Conclusie
HR nr. 09/02448
Hof nr. P08/01053
Rb nr. AWB 07/8611
Derde kamer A
Omzetbelasting 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 20 juli 2010 inzake:
X B.V.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Belanghebbende exploiteert een geldtransactiekantoor. Voor zover voor deze procedure van belang houdt dit in dat zij het op zich neemt om bedragen die zij in Nederland daartoe van personen ontvangt uit te laten keren aan personen buiten de Europese Gemeenschap (hierna: Gemeenschap)(1). Daartoe schakelt zij in het land waar de uitkering moet plaatsvinden een lokale financiële instelling in. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbendes prestaties 'financiële' prestaties zijn, die - zo zij in Nederland worden verricht - van omzetbelasting zijn vrijgesteld. De vraag is of belanghebbende op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) recht heeft op aftrek van de aan de vorenbedoelde transacties toe te rekenen voorbelasting.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende exploiteert een geldtransactiekantoor(2) en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet.
2.2. De prestaties van belanghebbende bestaan uit zogenoemde gegarandeerde transacties en geadviseerde transfers. Dit houdt het volgende in.
2.3. Bij gegarandeerde transacties ontvangt belanghebbende in Nederland van personen bedragen in euro's en neemt zij het op zich voor hen deze bedragen in euro's of in andere valuta aan personen buiten Nederland - zowel binnen als buiten de Gemeenschap - uit te (laten) keren. Belanghebbende brengt daarvoor aan de persoon die het geld ter overmaking aanbiedt een bedrag in rekening. Zij geeft vervolgens een financiële instelling in het land waarin de woonplaats van degene voor wie het geld is bestemd is gelegen, opdracht het bedrag aan deze uit te betalen. Voor zover het landen buiten de eurozone betreft wordt de uitbetaling gedaan in lokale valuta. De financiële instelling die de uitbetaling verricht, houdt in dat geval een bedrag in lokale valuta in op het uit te betalen bedrag. Wanneer bij belanghebbende euro's worden aangeboden en de uitbetaling plaatsvindt in lokale valuta, wordt een zodanige wisselkoers gehanteerd dat koerswinst wordt gemaakt. Het bedrag van de koerswinst komt voor de helft toe aan belanghebbende en voor de andere helft aan de uitbetalende instelling. In sommige gevallen weet de aanbieder van euro's welk bedrag in lokale valuta aan de begunstigde zal worden betaald en in andere gevallen niet.
2.4. In geval van geadviseerde transfers betaalt belanghebbende bedragen uit aan personen die zich in Nederland bevinden. Daartoe krijgt zij opdracht van een financiële instelling in het land waar de opdrachtgever tot de betaling verblijft. Belanghebbende houdt bij de uitbetaling een bedrag in. In de hier bedoelde gevallen wordt niet altijd koerswinst behaald. Wanneer dat wel het geval is, komt daarvan aan belanghebbende de helft toe.
2.5. Belanghebbende heeft in 2006 in totaal een bedrag van € 33.699 aan provisies ontvangen. Dit bedrag kan als volgt worden uitgesplitst:
- gegarandeerde transacties met uitkering aan personen binnen de Gemeenschap: € 2.272 (6,74% van de omzet);
- gegarandeerde transacties met uitkering aan personen buiten de Gemeenschap: € 30.201 (89,62% van de omzet) en
- geadviseerde transfers: € 1.226 (3,64% van de omzet).
Aan belanghebbende is in 2006 een bedrag van € 8.249 aan omzetbelasting in rekening gebracht.
2.6. Op 29 maart 2007 heeft belanghebbende haar aangifte omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 elektronisch ingediend. Bij brief van 30 maart 2007 dient belanghebbende een bezwaarschrift in. Zij stelt zich daarin op het standpunt dat zij ten aanzien van de gegarandeerde transacties waarbij uitkering plaatsvindt aan personen buiten de Gemeenschap, recht heeft op aftrek van voorbelasting en verzoekt om teruggaaf van een bedrag van € 7.393 (89,62% van € 8.249). Bij uitspraak op bezwaar van 14 december 2007 heeft de Inspecteur(3) het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.(4)
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank was, voor zover van belang(5), in geschil of de Inspecteur het verzoek om aftrek van voorbelasting met betrekking tot de gegarandeerde transacties met uitkering aan personen buiten de Gemeenschap terecht heeft afgewezen.
3.2. De Rechtbank was van oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende onder de vrijstellingen genoemd in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel i, sub 1 en onderdeel j, sub 2, van de Wet vallen, waardoor in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Vervolgens oordeelde de Rechtbank dat de afnemer van de prestaties (te weten de gegarandeerde transacties met uitkering buiten de Gemeenschap) niet buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, hetgeen met zich brengt dat geen aftrek van voorbelasting kan plaatsvinden op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet.
3.3. Bij uitspraak van 14 augustus 2008, nr. AWB 07/8611, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, het bezwaar ontvankelijk verklaard en het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting afgewezen. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof).
3.4. Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang(6), in geschil of belanghebbende op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet recht heeft op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting voor zover deze toerekenbaar is aan de gegarandeerde transacties met uitkering buiten de Gemeenschap (oftewel van - om met het Hof te spreken - "in elk geval 89,62%").
3.5. Te dien aanzien was het Hof, evenals de Rechtbank, van oordeel dat de gegarandeerde transacties met uitkering buiten de Gemeenschap niet aan afnemers buiten de Gemeenschap worden verricht. Het Hof overwoog als volgt:
"6.3. Met betrekking tot de zogenoemde gegarandeerde transacties wordt (...) naar het oordeel van het Hof door belanghebbende een dienst verleend aan de persoon die belanghebbende in Nederland de opdracht geeft tot het uitbetalen van een bedrag aan een andere persoon in een ander land. Tussen hen bestaat een rechtsbetrekking en niet tussen belanghebbende en de begunstigde.
Tussen belanghebbende en de uitbetalende instelling in het andere land bestaat eveneens een rechtsbetrekking, maar in die verhouding treedt belanghebbende niet op als dienstverrichter doch als afnemer van de dienst. Hieruit volgt dat voor de beoordeling van de woon- of vestigingsplaats van de afnemer van de door belanghebbende verrichte prestaties moet worden uitgegaan van degene die in Nederland aan belanghebbende gelden ter beschikking stelt met de opdracht die aan een ander te betalen."
3.6. Ten aanzien van belanghebbendes stelling dat haar prestaties overeenkomen met de situatie waarbij fysiek betaalmiddelen worden uitgevoerd uit de Gemeenschap, overwoog het Hof:
"6.5. Belanghebbende stelt dat haar prestaties voor een deel rechtstreeks betrekking hebben op goederen die worden uitgevoerd uit de Gemeenschap. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat in het land van bestemming fysieke uitbetaling van geld plaats vindt en dat een fysiek transport van dat geld uit de Gemeenschap als uitvoer zou gelden. Naar het Hof begrijpt gaat belanghebbende hier uit van een situatie die zich in werkelijkheid niet heeft voorgedaan. De stelling van belanghebbende houdt immers niet in dat de door haar ontvangen gelden fysiek door of in opdracht van haar naar een derde land zijn overgebracht of daartoe bestemd waren. In elk geval ontbreekt daarvoor elke vorm van bewijs."
3.7. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende met betrekking tot de gegarandeerde transacties geen aanspraak heeft op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet.
3.8. Bij uitspraak van 7 mei 2009, nr. P08/01053, LJN BI3461, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de afwijzing het verzoek om teruggaaf en heeft het belanghebbende een teruggaaf van € 20(7) verleend.
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij voert aan dat het Hof in strijd met het recht, met name artikel 15, lid 2, van de Wet(8), en/of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat i) de afnemer van de prestatie uitsluitend degene is die gelden heeft gestort ter overmaking naar een begunstigde buiten de Gemeenschap en dat ii) de prestatie niet ziet op handelingen die rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de Gemeenschap.
4.2. Ter toelichting op het eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het uitbetalende kantoor buiten de Gemeenschap afnemer is van een dienst van belanghebbende. Belanghebbende ontvangt immers een vergoeding (provisie) in de vorm van de helft van de koerswinst van het uitbetalende kantoor vanwege het naar het uitbetalende kantoor overmaken van gelden. In de opvatting van belanghebbende is deze vergoeding vergelijkbaar met een aanbrengprovisie, waardoor er recht op aftrek bestaat op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet.
4.3. Met betrekking tot het tweede cassatiemiddel voert belanghebbende aan dat voor het recht op aftrek van voorbelasting haars inziens niet noodzakelijk is dat de goederen daadwerkelijk worden uitgevoerd uit de Gemeenschap. Voor het recht op aftrek op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet is volgens belanghebbende slechts vereist dat handelingen worden verricht ter zake van de uitvoer van goederen, waarbij liquide middelen volgens belanghebbende als goederen moeten worden aangemerkt.
4.4. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
5. Beschouwing
5.1. (Geen) aftrek van voorbelasting - een stukje geschiedenis
5.1.1. Tussen partijen is in confesso dat de prestaties die belanghebbende verricht - waaronder haar prestaties in het kader van de gegarandeerde transacties die tot uitkering van gelden buiten de Gemeenschap leiden en die onderwerp van deze cassatieprocedure vormen - prestaties zijn als bedoeld in artikel 11, onderdelen i en/of j, van de Wet (hierna ook: financiële prestaties). Daarbij valt overigens op dat Hof en de procederende partijen weinig specifiek zijn: belanghebbende en de Inspecteur spreken over artikel 11, lid 1, onderdelen i, j en k, van de Wet, het Hof stelt vast (punt 6.1 van de uitspraak) dat we in casu te maken hebben met prestaties in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel i, van de Wet, van welke opvatting ook de Staatssecretaris uitgaat. Alleen de Rechtbank is specifieker en benoemt belanghebbendes prestaties als prestaties in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel i, sub 1°, en onderdeel j, sub 2°, van de Wet - een specificatie waarin ik mij op zich wel kan vinden.(9) Dramatisch is dit gebrek aan precisie overigens niet: ongeacht onder welk (sub)onderdeel van artikel 11, lid 1, onderdelen i, j of k de prestaties van belanghebbende vallen, de consequenties wat betreft de toepasbaarheid van artikel 15, lid 2, van de Wet zijn hetzelfde.
5.1.2. Artikel 15, lid 2, van de Wet luidde gedurende het tijdvak waarop de onderhavige zaak betrekking heeft als volgt:
"Voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als bedoeld in de artikelen 11 en 28k, vindt aftrek van belasting slechts plaats, indien het betreft de in eerstgenoemd artikel, onderdelen i, j en k, bedoelde prestaties, mits de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, dan wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap."
5.1.3. Naar volgt uit de tekst van artikel 15, lid 2, van de Wet, heeft de ondernemer die financiële prestaties verricht derhalve in twee gevallen recht op aftrek van voorbelasting, namelijk indien:
a) de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, of
b) die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.
5.1.4. Artikel 15, lid 2, van de Wet is gebaseerd op het bepaalde in artikel 17, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Zesde richtlijn(10) (thans artikel 169, onderdeel c, richtlijn 2006/112/EG), op grond waarvan:
"3. De Lid-Staten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:
(...)
c) door de belastingplichtige verrichte handelingen die krachtens artikel 13, punt B, onder a) en d), punten 1 tot en met 5, zijn vrijgesteld, wanneer de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de Gemeenschap."
5.1.5. Opvallend is dat een bepaling als artikel 17, lid 3, onder c, van de Zesde richtlijn niet in het voorstel voor een Zesde richtlijn(11) was opgenomen. Uit de (Zesde) richtlijngeschiedenis(12) valt ook niet op te maken wat de beweegredenen zijn geweest om onderdeel c aan het derde lid van artikel 17 toe Pro te voegen.(13) Op grond van de Tweede richtlijn(14) bestond overigens wel uitdrukkelijk de mogelijkheid om belasting, drukkende op - voor zover hier van belang - diensten met betrekking tot leveringen van goederen die buiten het grondgebied van de lidstaat worden verzonden, in aftrek toe te laten, en om aftrek toe te staan ter zake van prestaties die in het buitenland worden verricht. Ik citeer artikel 11, lid 2, eerste en tweede alinea van de Tweede richtlijn:
"Niet aftrekbaar is belasting over de toegevoegde waarde, drukkende op de goederen en de diensten, welke worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen.
De belastingplichtige mag evenwel aftrek toepassen indien de leveringen van goederen en de diensten in het buitenland worden verricht of zijn vrijgesteld overeenkomstig artikel 10, lid 1 (...)."(15)
Wellicht heeft de bepaling uit de Tweede richtlijn invloed gehad op de introductie van artikel 17, lid 3, onder c, in de Zesde richtlijn, doch duidelijk is dat, bij gebreke aan een toelichting op de bepaling, niet.(16)
5.1.6. Ook Advocaat-Generaal Jääskinen van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(17) geeft aan dat niet duidelijk is welke redenen ten grondslag liggen aan artikel 17, lid 3, onderdeel c, van de Zesde richtlijn. In zijn conclusie van 20 mei 2010 (voor het arrest van het HvJ van 15 juli 2010, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-582/08), NTFR 2010/1456 m.nt. Blank, merkt hij op:(18)
"32. In geen enkel document wordt duidelijk uiteengezet welke redenen ten grondslag liggen aan de vaststelling van artikel 169, sub c, van de btw-richtlijn of artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn. Door sommigen is gesuggereerd dat in de mogelijkheid van aftrek of teruggaaf is voorzien om de mededingingsneutraliteit voor de financiële instellingen en verzekeraars uit de Unie op de internationale financiële markten te waarborgen door middel van een verlichting van de cascadeheffing, die ontstaat door de niet voor teruggaaf vatbare verborgen voorbelasting op de aanschaf van goederen en diensten en waardoor de kostenstructuur van deze ondernemingen wordt verzwaard.
33. In de Unie zijn financiële en verzekeringstransacties vrijgesteld van btw, en aangezien vrijgestelde handelingen niet aan btw zijn onderworpen, hebben de betrokken ondernemingen geen recht op aftrek van de voorbelasting. In de Unie gevestigde belastingplichtigen die financiële en verzekeringstransacties verrichten zonder over de mogelijkheid van aftrek of teruggaaf te beschikken, moeten bij hun transacties met niet in de Unie gevestigde klanten de niet aftrekbare btw absorberen. Aangezien zij de ontbrekende mogelijkheid van voorbelastingaftrek in de vorm van hogere kosten op hun klanten zullen afwentelen, kampen zij met een concurrentienadeel ten opzichte van belastingplichtigen uit landen waar de kostenstructuur geen verborgen btw bevat.
34. Derhalve is de mogelijkheid van aftrek of teruggaaf wenselijk om het concurrentievermogen van de financiële sector van de Unie op internationaal vlak te handhaven."
5.1.7. Zoals A-G Jääskinen in voormelde passage aangeeft, wordt wel aangenomen dat aan de aftrekregeling van artikel 17, lid 3, onderdeel c, het tegengaan van concurrentienadelen ten grondslag ligt.(19) We vinden dat inderdaad in de literatuur. Ik vermeld in dit verband de volgende publicaties.
5.1.7.1. M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer, Deventer, 1992, blz. 281 betoogt:(20)
"Hoewel de achtergrond van de introductie van deze regeling niet kan worden afgeleid uit de Zesde richtlijn en de documenten met betrekking tot de totstandkoming daarvan, schijnt het mij toe dat de betreffende bepaling een uitwerking vormt van het beginsel dat in de EG gevestigde ondernemers niet ten gevolge van de omzetbelasting in een nadeliger concurrentiepositie mogen komen te verken dan buiten de Gemeenschap gevestigde ondernemers. Een dergelijke benadeling kan niet alleen optreden door de heffing van omzetbelasting, maar ook door het ontbreken van het recht op aftrek. (...) Om ten aanzien van deze prestaties een gelijke concurrentiepositie ten opzichte van buiten de EG gevestigde ondernemers te bewerkstelligen, diende derhalve een afzonderlijke regeling te worden opgenomen. Dat de in artikel 17(3) Zesde richtlijn getroffen regeling uitsluitend van toepassing is op financiële en verzekeringsverrichtingen lijkt op het eerst gezicht wellicht wat willekeurig. De keuze voor juist deze transacties kan echter worden verklaard uit het sterk internationale karakter van financiële markten en de belangrijke rol die financiële en verzekeringsprestaties in het internationale handelsverkeer spelen."
5.1.7.2. O. Henkow, Financial activities in European VAT, Kluwer Law International, 2008, geeft aan:
"Article 169(c) grants a right tot deduction when a service is supplied outside the Community. In the normal course of events, such services must be presumed to be consumed outside the Community. This is also presumably the reason why a deduction is allowed - consumption takes place outside the Community"
5.1.8. Al met al zullen wij derhalve de door de cassatiemiddelen opgeworpen vragen moeten beantwoorden zonder zekerheid te hebben omtrent de ratio van de aftrekregeling voor financiële prestaties aan afnemers buiten de Gemeenschap dan wel voor zover deze rechtstreeks betrekking hebben op uit te voeren goederen.
5.2. Afnemer woont buiten de Gemeenschap (cassatiemiddel I)
5.2.1. Aftrek ter zake van financiële prestaties is in de eerste plaats mogelijk indien de afnemer van die prestatie buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd. In casu gaat het om transacties die leiden tot uitkering van gelden aan personen die buiten de Gemeenschap woonachtig zijn. Daarmee is echter nog niet gezegd dat deze begunstigden - en/of de financiële instellingen in die landen die een rol bij de uitbetaling vervullen - belanghebbendes afnemers zijn.
5.2.2. Het Hof meent van niet. Daarbij onderscheidt het Hof, mijns inziens terecht, twee rechtsbetrekkingen: die tussen belanghebbende en degenen die haar verzoeken geld uit te keren aan personen buiten de Gemeenschap en die tussen belanghebbende en de financiële instelling in het land waar de uitkering gedaan wordt. In beide verhoudingen ontvangt belanghebbende een bedrag: in het eerste geval een provisie, in het tweede geval de helft van de behaalde koerswinst.
5.2.3. Sinds het arrest van het HvJ van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271, punt 14, weten we dat een dienst onder bezwarende titel in de zin van artikel 2, van de Zesde richtlijn wordt verricht (en derhalve belastbaar is), indien tussen de verrichter van de prestatie en de ontvanger daarvan een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de dienstverrichter een vergoeding ontvangt die de werkelijke tegenwaarde(21) vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst:
"Uit het voorgaande volgt, dat een dienst enkel "onder bezwarende titel'' in de zin van artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst."(22)
5.2.4. Ook in de nationale jurisprudentie vinden we deze uitlegging (uiteraard en terecht) terug. Ik wijs op het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 2009, nr. 43642, LJN BD9223, BNB 2009/220 m.nt. Bijl:
"Leveringen door ondernemers zijn - gelet op artikel 2, aanhef en onder 1, van de Zesde richtlijn - uitsluitend aan de omzetbelasting onderworpen indien zij onder bezwarende titel worden verricht. Dit houdt in dat een levering alleen belastbaar is indien tussen de leverancier van een goed en degene die het goed afneemt een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de leverancier ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de levering aan de afnemer, in die zin dat de tegenwaarde daadwerkelijk gegeven moet zijn met het oog op de levering (vgl. HvJ EG 3 maart 1994, R.J. Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271, punt 14, en onderdeel 6.2.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal)."
5.2.5. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad valt voorts af te leiden dat degene met wie de leverancier of dienstverrichter een rechtsbetrekking is aangegaan en die voor de verrichte prestatie betaalt, in beginsel als afnemer van de prestatie wordt aangemerkt. Zie bijvoorbeeld het arrest van 25 maart 1998, nr. 33096, LJN AA2468, BNB 1998/181 m.nt. Van Hilten. In deze zaak ging het om een ondernemer die in het kader van een sociaal plan outplacementbureaus had ingeschakeld teneinde werknemers te helpen bij het vinden van een passende werkkring buiten het bedrijf. De Hoge Raad overwoog (de cursivering is van mijn hand):
"3.2. (...) Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, met name uit het arrest van 3 maart 1994, in zaak C-16/93 (Tolsma), Jurispr. HvJ 1994, blz. I-743, r.o. 14, blijkt dat een dienst enkel onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van Pro de Zesde Richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. De feiten, te weten dat belanghebbende de contracten met de bureaus heeft afgesloten en de door de bureaus in rekening gebrachte bedragen heeft betaald, terwijl kennelijk tussen de bureaus en de werknemers geen rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de bureaus diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van Pro de Zesde Richtlijn en dus diensten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet, hebben verricht aan belanghebbende en niet aan de werknemers."
In dezelfde zin oordeelde de Hoge Raad in het arrest van 8 oktober 2004, nr. 38482, LJN AO3176, BNB 2005/6 m.nt. Van Hilten. Het ging hier om een werkgever die voor zijn buitenlandse werknemers de verhuizing van de persoonlijke inboedels regelde:
"3.2.3. (...) De vaststaande feiten, te weten dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening aan de verhuizers de opdracht tot het vervoer en de opslag van de inboedels van de werknemers heeft verstrekt, dat de facturen op haar naam zijn gesteld en dat zij de in rekening gebrachte bedragen heeft betaald, terwijl kennelijk tussen de verhuizers en de werknemers geen rechtsbetrekking bestond waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de verhuizers diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van Pro de Zesde Richtlijn en dus diensten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet hebben verricht aan belanghebbende en niet aan de werknemers (...)."
En ook uit het arrest van 14 maart 2001, nr. 36257, LJN AB0514, BNB 2001/213, inzake reconstructiewerkzaamheden aan een straat, kan worden afgeleid dat de afnemer van de prestatie degene is die opdracht tot de prestatie geeft en de factuur betaalt - in de casus die aan dit arrest ten grondslag lag, had de gemeente zich (alleen) garant gesteld voor (betaling van) de aanneemsom. De gemeente was daarmee nog geen afnemer van de prestaties, dat was de ondernemer die de opdracht uiteindelijk aan de aannemer gaf en die de factuur ook kreeg en betaalde.
5.2.6. Wat de ontvangst van bedragen betreft zij in dit verband nog vermeld dat in de rechtspraak van de Hoge Raad als uitgangspunt wordt gehanteerd dat bedragen die door een ondernemer worden ontvangen, de vergoeding vormen voor een door hem verrichte prestatie. Ik verwijs hiervoor naar het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2002, nr. 36020, LJN AD9708, BNB 2002/141 m.nt. Van Kesteren:
"3.2.2. (...) Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer mag als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen. (...)"
5.2.7. Gezien het voorgaande, in aanmerking nemende dat belanghebbende geen rechtsbetrekking heeft met degenen die in het buitenland (i.e. buiten de Gemeenschap) gelden ontvangen, en gelet op de feiten van de onderhavige zaak, als weergegeven in punt 2.3 van deze conclusie, meen ik dat het Hof terecht en ook overigens voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat belanghebbende een (financiële) dienst onder bezwarende titel heeft verricht aan degenen die haar - tegen vergoeding - geld hebben verstrekt ter uitbetaling daarvan aan personen buiten de Gemeenschap. Zíj zijn het immers die met belanghebbende de rechtsbetrekking zijn aangegaan in welke betrekking er over en weer prestaties plaatsvinden (betaling van de zijde van de Nederlandse opdrachtgever, overmaking van aangeboden gelden van de zijde van belanghebbende), zíj betalen belanghebbende en zíj zullen belanghebbende kunnen aanspreken wanneer er iets misgaat met de uitvoering van hun opdracht. Nu het, naar vaststaat, in het kader van de gegarandeerde transacties in Nederland gevestigde personen zijn, die aan belanghebbende gelden ter uitkering aan buiten de Gemeenschap gevestigde personen aanbieden, kom ik tot de conclusie dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat met betrekking tot de van hen ontvangen vergoedingen geen recht op aftrek op de voet van artikel 15, lid 2, van de Wet bestaat, nu daarvoor vereist is dat de afnemer (c.q. opdrachtgever) buiten de Gemeenschap is gevestigd.
5.2.8. Wat de tweede rechtsbetrekking betreft: die tussen belanghebbende en de financiële instelling in het land van de begunstigde, staat feitelijk minder vast. Wel valt uit de feiten af te leiden dat (zie punt 2.3 van deze conclusie en punt 2.2. van de hofuitspraak) belanghebbende in het kader van de in geding zijnde gegarandeerde transacties aan de desbetreffende financiële instelling opdracht geeft het (door belanghebbendes opdrachtgever gefourneerde, onder vermindering van provisie) bedrag uit te betalen aan de begunstigde. Hoewel een en ander niet met zoveel woorden uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt, neem ik aan dat belanghebbende de haar aangeboden gelden overmaakt naar de desbetreffende financiële instelling, die op haar beurt het uit te keren bedrag uitbetaalt aan - of wellicht op de rekening zet van - de begunstigde (een en ander onder inhouding van een bedrag aan lokale valuta, zie punt 2.3). De koerswinst die bij uitbetaling in andere bedragen dan in euro wordt behaald (ik ga er van uit dat dit het geval is voor de gegarandeerde transacties met uitkeringen buiten de Gemeenschap), komt naar vaststaat voor de helft aan belanghebbende toe.
5.2.9. Het Hof heeft met betrekking tot deze rechtsverhouding geoordeeld (punt 6.3, tweede alinea) dat belanghebbende in deze verhouding 'niet op[treedt] als dienstverrichter, doch als afnemer van de dienst'. Aandacht aan de kwalificatie van die dienst besteedt het Hof niet, noch aan de aan belanghebbende toevallende (helft van de) koerswinst. Dat is jammer, omdat het oordeel daardoor wat aan duidelijkheid te wensen overlaat. Het komt mij evenwel voor dat in 's Hofs oordeel besloten ligt dat de 50-50 verdeling van de koerswinst die in de rechtsverhouding tussen belanghebbende en de buitenlandse financiële instelling is overeengekomen, per saldo (een deel van) de vergoeding vormt voor de prestatie van de buitenlandse financiële instelling, bestaande in het voor/in opdracht van belanghebbende uitkeren van een bedrag aan de (door de Nederlandse opdrachtgever van belanghebbende) aangewezen persoon in het land waar ook de financiële instelling is gevestigd.(23) Dit oordeel is zodanig verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst.
5.2.10. Ik kom derhalve tot de slotsom dat het eerste middel faalt.
5.3. Prestaties hebben betrekking op goederen bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap (cassatiemiddel II)
5.3.1. Wet en richtlijn (zie onderdeel 5.1 van deze conclusie) staan ook aftrek toe wanneer financiële prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap. Wet- en richtlijntekst zijn hier overigens wat 'pleonastisch': sinds 1993 is er immers in de btw alleen nog uitvoer wanneer goederen de Gemeenschap verlaten. In die zin is de toevoeging van de woorden 'buiten de Gemeenschap' (sinds het wegvallen van de fiscale grenzen met ingang van 1 januari 1993) dan ook overbodig. Neemt niet weg dat de bepaling in elk geval op deze manier en op dit punt aan duidelijkheid niets te wensen overlaat.
5.3.2. Gelet op de formulering van de bepaling, is voor aftrek van voorbelasting allereerst vereist dat de financiële prestatie in kwestie rechtstreeks betrekking heeft op goederen die worden uitgevoerd.
5.3.3. Het komt mij voor dat belanghebbendes tweede middel reeds hierop afstuit. De diensten van belanghebbende zijn - naar niet in geschil is - financiële diensten. Punt. Zij hebben geen betrekking op goederen, laat staat staan goederen die worden uitgevoerd. Een en ander laat zich als volgt toelichten.
5.3.4. Belanghebbendes prestaties laten zich omschrijven als het (in opdracht van in Nederland gevestigde personen) doen uitbetalen van gelden aan begunstigden buiten de Gemeenschap. Dat geschiedt niet fysiek. Vaststaat dat belanghebbende niet met een koffer vol geld naar het desbetreffende niet-EU land gaat. Dat is een keuze. Belanghebbende had er in theorie voor kunnen kiezen om wel met die koffer met geld op pad te gaan. Zou zij dat hebben gedaan, dan was haar prestatie een andere geweest: het vervoeren van (chartaal) geld. En het is maar de vraag of dat een financiële prestatie is in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel i, van de Wet (vgl. artikel 13B onder d, sub 4 van de Zesde richtlijn en artikel 135, lid 1, onder e, van richtlijn 2006/112/EG). Bij ontkennende beantwoording van die vraag zou de prestatie van belanghebbende in Nederland 'gewoon' belastbaar zijn en 'gewoon' op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet tot aftrek leiden. Aan aftrek op de voet van artikel 15, lid 2, van de Wet zou dan niet worden toegekomen, zodat de door belanghebbende in cassatie gemaakte vergelijking tussen haar prestatie (als financiële prestatie) en de prestatie die zij zou verrichten als zij chartaal geld zou overbrengen, reeds daarom mank gaat.(24)
5.3.5. Maar ook als we ervan uit zouden gaan dat het vervoer van bankbiljetten en munten een 'handeling betreffende deviezen, bankbiljetten en munten' in de zin van wet en richtlijn zou zijn, meen ik dat geen sprake is van een (financiële) dienst die rechtstreeks betrekking heeft op de uitvoer van goederen. Mijns inziens is munt- of papiergeld namelijk - ondanks het feit dat het fysiek gezien lichamelijke zaken zijn - namelijk in wezen niet als 'goed' aan te merken. Ik citeer uit mijn dissertatie, blz. 74: (25)
"Hoewel munten en ook bankbiljetten of de papieren die een recht belichamen, naar hun uiterlijk zeker lichamelijke zaken zijn (...) kunnen zij mijns inziens niet zonder meer als 'goed' worden beschouwd. Genoemde stukken hebben een tweeslachtig karakter: de waarde in het economisch verkeer die aan een munt of bankbiljet wordt toegekend, correspondeert doorgaans niet met de materiaalwaarde. Met andere woorden, de overdracht van de waarde staat in geen verhouding tot de waarde van het overgedragen goed, dat slechts als 'bewijsstuk' dient. Bij overdracht van een bankbiljet of munt kunnen dan ook twee prestaties worden onderscheiden: de overdracht van het materiaal en, veel belangrijker, de overdracht van de waarde. De eerstgenoemde prestatie vormt voor de heffing van omzetbelasting een levering van een goed, de tweede een dienst. De omstandigheid dat twee prestaties kunnen worden onderscheiden betekent echter niet dat beide prestaties afzonderlijk moeten worden behandeld. De levering van het materiaal kan immers niet los worden gezien van de overdracht van de waarde. De beide overdrachten dienen mijns inziens dan ook als geheel te worden beschouwd. Aangezien de essentie van de hele transactie de overdracht van de waarde en niet die van het materiaal is, meen ik dat de overdracht geen levering is, doch in principe als dienst moet worden aangemerkt."(26)
Steun voor dit standpunt vind ik in het arrest van het HvJ van 14 juli 1998, First National Bank of Chicago, C-172/96, V-N 1998/57.18, waarin het HvJ overwoog dat transacties waarbij de ene partij een overeengekomen bedrag in een valuta koopt en daartegenover aan een andere partij een overeengekomen bedrag in een andere valuta verkoopt, diensten (onder bezwarende titel) zijn in de zin van de Zesde richtlijn. Ik citeer punt 25 van bedoeld arrest, waarbij de cursivering van mijn hand is:(27)
"In dit verband moet in de eerste plaats worden vastgesteld, dat de valuta's die in het kader van een deviezentransactie tegen andere valuta's worden geruild, geldeenheden zijn met de hoedanigheid van wettig betaalmiddel en dus niet als "lichamelijke zaken" kunnen worden aangemerkt in de zin van artikel 5 van Pro de Zesde richtlijn. Deviezentransacties zijn dus diensten in de zin van artikel 6 van Pro de Zesde richtlijn".
5.3.6. Al met al meen ik dan ook dat een transactie waarbij chartaal geld wordt overgedragen moet worden aangemerkt als dienst. Daaraan doet mijns inziens niet af - hoewel het enige twijfel oproept - het arrest van het HvJ van 6 december 1990, Witzemann, C-343/89, BNB 1991/190 m.nt. Ploeger inzake de invoer van vals geld. Naar analogie van zijn jurisprudentie inzake verdovende middelen, oordeelde het HvJ dat geen douaneschuld kan ontstaan bij de invoer van vals geld omdat voor vals geld een absoluut invoer- en verhandelingsverbod geldt. In dit oordeel kan worden gelezen dat vals geld door het HvJ als goed wordt aangemerkt. Dat moge echter zo zijn, maar vals geld is geen 'echt' geld, zodat mijns inziens al met al uit het arrest Witzemann niet kan worden afgeleid dat (echt) chartaal geld een goed is.
5.3.7. Bij invoer van (echt) geld - zonder dat daaraan een transactie ten grondslag ligt - kan dat overigens tot complicaties leiden. Hof Amsterdam heeft dat - in een zaak waarin een belanghebbende met, letterlijk, een koffer geld het land binnenkwam - aldus opgelost dat het een vrijstelling bij invoer van toepassing achtte, daarmee impliciet aangevende dat geld (toch) een goed is. Ik doel hier op de uitspraak van Hof Amsterdam van 18 januari 2004, nr. 02/4936, LJN AS4535, V-N 2005/37.23. Hof Amsterdam overwoog:
"6.1. Artikel 21, onderdeel c, van de Wet OB bepaalt dat bij ministeriële regeling vrijstelling van omzetbelasting wordt verleend voor de invoer van goederen waarvan de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel i, sub 1, van de Wet OB zijn vrijgesteld van omzetbelasting, voorzover hier van belang, de handelingen betreffende bankbiljetten, welke in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel bezitten met uitzondering van bankbiljetten welke gewoonlijk niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of welke een verzamelwaarde hebben. Deze vrijstelling is gebaseerd op artikel 13, B, onderdeel d, sub 4, van de Richtlijn van 17 mei 1997(28) (Pb EG L 145), nr. 77/388/EEG, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (de Zesde Richtlijn), op grond van welke bepaling een vrijstelling bestaat voor handelingen betreffende bankbiljetten die wettig betaalmiddel zijn, met uitzondering van biljetten die als verzamelobject worden beschouwd; als zodanig worden beschouwd biljetten die normaliter niet als wettig betaalmiddel worden gebruikt of die een numismatische waarde hebben.
6.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de litigieuze bankbiljetten wettig betaalmiddel zijn en gewoonlijk als zodanig worden gebruikt. De Douanekamer zal partijen hierin volgen.
(...)
6.5. Gelet op het voren overwogene bestaat, op grond van artikel 21, onderdeel c, van de Wet OB ter zake van de invoer van de onderhavige bankbiljetten een vrijstelling van omzetbelasting. Het beroep is derhalve gegrond en de uitspraak, waarvan beroep, en de uitnodiging tot betaling moeten worden vernietigd."
Hoewel ik mij kan vinden in het resultaat van de uitspraak, deel ik - het moge duidelijk zijn - niet de impliciete aanname van het Hof Amsterdam dat hier sprake is van de invoer van goederen.
5.3.8. Maar laten wij terugkeren naar de casus. Belanghebbende heeft namelijk helemaal niet fysiek geld(stukken) naar het buitenland overgebracht. Zij heeft dat giraal gedaan. Daarmee kan ten enenmale geen sprake zijn van uitvoer van goederen, laat staan dat de dienst van belanghebbende er één is die rechtstreeks betrekking heeft op goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd.
5.3.9. De zienswijze van belanghebbende dat voor het recht op aftrek op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet niet noodzakelijk is dat de goederen waarop de financiële diensten betrekking hebben waarvoor aftrek wordt geclaimd, daadwerkelijk de grens overgaan, omdat als ze wel fysiek de grens hadden gepasseerd, er wel recht op aftrek zou bestaan, vindt geen steun in de tekst van de wet noch in het recht, dit nog afgezien van hetgeen ik in 5.3.4 en 5.3.5 betoogde, namelijk dat áls belanghebbende fysiek geld had overgebracht, haar prestatie er mijns inziens geen zou zijn geweest waarvoor op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet recht op aftrek zou hebben bestaan. Ik wijs in dit verband op arrest van het HvJ van 6 april 1995, C-4/94, BLP, V-N 1995, blz. 3030, waarin het HvJ overwoog dat als een ondernemer een bepaalde keuze voor een transactie heeft gemaakt, hij geen recht heeft op aftrek van voorbelasting die hij zou hebben gehad als hij een andere keuze had gemaakt. Het ging in bedoeld arrest om een ondernemer die een deelneming had verkocht om zijn schulden te kunnen afbetalen (en aftrek van voorbelasting miste vanwege het vrijgestelde karakter van de aandelenoverdracht) en die betoogde dat hem wel aftrek toekwam omdat deze aftrek hem niet zou zijn ontzegd indien hij ter delging van zijn schulden een lening had afgesloten:(29)
"23. Deze bepaling [MvH: artikel 17, lid 3, onderdeel c, van de Zesde richtlijn] toont aan, dat de richtlijn slechts bij wijze van uitzondering voorziet in het recht op aftrek van BTW over goederen of diensten die voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt.
24. Bovendien, zo de uitlegging van de BLP werd aanvaard, dan zou de administratie telkens wanneer het - zoals hier - gaat om verrichtingen die niet objectief met belaste handelingen samenhangen, moeten onderzoeken wat de belastingplichtige er precies mee voorheeft. Dat zou ingaan tegen de doelstellingen van het BTW-stelsel, namelijk de rechtszekerheid te garanderen en de heffing van de belasting te vergemakkelijken door, uitzonderingsgevallen daargelaten, af te gaan op de objectieve aard van de handeling.
25. Het is juist, dat een onderneming waarvan de bedrijvigheid onder de BTW valt, recht heeft op aftrek van de belasting over diensten die accountants en juridisch adviseurs in verband met belaste handelingen van de belastingplichtige hebben verricht. Ook is juist, dat indien BLP haar tekort aan geldmiddelen door middel van een banklening had gedekt, zij de BTW over de in verband daarmee verrichte diensten van een financieel adviseur had kunnen aftrekken. Dit is evenwel de consequentie van het feit, dat deze diensten, die deel uitmaken van de algemene kosten van de onderneming en dus mede de prijs van de produkten bepalen, door de belastingplichtige voor belaste handelingen worden gebruikt.
26. Een ondernemer kan zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het BTW-stelsel, het beginsel van de neutraliteit van de BTW, in de zin van de rechtspraak van het Hof, heeft niet de strekking die BLP eraan toeschrijft. Het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarborgt weliswaar een volstrekt neutrale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het doel of het resultaat van die activiteiten, doch op voorwaarde dat deze activiteiten op zich aan de BTW zijn onderworpen (zie arrest van 14 februari 1985, zaak 268/83, Rompelman, Jurispr. 1985, blz. 655, r.o. 19)."
5.3.10. Al met al kom ik derhalve tot de conclusie dat belanghebbende geen prestaties heeft verricht die betrekking hebben op goederen welke zijn bestemd om te worden uitgevoerd.
5.3.11. Het tweede middel faalt.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Tegenwoordig - sinds 1 december 2009 - spreken we over 'Europese Unie'. Nu de feiten in deze procedure zich vóór 1 december 2009 afspeelden, d.w.z. in een tijd waarin de wetgeving nog sprak over Europese Gemeenschap, houd ik het in deze conclusie gemakshalve op 'Gemeenschap'.
2 Tot de gedingstukken behoort een "uittreksel-informatie internet" uit het handelsregister van de Kamers van Koophandel. Daarin is als bedrijfsomschrijving opgenomen: "De exploitatie van een geldtransactiekantoor in de zin van de Wet inzake de geldtransactiekantoren alsmede het verzenden en het transporteren van collies, pakketten, documenten, goederen en waren, voor eigen rekening danwel voor derden, via of met derden, naar het buitenland en in Nederland, het verlenen van diensten verbonden met het gebruik van internet, de verkoop (groothandel) van voorafbetaalde telefoonkaarten, het verlenen van diensten in verband met telefonie evenals het ter beschikking stellen van telefooncabines aan derden". Blijkens de achterzijde van de uitdraai geldt deze uittreksel-informatie niet als uittreksel in de zin van artikel 15 lid 1 van Pro de Handelsregisterwet 1996. Zie bijlage bij het hoger beroepschrift van belanghebbende.
3 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
4 De uitspraak op bezwaar van 14 december 2007 en de bijbehorende toelichting van 29 november 2009 zijn als bijlage 4 opgenomen bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank Haarlem.
5 Voor het tijdvak 2006 had belanghebbende op 29 maart 2007 een nihilaangifte ingediend. Op 30 maart 2007 heeft belanghebbende bezwaar tegen deze aangifte gemaakt en verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting. Naar het oordeel van de Rechtbank volgt bij een dergelijke aangifte geen aparte schriftelijke beschikking, waardoor er van moet worden uitgegaan dat de beschikking er is op het moment dat de aangifte wordt ontvangen bij de Belastingdienst. De Rechtbank is dan ook van oordeel dat de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Zie de punten 4.1 tot en met 4.4 van de uitspraak. In cassatie speelt dit (formele) punt geen rol. Ik laat het hier dan ook rusten.
6 Naast de aftrek was de hoogte van de door de Rechtbank toegekende proceskostenvergoeding in geschil. De ontvankelijkheid was voor het Hof niet meer in geschil.
7 De punten 6.6 tot en met 6.9 van de uitspraak van het Hof hebben betrekking op de geadviseerde transfers. Het Hof stelt vast dat belanghebbende diensten verricht aan onder meer afnemers buiten de Gemeenschap, waardoor aftrek (deels) mogelijk is. De teruggaaf van € 20 heeft betrekking op de geadviseerde transfers van belanghebbende. Het is mij niet bekend hoe dit bedrag is berekend; de juistheid van dit bedrag is evenwel tussen partijen in confesso.
8 In haar motivering van het cassatieberoepschrift voert belanghebbende aan dat het oordeel van het Hof in strijd is met artikel 15, lid 2, onderdeel c, van de Wet. In het onderhavige tijdvak (2006) was het tweede lid van artikel 15, van de Wet echter nog niet nader onderverdeeld in de onderdelen a tot en met c. Het tweede lid van artikel 15, van de Wet, werd pas gewijzigd per 1 januari 2007 naar aanleiding van de Wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 682. Ik lees het cassatiemiddel dan ook als beroep op artikel 15, lid 2 van de Wet, zoals deze bepaling in 2006 luidde.
9 Volledigheidshalve: op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel i, sub 1°, van de Wet zijn vrijgesteld handelingen betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die in enig land de hoedanigheid van wettig betaalmiddel hebben, terwijl artikel 11, lid 1, onderdeel j, sub 2°, van belasting vrijstelt de handelingen betreffende - kort gezegd - betalingen en overmakingen.
10 Zie in dit verband ook het arrest van 18 december 1985, nr. 23160, BNB 1986/104 m.nt. Ploeger, waarin de Hoge Raad overwoog: "De Wet is bij wet van 28 december 1978, Staatsblad 677, aangepast aan het bepaalde in de Zesde richtlijn. De daarbij ingevoerde nieuwe tekst van artikel 15, lid 2, der Wet geeft uitvoering aan het bepaalde in artikel 17, lid 3, aanhef en letter c, van de Zesde richtlijn. Aangenomen moet worden dat de wetgever daarbij een resultaat heeft beoogd dat gelijk is aan het resultaat waartoe toepassing van het in evengenoemd richtlijnvoorschrift bepaalde, in samenhang met de overige richtlijnvoorschriften omtrent aftrek van voorbelasting, leidt."
11 Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: Uniforme belastinggrondslag van 5 oktober 1973, Pb C 80, blz. 1. Overigens gold op grond van het voorstel op basis van artikel 16, aanhef en lid 10, onder g en artikel 17, lid 3, onder b, een nultarief voor de niet in artikel 14 van Pro het voorstel bedoelde bank- en financiële verrichtingen aan afnemers buiten de Gemeenschap, dan wel aan een ondernemer in een andere lidstaat. De in artikel 14 van Pro het voorstel opgenomen financiële handelingen kwamen grofweg - maar niet volledig - overeen met de in artikel 13B van de Zesde richtlijn opgenomen financiële handelingen.
12 In het advies van het Europese Parlement van 8 april 1974 (PB C 40, blz. 34), het advies van het Economisch en Sociaal Comité van 12 november 1974 (PB C 139, blz. 15) en het verslag van Notenboom van 14 februari 1974 (document 360/73, PE 35.687/def.) wordt er niet over gerept.
13 In zijn conclusie van 22 september 2005 voor het arrest van de Hoge Raad 15 december 2006, nr. 41344, LJN AU6039, BNB 2007/96 m.nt. Van Hilten, gaf Advocaat-Generaal De Wit al aan dat artikel 17, lid 3, onderdeel c, van de Zesde richtlijn kennelijk door de Europese Raad was opgenomen: "5.3 In het voorstel voor de Zesde richtlijn kan tevergeefs worden gezocht naar een bepaling als bedoeld in art. 17, lid 3, sub c. Deze is kennelijk door de Raad opgenomen. In de literatuur wordt als rechtvaardiging voor deze doorbreking van het algemene aftreksysteem (aftrek van voorbelasting ondanks vrijgestelde prestaties) inderdaad de concurrentiepositie van Europese ondernemers genoemd."
14 Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (67/228/EEG), blz. 1301/67.
15 De plaats van dienst was op grond van artikel 6, lid 3, van de Tweede richtlijn in beginsel aangewezen de plaats waar van de verleende dienst gebruik wordt gemaakt. Artikel 10, lid 1, van de Tweede richtlijn regelde een vrijstelling voor de levering van uit te voeren goederen en voor diensten met betrekking tot deze goederen.
16 In zijn het arrest van 6 april 1995, C-4/94, BLP, V-N 1995, blz. 3030, leidde het HvJ uit artikel 17, lid 3, onder c, van de Zesde richtlijn af dat het slechts bij wijze van uitzondering is geweest dat aftrek van voorbelasting mogelijk is voor de financiële prestaties: "22. Art. 17, lid 3, sub c, bepaalt het volgende: (...) 23. Deze bepaling toont aan, dat de richtlijn slechts bij wijze van uitzondering voorziet in het recht op aftrek van BTW over goederen of diensten die voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt."
17 Op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' heeft eveneens betrekking op het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.
18 De voetnoten die bij deze passage horen heb ik niet opgenomen.
19 Al zijn er ook auteurs die zich niet aan veronderstellingen wagen en betogen dat slechts kan worden gegist naar de achtergrond van artikel 17, lid 3, onderdeel c, van de Zesde richtlijn, zoals K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 208-209.
20 De bijbehorende voetnoten heb ik niet opgenomen.
21 Gelet op de Engelse en de Franse tekst van punt 14 van het arrest moet mijn inziens er van uit worden gegaan dat de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding daadwerkelijk de tegenwaarde vormt voor de verleende dienst.
22 Zie ook punt 19 van het arrest van het HvJ EG van 6 oktober 2009, SPÖ, C-267/08, V-N 2009/52.24, waarin het HvJ de overweging uit het arrest Tolsma nog eens woordelijk herhaalt.
23 Danwel een vorm van winstdeling tussen belanghebbende en de buitenlandse financiële instelling (hetgeen overigens ook gesteld noch gebleken is).
24 Uit de arresten van de Hoge Raad van 23 oktober 2009, nr. 08/00861, LJN BJ1839, BNB 2010/35 m.nt. Van Zadelhoff, en van 14 maart 2001, nr. 36203, LJN AB0513, BNB 2001/212, kan mijn inziens worden opgemaakt dat geldtransport geen financiële activiteit is. Ik verwijs in dit verband (ook) nog naar het besluit van de staatssecretaris van 23 oktober 2001, nr. CPP2001/2402, V-N 2001/57.23, in verband met de invoering van de euro. In dit besluit is vermeld dat het vervoer van guldenmunten en -bankbiljetten niet van omzetbelasting is vrijgesteld.
25 M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Kluwer, Deventer, 1992, blz. 74. De bijbehorende voetnoten heb ik niet opgenomen.
26 MvH: Wat betreft de combinatie van prestaties valt in dit verband ook te wijzen op de rechtspraak van het HvJ die sindsdien verschenen is en die deze opvatting bevestigt. Ik verwijs bij wijze van voorbeeld naar de arresten van het HvJ van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, V-N 1996, blz. 2120, van 22 oktober 1998, Madgett & Baldwin, C-308/96 en C-94/97, V-N 1998/59.20, van 25 februari 1999, Card Protection Plan (CPP), C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten, en van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, V-N 2007/18.22.
27 De eerlijkheid gebiedt mij overigens hier op te merken dat ik het idee heb dat de in geding zijnde deviezentransacties niet chartaal geld betroffen. Dat doet overigens niet af aan de overweging in het hier geciteerde punt 25 van het arrest.
28 Naar ik aanneem bedoelt het Hof hier 1977.
29 Ook uit het arrest van 23 april 2009, Puffer, C-460/07, V-N 2009/25.17, kan worden opgemaakt dat een door de ondernemer gemaakte keuze - ditmaal om een gemengd gebruikt investeringsgoed al dan niet geheel als ondernemingsgoed te behandelen - nu eenmaal een andere fiscale behandeling ten deel valt dan de ondernemer die de keuze anders maakt.