Conclusie
Rolnr. C05/256HR
Mr. L. Timmerman
Zitting d.d. 15 september 2006
Conclusie inzake
DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST OOST
(voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst/Ondernemingen Almelo),
kantoorhoudende te Almelo,
(hierna de Ontvanger)
tegen
[Verweerder],
wonende te [woonplaats]
(hierna [verweerder])
1. Inleiding
Het cassatiemiddel stelt aan de orde de vraag in hoeverre het herhaaldelijk en opzettelijk doen bewerkstelligen door een bestuurder van een aantal b.v's van "het slepen met omzetten" (dit betekent het schuiven met omzet over fiscale jaren door het doen van te lage aangiftes waardoor de fiscus naheffingsaanslagen dient op te leggen; door deze praktijk gaat de fiscus ongewild als kredietverschaffer van de betrokken vennootschappen fungeren) door de fiscale eenheid als een onrechtmatige gedraging van de bestuurder (in privé) jegens de Ontvanger kan worden aangemerkt.
2. Feiten
2.1 In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.(1)
2.2 [Verweerder] was directeur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschappen [A] B.V. en [B] B.V. Deze vennootschappen vormden een zogenaamde fiscale eenheid voor de omzetbelasting, sinds 26 september 1991 (hierna ook: de fiscale eenheid).
2.3 Aan deze fiscale eenheid zijn - op respectievelijk 4 december 1997, 23 december 1997, 26 maart 1998, 25 juni 1998, 17 juli 1998, 23 juli 1998 en 25 augustus 1998 - zeven naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd ten belope van NLG 2.021.297,-- (vermeerderd met vervolgingskosten in invorderingsrente) (hierna: de naheffingsaanslagen).
2.4 Op 25 juni 1998 heeft [A] B.V. aan de Ontvanger een pandrecht verleend op de op 18 juni 1998 openstaande vorderingen en de nadien uit welke rechtsverhouding dan ook ontstane vorderingen. De fiscale eenheid heeft voornoemde naheffingsaanslagen niet voldaan.
2.5 [A] B.V. en [B] B.V. zijn failliet verklaard op, respectievelijk, 15 juli 1998 en 9 september 1998.
3. Procesverloop
3.1 De Ontvanger heeft op 19 mei 1998 ten laste van [verweerder] conservatoir beslag doen leggen op aandelen en op 20 mei 1998 op onroerende zaken.
3.2 Bij dagvaarding van 25 september 1998 heeft de Ontvanger [verweerder] gedagvaard en - na wijziging van eis - gevorderd:
(i) voor recht te verklaren dat [verweerder] jegens de Ontvanger onrechtmatig heeft gehandeld en aldus gehouden is de door de Ontvanger geleden schade te vergoeden(2);
(ii) [verweerder] te veroordelen om aan de Ontvanger te voldoen de door deze geleden schade, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet; en
(iii) [verweerder] te veroordelen in de proceskosten, de kosten van de beslagen daaronder begrepen.
3.3 Bij vonnis van 9 januari 2002 heeft de rechtbank het gevorderde onder (i) en (ii) toegewezen.
3.4 Tegen dit vonnis heeft [verweerder] hoger beroep ingesteld bij exploot van 8 april 2002. De Ontvanger heeft gemotiveerd verweer gevoerd. Bij arrest van 7 juni 2005 heeft het hof het vonnis van de rechtbank vernietigd en de vorderingen van de ontvanger alsnog afgewezen.
3.5 De Ontvanger heeft tegen het arrest van het hof tijdig(3) cassatie ingesteld. Tegen [verweerder] is verstek verleend.
4. Inleiding op het cassatiemiddel
4.1 In HR 28 juni 1996, NJ 1997, 102 en V-N 1996, blz. 2733 (Maarseveen / Ontvanger, ook wel M&M) is beslist dat het "open systeem" van de Invorderingswet(4) zoals dat is neergelegd in art. 3 Invorderingswet Pro met zich brengt dat niet slechts de Staat, maar ook de Ontvanger de bevoegdheid heeft een actie uit onrechtmatige daad in te stellen.(5) Art. 3 leden Pro 2 en 3 Invorderingswet bepalen als volgt:
"2. Naast de bevoegdheden die de ontvanger heeft ingevolge deze wet, beschikt hij ook over de bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling."
3. In alle rechtsgedingen voortvloeiende uit de uitoefening van zijn taak treedt de ontvanger als zodanig in rechte op."
4.2 Blijkens HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890, m.nt. ARB mag de Ontvanger wel langs privaatrechtelijke weg belastingschulden invorderen, maar mag de Staat in principe niet langs privaatrechtelijke weg belasting heffen. Het legaliteitsbeginsel - zoals dat voor de belastingheffing is neergelegd in art. 104 Grondwet Pro vereist - een wettelijke grondslag.(6) De AWR leent zich naar haar aard niet "voor aanvulling door de gewone rechter met privaatrechtelijke instrumenten, die dan aan de Staat ten dienste zouden staan zonder dat daarvoor de voorschriften betreffende heffing en haar gevolgen zouden gelden."(7) Over de verhouding tot de Invorderingswet overweegt de Hoge Raad vervolgens:
"3.5. Aan het voorgaande doet niet af dat de Ontvanger in verband met het open stelsel van de Invorderingswet een vordering uit onrechtmatige daad kan instellen tegen degenen die hem benadelen in zijn mogelijkheden om verhaal op de goederen van de belastingplichtige te nemen voor diens bestaande of toekomstige belastingschulden, welk verhaal uiteraard slechts plaats kan vinden nadat deze belastingschulden met toepassing van de belastingwetgeving zijn vastgesteld (vgl. HR 28 juni 1996, NJ 1997, 102).(...)"
4.3 Het bovenstaande geeft de volgende hoofdlijn: belastingheffing geschiedt in principe publiekrechtelijk, belastinginning (door de Ontvanger) mag ook privaatrechtelijk. Tegen deze achtergrond kom ik tot een bespreking van het middel.
5. Beoordeling van het cassatiemiddel
5.1 Het middel valt uiteen in vier onderdelen.
5.2 Onderdeel 3 bevat de kern van de zaak.(8) Ik bespreek dit onderdeel als eerste.
5.3 Bij de beoordeling van de vordering van de Ontvanger heeft het hof vooropgesteld:
"4.7 De uit de Wet op de Omzetbelasting (hierna WOB) voortvloeiende rechten en verplichtingen rusten op de ondernemer. Ingevolge artikel 7 lid 4 WOB Pro wordt de fiscale eenheid als een ondernemer aangemerkt. Voor zover de Ontvanger - in appèl - zijn vordering grondt op handelen door [verweerder] in strijd met zijn uit de wet voortvloeiende wettelijke plicht, stuit de vordering af op het gegeven dat de wettelijke verplichtingen uit hoofde van de WOB op de fiscale eenheid (en de daartoe behorende vennootschappen) en niet op [verweerder] rusten.
4.8 Voorts ligt ter beoordeling voor of [verweerder] heeft gehandeld in strijd met hetgeen volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt. Daarvan is sprake indien, zoals door de Ontvanger wordt gesteld, [verweerder] wist of redelijkerwijze behoorde te begrijpen dat de fiscale eenheid als gevolg van de verweten handelingen niet of niet binnen een redelijke termijn aan zijn verplichtingen uit hoofde van de naheffingsaanslagen zou kunnen voldoen en geen verhaal zou kunnen bieden voor de voorzienbare schade die de Ontvanger dientengevolge zou lijden."
5.4 Onderdeel 3.1 voert aan dat het hof de primaire vordering van de Ontvanger te beperkt heeft opgevat, nu de Ontvanger meent dat [verweerder] een persoonlijk verwijt treft voor het niet naleven van de fiscale regelgeving door de fiscale eenheid, "waarbij [verweerder] het risico van benadeling [voor de ontvanger, LT] op de koop toe heeft genomen, en dat in verband met die toetsingsmaatstaf zonder belang is of [verweerder] ten tijde van het gewraakte handelen namens de vennootschappen wist of redelijkerwijs behoorde te begrijpen dat de vennootschappen daardoor hun verplichtigen jegens de Ontvanger niet zouden nakomen".(9) Daarnaast heeft het hof de verkeerde norm toegepast door de voorzienbaarheid van de schade als maatstaf voor aansprakelijkheid te nemen. Het hof had dienen te onderzoeken of [verweerder] "een ernstig verwijt" kon worden gemaakt. De voorzienbaarheid van de schade is daarbij niet van doorslaggevend belang, aldus het onderdeel.
5.5 Het hof heeft terecht - in cassatie ook onbestreden - tot uitgangspunt genomen dat [verweerder] niet worden verweten de plichten uit hoofde van de Wet op de omzetbelasting (het gaat in het onderhavige geval om het doen van te lage aangiftes waardoor er met omzet wordt geschoven) te hebben geschonden. Deze verplichtingen richten zich slechts tot de (vennootschappen die deel uitmaken van de) fiscale eenheid. De wettelijke verplichtingen van de Wet op de omzetbelasting rusten niet op [verweerder] persoonlijk. Nu zowel [verweerder] als de (vennootschappen die onderdeel zijn van de) fiscale eenheid als zelfstandige rechtssubjecten dienen te worden beschouwd, is het aan de Ontvanger een zorgvuldigheidsnorm aan te wijzen die [verweerder] persoonlijk jegens de Ontvanger heeft geschonden. Voor de beoordeling van de eventuele aansprakelijkheid van [verweerder] is de volgende passage uit Asser-Van der Grinten-Kortmann, 2-1(10) over de aansprakelijkheid van iemand die voor een ander handelt:
"Het enkele feit dat de handelende persoon inbreuk maakt op iemands recht of handelt in strijd met een wettelijke plicht, is onvoldoende voor het aannemen van aansprakelijkheid. Zijn doen of nalaten geldt immers primair als doen of nalaten van een ander. Deze ander kan inbreuk maken op een recht of in strijd handelen met een wettelijke plicht. De aansprakelijkheid van de dader persoonlijk is een secundaire aansprakelijkheid. Deze aansprakelijkheid vindt haar grondslag in de omstandigheid dat hem persoonlijk van zijn onrechtmatige gedraging een verwijt kan worden gemaakt. Het gaat hier om subjectieve of individuele verwijtbaarheid. Voor een toerekening aan de feitelijke handelende op de grond dat zijn gedraging krachtens de in het verkeer geldende opvatting voor zijn rekening komt, is geen plaats".
Maeijer sluit hierop aan:
"Beslissend is of de bestuurder persoonlijk een hem toerekenbare onrechtmatige daad pleegt tegenover de derde of de wederpartij, anders gezegd, indien hem terzake van de schade persoonlijk een verwijt treft"(11)
5.6 Voor de beoordeling van het middelonderdeel is het arrest New Holland(12) van belang. Ik citeer de kernoverweging van dit arrest:
"In de rechtspraak zijn gevallen aan de orde geweest, waarin aan een bestuurder van een vennootschap werd verweten dat hij in naam van de vennootschap verplichtingen was aangegaan terwijl hij wist of redelijkerwijs behoorde te begrijpen dat de vennootschap niet aan haar verplichtingen zou kunnen voldoen en geen verhaal zou bieden voor als gevolg van die niet-nakoming door de wederpartij te lijden schade. In een dergelijk geval zal in het algemeen -behoudens door de bestuurder aan te voeren, zijn handelwijze rechtvaardigende of verontschuldigende omstandigheden- moeten worden aangenomen dat de bestuurder een zodanig verwijt dat hij persoonlijk jegens de wederpartij van de vennootschap aansprakelijk is op grond van onrechtmatig handelen (verg. onder meer HR 6 oktober 1989, nr. 13.618, NJ 1990, 286). Klaarblijkelijk heeft het hof deze regel op het oog gehad en geoordeeld dat hij te dezen toepassing mist bij gebreke van de vereiste wetenschap aan de zijde van Oosterhof.
In deze zaak doet zich evenwel een andere situatie voor, namelijk de situatie dat aan Oosterhof als bestuurder wordt verweten te hebben bewerkstelligd of toegelaten dat de door hem bestuurde vennootschap een eerder door haar aangegane overeenkomst niet nakomt en daardoor aan de wederpartij van de vennootschap schade berokkent. Ook in een dergelijk geval kan weliswaar sprake zijn van persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurder op grond van onrechtmatig handelen (vgl. HR 31 januari 1958, NJ 1958, 251), maar zal het van de concrete omstandigheden van het geval afhangen of het aan de bestuurder te maken verwijt voldoende ernstig is om hem persoonlijk aansprakelijk te houden"
Blijkens dit arrest is een bestuurder persoonlijk aansprakelijk indien hem ernstig verwijt valt te maken voor het ontstaan van de schade jegens de wederpartij van de vennootschap (in dit geval de Ontvanger). Aan het middel dient te worden toegegeven dat het hof nergens met zoveel woorden melding maakt van het ook door de Hoge Raad belangrijk geachte "ernstig persoonlijk verwijt"-vereiste. M.i. is het echter van belang hierbij te bedenken dat het "ernstig persoonlijk verwijt"-vereiste en het wel door het hof toegepaste "voorzienbaarheid van schade"-vereiste verwant zijn en in elkaar overlopen. Dit blijkt ook uit de uitleg die de Hoge Raad in de hierboven geciteerde overwegingen uit het New-Holland-arrest aan het Beklamel-arrest geeft: voorzienbaarheid van schade voor de handelende bestuurder impliceert doorgaans een voldoende persoonlijk verwijt. In overeenstemming hiermee kunnen de rov. 4.9- 4.11 van het bestreden arrest van het hof heel wel zo worden opgevat dat deze een oordeel impliceren over de vraag of [verweerder] een voldoende ernstig persoonlijk verwijt treft van de hem verweten handelingen. Het hof wijst er daarbij in rov. 4.11 onder andere op:
"Gelet daarop behoefde de voortzetting van de bestendige praktijk in de jaren 1995 tot en met 1998 (van het schuiven met omzetten, toevoeging LT) er naar het oordeel van het hof op zich zelf niet reeds toe te leiden dat [verweerder] redelijkerwijze behoorde te begrijpen dat de naheffingsaanslagen door de fiscale eenheid onbetaald zouden blijven".
In deze overweging wordt in feite een oordeel gegeven over de persoonlijke verwijtbaarheid van de bestuurder. Voor zover het middel aanvoert dat het hof geen aandacht aan de persoonlijke verwijt-problematiek heeft geschonken, dient m.i. het te falen. Het hof heeft dit -zij het impliciet- wel gedaan.
5.7 Het middelonderdeel voert ook aan dat het er bij de invulling van het begrip persoonlijk verwijt om dient te gaan of [verweerder] het risico van benadeling op de koop toe heeft genomen. Ik meen dat dit een te ruime invulling van dit begrip is. Het hof heeft m.i. terecht voor een meer strikte invulling gekozen, namelijk of het voor [verweerder] redelijkerwijs te voorzien was dat er door het "schuiven" met omzetten schade voor de Ontvanger zou ontstaan. Ik ben geporteerd voor zo'n strengere invulling van het begrip benadeling, omdat het hier om een geval van secundaire aansprakelijkheid gaat. Deze dient op niet al te lichte gronden te worden aangenomen. Ik verwijs naar de hierboven geciteerde passages uit Asser-Van der Grinten-Kortmann. Hiermee faalt onderdeel 3.1.
5.8 Onderdeel 3.2 voert aan dat het bewerkstelligen door [verweerder] dat de fiscale eenheid niet voldoet aan zijn wettelijke verplichtingen als zonder meer onrechtmatig moet worden aangemerkt en dat het daarbij niet van doorslaggevend belang is of de schade voorzienbaar is.
5.9 Ik meen dat dit onderdeel zou dienen te falen. Ik begrijp de woorden "en de wederpartij van de vennootschap schade berokkent" uit het New Holland-arrest zo dat het voor onrechtmatig handelen door een bestuurder van een vennootschap jegens de Ontvanger vereist is dat er bij de Ontvanger schade is ontstaan en deze schade voor de bestuurder redelijkerwijs voorzienbaar is geweest. Alleen dan is er van voldoende persoonlijk verwijt sprake. Hier komt nog iets anders bij: Nu de vraag of een bestuurder een voldoende ernstig verwijt valt te maken slechts aan de hand van de omstandigheden van het geval kan worden beoordeeld, is de regel die het onderdeel voorstaat onjuist. Deze is te categorisch. Ik verwijs naar hetgeen in de hierboven geciteerde passage uit Asser-Van der Grinten-Kortmann wordt gezegd.
5.10 Onderdeel 3.3 betoogt dat [verweerder] een zorgvuldigheidsnorm heeft geschonden aangezien (i) hem een persoonlijk verwijt valt te maken (ii) de litigieuze gedragingen van [verweerder] herhaaldelijk, en (iii) opzettelijk hebben plaatsgevonden.
5.11 Dit onderdeel faalt. Het middelonderdeel betrekt het persoonlijke verwijt dat [verweerder] te maken valt ten onrechte niet op de voorzienbaarheid van de schade.
5.12 Onderdeel 4 keert zich tegen rov. 4.13.
5.13 Mij komt voor dat rov. 4.13 overwegingen ten overvloede bevat. In rov. 4.12 bereikt het hof de conclusie dat de vordering van de Ontvanger moet worden afgewezen. Ook de zinsnede "aan het voorgaande kan worden toegevoegd" doet mij denken dat deze ook zou kunnen worden weggelaten. Voorts laat het hof met de overweging "(...) indien van oninbare naheffingsaanslagen geen of nauwelijks sprake is", in het midden of dit zo is. Kortom, rov. 4.13 lijkt mij geen dragende overwegingen te bevatten. Daarop faalt het gehele onderdeel 4 bij gebrek aan belang. Ik maak niettemin over de onderdelen daarvan nog enige opmerkingen.
5.14 Onderdeel 4.2 miskent dat bij gebreke aan schade, deze ook niet voorzienbaar geacht kan worden, hetgeen door het hof als een vereiste in rov. 4.8 voor toewijzing voor de (subsidiaire) vordering van de Ontvanger is vooropgesteld. Zo verstaan is rov. 4.13 geenszins onbegrijpelijk.
5.15 Onderdeel 4.3 voert aan dat voor zover het hof in rov. 4.13 tot uitdrukking heeft gebracht dat de vordering van de Ontvanger strekkende tot vergoeding van de schade op te maken bij staat, ook daarom reeds niet kan worden toegewezen, omdat van schade onvoldoende zou zijn gebleken, dit getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Het onderdeel wijst daarbij(13) op HR 8 april 2005:
"3.4 (...) De in cassatie nog aan de orde zijnde primaire vordering van [...] strekt tot schadevergoeding, op te maken bij staat. Niet juist is dan ook het oordeel in rov. 30 van het tussenarrest, dat de primaire vordering slechts voor toewijzing vatbaar zou kunnen zijn indien aannemelijk is dat enige schade is geleden. Voor toewijzing van een vordering tot schadevergoeding op te maken bij staat is voldoende dat de mogelijkheid dat schade is of zal worden geleden, aannemelijk is."
Het onderdeel miskent dat de vraag of mogelijk schade is geleden - of zal worden geleden - (hetgeen het hof in het geheel niet uitsluit) in de redenatie van het hof niet ter zake doet. Van belang is slechts dat indien niet kan worden vastgesteld dat de naheffingsaanslagen onverhaalbaar zijn, [verweerder] niet kan worden verweten dat hij de onverhaalbaarheid van de naheffingsaanslagen redelijkerwijze zou moeten hebben kunnen voorzien. Daarop faalt het onderdeel bij gebreke aan feitelijke grondslag.
5.16 Onderdeel 1 keert zich tegen de omschrijving die het hof geeft van de vordering van de Ontvanger in rov. 4.3:
"(...)
Volgens de Ontvanger heeft [verweerder] de vennootschappen onbehoorlijk bestuurd met als gevolg dat de Ontvanger de naheffingsaanslagen niet op de fiscale eenheid kan verhalen zodat de Ontvanger schade lijdt. Dit handelen vormde daardoor een onrechtmatige daad jegens de Ontvanger."
Het onderdeel betoogt dat, voor zover het hof blijkens deze overweging de grondslag van de vordering van de Ontvanger aldus heeft opgevat dat de Ontvanger slechts zou hebben betoogd dat sprake zou zijn geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] - en dat [verweerder] slechts op deze grond onrechtmatig tegenover de Ontvanger zou hebben gehandeld - 's hofs oordeel onvoldoende begrijpelijk is gemotiveerd. Immers, de Ontvanger heeft zich in hoger beroep uitdrukkelijk op het standpunt gesteld dat - ik parafraseer - het handelen van [verweerder] in zijn geheel als een onrechtmatige daad tegenover de Ontvanger moet worden aangemerkt. Ongeacht de vraag of deze handelingen kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren.
5.17 Het onderdeel faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. In rechtsoverwegingen 4.7-4.12 heeft het hof onderzocht of [verweerder] onrechtmatig heeft gehandeld jegens de Ontvanger, zonder zich daarbij te beperken tot de vraag of sprake is geweest van kennelijk onbehoorlijk bestuur.
5.18 Onderdeel 2 keert zich tegen rov. 4.7:
"Voor zover de Ontvanger - in appèl - zijn vordering grondt op handelen door [verweerder] in strijd met zijn uit die wet voortvloeiende wettelijke plicht, stuit die vordering af op het gegeven dat de wettelijke verplichtingen uit hoofde van de WOB op de fiscale eenheid (en de daartoe behorende vennootschapen) en niet op [verweerder] rusten"
5.19 Het onderdeel betoogt dat deze overweging zonder nadere motivering onbegrijpelijk is. De Ontvanger heeft niet betoogd dat op [verweerder] (persoonlijk) de wettelijke verplichtingen uit hoofde van de Wet op de omzetbelasting rusten. De Ontvanger heeft betoogd dat [verweerder] onrechtmatig heeft gehandeld jegens de Ontvanger omdat hij heeft bewerkstelligd althans heeft toegelaten dat de fiscale eenheid de op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen. Gezien de concrete omstandigheden van het geval heeft [verweerder] jegens de Ontvanger gehandeld in strijd met hetgeen volgens ongeschreven recht in het maatschappelijk verkeer betaamt.
5.21 Het onderdeel faalt. Het hof heeft het door het onderdeel aangehaalde betoog van de Ontvanger niet miskend maar onder ogen gezien en verworpen in de rechtsoverwegingen 4.8 tot en met 4.12. Door middel van de woorden "voor zover" laat het hof in het midden in hoeverre de in rov. 4.7 besproken stelling daadwerkelijk door de Ontvanger is aangevoerd. Het hof duidt slechts aan dat voor zover dit is aangevoerd de stelling faalt.
6. Conclusie
Deze strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De feiten zijn ontleend aan rov. van het bestreden arrest.
2 Aangezien de aanslagen aan de fiscale eenheid zijn opgelegd en deze niet als een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam in de zin van de AWR kan worden aangemerkt - aldus HR 21 juni 1996, NJ 1997, 376 m.nt. Langereis en V-N 1996, blz. 2553 (Notenbomer) - ageert de Ontvanger tegen [verweerder] niet krachtens artikel 36 Invorderingswet Pro maar krachtens artikel 6:162 BW Pro.
3 De cassatiedagvaarding is uitgebracht bij exploot van d.d. 7 september 2005.
4 Art. 3 leden Pro 2 en 3 Invorderingswet. Zie over het "open system": Vetter, Wattel, Oers, Invordering van belasting, 2005, p. 157 - 161.
5 Rov. 3.3.1.
6 Rov. 3.3, eerste alinea.
7 Rov. 3.3, een na laatste alinea.
8 Met name de rechtsklachten begrepen in de onderdelen 3.2 en 3.3, aldus mr. Schenck, s.t. onder 2.5.
9 Onderdeel 3.1
10 P. 185
11 Asser-Maeijer , III, nr. 321.
12 HR 18 februari 2000, NJ 2000, 295.
13 S.t. onder 7.3.