Conclusie
Nr. 11/01418
Nr. Rechtbank: 08/2900
Nr. Gerechtshof: 09/00692
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1 januari 2004 - 31 december 2004
Conclusie van 12 april 2012 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 X, woonachtig te Z (België; hierna belanghebbende), is in 2004 enig aandeelhouder in C Pensioen B.V. (hierna: Pensioen BV). In die vennootschap heeft belanghebbende pensioen in eigen beheer opgebouwd. De pensioenverplichting van de vennootschap jegens belanghebbende bedroeg eind 2004 € 715.024.
1.2 Bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 (hierna: aanslag IB/PVV) is de Inspecteur(1) afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte. Die afwijking betreft onder meer een op de voet van artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) in aanmerking te nemen bedrag van € 715.024 ter zake van de afkoop van de pensioenverplichting door Pensioen BV. Belanghebbendes schriftelijke bezwaar tegen die aanslag heeft de inspecteur, in verband met het ontbreken van enige motivering, bij uitspraak op bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
1.3 Van de uitspraak van de Inspecteur is belanghebbende in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard in zijn bezwaar, en heeft met toepassing van artikel 8:72, lid 4, van de Algemene wet bestuursrecht het geschil inhoudelijk beoordeeld. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende (gedeeltelijk) gegrond verklaard(2) en de aanslag verminderd, echter niet voor zover het betreft de op de voet van artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet LB in aanmerking genomen afkoop van het pensioen ten bedrage van € 715.024.
1.4 Van de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep (gedeeltelijk) gegrond verklaard en de aanslag verminderd(3), doch voor zover het betreft de op de voet van artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet LB in aanmerking genomen afkoop van het pensioen heeft het Hof de beslissing van de Rechtbank in stand gelaten.
1.5 Tegen die uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Op grond van de stukken van het geding en de feiten zoals deze zijn weergegeven in onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof, kan in cassatie van het volgende worden uitgegaan.
2.2 Belanghebbende was in het onderhavige jaar aandeelhouder in B Holding B.V. (hierna: Holding BV), moedervennootschap van het A-concern. Van dit concern vormde belanghebbende samen met zijn broer de directie.
2.3 Belanghebbende heeft pensioen in eigen beheer opgebouwd in Pensioen BV, van welke vennootschap hij in het onderhavige jaar alle aandelen had. Op 29 juni 2005 zijn de aandelen in Pensioen BV door belanghebbende overgedragen aan zijn twee kinderen voor een bedrag van € 1.
2.4 Pensioen BV had aanzienlijke vorderingen op concernonderdelen waarvan Holding BV de moedervennootschap was. Door de betreffende vennootschappen is in 2004 € 311.000 en in 2005 ten minste € 670.536 aan (uiteindelijk) Pensioen BV afgelost ter delging van hun schulden.
2.5 Ter zake van de aflossing van die schulden is door het Hof het volgende vastgesteld:
2.4. (...) Het bedrag van € 311.000 is omstreeks 17 december 2004 door E GmbH (een van de dochtermaatschappijen van Holding) op de privérekening van belanghebbende gestort, op 21 december 2004 van belanghebbendes privérekening overgemaakt naar de rekening van Pensioen B.V. en op diezelfde dag door belanghebbende bij een bankkantoor te R (België) contant opgenomen. De bedragen die in 2005 aan Pensioen B.V. zijn overgemaakt ter aflossing zijn eveneens kort daarna contant opgenomen door belanghebbende.
2.6 Eind 2004 bedroeg de pensioenverplichting op de balans van Pensioen BV jegens belanghebbende € 715.024. Op de actiefzijde van de balans(4) stonden een vordering op Holding BV van € 555.874 en een banksaldo van € 318.262, zijnde het banksaldo vóór de in 2.5 vermelde opname van € 311.000 door belanghebbende.
2.7 Zowel voor de Rechtbank als voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat hij het in contanten van de bankrekening van Pensioen BV op 21 december 2004 opgenomen bedrag van € 311.000 ter leen heeft ontvangen. Ter onderbouwing van die stelling heeft belanghebbende verwezen naar een overeenkomst van geldlening die is gedateerd op 27 januari 2005 (zie r.o. 4.8 van de uitspraak van het Hof omtrent deze overeenkomst van geldlening). Het Hof vermeldt in onderdeel 2 van de uitspraak over die overeenkomst het volgende:
2.7. Tot de gedingstukken behoort een "Overeenkomst van geldlening met zekerheidsstelling" waarin onder meer het volgende is opgenomen:
' De ondergetekenden:
C Pensioen BV, gevestigd te S, vertegenwoordigd door haar directeur G
En
X, wonende te Z (België), geboren te S, in 1947
Overwegende,
(....)
komen overeen als volgt:
1
G verstrekt per heden ter leen aan X die te leen aanvaardt een bedrag groot € 874.136,00
(....)
5
Tot meerdere zekerheid van de nakoming door X van diens verplichtingen jegens G is X verplicht binnen een door G genoemde tijdsbestek zekerheid te stellen in de vorm van verpanding van de aandelen H BV, waarvan X volgens diens mededeling alle aandelen bezit. (....) De akte van verpanding van de genoemde aandelen zal in dat geval verleden worden bij Notaris J, te S.
(....).'
2.8. In de beroepsprocedure bij de Rechtbank is ervan uitgegaan dat de in 2.7 genoemde overeenkomst was vastgelegd in een niet gedateerd document, (kennelijk) opgemaakt op 11 maart 2005. In hoger beroep bij het Hof heeft belanghebbende een exemplaar van de overeenkomst overgelegd gedateerd 27 januari 2005. In laatstgenoemd document is het geleende bedrag handmatig gewijzigd in € 981.136. Beide documenten zijn voor het overige gelijkluidend en beide zijn ondertekend door G en belanghebbende.
2.8 Medio 2005 is het concern waartoe Holding BV behoorde failliet gegaan. Na het faillissement is door de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij de tot het concern behorende vennootschappen. Naar aanleiding van dat onderzoek is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV voor 2004 en heeft hij aan belanghebbende voor dat jaar een aanslag opgelegd waarin - onder meer - is begrepen een bedrag van € 715.024 ter zake van afkoop van pensioenrechten.
Hof
2.9 Het Hof overweegt dat de tekst van de geldleningovereenkomst geen andere conclusie toelaat dan dat niet eerder dan 27 januari 2005 gelden ter leen zijn verstrekt aan belanghebbende. Voorts is het Hof van oordeel dat de gang van zaken eind 2004 erop duidt dat belanghebbende niet het voornemen had een geldleningovereenkomst met Pensioen BV te sluiten. Ook overweegt het Hof dat indien sprake was van een geldlening het voor de hand had gelegen deze geldlening tot uitdrukking te brengen op de balans van Pensioen BV door opname van een schuldvordering, terwijl ultimo 2004 het bedrag van € 311.000 nog steeds onder liquide middelen stond vermeld. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat reeds op 21 december 2004 een overeenkomst van geldlening tussen Pensioen BV en belanghebbende bestond.
2.10 Doordat belanghebbende in 2004 het bedrag van € 311.000 aan Pensioen BV heeft onttrokken is hij over deze voor de pensioenvoorziening bestemde gelden gaan beschikken, en was Pensioen BV niet langer in staat aan de pensioenverplichting te voldoen. Het Hof overweegt:
4.11. (...) Immers, na de opname van het bedrag van € 311.000 bestonden de activa van Pensioen B.V. nog uit een vordering op Holding van € 555.874 en een banksaldo van € 7.262, terwijl de pensioenverplichting € 715.024 bedroeg.
De omstandigheid dat de bezittingen een aanzienlijk lagere waarde hadden dan de verplichtingen betekent reeds dat sprake is van gedeeltelijke afkoop van het pensioen. Dit klemt te meer nu de Inspecteur heeft gesteld dat de vordering op Holding van € 555.874 niet volwaardig was. De Inspecteur heeft in dat verband gewezen op de balans van Holding ultimo 2004 die een negatief eigen vermogen van ruim 6 miljoen euro liet zien terwijl hierin nog was meegenomen een bedrag van 6 miljoen euro aan herwaardering van materiële activa. Zonder die herwaardering zou het eigen vermogen ruim 12 miljoen euro negatief zijn geweest. Verder heeft de Inspecteur gewezen op de aanbiedingsbrief bij de concept jaarrekening 2004 van Holding van 26 april 2005. K B.V. heeft in die brief vermeld dat de solvabiliteit per einde 2004 zodanig was dat de vennootschap (Holding) niet langer voldeed aan de kredietvoorwaarden van de Commerzbank tengevolge waarvan onzekerheid bestond over de continuïteit van de vennootschap. Gelet hierop volgt het Hof de Inspecteur in diens standpunt dat de vordering van Pensioen B.V. op Holding van € 555.874 niet een volwaardige was.
2.11 Nu in het onderhavige jaar sprake is van een gedeeltelijke afkoop van het pensioen, dient ingevolge artikel 19b, lid 1, onder b, van de Wet LB in samenhang met de totstandkomingsgeschiedenis daarvan, de gehele pensioenaanspraak in het onderhavige jaar als loon uit vroegere dienstbetrekking te worden aangemerkt, aldus het Hof.
2.12 Onder verwijzing naar artikel 18, paragraaf 3, van het op 5 juni 2001 te Luxemburg gesloten Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag) en hetgeen in de gezamenlijke toelichting(5) op die bepaling is vermeld, oordeelt het Hof in rechtsoverweging 4.17 dat buiten twijfel staat dat Nederland de bevoegdheid heeft tot heffing van de afkoop van het uit Nederland afkomstige pensioen over te gaan. Mitsdien stelt het Hof de Inspecteur in het gelijk voor wat betreft de heffing over de afkoop van het pensioen.
3. Het geschil in cassatie
3.1 Belanghebbende voert in zijn beroepschrift in cassatie twee middelen aan die in wezen motiveringsklachten inhouden tegen 's Hofs oordelen dat Pensioen BV ultimo 2004 geen lening had verstrekt aan belanghebbende en niet meer in staat was aan haar pensioenverplichtingen te voldoen.
3.2 Ambtshalve zal ik tevens onderzoeken het in rechtsoverweging 4.17 van de uitspraak van het Hof weergegeven rechtsoordeel dat Nederland ingevolge het bepaalde in artikel 18, paragraaf 3 van het Verdrag de bevoegdheid heeft tot heffing over de (volledige) afkoopsom van het uit Nederland afkomstige pensioen
4. Artikel 19b, lid 1, onder b Wet LB
Wettekst
4.1 De tekst van artikel 19b, lid 1, eerste volzin en onderdeel b in combinatie met de laatste volzin Wet LB luidt:
Ingeval op enig tijdstip:
(...)
b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, anders dan ten behoeve van uitstel van betaling op grond van artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990, wordt;
(...)
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.
Parlementaire geschiedenis
4.2 De Memorie van Antwoord bij de Wet Brede Herwaardering II houdt in:
Met de leden van de CDA-fractie zijn wij van mening dat het toekennen van een pensioen betekent dat men er zich van bewust is dat levenslange verplichtingen worden aangegaan en rechten worden toegekend. Afkoop van een pensioen zou hiermee in strijd komen. Op grond van de huidige wetgeving wordt een regeling waarbij de mogelijkheid van afkoop van meer dan bijkomende betekenis is, reeds niet als pensioenregeling in de zin Wet LB 1964 aangemerkt. Wat betreft afkoop of andere handelingen in strijd met de voorwaarden is wettelijk bepaald dat de gehele pensioen- of VUT-aanspraak tot het loon wordt gerekend en tegen het progressieve tarief in plaats van het bijzondere tarief zal worden belast.(6)
In de memorie van toelichting van het voorliggend wetsvoorstel (Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 24) is aangegeven dat het in vorenbedoeld onderdeel b [a-g: van destijds art. 11c, thans art. 19b, eerste lid, Wet LB] bij afkoop van pensioen ook gaat om afkoop van een gedeelte van het pensioen. Ter voorkoming van a contrario-redeneringen is het niet wenselijk gedeeltelijke afkoop afzonderlijk in de wettekst te vermelden. In dit verband zij erop gewezen dat in het bij Brede Herwaardering I tot stand gekomen art. 45c, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 1964, waaraan vorenbedoeld onderdeel b van art. 11c [a-g: thans artikel 19b Wet LB] is ontleend, eveneens is afgezien van het in de wettekst opnemen van gedeeltelijke afkoop. Zoals in een verslag van een schriftelijk overleg inzake Brede Herwaardering I is vermeld (Kamerstukken II 1990/91, 21 198, nr. 15, blz. 42) (...) moet ook voor art. 45c gedeeltelijke afkoop op gelijke voet worden behandeld met algehele afkoop.(7)
4.3 Staatssecretaris Vermeend merkt tijdens de mondelinge behandeling(8) van het wetsvoorstel op:
Laat ik beginnen met een meer algemene opmerking. Het is natuurlijk de bedoeling - dat is het kenmerk, het karakter van zo'n regeling - dat een pensioenregeling tot uitkering komt. Er worden geen pensioenregelingen ontworpen in dit land of waar ook ter wereld om afgekocht te worden. Het is altijd de bedoeling dat het pensioen keurig regulier tot uitkering komt. Ik zeg dit, omdat ik in toenemende mate in de vakpers allerlei beschouwingen lees over de voordelen van afkoop en over constructies die erop gericht zijn om afkoop mogelijk te maken (...). Als je Nederland vergelijkt met het buitenland, dan zie je dat wij in de opbouwfase een soepel fiscaal regime hebben met een relatief ruime faciliëring. Als je in de opbouwfase een ruime faciliëring biedt, dan ligt het ook voor de hand dat je verwacht dat het tot uitkering komt en vervolgens bij de uitkering onderworpen is aan belastingheffing. Dat is ons systeem. Je moet natuurlijk streven naar een zeker evenwicht. Die benadering is ook gekozen in de fiscale begeleiding. Dat willen wij graag zo houden.
Dan zie ik hele beschouwingen over de vraag wat er fiscaal gebeurt als er afgekocht wordt. Afkoop is verboden, tenzij het toegelaten is. Ik heb dan ook geen behoefte aan al die beschouwingen wat er daarna gebeurt. Het is gewoon verboden, punt uit.
Jurisprudentie
4.4 Ter zake van de overdracht van een gedeelte van een pensioentoezegging die volledig was verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij, aan een pensioenvennootschap waarvan de aandelen werden gehouden door de echtgenote van de belastingplichtige, oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 13 maart 2009, nr. 07/10142(9):
-3.2. Voor de Rechtbank was onder meer in geschil of bij de overdracht van een deel van de pensioenverplichting aan een niet toegelaten verzekeraar de gehele pensioenaanspraak moet worden belast dan wel slechts het overgedragen gedeelte. De Rechtbank heeft die vraag in eerstbedoelde zin beantwoord. Daartegen keert zich het middel.
-3.3. Het middel faalt op de gronden aangegeven in onderdeel 5.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
A-G van Ballegooijen schreef in zijn conclusie van 26 augustus 2008:
-5.2. Het middel treft naar mijn mening geen doel. Ondanks het feit dat de wettekst en de toelichting van de wetgever niet volledige duidelijkheid verschaffen omtrent de reikwijdte van de term 'begrenzingen', blijkt mijns inziens uit de wetssystematiek (met name de samenhang tussen het eerste en het derde lid van artikel 18 Wet Pro LB) en de wetsgeschiedenis dat deze term uitsluitend betrekking heeft op de voorwaarden van de verschillende pensioenvormen zoals bedoeld in de artikelen 18a tot en met 18f Wet LB. Voor een ruimere uitleg van de term 'begrenzingen' zijn mijns inziens geen aanknopingspunten te vinden. Bovendien strookt belanghebbendes visie niet met de duidelijke wettekst en wetsgeschiedenis van artikel 19b Wet LB.
5. Artikel 18, paragraaf 3 van het Verdrag
Tekst en toelichting
5.1 De tekst van artikel 18, paragraaf 1, paragraaf 2 en paragraaf 3 van het Verdrag luidt:
1. (a) Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen -- al dan niet periodiek -- uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.
(b) Pensioenen en andere al dan niet periodieke uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat zijn slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar.
2.Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:
(a) wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf (a), de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en
(b) wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen (a) en (b), dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken.
Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.
3. Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen, andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering, indien dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering afkomstig is worden belast.
5.2 De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting(10) bij het Verdrag vermeldt:
Vertrekpunt is dat (de afkoop van) pensioenen ter belastingheffing aan de woonstaat zijn toegewezen. Bij afkoop van niet-ingegane pensioenen heeft de verdragsluitende Staat van waaruit het pensioenkapitaal is overgedragen op basis van artikel 15 (niet-zelfstandige arbeid) of artikel 16 (beheerders, bestuurders en commissarissen van vennootschappen) echter de bevoegdheid om de in die Staat vrijgestelde aanspraken te regulariseren. Een soortgelijke benadering geldt in beginsel ook voor lijfrenten. In dit verband wordt kortheidshalve verwezen naar het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 7 december 2001 (V-N 2001/64.12) over de toepassing van het Nederlands-Hongaarse belastingverdrag van 5 juni 1986 bij afkoop van een lijfrente. (...)
In lijn met het OESO Modelverdrag 1992/1997 is het uitgangspunt hierbij een woonstaatheffing voor pensioen- en lijfrenteuitkeringen. Een bronstaatheffing voor deze uitkeringen is vervolgens aan de orde indien in grensoverschrijdende situaties sprake is van een "scheve" verhouding tussen verleende fiscale faciliteiten tijdens de opbouwfase en de belastingheffing tijdens de uitkeringsfase; weliswaar wordt met deze mogelijkheid van een bronstaatheffing primair beoogd verschijnselen als "pensioenvlucht" te voorkomen c.q. te bestrijden, voor de toepassing ervan is het niet van belang of belanghebbenden al dan niet bewust handelingen hebben verricht waarmee is beoogd in de meest voordelige zin gebruik te maken van de verschillen in de respectievelijke nationale wetgevingen. Ten slotte wordt nog opgemerkt dat in afwijking van de hiervóór geschetste lijn, waarbij vanwege de tekst van artikel 18 van Pro het huidige Belgisch-Nederlandse belastingverdrag van 19 oktober 1970 noodzakelijkerwijs een onderscheid wordt gemaakt tussen ingegane en niet-ingegane pensioenen en lijfrenten, dan wel de afkoop daarvan, de evenwichtige verhouding van artikel 18 van Pro het nieuwe verdrag elke pensioen- en lijfrenteuitkering alsmede elke afkoop van pensioen- en lijfrenteuitkeringen omvat. In detail is vorenbedoelde evenwichtige verhouding in artikel 18 als Pro volgt uitgewerkt.
(...)
In paragraaf 3 is vervolgens een regeling opgenomen die voorziet in de mogelijkheid van een bronstaatheffing indien inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1 worden uitbetaald vóór pensioendatum, vóór het tijdstip waarop het wettelijk verzekerde risico zich voordoet of, voor wat betreft lijfrenten, vóór het eerste van de in paragraaf 7 van artikel 18 bedoelde Pro tijdstippen. Deze paragraaf heeft derhalve betrekking op handelingen met betrekking tot niet-ingegane inkomstenbestanddelen. Als bijzondere voorwaarde voor toepassing van deze paragraaf is gesteld dat de inkomstenbestanddelen een a-periodiek karakter moeten hebben; aldus wordt duidelijk gesteld dat inkomstenbestanddelen met een periodiek karakter te allen tijde in voorkomend geval onder de werking van paragraaf 2 vallen. België en Nederland zijn het erover eens dat de in deze paragraaf gehanteerde uitdrukking "uitbetaling", voor wat Nederland betreft, aldus moet worden uitgelegd dat zij niet alleen de betaling in geld bij afkoop van de aanspraak op deze inkomstenbestanddelen omvat, maar tevens het doen van afstand van een aanspraak op pensioen, de belening, verpanding of andere vorm van zekerheidsstelling van de aanspraak, de overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal, en in meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolge de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een belastbaar feit.
5.3 De Memorie van Toelichting(11) bij de invoeringswet van het Verdrag vermeldt:
In paragraaf 3 is vervolgens een regeling opgenomen die voorziet in de mogelijkheid van een bronstaatheffing indien inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1 worden uitbetaald vóór pensioendatum, vóór het tijdstip waarop het wettelijk verzekerde risico zich voordoet of, voor wat betreft lijfrenten, vóór het eerste van de in paragraaf 7 van artikel 18 bedoelde Pro tijdstippen. Deze paragraaf heeft derhalve betrekking op handelingen met betrekking tot niet-ingegane inkomstenbestanddelen. Als bijzondere voorwaarde voor toepassing van deze paragraaf is gesteld dat de inkomstenbestanddelen een a-periodiek karakter moeten hebben; aldus wordt duidelijk gesteld dat inkomstenbestanddelen met een periodiek karakter te allen tijde in voorkomend geval onder de werking van paragraaf 2 vallen. België en Nederland zijn het erover eens dat de in deze paragraaf gehanteerde uitdrukking 'uitbetaling', voor wat Nederland betreft, aldus moet worden uitgelegd dat zij niet alleen de betaling in geld bij afkoop van de aanspraak op deze inkomstenbestanddelen omvat, maar tevens het doen van afstand van een aanspraak op pensioen, de belening, verpanding of andere vorm van zekerheidsstelling van de aanspraak, de overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal, en in meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolge de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een belastbaar feit. In het geval van België moet de uitdrukking 'uitbetaling', zoals de uitdrukking 'betaald' in paragraaf 1 van artikel 18, worden verstaan als 'betaald of toegekend' zoals inzonderheid is opgenomen in artikel 204, ten 3°, van het Koninklijk Besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. De pensioenen, renten of toelagen moeten voor hun geheel worden aangerekend voor het jaar of het gedeelte van het jaar in de loop waarvan zij werden 'betaald of toegekend'. Opdat er toekenning is, in de fiscale betekenis van het woord, is het noodzakelijk dat de verkrijger werkelijk over de inkomsten kan beschikken; met andere woorden, de inkomsten moeten onmiddellijk kunnen worden geïncasseerd.
Jurisprudentie
5.4 Reeds veelvuldig is in het verleden geprocedeerd over de werking van ficties in de Nederlandse belastingwetten en de mogelijke strijdigheid van die ficties met belastingverdragen door de goede trouw die Nederland in acht heeft te nemen jegens haar verdragspartners. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van 5 september 2003 met nrs. 37 651(12), 37 657(13), 37 670(14) met conclusies van Wattel (het arrest met nr. 37 657 ziet op de - enigszins - met de onderhavige rechtsvraag vergelijkbare vraag of toepassing van artikel 18 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en België van 1970 zich verzet tegen toepassing van artikel 10c Wet LB 1964 (oud) bij afkoop van een pensioenverplichting), de arresten van 13 mei 2005 met nrs. 39 144(15), 39 610(16), 39 613(17) en 40 192(18), wederom met conclusies van A-G Wattel (in de conclusie bij het arrest met nr. 39 610 gaat Wattel in het bijzonder in op de vraag of heffing van loonbelasting over de bij emigratie vrijgevallen pensioenverplichting is toegestaan), en de arresten van 19 juni 2009 met nrs. 43 978(19), 44 050(20), 07/13267(21) en 08/02288(22), de eerste twee tevens met conclusies van A-G Wattel.
5.5 Voorts is onlangs nog een arrest gewezen waarin de goede verdragstrouw aan de orde kwam (HR 15 april 2011, nr. 10/00990(23)) in het - tevens in de onderhavige zaak aan de orde zijnde - belastingverdrag tussen Nederland en België uit 2001, na conclusie van A-G Van Ballegooijen. Voor een overzicht van de relevante jurisprudentie en literatuur inzake de goede verdragstrouw ('treaty override' in meer internationale termen), verwijs ik naar voormelde conclusies.
5.6 Ter zake van een onder het (huidige) Verdrag opgelegde conserverende aanslag, overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 15 april 2011, nr. 10/00990(24):
4.4.2. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag tussen de betrokken staten, als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel - ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat (zie HR 19 juni 2009, nr. 43 978, LJN BC5201, BNB 2009/263).
4.4.3. Artikel 18 van Pro het Verdrag regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheden met betrekking tot (onder meer) pensioenen en andere soortgelijke beloningen. Ingevolge artikel 18, § 1, van het Verdrag geldt als uitgangspunt dat de woonstaat heffingsbevoegd is. In de paragrafen 2 en 3 van artikel 18 van Pro het Verdrag zijn echter uitzonderingen op dit uitgangspunt opgenomen, waardoor in bepaalde situaties de bronstaat heffingsbevoegd is. Of Nederland als bronstaat na emigratie van een ingezetene naar België bevoegd zal zijn ter zake van diens pensioen belasting te heffen, is op het moment van emigratie niet, althans niet altijd, te voorzien. Daarin onderscheidt de regeling in artikel 18 van Pro het Verdrag zich van de bepaling die aan de orde was in het in 4.4.2 vermelde arrest van 19 juni 2009 [a-g: nr. 43978, LJN BC5201, BNB 2009/263]. In dat arrest ging het om een verdragsbepaling op grond waarvan de heffingsbevoegdheid ten aanzien van pensioenen en soortgelijke beloningen onder alle omstandigheden was toegewezen aan de woonstaat.
4.4.4. Wel hebben de in 4.4.1 bedoelde wettelijke voorschriften ook onder een bepaling als artikel 18 van Pro het Verdrag tot gevolg dat ter gelegenheid van de emigratie van een belastingplichtige door Nederland wordt geheven over een voordeel dat potentieel ter heffing is toegewezen aan de nieuwe woonstaat.
4.4.5. Het gevolg daarvan is echter niet dat de in 4.4.2 bedoelde goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag zich ertegen verzet dat Nederland wegens de emigratie naar België van een belastingplichtige met aanspraken op pensioen een conserverende aanslag als de onderhavige oplegt. Nederland zal namelijk in een (groot) aantal gevallen als bronstaat op grond van het Verdrag bevoegd zijn te heffen ter zake van dat pensioen. Bovendien hoeft de conserverende aanslag in beginsel niet te worden betaald, omdat de ontvanger ambtshalve en zonder het stellen van bezwarende voorwaarden uitstel van betaling moet verlenen, en de conserverende aanslag dient kwijt te schelden indien er binnen een termijn van tien jaren geen zogenoemde besmette handeling ten aanzien van het pensioen heeft plaatsgevonden, zoals omschreven in artikel 25, lid 4 , slotzin van de IW 1990 (hierna: een besmette handeling).
4.4.6. Hierbij verdient opmerking dat de meerbedoelde goede trouw zich er wel tegen verzet dat een ontvanger, indien na emigratie een besmette handeling plaatsvindt, naar aanleiding daarvan overgaat tot invordering van de conserverende aanslag in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland (België). In die gevallen ontstaat immers op grond van de Nederlandse voorschriften - ten onrechte - een verplichting tot het betalen van belasting met betrekking tot een aanspraak op pensioen, ten gevolge van een handeling ten aanzien van dat pensioen ter zake waarvan Nederland niet tot heffing bevoegd is. Die belasting betreft weliswaar de waarde van de aanspraak ten tijde van de emigratie, en dus niet de waarde ten tijde van de besmette handeling, bijvoorbeeld afkoop, maar met het oog op de toepassing van het Verdrag is dat geen wezenlijk verschil (vgl. HR 19 juni 2009, nr. 44050, LJN BC4725, BNB 2009/264).
Aan de hier beschreven invloed van de goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag kan niet afdoen dat België ten tijde van de totstandkoming daarvan op de hoogte was van de (destijds: voorgenomen) regeling in artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001. Evenmin kan daaraan afdoen dat het Verdrag van kracht is geworden na de inwerkingtreding van deze wettelijke regeling.
Literatuur
5.7 Zie voor een uitgebreide verhandeling over artikel 18 Verdrag Pro B. Peeters (ed.)(25). Schrijvers houden de hierboven in 5.3, laatste alinea opgenomen toelichting voor geldend recht (citaat zonder voetnoten; blz. 564):
Het begrip "uitbetaling" dient vanuit Belgisch standpunt geïnterpreteerd te worden als "betaald of toegekend", wat bijgevolg wil zeggen dat de verkrijger werkelijk over het inkomen moet kunnen beschikken. Voor wat Nederland betreft, dient dergelijke uitbetaling dan weer gezien te worden als tevens omvattende de afstand van een aanspraak op pensioen, de belening, verpanding of andere vorm van zekerheidsstelling van de aanspraak, de overdracht van ene pensioen- of lijfrentekapitaal, en in meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolge de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een belastbaar feit.
5.8 Kavelaars(26) schrijft:
In art. 18, par. 3, conceptverdrag wordt anderszins aangesloten bij de wens de woonstaat alleen heffingsbevoegd te doen zijn ten aanzien van hetgeen met name Nederland als pensioen beschouwt, doordat bepaald is dat zodra het periodieke karakter ontbreekt, de bronstaat in alle gevallen heffingsbevoegd is. Ook hier geldt dat er sprake is van een medeheffingsbevoegdheid ("ook .. belastbaar"). Opvallend - hoewel niet ongebruikelijk - is dat de afkoopbepaling alleen betrekking heeft op pensioenafkoop voor ingangsdatum van het pensioen. Door de "soortgelijkbepaling" zullen bijvoorbeeld ook afkoopsommen van stamrechten onder de onderhavige paragraaf vallen. Het voorbehoud ten aanzien van pensioenafkoop behoort sinds enige jaren tot het gebruikelijke Nederlandse verdragsstandpunt. In de verdragen die de afgelopen jaren tot stand zijn gekomen of gewijzigd, is de heffingsbevoegdheid steeds aan Nederland toegekomen; indien blijkt dat het verdragsland ook niet heft over reguliere pensioenuitkeringen behoudt Nederland ook in zoverre de heffingsbevoegdheid voor; in feite zien we dat ook terug in het onderhavige verdrag waarbij op een soort forfaitaire wijze de heffingsbevoegdheid wordt voorbehouden als België niet of "te weinig" heft. De internationaal - met name in de literatuur - voorzichtig zichtbare tendens om ten aanzien van pensioenen in het algemeen tot een (vorm van) bron(staat)heffing te komen, is in dit verdrag niet gerealiseerd. Dat is in zoverre opmerkelijk omdat, voorzover mij bekend, zowel Nederland als België (ten minste gematigd) voorstander van een bron(staat)heffing over pensioenuitkeringen zijn. Het is jammer dat daaraan geen daadwerkelijke invulling is gegeven; niettemin is met bovenstaande regeling wel een beperkte bronstaatheffing totstandgekomen.
5.9 Kemmeren(27) merkt op:
Betreffende de verdragen die ná deze datum [a-g: 1 januari 2001] zijn gesloten, kan niet worden gesproken van handelen in strijd met de goede trouw, omdat de verdragspartners bij de onderhandelingen over het desbetreffende verdrag van het bestaan van deze exitheffing op de hoogte zijn geweest. Althans, veronderstellenderwijze mag ervan worden uitgegaan, dat de verdragspartners voorafgaand aan het ondertekenen van het verdrag de relevante Nederlandse fiscale wetgeving hebben bestudeerd en de resultaten daarvan in hun onderhandelingen hebben meegewogen.
5.10 In zijn annotatie onder HR 5 september 2003, nr. 37 651(28), in BNB 2003/379 schreef Kavelaars over rechtsoverweging 3.5 in het arrest met nr. 37 657(29):
Het is verder opvallend dat de Hoge Raad in vorenbedoelde rechtsoverweging [a-g: r.o. 3.5 in de zaak met nr. 37 657] op geen enkele wijze een mogelijk onderscheid maakt tussen ficties die reeds tot stand zijn gekomen voorafgaande aan het sluiten van het verdrag en ficties die nadien in de nationale wetgeving zijn geïncorporeerd; daar de onderhavige arresten mijns inziens wijzen op een beperkte dynamiserende verdragsinterpretatie lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat voor verdragen die tot stand zijn gekomen na invoering van nationaalrechtelijke ficties als hiervoor bedoeld, er geen belemmering uitgaat van art. 31 Verdrag Pro van Wenen, c.q. art. 2, derde lid, OESO-modelverdrag. Indien verdragspartijen zich bijvoorbeeld in de gezamenlijke toelichting bij een verdrag expliciet verenigd hebben met nationaalrechtelijke ficties hebben die vanzelfsprekend wel effect voor de verdragstoepassing.
5.11 Kavelaars zet in zijn annotatie bij HR 13 mei 2005, nr. 39 610(30) in BNB 2005/233 drie visies uiteen over de samenloop tussen de door partijen in acht te nemen goede verdragstrouw en de werking van heffingen bij wege van fictie die reeds waren opgenomen in de wetgeving van één van de verdragsluitende staten voor de totstandkoming van het verdrag. Hij schrijft:
Ik zou voor dergelijke situaties - de fictie bestaat voorafgaande aan het sluiten van het verdrag - de volgende hoofdbenaderingen willen onderscheiden (varianten en nuanceringen zijn mogelijk):
a. de verdragspartner (land A) dient in alle gevallen zelf acht te slaan op nationale regelgeving van het andere land (land B) teneinde eventuele ongewenste effecten ter zake van de toewijzing van de heffingsbevoegdheid te voorkomen. Doet land A dat niet dan werken op het moment van inwerkingtreding van het verdrag bestaande ficties e.d. van land B door naar de verdragstoepassing. In deze variant wordt een belastingplichtige niet beschermd door de goede trouw;
b. de verdragspartner (A) hoeft alleen acht te slaan op nationale regelgeving van het andere land (B) voorzover deze laatste land A expliciet op diens nationale ficties heeft gewezen en land A daar vervolgens niets mee heeft gedaan. In dit geval wordt een belastingplichtige evenmin beschermd door de goede trouw;
c. ficties van land B werken uitsluitend door in het verdrag tussen verdragspartners A en B indien land B land A daar expliciet op heeft gewezen en er een expliciete voorziening voor is getroffen in het verdrag. Overige ficties hebben dan geen invloed op de verdragstoepassing: de belastingplichtige wordt in deze gevallen beschermd door de goede trouw jegens de verdragspartner.
-10. Omdat ficties in fiscale bepalingen in de regel bijzondere regels vormen die niet passen in het normale belastingsysteem, geniet variant c mijn voorkeur. Ik ben derhalve van oordeel dat de goede verdragstrouw in die zin eng moet worden uitgelegd dat niet voldoende is dat het verdrag tot stand is gekomen na wijziging van de nationale regelgeving, maar dat een nationaalrechtelijke bepaling uitdrukkelijk aan de orde moet zijn gesteld gedurende de verdragsonderhandelingen. (...) De reden dat ik een beperkte doorwerking van ficties in verdragen voorsta in gevallen als hier aan de orde is dat van de verdragspartner niet geëist kan worden dat hij de nationale regeling van de andere staat volledig doorneemt, er op de verdragspartner die de ficties kent geen informatieplicht rust jegens de andere partner en dat aldus de fictietoepassende staat in feite de andere staat onwetend kan laten en daarmee - al dan niet bewust - kan misleiden. Dat dient noch de verdragspartner, noch de belastingplichtige die zich op het verdrag beroept tegen te worden geworpen.
5.12 Kavelaars annoteert in BNB 2011/190 (citaat zonder voetnoten):
-4. De kern van het oordeel van de Hoge Raad is dat hij vastlegt (r.o. 4.4.6) dat voor de effectiviteit van de aanslag beslissend is of op het tijdstip waarop zich een omstandigheid voordoet die tot invordering van de aanslag leidt, Nederland heffingsbevoegd is. De toetsingstermijn is beperkt tot tien jaren na het emigratiejaar omdat daarna de aanslag reeds wettelijk niet meer wordt ingevorderd. Kortom, de Hoge Raad creëert een nieuw verdragstoetsingstijdstip. Dit moment wordt bepaald door de situatie dat het uitstel van betaling van de conserverende aanslag naar nationaal recht niet langer aan de orde is. Het is van belang te onderkennen dat dit niet altijd het tijdstip behoeft te zijn waarop ook daadwerkelijk iets wordt genoten dat is ontleend aan de pensioenaanspraak. Vindt er een afkoop plaats dan is dit wel het geval, maar als van het pensioen wordt afgezien - hetgeen slechts aan de orde kan zijn bij eigenbeheerpensioenen - wordt feitelijk niets genoten. Afkoop is in de nieuwe verdragen geregeld en leidt tot heffingsbevoegdheid van de bronstaat. Maar afzien van pensioen is in de verdragen niet geregeld. Sterker nog, dat valt mijns inziens ook niet onder de reikwijdte van enig verdragsartikel. Dat betekent dat slechts Nederlands nationaal recht van toepassing is en de conserverende aanslag mitsdien ingevorderd kan worden. Daarnaast kan men ook denken aan het overdragen van de pensioenverplichting naar een niet-erkende - bijvoorbeeld buitenlandse - pensioenuitvoerder. Ook in die gevallen is het verdrag niet van toepassing en zal de conserverende aanslag kunnen worden ingevorderd. Vindt daarentegen waardeoverdracht plaats naar een erkende - buitenlandse - pensioenuitvoerder, dan creëert dat geen invorderingsmoment omdat die waardeoverdrachten naar nationaal recht zijn toegestaan. Verdragsrechtelijk is dit - althans in de regel - niet geregeld. Meer algemeen dienen de situaties genoemd in art. 18, tweede en derde lid, Verdrag nieuw (zie hiervoor punt 2; dit zijn de bepalingen die het recht van de bronstaat om te heffen regelen) vergeleken te worden met de gevallen waarbij uitstel van betaling wordt beëindigd en welke zijn geduid in art. 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990. Dit vijfde lid betreft de gevallen genoemd in art. 19b, eerste en tweede lid, eerste volzin, Wet LB 1964, art. 3.133, tweede lid en art. 3.135, eerste lid, Wet IB 2001. Het gaat de reikwijdte van deze aantekening te buiten al die gevallen door te nemen. Het meest in het oog springende voorbeeld is een pensioenafkoop (1) nadat het pensioen is ingegaan, (2) waarbij de afkoopsom laag wordt belast en (3) waarbij het bedrag onder de in het verdrag genoemde grens blijft. Deze grens verschilt per verdrag (zie daarover nog punt 10). Dergelijke uitkeringen zijn verdragsrechtelijk uitsluitend toegewezen aan de woonstaat, terwijl naar Nederlands recht de conserverende aanslag bij afkoop wordt ingevorderd.
5.13 In zijn commentaar bij de uitspraak van de in geding zijnde uitspraak van het Hof in NTFR 2011/1136 merkt Luijken op:
Het hof maakt korte metten met het standpunt van belanghebbende en acht heffing op basis van het verdrag mogelijk omdat onder uitbetaling ook andere vormen van niet regulier uitvoeren van de pensioenregeling worden begrepen. De vraag zou nog kunnen zijn of voor het niet afgekochte deel van het pensioen er nog steeds sprake kan zijn van een periodiek karakter. Het hof gaat daar niet op in en houdt vast aan de Nederlandse alles of niets-lijn (volledige pensioen is vrijgesteld of belast). De vraag is of dit ook voor de toepassing van het verdrag de enige juiste methodiek is. Wellicht dat dit nog aan de orde kan komen nu inmiddels bekend is geworden dat belanghebbende cassatie heeft ingesteld.
5.14 Aantekening 1.4.6 Vakstudie(31) bij het Verdrag vermeldt:
Art. 18, par. 3, Nederlands-Belgische belastingverdrag van 5 juni 2001 strekt ertoe een heffingsrecht toe te kennen aan de bronstaat indien de in par. 1 bedoelde inkomsten geen periodiek karakter dragen en worden uitbetaald vóór de datum waarop zij in zouden moeten gaan. Voor wat Nederland betreft, houdt deze bepaling voor wat pensioenen betreft in dat een Nederlandse bronstaatheffing geëffectueerd kan worden in de situaties als omschreven in art. 19b van de Wet LB 1964, althans indien deze situatie zich voordoet vóór de datum waarop het pensioen volgens de pensioenbrief in zou moeten gaan. Is na deze datum sprake van een dergelijke situatie dan dient de Nederlandse heffingsbevoegdheid te worden beoordeeld aan de hand van par. 2. Voor wat België betreft, houdt deze bepaling in dat een Belgische bronstaatheffing geëffectueerd kan worden indien sprake is van betaling of toekenning van pensioen in de zin van art. 204, onder 3°, Koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Van toekenning in vorenvermelde zin is overigens alleen sprake indien de verkrijger over het pensioenkapitaal kan beschikken, dat wil zeggen het kapitaal onmiddellijk kan incasseren.
5.15 Engelen en Stevens(32) (citaat zonder voetnoten) schrijven:
(...) De gezamenlijke toelichting bevat nadere afspraken tussen Nederland en België over de uitlegging van het Verdrag en de toepassing van zijn bepalingen. Dergelijke afspraken zijn volkenrechtelijk bindend en dienen dan ook te goeder trouw door Nederland en België ten uitvoer te worden gelegd. Pacta sunt servanda. Zoveel is wel duidelijk.
Naar wij begrijpen hebben partijen eerst na het sluiten van het Verdrag overeenstemming bereikt over de gezamenlijketoelichting. (...) Naar onze mening kan de gezamenlijke toelichting dan ook niet worden aangemerkt als een overeenkomst in de zin van art. 31, lid 2, onderdeel a, Verdrag van Wenen. Deze bepaling ziet immers uitsluitend op "an agreement (...) reached before or at the time of the conclusion of the treaty". Wel is naar onze mening sprake van een latere overeenkomst in de zin van art. 31, lid 3, onderdeel a, Verdrag van Wenen. Een dergelijke overeenkomst is, mits in schriftelijke vorm, zelf ook een verdrag in de zin van art. 2, lid 1, onderdeel a, Verdrag van Wenen, dat wil zeggen een internationale overeenkomst in geschrifte tussen Staten gesloten en beheerst door het volkenrecht. Indien en voor zover de uitleg die partijen in de gezamenlijke toelichting aan het Verdrag hebben gegeven niet kan worden verenigd met de tekst van het Verdrag, waarvan Protocol I en II een integraal deel vormen, kan de gezamenlijke toelichting naar onze mening echter niet onder art. 31, lid 3, onderdeel a, Verdrag van Wenen worden gerangschikt. Deze bepaling heeft immers betrekking op een "subsequent agreement between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions". (...)
In zoverre de gezamenlijke toelichting het Verdrag in feite wijzigt, zijn Nederland en België daar op grond van art. 30, lid 3, dan wel art. 39 Verdrag Pro van Wenen niettemin aan gebonden. Eerstgenoemde bepaling ziet op de toepassing van achtereenvolgende verdragen die betrekking hebben op een zelfde onderwerp en houdt in dat wanneer de partijen bij het eerdere verdrag ook partij zijn bij een later verdrag, zonder dat het eerdere verdrag is beëindigd of zijn werking is opgeschort, het eerdere verdrag slechts van toepassing is voor zover zijn bepalingen verenigbaar zijn met die van het latere verdrag. Aldus is uitdrukking gegeven aan het beginsel dat "a later expression of intention is to be presumed to prevail over an earlier one". Laatstgenoemde bepaling heeft daarentegen betrekking op de situatie waarin een verdrag bij latere overeenkomst tussen de partijen wordt geamendeerd en ziet op "a formal amendment of a treaty intended to alter its provisions with respect to all the parties".
(...)
De vraag doet zich voor of de gezamenlijke toelichting behoort tot de context in de zin van art. 3, par. 1 en 2, Verdrag, zodat de uitleg die partijen daarin aan het Verdrag hebben gegeven reeds uit dien hoofde bij een eventueel conflict voorgaat op de verdragsdefinities en de nationaalrechtelijke betekenis van niet gedefinieerde begrippen. Aangezien de gezamenlijke toelichting eerst enige tijd na het sluiten van het Verdrag door partijen is opgesteld, kan dit naar onze mening worden betwijfeld. Overigens dient de gezamenlijke toelichting naar onze mening door Nederland en België echter evenzeer te worden gevolgd, indien zij niet zou behoren tot de context in de hier bedoelde zin. De uitleg die partijen blijkens de gezamenlijke toelichting aan het Verdrag hebben willen geven, gaat alsdan immers voor op de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van art. 3, par. 1 en 2, Verdrag.
(...)
De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag is zelf een (aanvullend) verdrag in de zin van art. 2, lid 1, onderdeel a, Verdrag van Wenen, waaraan Nederland en België zijn gebonden en dat door hen te goeder trouw ten uitvoer moet worden gelegd, ook indien daarin wordt afgeweken van de verdragstekst. Op grond van art. 31, lid 3, onderdeel a, Verdrag van Wenen dient derhalve bij de uitleg van het Verdrag rekening te worden gehouden met de uit de gezamenlijke toelichting blijkende bedoeling van partijen. De gezamenlijke toelichting kan naar onze mening echter niet onder deze bepaling worden gerangschikt, indien en voor zover zij het Verdrag in feite wijzigt.
De Nederlandse regering heeft de gezamenlijke toelichting niet aan het parlement ter goedkeuring voorgelegd, hetgeen, gelet op art. 91, lid 1, Grondwet, wel had moeten gebeuren. Evenmin is de gezamenlijke toelichting in het Tractatenblad gepubliceerd. Derhalve is het naar onze mening zeer twijfelachtig of belastingplichtigen zijn gebonden aan de uitleg die partijen in de gezamenlijke toelichting aan het Verdrag hebben gegeven, indien deze uitleg in redelijkheid niet met de verdragstekst kan worden verenigd.
5.16 Engelen(33) vermeldt (citaat zonder voetnoten):
It is the author's understanding that, although the member States of the Council of Europe, through their governmental experts, unanimously adopt the explanatory reports Sinclair refers to, these reports as such do not constitute a legally binding agreement on the proper interpretation of the treaties concluded by the member States and, in consequence, do not come under Article 31(2)(a) VCLT. Indeed, as Sinclair pointed out, it is expressly provided in the explanatory reports themselves that they do not constitute an authentic interpretation. Nevertheless, unless there is clear evidence of a contrary intention, the presumption necessarily arises that the member States adopted the treaty on the understanding that its provisions have the meaning given to them in the accompanying explanatory report. In other words, the meaning to be given to the terms of the treaty in the explanatory report is part of the general corpus of the agreement arrived at between the parties when concluding the treaty. Therefore, in the author's opinion, unless there is clear evidence of a contrary intention, it must be assumed that when concluding a treaty without making any reservation as to the meaning given to its provisions in the accompanying explanatory report, the parties have tacitly agreed to adopt that meaning. A failure to interpret the terms of the treaty in accordance with the meaning given to them in the explanatory report is, according to the author, not an interpretation made in good faith. Therefore, since tacit agreements also come under Article 31(2)(a) VCLT, the author agrees with Sinclair that the meaning given to the terms of the treaty in the accompanying explanatory report is part of the context for the purpose of interpreting the treaty, and should not be treated as mere evidence to which recourse may only be had under Article 32 VCLT for the purpose of resolving an ambiguity or obscurity. For the same reasons, the meaning given to the terms of a treaty in an explanatory memorandum or report adopted by the Executive Directors of the International Bank for Reconstruction and Development in connection with the conclusion of a treaty by the member States of the Bank might be regarded as part of the context for the purpose of interpreting of the treaty as well. In the author's opinion, the same reasoning applies to any other interpretative instrument adopted by governmental experts in connection with the conclusion of a treaty within the framework of an international organisation.
(...)
Depending on the common intention of the parties in any given case, certain contemporaneous agreements must be regarded as an integral part of the treaty itself. For example, the preambles to Protocols I and II to the 2001 DTC between the Netherlands and Belgium expressly provide that their provisions form an integral part of the Convention. However, the position of the Joint Explanatory Memorandum, setting out the common understanding of the parties to this Convention, is less clear. It could be argued that its provisions are in the nature of an interpretation clause, and, as such, should also be regarded as an integral part of the Convention, even though this is not stated in terms. In any event, the interpretation of the Convention as set out in the Joint Explanatory Memorandum is binding on the parties under international law and must, therefore, be regarded as an element of the context in which the terms of the Convention must be given their ordinary meaning in accordance with Article 31 VCLT.
The question whether a contemporaneous agreement should be regarded as an integral part of the treaty is of particular relevance for the purpose of the application of provisions that make an express reference to the treaty as a whole. For example, according to Article 25(3) of the OECD Model Tax Convention, the competent authorities of the contracting States shall endeavour to resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of the Convention. Consequently, the competent authorities of the contracting States may not resolve by mutual agreement any difficulties or doubts arising as to the interpretation or application of an agreement relating to the Convention and made in connection with its conclusion, unless it is established that for the purpose of the application of Article 25(3) the agreement was intended to form an integral part of the Convention.
Subsequent agreements made between the parties regarding the interpretation of the treaty or the application of its provisions must, according to Article 31(3)(a) VCLT, also be taken into account, together with the context, for the purpose of determining the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty. Subsequent agreements concluded with a view to amend the treaty are not agreements in the meaning of Article 31(3)(a) VCLT. However, this is not to say that such agreements should not be taken into account for the purpose of determining the parties' respective rights and obligations under the treaty. On the contrary, such agreements are equally binding on the parties under international law and must be performed by them in good faith accordingly. Pacta sunt servanda. What it does mean is that legally the processes of interpretation and amendment are quite distinct and should, therefore, be kept separate.
6. Beoordeling van het beroep
6.1 Ingevolge artikel 18, paragraaf 1, van het Verdrag geldt als uitgangspunt dat het recht tot heffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking - andere dan overheidspensioenen; vergelijk artikel 19 van Pro het Verdrag - aan de woonstaat is toegewezen (zie onderdeel 5.1).
6.2 In de paragrafen 2 en 3 van artikel 18 van Pro het Verdrag (zie onderdeel 5.1) zijn uitzonderingen op dit uitgangspunt geregeld. Die bepalingen houden mede in dat het pensioen ook in de bronstaat mag worden belast ingeval sprake is van fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw in de bronstaat terwijl de pensioenuitkering slechts beperkt in de belastingheffing wordt betrokken in de woonstaat, of ingeval de pensioenaanspraak geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop het pensioen expireert.
6.3 De in artikel 18 van Pro het Verdrag opgenomen bepaling onderscheidt zich van artikel 18 uit Pro het oude belastingverdrag tussen Nederland en België welke aan de orde kwam in het arrest van 5 september 2003, nr. 37 657 (zie voetnoot 13) en het arrest van 13 mei 2005, nr. 39 144 (zie voetnoot 15). Onder vigeur van die verdragsbepaling was immers de heffingsbevoegdheid ten aanzien van pensioen en soortgelijke beloningen onder alle omstandigheden toegewezen aan de woonstaat.
6.4 De goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag tussen de betrokken staten, verzet zich ertegen dat een ontvanger, indien na emigratie een besmette handeling plaatsvindt, naar aanleiding daarvan overgaat tot invordering van de conserverende aanslag in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland. In die gevallen ontstaat immers op grond van de Nederlandse voorschriften een verplichting tot het betalen van belasting met betrekking tot een aanspraak op pensioen, ten gevolge van een handeling ten aanzien van dat pensioen ter zake waarvan Nederland niet tot heffing bevoegd is. Die belasting betreft weliswaar de waarde van de aanspraak ten tijde van de emigratie, en dus niet de waarde ten tijde van de besmette handeling, bijvoorbeeld afkoop, maar met het oog op de toepassing van het Verdrag is dat geen wezenlijk verschil (zie voetnoot 20).
6.5 Aan de hier beschreven invloed van de goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag kan niet afdoen dat België ten tijde van de totstandkoming daarvan op de hoogte was van de (destijds: voorgenomen) Nederlandse regeling. Evenmin kan daaraan afdoen dat het Verdrag van kracht is geworden na de inwerkingtreding van deze wettelijke regeling (HR 15 april 2011, nr. 10/00990, zie onderdeel 5.6; het betreft hier de regeling van artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001).
6.6 Het onderhavige geval betreft niet de invordering van een conserverende aanslag door de ontvanger zoals aan de orde in voormelde arresten van de Hoge Raad, maar heffing bij primitieve aanslag over de waarde van de opgebouwde aanspraak op het moment van gedeeltelijke afkoop van die aanspraak. Voor zover de aanspraak werkelijk is afgekocht, lijdt het geen twijfel dat 'uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop het pensioen expireert' en dat het Verdrag de heffingsbevoegdheid ten aanzien van dat gedeelte van de aanspraak mede aan de bronstaat (Nederland) toewijst.
6.7 In zoverre de afkoop leidt tot heffing over een gedeelte van de aanspraak dat bij wettelijke fictie wordt geacht te zijn afgekocht, dient te vraag te worden beantwoord of het Verdrag de heffingsbevoegdheid ook ten aanzien van dat gedeelte - mede - aan de bronstaat (Nederland) toewijst.
6.8 Uit rechtsoverweging 4.4.6 van het arrest HR 15 april 2011, nr. 10/00990, (zie onderdeel 5.6 en onderdeel 6.5 van deze conclusie), volgt dat hiervoor niet beslissend is dat België ten tijde van de totstandkoming van het Verdrag op de hoogte was van de regeling van artikel 19b, lid 1, onderdeel b, van de Wet LB.
6.9 Het komt derhalve erop aan of de partijen bij het sluiten van het Verdrag beoogden artikel 18, paragraaf 3 van het Verdrag zo uit te leggen dat bij een gedeeltelijke afkoop van de aanspraak de bronstaat gerechtigd is over de volledige aanspraak belasting te heffen.
6.10 De verdragsluitende staten zijn het blijkens de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting op het Verdrag "erover eens dat de in deze paragraaf gehanteerde uitdrukking "uitbetaling", voor wat Nederland betreft, aldus moet worden uitgelegd dat zij niet alleen de betaling in geld bij afkoop van de aanspraak op deze inkomstenbestanddelen omvat, maar tevens (...), de overdracht van pensioen- of lijfrentekapitaal, en in meer algemene zin al die handelingen of gebeurtenissen met betrekking tot de onderhavige niet-ingegane inkomstenbestanddelen die ingevolge de nationale wetgeving van de verdragsluitende Staten leiden tot een belastbaar feit." Uitgaande van deze toelichting dient de in onderdeel 6.9 gestelde vraag bevestigend te worden beantwoord.
6.11 Mede gelet op het bepaalde in artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht is er mijns inziens geen reden de gezamenlijke toelichting in dit geval niet van doorslaggevend belang te achten bij de uitlegging van artikel 18 van Pro het Verdrag (vgl. Engelen en Stevens; onderdeel 5.15 en 5.16). Het Hof is derhalve terecht ervan uitgegaan dat in een geval als het onderhavige het heffingsrecht - ook - toekomt aan Nederland.
6.12 Het Hof heeft vastgesteld dat volgens de tekst van de tot de gedingstukken behorende overeenkomst van geldlening (zie 2.7) "per heden" gelden ter leen zijn verstrekt door Pensioen BV aan belanghebbende. Voorts heeft het Hof overwogen dat, nog afgezien van de werkelijke datum waarop de door belanghebbende ingebrachte geldleningovereenkomst is ondertekend, in ieder geval vaststaat dat deze overeenkomst op zijn vroegst dateert van 27 januari 2005. Naar het oordeel van het Hof laat de tekst van de overeenkomst geen andere conclusie toe dan dat niet eerder dan 27 januari 2005 gelden ter leen zijn verstrekt aan belanghebbende.
6.13 Voorts maken ook de 'gang van zaken eind 2004', het ultimo 2004 op de balans van Pensioen BV onder liquide middelen opgenomen bedrag van € 311.000 en het ontbreken van een schuldvordering op die balans, het niet aannemelijk dat op dat moment sprake was van een overeenkomst van geldlening tussen Pensioen BV en belanghebbende, aldus het Hof.
6.14 Met deze vaststellingen is, anders dan belanghebbende betoogt, niet onverenigbaar 's Hofs overweging dat belanghebbende ultimo 2004 niet het voornemen had een leningovereenkomst met Pensioen BV te sluiten.
6.15 Ook overigens kunnen belanghebbendes bij het eerste middel geformuleerde klachten, die opkomen tegen 's Hofs bovengenoemde feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel dat Pensioen BV ultimo 2004 geen vordering op belanghebbende had, in cassatie niet slagen.
6.16 Belanghebbende klaagt voorts over de begrijpelijkheid van 's Hofs oordeel dat de vordering van Pensioen BV op Holding van € 555.874 niet volwaardig was. Door belanghebbende wordt in dit verband gewezen op de in onderdeel 2.4 van de uitspraak van het Hof vermelde vaststelling dat in 2005 ten minste een bedrag van € 670.536 door concernonderdelen van de A-groep is afgelost aan Pensioen BV.
6.17 Wat er zij van deze klacht, zij doet niet af aan 's Hofs feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel dat de Pensioen BV na de onttrekking van € 311.000 over onvoldoende middelen beschikte om aan haar verplichtingen te voldoen (punt 4.11, eerste twee volzinnen van de uitspraak van het Hof). Dat de balans de verhouding tussen activa en passiva niet correct zou weergeven, zoals belanghebbende stelt, is een novum waarvoor in cassatie geen plaats is.
6.18 Derhalve slaagt ook het tweede middel niet.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst Limburg.
2 Rechtbank Breda 19 oktober 2009, nr. AWB 08/2900, LJN: BK2176, NTFR 2009/2644.
3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 18 februari 2011, nr. 09/00692, LJN: BQ3646, NTFR 2011/1136 m.nt. Luijken.
4 Het betreft een conceptjaarrekening waar nog geen accountantsverklaring op was afgegeven.
5 Kamerstukken II 2001/02, 28 259, nr. 3, blz. 16 ev.
6 Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 6, blz. 8.
7 Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 6, blz. 26.
8 Handelingen I 21 december 1994, blz. 12-450 l.k/m.k.
9 Hoge Raad 13 maart 2009, nr. 07/10142, BNB 2009/229 m.nt. Mertens, V-N 2009/13.16, NTFR 2009/619 m.nt. Schouten, FED 2009, blz. 48 m.nt. Dankaart.
10 Kamerstukken II 2001-2002, 28 259, nr. 3, blz. 16 ev.
11 Kamerstukken II 2001/2002, 28 259, nr. 3, blz. 48.
12 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, LJN: AE8398, BNB 2003/379 m.nt. Kavelaars, NTFR 2003/1511 m.nt. Albert, FED 2003 blz. 460, V-N 2003/46.7.
13 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, LJN: AE8403, BNB 2003/380 m.nt. Kavelaars, NTFR 2003/1510 m.nt. Kawka, FED 2003, blz. 461, V-N 2003/44.6.
14 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 670, LJN: AE8404, BNB 2003/381 m.nt. Kavelaars, NTFR 2003/1512, m.nt. Albert, FED 2003, blz. 462, V-N 2003/44.5.
15 Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 39 144, LJN: AR1497, BNB 2005/232 m.nt. Kavelaars, NTFR 2005/725 m.nt. Luijckx, V-N 2005/27.9.
16 Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 39 610, LJN: AR1683, BNB 2005/233 m.nt. Kavelaars, NTFR 2005/724 m.nt. Luijckx, V-N 2005/27.8.
17 Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 39 613, LJN: AR1738, BNB 2005/234 m.nt. Kavelaars, NTFR 2005/723 m.nt. Luijckx, V-N 2005/27.10.
18 Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 40 192, LJN: AR2238, BNB 2005/235 m.nt. Kavelaars, NTFR 2005/722 m.nt. Luijckx, V-N 2005/27.11.
19 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 43 978, LJN: BC5201, BNB 2009/263 m.nt. Burgers, NTFR 2009/1438 m.nt. Albert,
V-N 2009/29.9.
20 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 44 050, LJN: BC4725, BNB 2009/264 m.nt. Burgers, NTFR 2009/1437 m.nt. Albert,
V-N 2009/29.10.
21 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 07/13267, LJN: BI8563, BNB 2009/265 m.nt. Burgers, NTFR 2009/1439 m.nt. Albert.
22 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 08/02288, LJN: BI8566, BNB 2009/266 m.nt. Burgers, NTFR 2009/1440 m.nt. Albert.
23 Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00990, LJN: BN8728, BNB 2011/160 m.nt. Kavelaars, NTFR 2011/958 m.nt. Schaap, V-N 2011/20.7.
24 Idem.
25 B. Peeters (ed.), Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, 2e editie, Groep De Boeck N.V., 2008, blz. 532-568.
26 P. Kavelaars, 'De arbeidsinkomsten onder het conceptverdrag met België', WFR 2001/1464.
27 E.C.C.M. Kemmeren , 'Exitheffing bij pensioenen: Financiën is hardleers', WFR 2009/881.
28 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 651, LJN: AE8398, BNB 2003/379 m.nt. Kavelaars, NTFR 2003/1511 m.nt. Albert, FED 2003 blz. 460, V-N 2003/46.7.
29 Hoge Raad 5 september 2003, nr. 37 657, LJN: AE8403, BNB 2003/380 m.nt. Kavelaars, NTFR 2003/1510 m.nt. Kawka, FED 2003, blz. 461, V-N 2003/44.6.
30 Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 39 610, LJN: AR1683, BNB 2005/233 m.nt. Kavelaars, NTFR 2005/724 m.nt. Luijckx, V-N 2005/27.8.
31 Fiscale encyclopedie de Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, Onderdeel 1. Belastingverdragen naar inkomen en vermogen, Artikelsgewijs commentaar bilaterale verdragen, België 2001, Artikel 18, Aantekening 1.4.6.
32 F.A. Engelen en A.J.A. Stevens, 'De behandeling van personenvennootschappen onder het nieuwe belastingverdrag met België', MBB 2003/114.
33 F.A. Engelen, 'Interpretation of Tax Treaties under International Law', Doctoral Series; 7, Amsterdam: IBFD Publications BV, 2004, blz. 217 en 429.