedy technical deficiencies of the law, in particular where the measure is ultimately justified by public-interest considerations. There is in fact an obvious and compelling public interest to ensure that private entities do not enjoy the benefit of a windfall in a changeover to a new tax-payment regime (…). However, no such deficiency of the law has been demonstrated in the circumstances of the present case. Therefore, the Court considers that particular caution is called for when assessing whether or not the impugned measure was “lawful” for the purposes of Article 1 of Protocol No. 1.
52. The Court notes that, while it is true that the disbursement and the taxation of the severance in question occurred after the enactment of the final version of the impugned legislation, the taxation complained of can be argued to have certain retroactive features, since – although the severance itself was generated on the applicant’s dismissal – the work in respect of which it was due had been done prior to the introduction of the legislation at issue and the tax concerned remuneration for services provided before the entry into force of the applicable tax law. (…)
54. (…), the Court considers that, although the decisions of the Constitutional Court raise certain issues as to the constitutionality – and therefore the legality – of the impugned Act, it can nevertheless be accepted as providing a proper legal basis for the measure in question, taking into account the degree of additional deference and latitude afforded in this field (…). (…)
d. Public interest
55. The applicant challenged the legitimacy of the aim pursued by the impugned measure. In this connection, the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment as to the existence of a problem of public concern warranting measures of deprivation of property or interfering with the peaceful enjoyment of possessions.
(…)
59. Nevertheless, given the above margin of appreciation regarding the determination of what is “in the public interest”, granted to general measures interfering with the peaceful enjoyment of possessions, the Court accepts that the “sense of social justice of the population”, in combination with the interest to protect the public purse and to distribute the public burden satisfies the Convention requirement of a legitimate aim, notwithstanding its broadness. The Court has no convincing evidence on which to conclude that the reasons referred to by the Government were manifestly devoid of any reasonable basis (…).However, serious doubts remain as to the relevance of these considerations in regard to the applicant who only received a statutorily due compensation and could not have been made responsible for the fiscal problems which the State intended to remedy. While the Court recognises that the impugned measure was intended to protect the public purse against excessive severance payments, it is not convinced that this goal was primarily served by taxation. As the Constitutional Court noticed, there was a possibility to change severance rules and reduce the amounts which were contrary to public interest, but the authorities did not opt for this course of action. However, it is not necessary for the Court to decide at this juncture on the adequacy of a measure that formally serves a social goal, since this measure is in any event subject to the proportionality test.
e. Proportionality
60. Even if it has taken place subject to the conditions provided for by law – implying the absence of arbitrariness – and in the public interest, an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (…)
61. In determining whether this requirement is met, the Court reiterates that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (…). Nevertheless, the Court cannot abdicate its power of review and must therefore determine whether the requisite balance was maintained in a manner consonant with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions, within the meaning of the first sentence of Article 1 of Protocol No. 1 (…). In the determination of the proportionality of the measure, the Court did in the past also consider the personal situation of the applicants, including their good faith (…).
62. In order to assess the conformity of the State’s conduct with the requirements of Article 1 of Protocol No. 1, the Court must conduct an overall examination of the various interests at issue, having regard to the fact that the Convention is intended to guarantee rights that are “practical and effective”, not theoretical or illusory. It must go beneath appearances and look into the reality of the situation at issue, taking account of all the relevant circumstances, including the conduct of the parties to the proceedings, the means employed by the State and the implementation of those means. Where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, and in an appropriate and consistent manner (…). (…)
64. Although Article 1 of Protocol No. 1 contains no explicit procedural requirements, in order to assess the proportionality of the interference the Court looks at the degree of protection from arbitrariness that is afforded by the proceedings in the case (…). In particular, the Court examines whether the proceedings concerning the interference with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions were attended by basic procedural safeguards. (…)
65. As it transpires from its case-law, in the area of social and economic legislation including in the area of taxation as a means of such policies States enjoy a wide margin of appreciation, which in the interests of social justice and economic well-being may legitimately lead them, in the Court’s view, to adjust, cap or even reduce the amount of severance normally payable to the qualifying population. (…)
67. In the instant case, the Court takes into consideration in the proportionality analysis that the tax rate applied exceeds considerably the rate applicable to all other revenues, including severance paid in the private sector, without determining in abstracto whether or not the tax burden was, quantitatively speaking, confiscatory in nature. For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.
68. The Court finds that the applicant, who was entitled to statutory severance on the basis of the law in force and whose acting in good faith has never been called into question, was subjected to a tax whose rate exceeded about three times the general personal income tax rate of 16% (see paragraph 7 above) – and this notwithstanding the fact that the severance served the specific and recognised social goal of labour reintegration. It does not appear that any other revenue originating from the public purse was subjected to similarly high tax.
69. Moreover, to the extent that the Government may be understood to argue that senior civil servants were in a position to influence their own employment benefits, which phenomenon could only be countered by targeted taxation (see paragraphs 26 and 27 above), the Court is satisfied that there is nothing in the case file to corroborate such assumption of abuse in the case of the applicant.
70. As regards the personal burden which the applicant sustained on account of the impugned measure, the Court notes that she had to suffer a substantial deprivation of income in a period of considerable personal difficulty, namely that of unemployment. The Court would observe in this context that Article 34 of the Charter of Fundamental Rights of the European Union (…) endorses benefits providing protection in the case of loss of employment, and that according to the European Court of Justice, the aim pursued by severance – that is, helping dismissed employees find new employment – belongs within legitimate employment policy goals (see paragraph 21 above). For the Court, it is quite plausible that the element that she was subjected to the impugned measure while unemployed, together with the unexpected and swift nature of the change of the tax regime which made any preparation virtually impossible for those concerned, exposed the applicant to substantial personal hardships.
71. In the Court’s view, the applicant, together with a group of dismissed civil servants, was made to bear an excessive and disproportionate burden, while other civil servants with comparable statutory and other benefits were apparently not required to contribute to a comparable extent to the public burden, even if they were in the position of leadership that enabled them to define certain contractual benefits potentially disapproved by the public. Moreover, the Court observes that the legislature did not afford the applicant a transitional period within which to adjust herself to the new scheme.
72. Against this background, the Court finds that the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant’s side. This is all the more evident when considering the fact that the measure targeted only a certain group of individuals, who were apparently singled out by the public administration in its capacity as employer. Assuming that the impugned measure served the interest of the State budget at a time of economic hardship, the Court notes that the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden.
73. The Court further notes that the tax was directly deducted by the employer from the severance without any individualised assessment of the applicant’s situation being allowed.
74. The Court moreover observes that the tax was imposed on income related to activities prior to the material tax year and realised in the tax year, on the applicant’s dismissal. In this connection the Court recalls that taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1 (…). The tax was determined in a statute that was enacted and entered into force some ten weeks before the termination of the applicant’s civil service relationship, and the tax was not intended to remedy technical deficiencies of the pre-existing law, nor had the applicant enjoyed the benefit of a windfall in a changeover to a new tax-payment regime (…).
75. The Court concludes that the specific measure in question, as applied to the applicant, even if meant to serve social justice, cannot be justified by the legitimate public interest relied on by the Government. It affected the applicant (and other dismissed civil servants in a similar situation) being in good-faith standing and deprived her of the larger part of a statutorily guaranteed, acquired right serving the special social interest of reintegration. In the Court’s opinion, those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons. Therefore the measure cannot be held reasonably proportionate to the aim sought to be realised.
76. The foregoing considerations are sufficient to enable the Court to conclude that there has been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.
In een separate opinie van rechter Lorenzen (vergezeld door rechter Raimondi en Jočiene) wordt uitdrukkelijk ingegaan op de terugwerkende kracht:
The judgment to some extent addresses the issue whether the tax law was applied retroactively (see paragraphs 51, 52 and 74). Whether this was so in the applicant’s case is in my opinion open to doubt, but I do not consider it necessary to examine the question any further. I find it important, however, to underline that the Convention – save in criminal cases and, to a certain extent, in the framework of Article 6 of the Convention – does not contain a general prohibition on legislation with retroactive effect, and that the Court in its case-law so far has not developed clear principles as to when and under what circumstances retroactive tax legislation is incompatible with Article 1 of Protocol No 1. In M.A. and 34 Others the Court in fact stated directly that “retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision”. The judgment should in my opinion be understood as not having introduced new principles concerning this issue. The finding of a violation in the present case was for me to a considerable extent justified by the very peculiar way this tax legislation was introduced and applied in a case like the applicant’s.
In een noot in FED 2013/79 gaat Pauwels uitgebreid in op de N.K.M. zaak:
Deze fiscale zaak van het EHRM is zonder meer interessant. In deze zaak komt het EHRM namelijk tot het oordeel dat de onderhavige belastingheffing in strijd is met art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM (…). Wat deze zaak ook interessant maakt is dat het EHRM overgangsrechtelijke aspecten meeweegt bij zijn oordeel. Dat maakt deze zaak voor de Nederlandse rechtspraktijk belangwekkend, mede gelet op de diverse procedures die momenteel aanhangig dan wel aangekondigd zijn in verband met belastingwetgeving ter zake waarvan belastingplichtigen het standpunt hebben ingenomen dat het overgangsrecht zodanig gebrekkig is dat sprake is van strijd met art. 1 EP Pro. Deze zaak zal de nationale rechtspraktijk echter ook de nodige hoofdbrekens opleveren. Zo zullen belastingplichtigen zich afvragen wat ze ermee kunnen, en zullen rechters zich afvragen wat ze met deze uitspraak aan moeten. Zoals ik hierna motiveer, roept de uitspraak op verschillende punten vragen op en heeft het EHRM zijn oordeel zodanig naar de omstandigheden van dit (wetgevings)geval toegeschreven dat het lastig is om aan zijn uitspraak conclusies te verbinden voor zaken waarin andere belastingwetgeving aan de orde is. (…) De definitieve ‘versie’ Hongaarse belastingregeling die voorzag in de 98%-heffing, trad in werking op 14 mei 2011. De heffing was van toepassing op inkomen ontvangen ná 1 januari 2010. De regeling had gelet op dit temporele toepassingsgebied formeel terugwerkende kracht. (…) Die terugwerkende kracht is in deze zaak evenwel niet aan de orde. Het relevante rechtsfeit, het aanknopingspunt voor de heffing – de verstrekking van de ontslagvergoeding – vond immers plaats ná de inwerkingtreding van de belastingregeling. (…) Het EHRM zwabbert evenwel enigszins op dit punt. Aanvankelijk suggereert het EHRM in r.o. 51 duidelijk dat in de onderhavige zaak sprake is van ‘retroactive taxation’. Echter, in de daaropvolgende r.o. 52 komt het EHRM daarop terug, zij het impliciet, door te overwegen “it is true that the disbursement and the taxation of the severance in question occurred after the enactment of the (…) impugned legislation.” Interessant is dat het EHRM evenwel vervolgens overweegt (r.o. 52): “the taxation complained of can be argued to have certain retroactive features, since – although the severance itself was generated on the applicant’s dismissal – the work in respect of which it was due had been done prior to the introduction of the legislation at issue and the tax concerned remuneration for services provided before the entry into force of the applicable tax law.” Het EHRM hint er hier, ondanks de afwezigheid van terugwerkende kracht in formele zin, dus op – zij het voorzichtig door de overweging niet direct voor zijn rekening te nemen (‘can be argued’) – dat er kenmerken van terugwerking aanwezig zijn. Dit is een (ond)erkenning van het fenomeen van wat in de Nederlandse belastingliteratuur wel materieel terugwerkende kracht wordt genoemd. (…) r.o. 74 is (…) opmerkingswaardig, onder meer omdat het EHRM jurisprudentie aanhaalt die op ‘echte’ terugwerkende kracht betrekking heeft (…) [H]et aanhalen van onderdelen uit de M.A.-zaak en de Building Societies-zaak roept de suggestie op dat hier getoetst wordt aan richtsnoeren die zien op formeel terugwerkende kracht, hoewel van een dergelijke terugwerkende kracht in deze zaak juist geen sprake is. (…) De conclusie dringt zich op dat het EHRM zich niet goed raad weet met het door hem onderkende ‘retroactive features’ in deze zaak. Enerzijds ziet het in dat in strikte zin geen sprake is van terugwerkende kracht. Anderzijds acht het EHRM de kenmerken van terugwerking kennelijk zodanig sterk dat de link wordt gelegd met jurisprudentie waarin wel sprake was van formeel terugwerkende kracht. Wellicht houdt de ambivalente houding ten opzichte van de onderkende ‘retroactive features’ verband met het feit dat de rechters met de concurring opinion deze onderhavige zaak niet als een ‘terugwerkende kracht’-zaak willen zien, althans uitdrukkelijk willen vasthouden aan de uitgangspunten van de zaak M.A.-zaak, uit welke zaak blijkt dat het EHRM de nationale belastingwetgevers niet al te dicht op huid zit wat betreft (formeel en materieel) terugwerkende kracht.
(…)
[D]e problematiek van terugwerkende kracht van belastingwetgeving wordt behandeld in het kader van de rechtsgeldigheidstoets. Dat is opmerkelijk omdat in eerdere zaken waarin sprake was van belastingwetgeving met terugwerkende kracht, de kwestie van terugwerkende kracht niet inhoudelijk werd beoordeeld in het kader van de rechtsgeldigheidstoets maar eerst bij de proportionaliteitstoets. Een voorbeeld hiervan is de zaak M.A., waarin nota bene de belanghebbende het standpunt had ingenomen dat niet werd voldaan aan de rechtsgeldigheidstoets. (…) Dat in de onderhavige zaak de kwestie van terugwerkende kracht wél wordt behandeld bij de rechtsgeldigheidstoets, wekt gelet op het voorgaande verwarring op wat betreft de methode van toetsing van terugwerkende kracht van belastingwetgeving aan art. 1 EP Pro.
(…)
Zo zou dan voor de uit de M.A.-zaak afgeleide overweging dat “taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” [r.o. 74] kennelijk niet het fiscaal-juridische realisatiemoment voor de heffing (in casu de toekenning of uitbetaling van de ontslagvergoeding) doorslaggevend zijn, maar het moment dat het inkomen was ‘generated’ in economische of maatschappelijke zin. Die overweging uit de M.A.-zaak zou dan dus niet alleen van belang zijn voor de beoordeling van formeel terugwerkende kracht – waarvan in de Nederlandse rechterlijke praktijk volgens mij wordt uitgegaan – maar ook voor de beoordeling van materieel terugwerkende kracht. Daarbij rijst dan direct de vraag hoe ruim het begrip ‘genereren’ van inkomen zou moeten worden opgevat, zeker omdat het standpunt dat een ontslagvergoeding is gegenereerd door de werkzaamheden vóór het ontslag, blijk zou geven van een betrekkelijk ruime, economische opvatting. Verder zou bijvoorbeeld de vraag rijzen naar de verhouding met het op de M.A.-zaak gebaseerde uitgangspunt van de Hoge Raad – welke uitgangspunt de Hoge Raad bij de beoordeling van materieel terugwerkende kracht gebruikt – dat het enkele doorkruisen van een bepaalde verwachting die is gebaseerd op het ongewijzigd blijven van de belastingwet, op zichzelf nog geen schending van artikel 1 EP Pro inhoudt. (…) Hoe dan ook, het voorgaande is speculatief omdat ik de redenering van het EHRM in r.o. 74 als gezegd niet goed doorgrond. Eerlijk gezegd denk ik dat het EHRM
nietde bedoeling heeft gehad om in deze zaak nieuwe uitgangspunten met betrekking tot (materieel of formeel) terugwerkende kracht van belastingwetgeving te introduceren of het toepassingsgebeid van bestaande uitgangspunten uit te breiden. Dat neemt niet weg dat ik dan met de vraag blijf zitten hoe de overwegingen in r.o. 74 wél moeten worden begrepen, met name wat de betekenis is van het aanhalen van overwegingen uit de M.A.-zaak en de Building Societies-zaak.
nietde bedoeling heeft gehad om in deze zaak nieuwe uitgangspunten met betrekking tot (materieel of formeel) terugwerkende kracht van belastingwetgeving te introduceren of het toepassingsgebeid van bestaande uitgangspunten uit te breiden. Dat neemt niet weg dat ik dan met de vraag blijf zitten hoe de overwegingen in r.o. 74 wél moeten worden begrepen, met name wat de betekenis is van het aanhalen van overwegingen uit de M.A.-zaak en de Building Societies-zaak.
(…)
Het EHRM verwijst naar het eerste arrest van de Hongaarse constitutionele rechter waarin de belasting was aangemerkt als een confiscatoire maatregel. De zinspeling op de confiscatoire aard komt later nog eens terug waar het EHRM overweegt dat het toegepaste tarief veel hoger is dan het gebruikelijke tarief, ‘without determining in abstracto whether or not the tax burden was, quantitatively speaking, confiscatory in nature’. Het EHRM wijst er ook op dat in sommige lidstaten tarieven boven de 50% ongrondwettig zijn verklaard, alsmede dat in sommige andere landen weliswaar inkomstenbelastingtarieven tot 75% kunnen reiken maar dat het in dat geval veelal gaat om de hoogste tariefschijven voor inkomens die duidelijk hoger liggen dan de ontslagvergoeding waarin de Hongaarse (ambtenaren)wetgeving voorziet. Behalve de absolute hoogte lijkt het EHRM ook de relatieve hoogte van belang te vinden, nu het in aanmerking neemt dat het tarief voor ontslagvergoedingen in de publieke sector aanmerkelijk hoger is dan het normale tarief voor andere inkomsten, waaronder begrepen ontslagvergoedingen in de private sector. Het EHRM overweegt overigens expliciet dat de hoogte van het tarief niet doorslaggevend is: “given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case” (r.o. 67).
(...)
Het EHRM heeft hier – naar ik vermoed vooral in verband met de extreme hoogte van het tarief vanaf bovendien een betrekkelijk laag drempelbedrag – tot een schending van art. 1 EP Pro willen komen, maar wel op een zodanig manier dat een precedentwerking zoveel mogelijk wordt beperkt. Dat heeft het gedaan door zijn conclusie dat sprake is van een ‘individual and excessive burden’ te laten steunen op een samenstel van verschillende redenen die zijn gebaseerd op de omstandigheden van het geval. [99] Geen van de redenen is bovendien gepresenteerd als op zichzelf doorslaggevend. Bij een van de belangrijkste redenen – de hoogte van het tarief – is zelfs expliciet vermeld dat die op zichzelf nog niet doorslaggevend is. Verder kan uit de uitspraak niet worden afgeleid of de beslissing hetzelfde zou zijn geweest indien een van de omstandigheden zou hebben ontbroken (bijvoorbeeld wanneer het gegaan zou zijn om een andersoortig inkomen dat geen sociaal doel had of minder gewicht zou hebben gehad (bijvoorbeeld het tarief zou niet 98% maar 75% zijn geweest, of het drempelbedrag zou flink hoger zijn geweest zodat enerzijds de wetgeving gerichter zou zijn geweest op de echte excessieve ontslagvergoedingen en anderzijds de totale belastingdruk lager zou zijn geweest). Een en ander biedt het EHRM de nodige bewegingsruimte voor volgende zaken waarin andere (belasting)wetgeving aan de orde is. Waar het EHRM het nodig acht, kan het dan immers een verschil met een of meer van de omstandigheden van deze zaak benadrukken. Het hoeft geen betoog dat een keerzijde van deze werkwijze van het EHRM is dat de nationale rechters weinig houvast wordt geboden. Indien belastingplichtigen in een nationale procedure een beroep op deze zaak doen, zullen de nationale rechters wat betreft de betekenis van deze zaak voor de aan hen voorgelegde zaak moeten terugvallen op de vergelijkingsmethode. Verder is mijn indruk – de uitspraak overziende – dat deze zaak niet zozeer een overgangsrecht-zaak met bijkomende omstandigheden is, maar primair een tarief-zaak met bijkomende omstandigheden betreft. De betekenis van deze zaak lijkt mij vooral erin gelegen dat het EHRM voor het eerst tot een schending is gekomen mede om de reden dat het belastingtarief zo hoog is. Dat neemt niet weg dat ongetwijfeld het laatste woord nog niet geschreven is over de overwegingen van het EHRM die zien op de overgangsrechtelijke kwestie. Deze overwegingen roepen naar mijn mening namelijk op verschillende punten vragen op, vooral wat betreft de verhouding tot eerdere rechtspraak van het EHRM. (…) Slotsom: dit is een (op)merk(ings)waardige uitspraak, niet zozeer wat betreft de beslissing (die beantwoordt aan het rechtsgevoel) maar vooral wat betreft de gebruikte overwegingen. Enerzijds schrijft het EHRM de beslissing zeer toe naar de omstandigheden van het geval, zodat in dat opzicht de betekenis ervan voor andere gevallen – waarin andere wetgeving aan de orde is – beperkt lijkt. Anderzijds zijn er in de uitspraak overwegingen te vinden die op zichzelf gelezen een verderstrekkende betekenis hebben dan alleen voor dit wetgevingsgeval. De tijd zal leren of en zo ja welke overwegingen promoveren tot ‘general principles’.
Jurisprudentie
8.1
In HR BNB 2002/137 ging het om de heffing overdrachtsbelasting bij de verkrijging van economische eigendom. Bij Wet van 18 december 1995 werd de verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak belast met overdrachtsbelasting met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995. De Hoge Raad overwoog: [100]
3.4.
De klachten falen ook voorzover zij betogen dat het bepaalde in de tweede alinea van artikel 1 van Pro het Protocol onverlet laat het verbod om met terugwerkende kracht een heffingsgrondslag bij wijze van wet in te voeren. Anders dan het geval is ten aanzien van het bestraffen van gedragingen - waarvoor artikel 7 EVRM Pro een voorziening geeft - bevat het EVRM - waaronder begrepen het Protocol - geen bepaling die de verdragsluitende staten verhindert bij wet een bepaling in te voeren waarbij transacties die vóór de inwerkingtreding van die wet tot stand zijn gekomen, aan belasting worden onderworpen. In dit verband kan worden gewezen op het arrest EHRM 28 oktober 1999 (Zielinski, Gonzalez e.a./Frankrijk), NJ 2000, 524, § 57, waarin is overwogen 'that (...) in principle the legislature is not precluded in civil matters from adopting new retrospective provisions to regulate rights arising under existing laws (...).'. Er is geen reden om ten aanzien van de in artikel V, lid 1, van de Wijzigingswet geregelde terugwerkende kracht anders te oordelen, aangezien de wetgever, door die terugwerkende kracht te beperken tot het tijdvak gelegen na het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging bekend was gemaakt, niet is getreden buiten de beoordelingsvrijheid die hem bij het totstandbrengen van belastingwetten toekomt.
A-G Wattel concludeerde voor deze zaak:
Ik betwijfel niet dat de litigieuze reparatiewet het algemene belang diende. De vraag is of zulks geschiedde in een redelijke verhouding tot de individuele belangen van personen zoals de belanghebbende. Ik meen dat die vraag bevestigend beantwoord moet worden, op de volgende gronden:
(i) de reparatiewet bewerkstelligt gelijke fiscale behandeling van economisch en maatschappelijk gelijke gevallen die reeds lang op zich liet wachten;
(ii) hij treft vooral oneigenlijke, gekunstelde constructies die uitsluitend gericht zijn op belastingbesparing (...);
(iii) het liep inmiddels echter wel enige vaart: de 'econoom' was een volstrekt confectie-artikel op elk belastingadvieskantoor en notariskantoor; reparatie te eniger tijd was daarom voorzienbaar voor de burger, zeker voor de constructeur, al heeft de wetgever de zaak te lang op zijn beloop gelaten;
(iv) vermijding van onwenselijke aankondigingseffecten: zonder de terugwerkende kracht van de wet zou de indiening van het wetsvoorstel nog een golf 'economen' over het land doen gaan die tot in lengte van jaren de reparatiewet vrijwel zinloos zou hebben gemaakt; (…)
(v) de belanghebbende had de heffing kunnen vermijden zonder enig nadelig commercieel of persoonlijk (niet-fiscaal) effect.
8.2
In het arrest van de Hoge Raad van 1 april 2005 ging het om de beperking van de landbouwvrijstelling. De zaak kende zowel materieel als formeel terugwerkende kracht. De wet van 14 december 2000 werkte terug tot 28 juni 2000 (de datum van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer). De materieel terugwerkende kracht bestond eruit dat als gevolg van de inperking ook waardeaangroei werd belast die had plaatsgevonden in de periode waarin de vrijstelling nog gold maar nog niet was gerealiseerd. De Hoge Raad overwoog: [101]
3.2.
Middel 2 strekt ten betoge dat blijkens het arrest van het EHRM van 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en 34 anderen/Finland, VN 2003/52.2, in geval van wetgeving met terugwerkende kracht moet worden beoordeeld of op degene die een door artikel 1 van Pro het Eerste Protocol beschermd recht heeft, een onredelijke last wordt gelegd waarbij het ontbreekt aan een “fair balance” tussen de met de terugwerking beoogde belangen en de gevolgen ervan voor de positie van de belanghebbende, en dat die beoordeling in het onderhavige geval moet leiden tot de conclusie dat voor de terugwerkende kracht geen rechtvaardiging bestond. Het middel faalt. In het geval dat leidde tot voormeld arrest van het EHRM was sprake van een wetswijziging waarbij met terugwerkende kracht inkomsten die al – belast - waren genoten onder de vroegere wettelijke regeling, werden onderworpen aan belastingheffing volgens de gewijzigde wettelijke regeling. In het geval van belanghebbende is van een dergelijke terugwerkende kracht van een wetswijziging geen sprake. De tot 27 juni 2000 gerijpte waardestijging is niet aan belastingheffing op grond van een tot dat tijdstip bestaan hebbend, voor hem gunstiger regime onderworpen geweest. Aan voormeld arrest kan voorts voor een geval als dat van belanghebbende niet worden ontleend dat artikel 1 van Pro het Eerste Protocol een verwachting beschermde dat de belastingwet, zoals geldend tot 27 juni 2000, ongewijzigd zou blijven tot na het moment waarop bedoelde waardestijging zich zou vertalen in een voor de belastingheffing in aanmerking te nemen inkomst.
De Hoge Raad week met dit oordeel af van de conclusie van A-G Overgaauw. De A-G bepleitte in zijn conclusie voor HR BNB 2005/77 een compartimenteringsleer: [102]
4.11.
De in deze notitie [RN: zie onderdeel 5.1en 5.2] neergelegde uitgangspunten verdragen zich uitstekend met de regel dat nieuwe wetgeving voor de toekomst geldt ('onmiddellijke werking') en niet ingrijpt in het verleden. Terugwerkende kracht is een inbreuk op die hoofdregel. Gelet op de - in de notitie - gehanteerde criteria valt niet in te zien waarom het argument dat tegen (formele) terugwerkende kracht pleit ('een (...) aantasting van de rechtszekerheid van de burger.') niet evenzeer tegen materiële - of stille - terugwerkende kracht in stelling kan worden gebracht. Daarbij komt dat het tijdselement, dat in beeld komt bij de vraag of het verlenen van terugwerkende kracht aan een regel aanvaardbaar is, bij de - beoordeling van de effecten van - materiële terugwerkende kracht een veelal nog grotere rol speelt c.q. behoort te spelen. Valt de grens bij de (formeel) terugwerkende kracht meestal samen met de datum waarop van de betrokkenen redelijkerwijs kan worden gevergd dat zij met de verandering in de regelgeving rekening konden houden, bij materiële terugwerkende kracht ontbreekt een dergelijke datum, waardoor - in bona fide gevallen (er met andere woorden onvoldoende inhoudelijke rechtvaardigingen bestaan voor terugwerkende kracht) - niet gezegd kan worden dat het onderhavige onderdeel van de nieuwe regeling voorzienbaar was. Het kan in dit verband niet genoeg worden benadrukt, aldus ook Grapperhaus, die ik met instemming aanhaal, dat wetten geen materieel terugwerkende kracht behoren te hebben. Zo wordt in de Franse jurisprudentie de 'non-rétroactivité des actes administratifs' als een algemeen rechtsbeginsel beschouwd. Ook in het Duitse recht wil de hoogste rechter niet van terugwerkende kracht weten en het Europese Hof voor de rechten van de Mens verlangt inzake de wet dat zij 'foreseeable' is.
-4.12. (…) Ik meen dat een andere interpretatie van onmiddellijke werking op gespannen voet staat met de rechtsbeginselen die zowel volgens de doctrine als volgens de wetgever in acht moeten worden genomen als het gaat om formele terugwerkende kracht (zoals de voorzienbaarheid van de nieuwe wettelijke regeling, het uitgangspunt dat gerechtvaardigde verwachtingen moeten worden gehonoreerd, de berekenbaarheid van het recht etc.). Ook materieel terugwerkende kracht vormt - omdat zij niet voorzienbaar is - naar mijn mening in situaties waarin bij de aard van de verwachting geen vraagtekens kunnen worden geplaatst een zodanige inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel, dat ik een beperking van de effecten van de gangbare interpretatie van onmiddellijke werking zou willen bepleiten. Bij een nieuw geïntroduceerde bepaling die van de ene op de andere dag (dus 'onvoorzienbaar' en gerechtvaardigde verwachtingen negerend) een aanvankelijk niet tot het inkomensbegrip te rekenen - nog niet gerealiseerde - vermogensaanwas als belast inkomen (zoals in casu als belaste winst uit onderneming) bestempelt, wordt naar mijn mening de grens van de ken- en berekenbaarheid van het recht overschreden. (…)
-4.14. In onderdeel 4.11 is min of meer (ook) een zijstap gemaakt naar het normatieve krachtenveld dat zich vooral richt op de wetgever. Met terugwerkende kracht behoort de wetgever zich niet in te laten, tenzij een voldoende rechtvaardiging voor terugwerkende kracht bestaat en het voorzienbaarheidscriterium in acht wordt genomen. Die uitgangspunten bieden de rechter - bij de invulling van de reikwijdte van een wettelijke bepaling die onmiddellijk werkt - steun: het verdiept de rechtvaardiging om de compartimenteringsleer (een vorm van overgangsrecht) - indien de omstandigheden dat toelaten (…) - toe te passen. (…) Het gaat hier - voor alle duidelijkheid - niet om een aan rechtsbeginselen toetsende rechter, maar om een rechter die zich bij de uitleg van een wettelijke bepaling - of zoals in casu bij de uitleg van in wezen twee bepalingen: de oude en de nieuwe - rekenschap geeft van in het recht verpakte beginselen en deze - bij zijn compartimenterende werkzaamheid - ook toepast: '[d]e rechter, die gelijkerwijze wettekst en beginselenrecht in aanmerking neemt, is evolutionair (...)'. De rechter behoeft bij deze werkzaamheid de (mogelijke) uitvoeringstechnische complicaties - anders dan de wetgever gewoonlijk doet - niet in zijn afweging te betrekken.
-4.15. Heeft de wetgever gekozen voor een expliciete wetsbepaling om de compartimenteringsleer buiten toepassing te verklaren en daarmee de materiële terugwerkende kracht als het ware heeft geformaliseerd (…), dan volgt de vraag of dit voorschrift de toets van het internationale recht, in het bijzonder het EVRM, kan doorstaan. Die vraag speelt uiteraard ook bij de huidige wettekst, zij het dat deze toetsing achterwege kan blijven indien mijn benadering (…) navolging vindt. Bij heffing van belasting is er sprake van een inmenging als bedoeld in artikel 1, Eerste Protocol I, EVRM. Dat wil niet zeggen dat belastingheffing grondrechtelijk verboden zou zijn, maar slechts dat zij is onderworpen aan Straatsburgse controle. Door het Europese Hof in Straatsburg is - naar mijn weten - nog nooit een onaanvaardbaar uitgesproken over terugwerkende kracht in belastingzaken. De 'wide margin of appreciation', waardoor de Straatsburgse rechter beperkt is tot een legaliteits- en terughoudende evenredigheidstoets, vormt daarvoor in belastingzaken een te grote hindernis.
De in deze zaak bij het EHRM ingediende klacht is niet ontvankelijk verklaard, omdat de klacht volgens het EHRM kennelijk ongegrond is. [103]
8.3
Het arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004 betrof de vervanging van de 35%-vergoedingsregeling in een 30%-vergoedingsregeling. Ook voor de bestaande beschikkingen werd de vrijgestelde vergoeding gewijzigd. De Hoge Raad overwoog: [104]
3.8.
In middel II wordt een beroep gedaan op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Indien al de aan de beschikkingen te ontlenen aanspraak op belastingvrijdom van in de toekomst mogelijk te betalen vergoedingen kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van deze verdragsbepaling, dan kan toch niet worden gezegd dat de besluitgever door dat recht te wijzigen (…), daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt.
8.4
Het arrest van 11 augustus 2006 betrof het niet continueren van een overgangsregel, waardoor premies voor reeds bestaande kapitaalverzekeringen niet meer in aftrek konden komen: [105]
3.1.2.
Reeds bij de eerste bekendmaking (op 10 juli 1987) van zijn voornemen om de Brede Herwaardering te initiëren heeft de Staatssecretaris van Financiën meegedeeld: De contracten die onder de huidige regeling zijn of worden afgesloten vóór de datum van inwerkingtreding van de nieuwe regeling zullen ten volle worden gerespecteerd. (…)
-3.2. Voor het Hof heeft belanghebbende, voorzover in cassatie van belang, een beroep gedaan op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: Eerste Protocol). Het Hof heeft geoordeeld dat dat beroep faalt. Daartegen keert zich het middel, dat de nadruk legt op de consequenties die in het stelsel van artikel 1 Eerste Pro Protocol verbonden zouden moeten worden aan de hiervoor in 3.1.2 weergegeven uitlatingen van de Staatssecretaris, waardoor de gerechtvaardigde verwachting zou zijn gewekt dat voor polissen als de onderhavige, die vóór 16 oktober 1990 werden afgesloten, het op de datum van afsluiting toepasselijke fiscale regime gedurende de volledige looptijd van de polissen ongewijzigd zou blijven.
-3.3. Het middel kan niet tot cassatie leiden. Ook indien de onder 3.1.2 weergeven uitlatingen van de Staatssecretaris door belanghebbende mochten worden opgevat zoals door hem gesteld, kan niet worden volgehouden dat, zoals nodig is voor honorering van het beroep op artikel 1 Eerste Pro Protocol, de onderwerpelijke afschaffing van de premie-aftrek leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Weliswaar zijn de premies niet meer aftrekbaar, maar in zoverre worden de uitkeringen te zijner tijd ook niet in de heffing (van box 1) betrokken. Verder zijn er voor de betrokkenen de mogelijkheden die het Hof in onderdeel 6.31 van zijn uitspraak opsomt. Dit een en ander zal niet in alle gevallen een volledige compensatie vormen voor de afschaffing van de premie-aftrek, maar voorkomt in ieder geval wel een buitensporige last voor de betrokkenen, ook indien zij afgaande op de hiervoor bedoelde uitlatingen van de Staatssecretaris zijn overgegaan tot afsluiting van de onderhavige polissen.
8.5
In het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007 ging het om overgangsrecht op grond waarvan onder de Wet IB 1964 geleden verlezen slechts verrekenbaar waren met inkomen uit box 1. Reeds bestaande verliezen waren niet meer verrekenbaar met inkomen uit andere boxen. De Hoge Raad wees het beroep op artikel 1 EP Pro af: [106]
3.6 (…)
Indien al de aanspraak op verliesverrekening kan worden aangemerkt als een eigendom in de zin van deze verdragsbepaling, dan kan toch niet worden gezegd dat de wetgever door de beperking van dat recht op de vorenomschreven wijze daarop een ongeoorloofde inbreuk heeft gemaakt.
8.6
Als gevolg van de invoering van de Wet IB 2001 en het ontbreken van een overgangsregeling was rente op een lening gebruikt voor de aankoop van de blote eigendom van een woning niet langer aftrekbaar. De Hoge Raad overwoog in het arrest van 27 juni 2008: [107]
3.2.
Voor het Hof heeft belanghebbende onder meer betoogd dat de wetgever een overgangsregeling had moeten treffen. Hij heeft in dat verband een beroep gedaan op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: Eerste Protocol) en op het arrest van het EHRM van 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. e.a./Finland, V-N 2003/52.2. Het Hof heeft geoordeeld dat dat beroep faalt.
3.3.
Voor zover de middelen zich tegen dit oordeel richten, kunnen zij niet tot cassatie leiden. Volgens het genoemde arrest van het EHRM dient een verdragsstaat bij het treffen van een maatregel die leidt tot een ontneming van eigendom als bedoeld in artikel 1 Eerste Pro Protocol een 'fair balance' te treffen tussen de eisen van het algemeen belang en die van de bescherming van fundamentele rechten van het individu. Bij de beoordeling van de vraag of een staat aan dit vereiste heeft voldaan dient echter een 'wide margin of appreciation' aan die staat te worden toegekend, zeker indien het belastingmaatregelen betreft. Het Hof heeft in zijn uitspraak met juistheid tot uitdrukking gebracht dat, voor zover sprake is van een aantasting van eigendomsrechten als bedoeld in artikel 1 Eerste Pro Protocol, de wetgever in het onderhavige geval de grenzen van deze 'wide margin of appreciation' niet heeft overschreden. Uit hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd kan voorts niet, zoals nodig is voor honorering van een beroep op artikel 1 Eerste Pro Protocol, worden afgeleid dat het ontbreken van een overgangsregeling bij de onderwerpelijke wetswijziging in zijn specifieke omstandigheden voor hem leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden').
8.7
In het arrest van 16 januari 2009 ging het om pensioenuitkeringen die bij Wet van 16 december 2004, Stb. 657 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 tot het loon werden gerekend. De Hoge Raad overwoog: [108]
3.5.4.2. Anders dan in de toelichting op het vierde middel wordt betoogd, komt de terugwerkende kracht waarmee een deel van belanghebbendes pensioen als loon wordt aangemerkt niet in strijd met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM. Van een inbreuk op dit protocol is reeds daarom geen sprake, omdat slechts een betrekkelijk gering gedeelte van het pensioen door deze maatregel wordt getroffen, terwijl het recht op pensioen in zoverre niet meer leidt tot heffing in box 3 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen). Van een buitensporige last voor belanghebbende is derhalve geen sprake.
8.8
In HR BNB 2009/238 ging het over een turboconstructie in de aanmerkelijkbelangregeling. De materieel terugwerkende kracht bestond uit het niet verlenen van een step-up voor bestaande schuldvorderingen waardoor een claim werd gevestigd op waardestijgingen die waren ontstaan voor de inwerkingtreding. De Hoge Raad overwoog: [109]
4.5.
In het onderhavige geval is geen sprake van wetgeving met terugwerkende kracht in de zin van voormelde beslissing van het EHRM [M.A. zaak, 7.4]. De in geding zijnde wettelijke regeling heeft voorts niet tot gevolg dat een onredelijke last op belanghebbende is gelegd. Belanghebbende bezat tot het tijdstip van inwerkingtreding van artikel 70c, lid 2, van de Wet IB 1964 niet meer dan een verwachting dat een eventuele waardestijging van de aandelen in A BV belastingvrij zou kunnen worden geïncasseerd. Het doorkruisen van deze verwachting, gebaseerd op het ongewijzigd blijven van de wet, levert geen schending op van artikel 1 van Pro het Protocol (vgl. HR 1 april 2005, nr. 40 537, BNB 2005/227, alsmede de hiervoor vermelde beslissing van het EHRM).
3.5.
Het tweede middel stelt de vraag aan de orde of de terugwerkende kracht die naar nationaal recht is toegekend aan de onderhavige wetswijziging, verenigbaar is met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol.
3.5.1.
Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat aan de wetgever op fiscaal gebied volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat diens oordeel moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Verder dient in dit verband te worden opgemerkt dat terugwerkende kracht van fiscale wetgeving ten nadele van de belastingplichtige op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. (…) zaak M.A. (…).
3.5.2.
Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, moet worden vastgesteld dat op het moment waarop de omstreden inhouding van loonheffing plaatsvond (in oktober 2004), als gevolg van het in 3.1.4 geciteerde persbericht voor betrokkenen kenbaar was dat de regering een wetswijziging met terugwerkende kracht tot 27 augustus 2004 wenste door te voeren. De inhoud van die voorgenomen wetswijziging werd in dit persbericht ook voldoende duidelijk weergegeven. De verschuldigdheid van de loonheffing was dan ook op het moment waarop het belastbare feit plaatsvond in voldoende mate te voorzien.
3.5.3.
De reden waarom de onderhavige wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd, is daarin gelegen dat de wetgever bevreesd was dat aankondiging van die wetswijziging tot gevolg zou hebben dat op grote schaal computers zouden worden aangeschaft om nog onder het oude recht gebruik te kunnen maken van de af te schaffen vrijstelling. De wetgever verwachtte dat zonder deze terugwerkende kracht een aanzienlijke budgettaire derving zou optreden. Van dit uitgangspunt van de wetgever kan niet worden gezegd dat het van redelijke grond ontbloot is.
3.5.4.
De gevolgen van de terugwerkende kracht blijven voor belanghebbende beperkt tot heffing van een bedrag van € 687,27 op basis van algemeen geldende loonheffingstarieven, wegens een daadwerkelijk genoten voordeel.
3.5.5.
Hetgeen onder 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen, brengt mee dat de terugwerkende kracht van de onderhavige wetswijziging in het geval van belanghebbende geen inbreuk vormt op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol.
Literatuur
8.1
Schuver-Bravenboer schrijft over de rechtspraak van de Hoge Raad: [111]
De Hoge Raad lijkt zich in het algemeen (…) terughoudend op te stellen als het gaat om de toetsing van fiscale zaken aan een mensenrechtenverdrag. Zo heeft de Hoge Raad in een kwestie over mogelijke schending van het gelijkheidsbeginsel wel eens zelf een rechtvaardigingsgrond aangevoerd. Voorts komt de belastingwetgever volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toe, hetgeen betekent dat zijn beoordelingsmarge bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van een legitieme doelstelling en de proportionaliteitstoets ruim is.
8.11
Bruijsten vat de rechtspraak van de Hoge Raad over artikel 1 EP Pro in brede zin (niet alleen het aspect van terugwerkende kracht) als volgt samen: [112]
Als we kijken naar de rechtspraak van de Hoge Raad van de afgelopen tien jaar, dan zien we dat een beroep op art. 1 Eerste Pro protocol regelmatig wordt afgewezen. (…) Hierin valt naar mijn idee geen algemene lijn te ontdekken, in die zin dat een beroep op art. 1 Eerste Pro protocol in de meerderheid van de gevallen op basis van dezelfde toets zou sneuvelen. Daarnaast heeft de Hoge Raad de afgelopen tien jaar in een drietal zaken een beroep op art. 1 Eerste Pro protocol gehonoreerd. In deze gevallen ging het om een wettelijke maatregel die de belanghebbende belemmerde om in verweer te komen. (…) Waar procedurele middelen ontbreken om in verweer te komen tegen een vermeende schending van het eigendomsrecht, wil de Hoge Raad blijkbaar nog wel te hulp komen. In andere gevallen lijkt een beroep op art. 1 Eerste Pro protocol niet erg kansrijk.
8.12
Pauwels komt tot de volgende samenvatting: [113]
De Nederlandse rechtspraak sluit op de rechtspraak van het EHRM aan in de zin dat de Hoge Raad nog niet heeft geoordeeld dat belastingheffing op basis van belastingwetgeving die formeel terugwerkende kracht heeft, in strijd is met art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM. (…) Ook met betrekking tot wetgeving waarin elementen van materieel terugwerkende kracht voorkomen, heeft de Hoge Raad in belastingzaken tot nu toe nog nimmer een schending van art. 1 Eerste Pro Protocol EVRM aanwezig geacht. [114]
9.Behandeling van het middel
9.1
In 2008 worden aan de CEO van belanghebbende aandelen geleverd en geniet de CEO een eenmalig voordeel van € 1.790.000. In 2009 wordt de dienstbetrekking beëindigd en ontvangt de CEO een beëindigingsvergoeding van € 1.350.000. Met ingang van 1 januari 2009 is artikel 32bb Wet LB 1964 (pseudo-eindheffing over vertrekvergoeding) in werking getreden. In geschil is of het voordeel uit hoofde van de levering van de aandelen in 2008 mag worden begrepen in de berekening van de excessieve vertrekvergoeding zoals opgenomen in artikel 32bb Wet LB 1964.
9.2
Volgens het Hof is er sprake van materieel terugwerkende kracht en zijn de door de wetgever hiervoor aangevoerde rechtvaardigingsgronden ontoereikend in het licht van de rechtspraak inzake artikel 1 EP Pro. Nu het gaat over een zeer aanzienlijk belang en belanghebbende destijds de invoering van een regeling als de onderhavige niet verwachtte en redelijkerwijs niet kon voorzien, komt de regeling naar het oordeel van het Hof in strijd met artikel 1 EP Pro voor zover bij de bepaling van de omvang van de excessieve vertrekvergoeding rekening wordt gehouden met het door de CEO in verband met de verkrijging van aandelen in 2008 genoten voordeel.
Terugwerkende kracht
9.3
Volgens de Staatssecretaris is er geen sprake van terugwerkende kracht. De aanleiding voor de heffing over de excessieve vertrekvergoeding is de beëindiging van de dienstbetrekking per 1 oktober 2009. Op dat moment waren de gevolgen van de beëindiging van de dienstbetrekking voor belanghebbende volledig kenbaar.
9.4
Bij terugwerkende kracht kan onderscheid gemaakt worden tussen formeel terugwerkende kracht en materieel terugwerkende kracht. Over de definities van deze begrippen bestaat in de fiscale literatuur geen eenstemmigheid (5.6 - 5.8).
9.5
Kort gezegd is bij de formele benadering van terugwerkende kracht de wet ook van toepassing op determinerende rechtsfeiten opgetreden voor haar inwerkingtreding, dat wil zeggen feiten die bewerkstelligen dat de rechtsregel wordt geactiveerd waardoor er rechtsgevolgen optreden.
9.6
Van materieel terugwerkende kracht kan worden gesproken wanneer de toepassing van een rechtsregel invloed ondergaat van rechtsfeiten die zijn voorgevallen voor de inwerkingtreding van die regel, dan wel – meer in het algemeen – dat verwachtingen welke onder het oude recht waren gewekt voordat de nieuwe regel volledig voorzienbaar was, worden aangetast.
9.7
Tussen materieel en formeel terugwerkende kracht bestaat dit verschil dat bij materieel terugwerkende kracht feiten die zich hebben voorgedaan onder het oude recht, medebepalend zijn voor de heffing die onder het nieuwe recht plaatsvindt, terwijl bij formeel terugwerkende kracht het heffingsfeit plaatsvindt voordat de nieuwe regeling in werking is getreden.
9.8
Het aanknopingspunt voor het intreden van de rechtsgevolgen is de beëindiging van de dienstbetrekking in oktober 2009. Het determinerende rechtsfeit vindt derhalve plaats in 2009, negen maanden na de inwerkingtreding van de wet, waardoor in strikte zin geen sprake is van formeel terugwerkende kracht.
9.9
Voor de heffingsgrondslag van de excessieve vertrekvergoeding wordt aangesloten bij het loon van het jaar van vertrek plus dat van het voorafgaande kalenderjaar. In de onderhavige situatie wordt loon in aanmerking genomen dat is genoten in 2008, dus voor de invoering van de regeling. De wet is hiermee van toepassing op feiten opgetreden voor de inwerkingtreding. Dat voor de bepaling van het heffingsobject mede aangesloten zou worden bij het loon van het voorgaande jaar, werd duidelijk in het wetsvoorstel dat is ingediend op 13 mei 2008.
9.1
De heffing strekt zich dus mede uit tot loonbestanddelen die reeds waren genoten voor het in werking treden van de wet. In zoverre bezit de regeling ook een element van formeel terugwerkende kracht. Anterieure loonbestanddelen worden in heffingsgrondslag begrepen, terwijl deze ook reeds eerder waren belast, zulks anders dan in het landbouwvrijstellingarrest (8.2). Gezien de literatuur (5.5 - 5.8) zal ik deze “ruime definitie” van formeel terugwerkende kracht echter niet hanteren.
9.11
Het Hof heeft overwogen dat ‘
ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval moet worden vastgesteld dat op het moment dat belanghebbende en de werknemer het aandelenplan overeenkwamen (18 december 2006), op het moment dat aan de voor toekenning van de aandelen geldende voorwaarden werd voldaan (ultimo 2007), en op het moment dat belanghebbende de toekenning van de aandelen aanvaardde ([9] mei 2008), niet kenbaar was dat werd overwogen een regeling als de onderhavige in te voeren. (…) De verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing was op het moment dat de aandelen werden genoten niet te voorzien.’
ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval moet worden vastgesteld dat op het moment dat belanghebbende en de werknemer het aandelenplan overeenkwamen (18 december 2006), op het moment dat aan de voor toekenning van de aandelen geldende voorwaarden werd voldaan (ultimo 2007), en op het moment dat belanghebbende de toekenning van de aandelen aanvaardde ([9] mei 2008), niet kenbaar was dat werd overwogen een regeling als de onderhavige in te voeren. (…) De verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing was op het moment dat de aandelen werden genoten niet te voorzien.’
9.12
De onder het oude recht gewekte verwachtingen van belanghebbende werden aangetast zonder dat een wetswijziging volledig voorzienbaar was. In zoverre heeft de regel maatschappelijk (5.7) dan wel materieel terugwerkende kracht (5.8).
9.13
Bovendien ziet de vertrekvergoeding op activiteiten die zijn verricht onder de oude wetgeving. Het EHRM overweegt in r.o. 52 van de zaak N.K.M. (7.5): “the taxation complained of
can be arguedto have certain retroactive features, since – although the severance itself was generated on the applicant’s dismissal – the work in respect of which it was due had been done prior to the introduction of the legislation at issue and the tax concerned remuneration for services provided before the entry into force of the applicable tax law.” In deze overweging, welke ook in onderhavige zaak kan worden toegepast, erkent het EHRM het bestaan van materieel terugwerkende kracht.
can be arguedto have certain retroactive features, since – although the severance itself was generated on the applicant’s dismissal – the work in respect of which it was due had been done prior to the introduction of the legislation at issue and the tax concerned remuneration for services provided before the entry into force of the applicable tax law.” In deze overweging, welke ook in onderhavige zaak kan worden toegepast, erkent het EHRM het bestaan van materieel terugwerkende kracht.
9.14
Het EHRM lijkt geen duidelijk onderscheid te maken tussen materieel en formeel terugwerkende kracht (5.5, voetnoot in 6.31, 7.5). Dit is wellicht aldus te verklaren, dat vanuit het perspectief van de rechtszekerheid en hiermee ook rechtsbescherming slechts een gradueel verschil bestaat tussen materieel en formeel terugwerkende kracht (5.11, 8.2). Een en ander is echter onzeker, omdat het EHRM zich hier niet uitdrukkelijk over heeft uitgelaten.
9.15
Door aan het begrip (materieel) terugwerkende kracht een ruime invulling te geven zullen relatief veel wetswijzigingen kunnen worden aangemerkt als wijzigingen met terugwerkende kracht. De constatering dat sprake is van materieel terugwerkende kracht en niet van formeel terugwerkende kracht, dient naar mijn mening wel te worden meegewogen bij de proportionaliteitstoets (zie 9.28 e.v.).
Artikel 1 EP Pro
9.16
Bij de toetsing aan artikel 1 EP Pro hanteert het EHRM een toetsingskader dat bestaat uit een vijftal stappen. Het Hof onderzoekt of er sprake is van een eigendom en om welke vorm van inbreuk het gaat. Vervolgens onderzoekt het EHRM of de inbreuk rechtmatig is, of deze een legitieme doelstelling in het algemeen belang heeft, en of er een redelijk evenwicht bestaat tussen de eisen van het algemene belang van de samenleving en de bescherming van de fundamentele rechten van het individu (proportionaliteit).
Eigendom
9.17
Belastingheffing valt gelet op de jurisprudentie van het EHRM onder het bereik van artikel 1 EP Pro (onderdeel 6.4 - 6.6).
Vorm van inbreuk
9.18
Nu er in onderhavige sprake is van een belastingzaak, dient deze beoordeeld te worden vanuit de reguleringsregel in de tweede paragraaf van artikel 1 EP Pro (onderdeel 6.7 - 6.9).
Rechtmatigheid
9.19
Het EHRM eist dat een maatregel ‘lawful and not arbitrary’ is (6.11). Deze eis van rechtmatigheid veronderstelt dat van toepassing zijnde bepalingen in het nationale recht ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable’ zijn (6.12 - 6.13).
9.2
In de jurisprudentie van het EHRM leidt de rechtmatigheidstoets niet snel tot een schending van artikel 1 EP Pro. In de zaak M.A. werd de rechtmatigheidstoets niet geproblematiseerd ondanks dat de klagers expliciet hadden aangevoerd dat de formeel terugwerkende kracht ‘does not fulfill the requirements of lawfulness in respect of the foreseeability’ (7.4). In de zaak N.K.M. overwoog het EHRM dat bij de rechtmatigheidstoets aan de lidstaten ‘some degree of additional deference and latitude in the exercise of their fiscal functions’ toekwam (r.o. 54 in 7.5).
9.21
De Wet belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen is op 11 december 2008 gepubliceerd in het Staatsblad (Stb. 2008, 547) en in werking getreden op 1 januari 2009. Op het moment dat de vertrekvergoeding werd verstrekt (oktober 2009), bestond er een wettelijke basis voor de pseudo-eindheffing en wist belanghebbende hoeveel belasting verschuldigd zou zijn op basis van artikel 32bb Wet LB 1964.
9.22
De regeling van artikel 32bb Wet LB 1964 is naar mijn mening voldoende toegankelijk, nauwkeurig en voorzienbaar in de
uitoefeningen voldoet hiermee aan de kwaliteitseisen die het EHRM in zijn rechtsgeldigheidstoets aanlegt.
uitoefeningen voldoet hiermee aan de kwaliteitseisen die het EHRM in zijn rechtsgeldigheidstoets aanlegt.
9.23
Daarmee is niet gezegd dat de
invoeringvan de pseudo-eindheffing voorzienbaar was (zie 9.12). Of de invoering van de regeling voorzienbaar was en bijvoorbeeld een inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen, kan worden meegewogen bij de proportionaliteitstoets (vgl. 6.15, 6.16 en r.o. 70 en 75 in de N.K.M. zaak, 7.5).
invoeringvan de pseudo-eindheffing voorzienbaar was (zie 9.12). Of de invoering van de regeling voorzienbaar was en bijvoorbeeld een inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen, kan worden meegewogen bij de proportionaliteitstoets (vgl. 6.15, 6.16 en r.o. 70 en 75 in de N.K.M. zaak, 7.5).
Algemeen belang
9.24
Vervolgens dient te worden getoetst of de schending van het eigendomsrecht heeft plaatsgevonden in het algemeen belang (“general interest”). De aantasting van het eigendomsrecht moet een gerechtvaardigd doel (“legitimate aim”) dienen (6.17).
9.25
De nationale wetgever heeft van het EHRM een ruime beoordelingsmarge gekregen ten aanzien van de vraag of een bepaalde maatregel een algemeen belang dient (6.18). Het gebeurt niet vaak dat het EHRM tot het oordeel komt dat een aantasting van het eigendomsrecht niet een legitiem doel in het algemeen belang had (6.20).
9.26
De heffing over excessieve vertrekvergoedingen heeft als doel excessen in het beloningsbeleid te ontmoedigen. Indien gewenste aanpassing van het gedrag achterwege blijft, leidt artikel 32bb Wet LB 1964 naar het oordeel van de wetgever tot een evenwichtigere belastingheffing waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast (4.2 en 4.5).
9.27
Mede gelet op de ruime beoordelingsmarge van de wetgever zijn voornoemde doelstellingen van de pseudo-eindheffing niet verstoken van redelijke grond (“manifestly without reasonable foundation”, 6.18, zie ook r.o. 59 in de zaak N.KM, 7.5).
Proportionaliteit
9.28
Tot slot dient de inbreuk op het eigendomsrecht proportioneel te zijn. Er moet sprake zijn van een ‘reasonable relationship’ tussen de gekozen middelen en het doel dat met de maatregel wordt beoogd. Er dient een ‘fair balance’ te zijn tussen het algemeen belang enerzijds en het individuele belang anderzijds (6.21). Van een ‘fair balance’ is geen sprake als belanghebbende gebukt gaat onder een ‘individual and excessive burden’ (6.22). De wetgever heeft hierbij - met name in belastingzaken - een ruime beoordelingsvrijheid (6.23).
9.29
Het EHRM heeft de proportionaliteitstoets in de zaken A,B,C en D (7.1) en National & Provincial Building Society (7.3) en in de zaak M.A (7.4) specifiek gericht op de terugwerkende kracht (6.31). Het EHRM onderzoekt in deze zaken of er rechtvaardigingsgronden bestaan voor de formeel terugwerkende kracht.
9.3
Op grond van deze jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat indien formeel terugwerkende kracht gericht is tegen enige vorm van ontgaan van belastingheffing, het EHRM niet snel zal concluderen dat er sprake is van een schending van artikel 1 EP Pro. In een zogenaamde ‘pure case’, waarin geen sprake is van grensverkennend gedrag van belastingplichtigen, zou formeel terugwerkende kracht wel in strijd kunnen zijn met artikel 1 EP Pro (6.31, 7.4).
9.31
In de onderhavige zaak voert de Staatssecretaris aan dat het gelijkheidsbeginsel, de uitvoerbaarheid van de regeling en de beperking van ontgaansmogelijkheden (4.4, 4.6 en 4.9) redenen zijn om gegevens van het voorgaande jaar in de berekening van de excessieve vertrekvergoeding te betrekken.
9.32
Het Hof heeft in r.o. 4.12 geoordeeld dat de argumenten voor de (materieel) terugwerkende kracht niet overtuigen (2.7): ‘
Niet valt in te zien welk mogelijk ontgaan van de regeling deze vergaande terugwerkende kracht beoogt tegen te gaan. Dat de uitvoerbaarheid van de regeling ernstig geweld zou worden aangedaan door niet aan te sluiten bij volledige kalenderjaren, is niet aannemelijk, nu uit de loonadministratie op eenvoudige wijze is af te leiden op welke data welke bestanddelen van het loon zijn genoten. Daarbij is mede van belang dat slechts een zeer beperkt aantal inhoudingsplichtigen met de onderhavige pseudo-eindheffing te maken krijgt.’
Niet valt in te zien welk mogelijk ontgaan van de regeling deze vergaande terugwerkende kracht beoogt tegen te gaan. Dat de uitvoerbaarheid van de regeling ernstig geweld zou worden aangedaan door niet aan te sluiten bij volledige kalenderjaren, is niet aannemelijk, nu uit de loonadministratie op eenvoudige wijze is af te leiden op welke data welke bestanddelen van het loon zijn genoten. Daarbij is mede van belang dat slechts een zeer beperkt aantal inhoudingsplichtigen met de onderhavige pseudo-eindheffing te maken krijgt.’
9.33
Het betoog van het Hof is mijns inziens niet ongegrond. Vanuit het doel van de regeling is de materieel terugwerkende kracht niet nodig. De regeling is bedoeld om excessieve beloningen te bestrijden (9.26). De heffing met materieel terugwerkende kracht bereikt wel dat vertrekvergoedingen worden ‘afgeroomd’, maar niet dat er een afschrikkende werking van uitgaat voor de jaren waarvoor ze al waren afgesproken. Het meenemen van het inkomen in 2008 dient in onderhavige situatie niet het hoofddoel van de regeling.
9.34
De motivering (4.4) voor het mede in de grondslag betrekken van het loon genoten in het jaar voorafgaande aan het vertrekjaar gaat niet op in het onderhavige geval aangezien de belanghebbende dat loon niet - teneinde een hem nog onbekende heffing wegens excessieve vertrekvergoeding te vermijden - “naar voren” kan hebben gehaald.
9.35
In de parlementaire geschiedenis en het cassatieberoepschrift is niet aangevoerd dat de materieel terugwerkende kracht noodzakelijk is om misbruik te voorkomen. Het is aannemelijk dat het gedrag van belanghebbende niet was gericht op het ontgaan van belastingheffing (9.34). In zoverre kan worden gesproken van een ‘pure case’ (vgl. 7.4, 9.30).
9.36
Door de definitie van de vertrekvergoeding in het vierde lid van artikel 32bb Wet LB 1964 kan de materieel terugwerkende kracht extra bezwarend uitwerken. De wetgever heeft voor het begrip vertrekvergoeding aangesloten bij het loon in het jaar van vertrek en het daaraan voorafgaande jaar. Door deze definitie en de materieel terugwerkende kracht konden belastingplichtigen onder omstandigheden niet voorkomen dat zij - ondanks dat zij in het jaar van vertrek geen bovenmatige vergoeding hebben toegekend - met de pseudo-eindheffing in aanraking kwamen. [115]
9.37
Anders dan de in onderdeel 9.29 genoemde zaken is in onderhavige zaak sprake van materieel terugwerkende kracht. De materieel terugwerkende kracht zelf dient naar mijn mening niet te worden onderworpen aan de proportionaliteitstoets, maar net als in de zaak N.K.M. dienen alle specifieke omstandigheden van het geval in de belangenafweging te worden betrokken (7.5). De constatering dat er sprake is van materieel terugwerkende kracht die naar mijn mening onvoldoende kan worden gerechtvaardigd, speelt bij deze beoordeling weliswaar een belangrijke, maar niet de enige, rol van betekenis.
9.38
De Hoge Raad heeft in het arrest van 2 oktober 2009 (BNB 2011/45, 8.9) – welk arrest overigens een maatregel met formeel terugwerkende kracht betrof – een en ander als volgt verwoord: “Verder dient in dit verband te worden opgemerkt dat terugwerkende kracht van fiscale wetgeving ten nadele van de belastingplichtige op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 van Pro het Eerste Protocol. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd.”
9.39
In de zaak N.K.M. (7.5) heeft het EHRM de volgende omstandigheden meegewogen bij de proportionaliteitstoets:
- de (extreme) hoogte van het tarief (98% vanaf een betrekkelijk laag drempelbedrag) welke ten laste kwam van de werknemer (r.o. 65-68);
- de aantasting was niet noodzakelijk in het licht van het doel van de maatregel (de ambtenaar had haar positie niet misbruikt om aan zichzelf een hoge ontslagvergoeding toe te kennen) (r.o. 69);
- het gelijkheidsbeginsel (de regeling gold alleen voor ambtenaren, waardoor de publieke sector ten opzichte van de private sector zwaar werd getroffen) (r.o. 71);
- de ontslagvergoeding had een sociaal belang (r.o. 68 en 70);
- de belastingheffing had voor belanghebbende substantiële gevolgen mede gelet op haar werkloosheid (r.o. 70);
- de wijziging was onverwacht en er ontbrak een overgangsregime (r.o. 70-71);
- de belastingheffing zag op inkomen gegenereerd onder de oude wetgeving, waardoor er aspecten van materieel terugwerkende kracht aan de orde waren (r.o. 74).
9.4
Als relevante omstandigheden kunnen in de onderhavige situatie worden genoemd:
- Er is niet sprake van formeel terugwerkende kracht, maar wel van materieel terugwerkende kracht. Enerzijds is er inbreuk gemaakt op de gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende (9.12 - 9.13). Anderzijds konden werkgevers en werknemers bij het intreden van het rechtsfeit (uittreding) rekening houden met de inmiddels tot stand gekomen wetgeving en - afhankelijk van de omstandigheden - hier voor zover mogelijk hun gedrag op aanpassen.
- De materieel terugwerkende kracht was niet noodzakelijk vanuit het doel van de regeling (9.32 - 9.33) of ter voorkoming van misbruik (9.34 - 9.35) en kan onredelijk uitwerken (9.36).
- Naast de reguliere loonheffing (maximaal 52%) ten laste van de werknemer is de werkgever een eindheffing van 30% verschuldigd over het excessieve deel. [116] Dit resulteert in een relatief hoog (gecombineerd) tarief. Anderzijds komt de heffing ten laste van de werkgever, is het bedrag van de ondergrens [117] niet onaanzienlijk en is de regeling mede bedoeld voor een evenwichtige verdeling van de belastingdruk. [118]
- Belanghebbende is absoluut bezien een aanzienlijk bedrag aan pseudo-eindheffing, namelijk € 537.000, verschuldigd over de aan de CEO toegekende aandelen. Gesteld noch gebleken is dat dit bedrag relatief bezien, gelet op de financiële situatie van belanghebbende, substantieel is.
- De wijziging was onverwacht en de wetgever heeft geen overgangsrecht getroffen. De wetgever heeft bewust gekozen voor een kwantitatieve, generieke benadering (4.6, 4.8, 4.9).
- De maatregel is gericht op het ontmoedigen dan wel het evenwichtiger belasten van excessieve beloningen, omdat veel maatschappelijke onvrede over excessieve (vertrek)vergoedingen bestaat (4.2).
- Vertrekvergoedingen dienen volgens het EHRM een sociaal doel. Daar staat tegenover dat geheven wordt van de werkgever en dat de ondergrens niet onaanzienlijk is, waardoor dit aspect in de onderhavige zaak een veel geringere rol speelt dan in de N.K.M. zaak.
Jurisprudentie
9.41
De Hoge Raad heeft terugwerkende kracht van belastingwetgeving nog niet in strijd geoordeeld met artikel 1 EP Pro, aldus de jurisprudentie opgenomen in onderdeel 8 van deze conclusie.
9.42
In de zaken A,B,C en D (7.1), National & Provincial Building Society (7.3) en M.A (7.4) kon de formeel terugwerkende kracht de proportionaliteitstoets doorstaan.
9.43
In de zaak Pressos Compania Naviera werd formeel terugwerkende kracht van een ontnemingsmaatregel door het EHRM in strijd geacht met artikel 1 EP Pro (7.2).
9.44
Van laakbare terugwerkende kracht is volgens het EHRM in de zaak N.K.M. ook sprake wanneer volgens een nieuw regime belasting wordt geheven over inkomsten waarvoor de aanspraak is opgebouwd door middel van arbeid die is verricht ten tijde van de oude wetgeving (7.5). Deze vorm van terugwerkende kracht speelde een rol bij het oordeel van het EHRM dat de 98% heffing in die zaak in strijd was met artikel 1 EP Pro (leidende tot een schadevergoeding).
9.45
Andere gevallen dan die genoemd in 9.43 en 9.44, waarin door het EHRM werd geoordeeld dat terugwerkende kracht van (belasting)wetgeving in strijd was met artikel 1 EP Pro, zijn mij niet bekend (zie ook 8.12).
Slotbeschouwing
9.46
De motivering voor de terugwerkende kracht moge mager zijn, dat doet niet eraan af dat het EHRM terugwerkende kracht niet principieel ontoelaatbaar acht, en het de gevolgen van materieel terugwerkende kracht in het licht van de regeling als geheel lijkt te beoordelen.
9.47
Uiteindelijk is beslissend of de “fair balance” is geschonden (zie 9.39, 9.40). Is de terugwerkende kracht zodanig onredelijk belastend dat het evenwicht tussen de betrokken belangen (het algemeen belang van de gemeenschap enerzijds en het belang van belanghebbende anderzijds) zoek is?
9.48
De wetgever heeft maatschappelijk ongewenste beloningen willen ontmoedigen en niet gekozen voor een overgangsmaatregel. De vraag zou kunnen zijn of de wetgever in geval van vertrek in 2009 het loon over 2008 buiten beschouwing had moeten laten dan wel de regeling pas een jaar later had moeten doen ingaan. Het laatste is het naar het mij voorkomt zonder meer een zaak van wetgevend beleid waar de rechter niet in moet treden. De eerste mogelijkheid zou ongelijkheid scheppen tussen vertrekvergoedingen in 2009 en die in latere jaren, maar de wens terugwerkende kracht te vermijden zou deze ongelijkheid rechtvaardigen.
9.49
De ‘fair balance’ ontbreekt indien de pseudo-eindheffing voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last. Gelet op het absolute bedrag van de pseudo-eindheffing is wel sprake van een zware last voor belanghebbende, maar ik zie geen aanleiding om een buitensporige last aan te nemen. Uit de stukken van het geding blijkt niet van nadere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat ‘the payment of the tax in question had (...) affected the applicants’ financial situation seriously enough for the measure to be considered disproportionate’ (6.24).
9.5
Tegenover de weinig overtuigende argumenten voor de terugwerkende kracht staat dat de maatregel in strikt formele zin niet terugwerkt, en dat de heffing de vertrekvergoeding van de werknemer niet inperkt, een ruime vrije voet kent en in het onderhavige geval de belastingplichtige werkgever niet excessief raakt.
9.51
Alles afwegende ben ik van oordeel dat onderhavige regeling, rekening houdend met de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever, de toets met art. 1 EP Pro kan doorstaan. Anders dan in de N.K.M. zaak (7.5) is in onderhavig geval geen sprake van een schrijnende situatie die een geslaagd beroep op een mensenrecht kan rechtvaardigen.
9.52
Bij een verdere verhoging van het tarief bij gelijkblijvende overige omstandigheden kan de balans naar de andere zijde doorslaan.
Overige nog niet beantwoorde rechtsvragen
9.53
De Staatssecretaris merkt op dat wanneer de Hoge Raad zijn beroep gegrond acht, belanghebbende belang krijgt bij zijn niet behandelde grieven voor het Hof ter zake van de afwijkende behandeling aandelenregeling (r.o. 4.14) en het ontbreken van een tegenbewijsregeling (r.o. 4.15). De Hoge Raad zou er voor kunnen kiezen deze rechtsvragen te beantwoorden.
9.54
Ten overvloede merk ik op dat ik mij terzake van deze grieven kan vinden in het oordeel dat de Rechtbank over deze kwesties heeft gegeven (2.6). Ik verwijs naar r.o. 4.6 over het ontbreken van een tegenbewijsregeling en r.o. 4.9 tot en met 4.16 met betrekking tot de afwijkende behandeling van een aandelenregeling ten opzichte van een aandelenoptieregeling.
9.55
Ondanks het ontbreken van een tegenbewijsregeling heeft belanghebbende nog steeds de mogelijkheid om de rechtmatigheid van de belastingheffing effectief te betwisten. Door voor een kwantitatieve en objectieve berekeningssystematiek te kiezen - en hierbij een tegenbewijsregeling achterwege te laten - en door een aandelenregeling anders te behandelen dan een aandelenoptieregeling is de wetgever binnen de aan hem toekomende ruime beoordelingsbevoegdheid gebleven.
10.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal