ECLI:NL:PHR:2015:1704

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 21 augustus 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 14/04967

Stichting [X]

Nr. Gerechtshof: 13/00146

Nr. Rechtbank: 10/4312

Derde Kamer B

tegen

Leges

B & W gemeente Hellevoetsluis

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/04967 naar aanleiding van het beroep in cassatie van Stichting [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 16 september 2014, nr. BK-13/00146, ECLI:NL:GHDHA:2014:3025,
Belastingblad2014/519.

1.2

Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Hellevoetsluis (hierna: B&W) heeft bij ‘Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2005’ als heffingsambtenaar aangewezen ‘de coördinator belastingen CFA’. Het afdelingshoofd CFA is aangewezen als eerste vervanger. Het aanwijzingsbesluit is als zodanig niet gepubliceerd. Wel is het vastgelegd in de ‘Besluitenlijst B&W’ die door B&W is ondertekend op 25 oktober 2005.

1.3

Bij het ‘Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2006’ is onder meer als heffingsambtenaar aangewezen het ‘afdelingshoofd BECTA’. Dit besluit is vastgelegd in de ‘Besluitenlijst B&W’, door B&W ondertekend op 8 augustus 2006 en op 15 augustus 2006 gepubliceerd.

1.4

De heffingsambtenaar van de gemeente Hellevoetsluis (hierna: de Heffingsambtenaar), op dat moment het hoofd CFA, heeft met dagtekening 20 juni 2006 aan belanghebbende vier legesaanslagen opgelegd ten bedrage van € 137.502,50, € 48.122,50, € 57.257,50 en € 83.507,50 (hierna gezamenlijk: de Legesaanslagen). De Legesaanslagen zijn opgelegd ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een reguliere bouwvergunning. In geschil is of de Legesaanslagen formeel juist zijn te achten, mede in het licht van het verdere procesverloop, en in stand kunnen blijven.

1.5

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de Legesaanslagen. De Heffingsambtenaar, op dat moment het afdelingshoofd BECTA, heeft de bezwaren bij uitspraak van 4 maart 2009 ongegrond verklaard.

1.6

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank Rotterdam ingesteld. Die rechtbank heeft op 19 maart 2010 het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en gelast dat de Heffingsambtenaar beslissingen op bezwaar neemt met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank.

1.7

Bij uitspraken op bezwaar van 22 september 2010 heeft de Heffingsambtenaar, met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank, belanghebbendes bezwaren tegen de aanslagen (wederom) ongegrond verklaard.

1.8

Belanghebbende heeft tegen de (tweede) uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Rotterdam (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.9

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof, maar dit heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

1.1

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van één middel. Belanghebbende stelt dat het aan de Legesaanslagen klevende (bevoegdheids)gebrek, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet kan worden hersteld door het doen van uitspraak op bezwaar door de bevoegde heffingsambtenaar, omdat de aanslagtermijn op dat moment reeds was verstreken.

1.11

Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.^[1]Onderdeel 5 behelst een beschouwing en de beoordeling van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

4.1.

Belanghebbende heeft in 2005 in totaal vijf aanvragen ingediend tot het verkrijgen van reguliere bouwvergunningen ten behoeve van de oprichting van een zorgcentrum met zes wooneenheden en vijf appartementengebouwen ([bouwprojecten]) met in totaal 127 appartementen.

4.2.

De door belanghebbende geschatte totale bouwsom bedraagt € 17.100.000, deze opgave is door de gemeente overgenomen. In verband hiermee heeft de gemeente in 2006 vijf beschikkingen reguliere bouwvergunningen afgegeven en op grond van de Verordening op de heffing en de invordering van leges 2005 vijf nota's bouwleges opgelegd voor in totaal € 353.197,50. Dit bedrag omvat nagenoeg geheel de bouwvergunningleges zijnde ongeveer 2 percent van de bouwsom. Bij drie aanslagen zijn procedurekosten in rekening gebracht.

4.3.

Ingevolge de Verordening en de Tarieventabel wordt voor de berekening van de leges een gedeelte van een in de tarieventabel genoemde eenheid als een volle eenheid aangemerkt. De geheven leges voor de indiening van een aanvraag tot het verkrijgen van een reguliere bouwvergunning worden vastgesteld aan de hand van de hoogte van de bouwkosten exclusief omzetbelasting. De leges kunnen onder andere eventueel verhoogd worden in verband met welstandscriteria.

4.4.1.

Bij het Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2005 zijn de coördinator belastingen CFA aangewezen als heffingsambtenaar belastingen, het afdelingshoofd CFA als eerste vervanger en het afdelingshoofd BECT als tweede vervanger. Dit aanwijzingsbesluit is vastgelegd in de Besluitenlijst B&W dat door het college van Burgemeester en Wethouders (B&W) is ondertekend op 25 oktober 2005. Het besluit is niet gepubliceerd.

4.4.2.

Bij samenvoegingsbesluit 2006 zijn de afdelingen CFA en BECT formeel samengevoegd tot de afdeling BECTA. Bij het Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2006 zijn het afdelingshoofd BECTA en diens plaatsvervanger en de coördinator Belastingen en diens plaatsvervanger aangewezen als heffingsambtenaar belastingen. Het besluit is vastgelegd in de Besluitenlijst B&W en door B&W ondertekend op 8 augustus 2006.

Het aanwijzingsbesluit is gepubliceerd in “Hellevoetse Gemeenteberichten” van 15 augustus 2006.

4.4.3.

De aanslagen zijn op 20 juni 2006 onderscheidenlijk 18 september 2006 opgelegd door het hoofd CFA.

4.4.4.

De uitspraken op bezwaar zijn op 4 maart 2009 gedaan door het hoofd BECTA.

4.5.

De rechtbank heeft in haar uitspraak van 19 maart 2010 betreffende de onderhavige aanslagen onder meer het volgende geoordeeld:

“3.3. Voor zover [belanghebbende] heeft betoogd dat het hoofd van de Centrale Financiële Administratie van de gemeente Hellevoetsluis onbevoegd was de besluiten tot legesheffing te nemen, wordt dit betoog gepasseerd. Niet deze primaire besluiten liggen thans ter toetsing aan de rechtbank voor, maar de uitspraak op het bezwaar daartegen.

Bevoegd tot het opleggen van een legesheffing, en daarmee tevens bevoegd tot het beslissen op het bezwaar daartegen, is de gemeenteambtenaar, belast met de heffing van gemeentelijke belastingen (de heffingsambtenaar). Het college van burgemeester en wethouders wijst deze ambtenaar aan, die daarmee een geattribueerde, en dus eigen, bevoegdheid verkrijgt. Gebleken is dat in Hellevoetsluis het hoofd van de afdeling BECTA als heffingsambtenaar is aangewezen. Deze ambtenaar heeft uitspraak gedaan op het bezwaar, maar hij heeft ten onrechte in de ondertekening opgenomen dat hij namens het college van burgemeester en wethouders heeft gehandeld. Nu niet is gebleken dat [belanghebbende] is benadeeld door deze fout in de ondertekening, leidt dit gebrek – met toepassing van artikel 6.22 van de Awb – niet tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar.”

4.6.

De heffingsambtenaar heeft op het daartoe strekkende verzoek aan belanghebbende een aantal stukken doen toekomen die betrekking hebben op 2005 te weten:

a. publicaties van de bekendmaking van de verordeningen leges en de daarna genomen wijzigingsbesluiten;

b. de toelichting op de raadsvoorstellen tot vaststelling van de verordening op de heffing en inning van leges en de wijzigingsbesluiten;

c. het aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar;

d. een gespecificeerde kostentoerekening en opbrengstrekening per legescategorie;

e. een gespecificeerde kostentoerekening en opbrengstrekening inzake de bouwleges;

f. afschriften uit de jaarrekeningen over de afgelopen jaren met betrekking tot de rekeningresultaten per legescategorie en in het bijzonder de bouwleges.

4.7.

Bij de (tweede) uitspraak op bezwaar heeft de heffingsambtenaar, in aanvulling op de eerder overgelegde stukken, opgesteld en als bijlage bijgevoegd een stuk getiteld "Begroting behorende bij de tarieventabel 2005" (hierna: Begroting). Deze begroting is opgesteld aan de hand van de primitieve begroting die ten grondslag heeft gelegen aan de Tarieventabel. In de uitspraak op bezwaar is een toelichting op de Begroting opgenomen en is toegelicht hoe en waarom de Begroting afwijkt van de primitieve begroting. Op basis van de Begroting is over 2005 een bedrag aan legeslasten geraamd van € 1.353.642,- en een legesopbrengst van € 1.197.249,-.

4.8.

De gerealiseerde legesinkomsten (€ 1.012.831) hebben voor het jaar 2005 de geraamde legesopbrengsten met ruim € 180.000 onderschreden.

Rechtbank Rotterdam – eerste keer^[2]

2.2

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aan haar opgelegde Legesaanslagen.

2.3

De Heffingsambtenaar heeft de bezwaren bij uitspraken van 4 maart 2009 ongegrond verklaard en de Legesaanslagen gehandhaafd.

2.4

Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.

2.5

De rechtbank Rotterdam heeft in dat beroep, voor zover nu in cassatie nog van belang, het volgende overwogen:

3.3

Voor zover eiseres heeft betoogd dat het hoofd van de Centrale Financiële Administratie van de gemeente Hellevoetsluis onbevoegd was de besluiten tot legesheffing te nemen, wordt dit betoog gepasseerd. Niet deze primaire besluiten liggen thans ter toetsing aan de rechtbank voor, maar de uitspraak op het bezwaar daartegen.

Bevoegd tot het opleggen van een legesheffing, en daarmee tevens bevoegd tot het beslissen op het bezwaar daartegen, is de gemeenteambtenaar, belast met de heffing van gemeentelijke belastingen (de heffingsambtenaar). Het college van burgemeester en wethouders wijst deze ambtenaar aan, die daarmee een geattribueerde, en dus eigen, bevoegdheid verkrijgt. Gebleken is dat in Hellevoetsluis het hoofd van de afdeling BECTA als heffingsambtenaar is aangewezen. Deze ambtenaar heeft uitspraak gedaan op het bezwaar, maar hij heeft ten onrechte in de ondertekening opgenomen dat hij namens het college van burgemeester en wethouders heeft gehandeld. Nu niet is gebleken dat eiseres is benadeeld door deze fout in de ondertekening, leid dit gebrek - met toepassing van artikel 6:22 van Pro de Awb - niet tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar.

2.6

De rechtbank Rotterdam heeft (i) het beroep gegrond verklaard, (ii) de uitspraken op bezwaar vernietigd en (iii) de Heffingsambtenaar, op gronden die in cassatie niet meer van belang zijn, gelast nieuwe uitspraken op bezwaar te doen met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank.

Rechtbank Rotterdam – tweede keer^[3]

2.7

Bij uitspraken op bezwaar van 22 september 2010 heeft de Heffingsambtenaar met inachtneming van de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 19 maart 2010 belanghebbendes bezwaren tegen de Legesaanslagen (wederom) ongegrond verklaard.

2.8

Belanghebbebende heeft daartegen beroep ingesteld.

2.9

De Rechtbank Rotterdam heeft, voor zover in cassatie nog van belang, het volgende overwogen:

2.1.

Eiseres heeft in de gronden van het beroep allereerst aangevoerd dat de nota’s zijn opgelegd door een daartoe onbevoegd persoon. De rechtbank verwijst op dat punt naar overweging 3.3. van de uitspraak van 19 maart 2010. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep ingesteld (althans: het aanvankelijk ingestelde hoger beroep is ingetrokken). Dat leidt er toe dat de rechtbank thans heeft uit te gaan van het eerder gegeven oordeel over deze beroepsgrond. De rechtbank verwijst in dat kader naar de uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling) van 16 november 2012 (LJN: BY3708), gegeven in een zaak over inlichtingenuitwisseling op de voet van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIBB): het niet instellen van hoger beroep tegen een eerdere uitspraak heeft tot gevolg dat, indien in beroep tegen het nieuwe besluit op bezwaar beroepsgronden worden aangevoerd die in de eerdere uitspraak uitdrukkelijk en zonder voorbehoud zijn verworpen, van de juistheid van het eerder gegeven oordeel over die beroepsgronden moet worden uitgegaan. Voorzover eiseres ter zitting heeft gesteld dat deze zogenoemde “Brummen-jurisprudentie” in het belastingrecht niet geldt, wijst de rechtbank er op dat genoemde uitspraak van de Afdeling weliswaar niet is gegeven in een pure belastingzaak, maar dat ook in onderhavig geschil de bevoegdheid van de inspecteur geen pure belastingkwestie is; dat is een algemeen bestuursrechtelijk onderdeel van het bestreden besluit, dat in principe los kan worden beoordeeld van de aanslag op zich. In het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009 (LJN: BG7213) ziet de rechtbank geen aanleiding daar anders over te oordelen: dat arrest is niet gegeven in een situatie als hier aan de orde (door geen van de partijen is hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank), maar in het beroep in cassatie, volgend op een wél ingesteld hoger beroep (zij het niet door beide partijen). In die situatie had de uitspraak van de rechtbank derhalve geen kracht van gewijsde verkregen, maar was onderwerp van het hoger beroep. In onderhavige casus hebben beide partijen in het oordeel van de rechtbank berust. Zij (ook eiseres) hadden daartegen hoger beroep kunnen instellen, waarna hun beroep tegen de tweede beslissing op bezwaar (het thans bestreden besluit) in dat hoger beroep had kunnen worden meegenomen (op grond van de artikelen 6:18/19 en 6:24 van de Algemene wet bestuursrecht). Dat had derhalve niet tot onnodige belasting van partijen hoeven leiden.

2.1

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof Den Haag^[4]

2.11

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.12

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

5.1.

Tussen partijen is in geschil of de legesaanslagen bevoegdelijk zijn opgelegd en zo ja of de Verordening en de Tarieventabel verbindend zijn.

5.2.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat:

- het aanwijzingsbesluit is niet bekend gemaakt conform artikel 3:42 Awb Pro;

- de nota's zijn opgelegd door een daartoe onbevoegd persoon; herstel in uitspraak op bezwaar is niet mogelijk buiten aanslagtermijn;

- de tarieven zijn in strijd met artikel 229b, eerste lid, van de Gemeentewet vastgesteld.

5.3.

De heffingsambtenaar heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden.

2.13

Het Hof heeft, voor zover in cassatie nog van belang, ten aanzien van het geschil overwogen:

Aanslagen onbevoegdelijk opgelegd

8.1.

In hoger beroep is tussen partijen niet langer in geschil of het Aanwijzingsbesluit 2006 naar behoren is gepubliceerd. Naar het oordeel van het Hof is de aanslag van 18 september 2006 dan ook bevoegdelijk opgelegd.

8.2.

Voor wat betreft de aanslagen opgelegd met dagtekening 20 juni 2006 overweegt het Hof het volgende. De rechtbank heeft met betrekking tot dit geschilpunt het beroep van belanghebbende afgewezen door onder referte aan de zogenoemde Brummen-jurisprudentie van de Raad van State te verwijzen naar haar oordeel zoals vermeld onder 4.5.

Wat daarvan zij, met inachtneming van artikel 7:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO0396, is naar het oordeel van het Hof met het na inhoudelijke beoordeling doen van de uitspraak op bezwaar door de bevoegde heffingsambtenaar de formele onbevoegdheid (bestaande in het niet gepubliceerd zijn van het op dat moment van kracht zijnde Aanwijzingsbesluit) gedekt. Dat de datum waarop uitspraak op bezwaar is gedaan gelegen is na het verstrijken van de termijn waarbinnen de aanslagen konden worden opgelegd, laat dit oordeel onverlet. Van een nadeel als bedoeld in artikel 6:22 van Pro de Awb is, zo al aan de orde, geen sprake.

2.14

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. B&W heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Belanghebbende heeft één cassatiemiddel voorgesteld. Dat luidt als volgt:

Verzuim van vormen en/of schending van het recht, dan wel verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd. Het Hof heeft ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, beslist dat het beroep van belanghebbende ongegrond is, doordat het Hof van mening is dat het gebrek van onbevoegd opgelegde aanslagen buiten de driejaarjaarstermijn kan worden geheeld op grond van artikel 7:11 Awb Pro door het doen van uitspraak op bezwaar door de bevoegde heffingsambtenaar.

3.3

Ter toelichting op dit middel voert belanghebbende het volgende aan:

2.1

De gemeente Hellevoetsluis (hierna: gemeente) heeft aan [X], naar aanleiding van de door deze ingediende aanvragen bouwvergunningen, met dagtekening 10 juni 2006 [20 juni 2006, A-G] de volgende nota's bouwleges opgelegd:

- [003] € 57.257,50 Datum aanvraag: 17 oktober 2005

- [002] € 48.122,50 Datum aanvraag: 17 november 2005

- [001] € 137.502,5 Datum aanvraag: 17 november 2005

- [004] € 83.507,50 Datum aanvraag: 17 november 2005

(hierna: de betreffende aanslagen).

2.2

De betreffende aanslagen zijn opgelegd door het hoofd CFA.

2.3

Tegen de betreffende aanslagen is bezwaar aangetekend door [X]. De bezwaren zijn vervolgens afgewezen.

2.4

De uitspraak op bezwaar is gedaan door het hoofd BECTA, zijnde de bevoegde heffingsambtenaar, op 4 maart 2009 en vervolgens nadat de rechtbank de uitspraken had vernietigd op 22 september 2010. Beide uitspraken zijn gedaan na het verstrijken van de termijn waarbinnen aanslagen konden worden opgelegd respectievelijk drie jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, respectievelijk belastbaar feit (datum aanvraag).

2.5

Het Hof heeft inzake het aanwijzingsbesluit waarin het hoofd CFA zou zijn aangewezen als heffingsambtenaar het volgende vastgesteld.

"4.4.1. Bij het Aanwijzingsbesluit heffingsambtenaar 2005 zijn de coordinator belastingen CFA aangewezen als heffingsambtenaar belastingen, het afdelingshoofd CFA als eerste vervanger en het afdelingshoofd BECT als tweede vervanger. Dit aanwijzingsbesluit is vastgelegd in de Besluitenlijst B&W dat door het college van Burgemeester en Wethouders (B&W) is ondertekend op 25 oktober 2005. Het besluit is niet gepubliceerd."

2.6

De conclusie van het Hof inzake het daadwerkelijk bestaan van het aanwijzingsbesluit is onbegrijpelijk. De gemeente heeft uitsluitend een besluitenlijst d.d. 25 oktober 2005 overgelegd waarin gerefereerd wordt aan een aanwijzingsbesluit. Het daadwerkelijke aanwijzingsbesluit is nooit door de gemeente overgelegd. De gemeente heeft gedurende de gehele procedure de mogelijkheid gehad het betreffende besluit te overleggen. De gemeente heeft dit echter nimmer gedaan. De conclusie moet dan ook zijn dat ten tijde van de aanslagoplegging geen aanwijzingsbesluit bestond.

2.7

Voornoemde wordt in feite bevestigd doordat het Hof heeft vastgesteld dat het aanwijzingsbesluit niet is gepubliceerd.

2.8

Vervolgens heeft het Hof geconcludeerd dat het gebrek dat aan de betreffende aanslagen kleeft kan worden geheeld door artikel 7.11 Awb. Hierbij is volgens het Hof niet relevant dat 1) de uitspraak is gedaan na het verstrijken van de wettelijk termijn voor het opleggen van aanslagen, en 2) er sprake is van een nadeel in de zin van artikel 6:22 Awb Pro.

"8.2 …………Wat daarvan zij, met inachtneming van artikel 7:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en gelet op onder meer het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:B00396, is naar het oordeel van het Hof met het na inhoudelijke beoordeling doen van de uitspraak op bezwaar door de bevoegde heffingsambtenaar de formele onbevoegdheid (bestaande in het niet gepubliceerd zijn van het op dat moment van kracht zijnde Aanwijzingsbesluit) gedekt. Dat de datum waarop uitspraak op bezwaar is gedaan gelegen is na het verstrijken van de termijn waarbinnen de aanslagen konden worden opgelegd, laat dit oordeel onverlet. Van een nadeel als bedoeld in artikel 6:22 van Pro de Awb is, zo al aan de orde, geen sprake."

2.9

Het Hof miskent dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag/heroverweging vervalt op grond van artikel 11, lid 3 AWR door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Deze aanslagtermijn is in het leven geroepen voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Deze rechtszekerheid gaat voor de heroverweging in de bezwaarfase. Het moge duidelijk zijn dat [X] zwaar zou worden benadeeld indien de uitspraak op bezwaar het bevoegdheidsgebrek zou kunnen helen. [X] verwijst omtrent een gelijkluidende opvatting naar Feteris.

"Niettemin komt het wel voor dat de rechter een besluit dat door een onbevoegde instantie is genomen toch in stand laat wanneer het bevoegde orgaan zich daarmee door middel van een uitspraak op bezwaar verenigt, en er verder geen redenen zijn om het besluit te vernietigen. Dit is ook wel zo praktisch, want er is geen redelijk belang met vernietiging gediend wanneer het bevoegde orgaan na vernietiging of intrekking van het besluit toch weer een gelijkluidende beslissing zou nemen.

(...) [VOETNOOT]

"Die praktische gedachtegang gaat niet op wanneer het een voor de burger bezwarende beslissing betreft, bv. een belastingaanslag, die volgens de wet slechts gedurende een bepaalde termijn genomen kan worden, en deze termijn verstreken is"

2.1

Voorts verwijst het Hof naar de uitspraak van uw Raad d.d. 24 december 2010. In de betreffende casus was echter de driejaarstermijn niet overschreden.

2.11

De benadeling van [X] kan eenvoudig worden aangetoond doordat een vergelijking wordt gemaakt tussen de situatie dat de aanslagen worden vernietigd, omdat deze onbevoegd zijn opgelegd zoals rechtens juist is en de situatie dat op basis van de praktische regeling (artikel 7:11 Awb Pro) het gebrek wordt geheeld. Indien de uitkomsten tussen de situaties verschillend zijn kan artikel 7:11 niet Pro worden toegepast. In onderhavig geval is hier sprake van, omdat ten tijde van de heroverweging (uitspraak op bezwaar) de driejaarstermijn was verstreken en dus geen nieuwe aanslagen meer konden worden opgelegd. [X] is dan ook benadeeld. De benadeling bedraagt € 326.390. De aanslagen moeten dan ook worden vernietigd.

Voornoemde is ter zitting d.d. 11 februari 2014 door [X] eveneens aangevoerd:

"Indien vervolgens de redenering van de Hoge Raad moet worden gevolgd zou moeten worden onderzocht of er verschillen zijn tussen de rechtsgevolgen van het repareren van dit gebrek en het daadwerkelijk vernietigen van de aanslagen en het opleggen van nieuwe aanslagen.

[X] stelt vast dat deze er zijn omdat namelijk in verband met het verstrijken van de driejaarstermijn van artikel 11 AWR Pro, de heffingsambtenaar geen mogelijkheid heeft om nieuwe aanslagen op te leggen."

2.12

Bovenstaand standpunt van [X] is, getuige de 'Nota naar aanleiding van het verslag' volledig in lijn met de bedoeling van de wetgever:

"(2.212) In antwoord op de eerste vraag merken wij op dat artikel 6.3.16, tweede lid [THANS 7:11 AWB], niet tot wijziging van het formele belastingrecht behoeft te leiden. Het artikel schrijft voor dat, indien de heroverweging in bezwaar daartoe aanleiding geeft, het bestuursorgaan dat op het bezwaar beslist de bestreden beslissing herroept en zo nodig een nieuw besluit neemt. De huidige praktijk in het belastingrecht is in overeenstemming met deze bepaling. Indien bij heroverweging blijkt dat de aanvankelijk opgelegde aanslag te hoog is, wordt zij door de inspecteur bij uitspraak verminderd. Dat komt materieel op hetzelfde neer als het herroepen van de bestreden aanslag en het opleggen van een nieuwe aanslag tot het juiste bedrag."

In het onderhavige geval bestaat echter wel een materieel verschil tussen de toepassing van artikel 7:11 Awb Pro enerzijds en het vernietigen van de aanslag en het opleggen van een nieuwe aanslag anderzijds, omdat de in artikel 11, lid 3 AWR opgenomen (driejaars)termijn de heffingsambtenaar belet na die termijn nog een aanslag op te leggen.

2.13

[X] verwijst (wellicht ten overvloede) naar:

De Bruin in zijn noot bij Hoge Raad 24 december 2010:

"Met betrekking tot het onbevoegd genomen zijn van de primaire beschikkingen merk ik op dat het overnemen van de onbevoegd opgelegde aanslag door middel van de uitspraak op het bezwaar door de heffingsambtenaar, tot hetzelfde resultaat leidt als in het geval waarin de B&W de aanslag vernietigen en de heffingsambtenaar een nieuwe aanslag oplegt. Daarbij is het mijn inziens wel van belang dat de uitspraak op bezwaar is gedaan binnen de driejaarstermijn die ingevolge art. 11 AWR Pro geldt voor het opleggen van de primitieve aanslag. Anders wordt het duidelijke onderscheid tussen de tijd die geldt voor het opleggen van de aanslag en die welke geldt voor de navorderingsaanslag geweld aan gedaan."

2.14

En:

Bosma in zijn noot bij Hof Amsterdam 5 december 2013:

Voor wat betreft het herstel van een bevoegdheidsgebrek via art. 7:11 Awb Pro (uitspraak op bezwaar) heeft De Bruin er in zijn noot op gewezen - en naar mijn oordeel terecht - dat het herstel door middel van de uitspraak op bezwaar wel binnen de driejaarstermijn van art. 11 AWR Pro moet hebben plaatsgehad. Anders wordt het duidelijke onderscheid tussen de driejaarstermijn voor het vaststellen van een aanslag en de termijn voor het vaststellen van een navorderings- of naheffingsaanslag geweld aan gedaan. In casu speelde dit aspect niet nu zelfs de gehele procedure zich binnen 3 jaar heeft afgespeeld."

2.15

En:

Dolfin en Van Eijsden in het WFR:

"Wel zijn er wat ons betreft een aantal aandachtspunten en beperkingen bij de toepassing van de bestuurlijke lus in het belastingrecht. Allereerst merken wij op dat belastingheffing een gedwongen betaling aan de overheid is. Dit brengt met zich dat een belanghebbende anders dan in het algemene bestuursrecht veelal wél gebaat zal zijn bij de vernietiging van het besluit (de aanslag). Zeker in situaties waarin het opleggen van een nieuwe aanslag is uitgesloten."

2.16

En:

Rechtbank Utrecht in haar uitspraak van 7 november 2007:

"Dit geldt ook voor een bevoegdheidsgebrek, mits de uitspraak op bezwaar wordt gedaan door het bevoegde bestuursorgaan ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar de bevoegdheid tot oplegging van een primaire aanslag niet op grond van artikel 11, vierde lid, van de algemene wet inzake rijksbelastingen, vervallen is door tijdsverloop."

2.17

En:

Vakstudie Nieuws in haar noot bij de Conclusie van A-G IJzerman bij Hof Amsterdam 10 december 2009:

"De rechtbank stelt tevens de eis dat ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar de bevoegdheid tot het opleggen van de primaire aanslag niet mag zijn vervallen door tijdsverloop (art. 11, vierde lid, AWR). De A-G meent dat deze eis niet gesteld mag worden, dit omdat hij strijdt met de heroverwegingsfunctie van de bezwaarfase. Dat zou anders zijn indien herstel slechts uit praktische overweging mogelijk wordt gemaakt. Omdat de aanslagtermijn er is voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige en omdat wij de rechtszekerheid van hoger orde vinden dan de heroverwegingsfunctie van de bezwaarfase, hebben wij twijfels bij dit standpunt van de A-G. Het beslissende woord daarover heeft - uiteraard - de Hoge Raad."

3.4

Belanghebbende concludeert op basis van haar cassatiemiddel tot vernietiging van (i) de uitspraken van zowel het Hof als Rechtbank, (ii) de uitspraken op bezwaar en (iii) de Legesaanslagen.

4.Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

4.1

Artikel 230 van Pro de Gemeentewet luidt:

In deze paragraaf wordt verstaan onder:

a. Algemene wet: Algemene wet inzake rijksbelastingen;

(…)

4.2

Artikel 231 van Pro de Gemeentewet luidt:

1. Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde geschieden de heffing en de invordering van gemeentelijke belastingen met toepassing van de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen als waren die belastingen rijksbelastingen.

2. Onverminderd het overigens in deze paragraaf bepaalde gelden de bevoegdheden en de verplichtingen van de hierna vermelde, in de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen genoemde functionarissen, met betrekking tot de gemeentelijke belastingen voor de daarachter genoemde colleges of functionarissen:

(…)

b. de inspecteur: de gemeenteambtenaar, belast met de heffing van gemeentelijke belastingen;

c. de ontvanger of een inzake rijksbelastingen bevoegde ontvanger: de gemeenteambtenaar belast met de invordering van gemeentelijke belastingen;

d. de ambtenaren van de rijksbelastingdienst: de gemeenteambtenaren belast met de heffing of de invordering van gemeentelijke belastingen;

(…)

4.3

Artikel 3:40 Algemene Pro wet bestuursrecht (hierna: Awb) luidt:

Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt.

4.4

Artikel 3:42 Awb Pro luidde tot 1 januari 2009:^[5]

1. De bekendmaking van besluiten die niet tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door kennisgeving van het besluit of van de zakelijke inhoud ervan in een van overheidswege uitgegeven blad of een dag-, nieuws- of huis-aan-huisblad, dan wel op een andere geschikte wijze.

2. Tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald, geschiedt de bekendmaking niet elektronisch.

3. Indien alleen van de zakelijke inhoud wordt kennisgegeven, wordt het besluit tegelijkertijd ter inzage gelegd. In de kennisgeving wordt vermeld waar en wanneer het besluit ter inzage ligt.

4.5

Artikel 6:22 Awb Pro luidde tot 1 januari 2013 (hierna: artikel 6:22 (oud) Awb):

Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.

4.6

Artikel 6:22 Awb Pro luidt vanaf 1 januari 2013 (hierna: artikel 6:22 (nieuw) Awb):^[6]

Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist in stand worden gelaten indien aannemelijk is dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.

4.7

Het overgangsrecht aangaande artikel 6:22 Awb Pro luidt als volgt:^[7]

Artikel 1

1. Het recht zoals dit gold voor het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet blijft van toepassing op:

a. bezwaar of beroep tegen een voor dat tijdstip bekendgemaakt besluit;

b. hoger beroep, verzet of beroep in cassatie tegen een voor dat tijdstip bekendgemaakte uitspraak;

c. een verzoek om herziening van een voor dat tijdstip bekendgemaakte uitspraak;

2. (…).

3. Het oude recht blijft van toepassing op het hoger beroep, indien:

a. dat recht ingevolge het eerste lid van toepassing is op het beroep,

b. ingevolge dat recht hoger beroep kon worden ingesteld, en

c. toepassing van het nieuwe recht zou leiden tot het vervallen van de mogelijkheid om hoger beroep in te stellen.

4. (…).

4.8

Artikel 7:11 Awb Pro luidt:

1. Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats.

2. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.

4.9

Artikel 8:72 Awb Pro luidt:

1. Indien de bestuursrechter het beroep gegrond verklaart, vernietigt hij het bestreden besluit geheel of gedeeltelijk.

2. De vernietiging van een besluit of een gedeelte van een besluit brengt vernietiging van de rechtsgevolgen van dat besluit of van het vernietigde gedeelte daarvan mee.

3. De bestuursrechter kan bepalen dat:

a. de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan geheel of gedeeltelijk in stand blijven, of

b. zijn uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan.

Wetsgeschiedenis

4.1

In de memorie van toelichting bij het huidige artikel 6:22 Awb Pro staat:^[8]

3. Het passeren van gebreken in een besluit (artikel 6:22)

Artikel 6:22 Awb Pro bepaalt dat de bestuursrechter, dan wel een bestuursorgaan dat op bezwaar of administratief beroep beslist, de schending van een vormvoorschrift kan passeren – door het bestreden besluit in stand te laten – indien blijkt dat de belanghebbenden hierdoor niet zijn benadeeld. Bij de totstandkoming van de Awb rees de vraag of «nu verscheidene procedurele eisen en bijvoorbeeld het motiveringsbeginsel in de Awb de status van algemeen verbindend voorschrift krijgen, de bestuursrechter in alle gevallen waarin zo’n vormvoorschrift is geschonden, het beroep gegrond zou moeten verklaren en tot vernietiging zou moeten overgaan.» De regering beantwoordde deze vraag ontkennend, en stelde daarom voor om artikel 6:22 in Pro de wet op te nemen.

Artikel 6:22 biedt Pro dus een mogelijkheid om een vernietiging op louter formele gronden te voorkomen en past aldus goed in het streven naar een slagvaardiger bestuursprocesrecht. Van verschillende zijden is echter opgemerkt dat het artikel in dat opzicht niet ver genoeg gaat. Naar huidig recht is artikel 6:22 slechts Pro van toepassing indien het besluit slechts in strijd is met een voorschrift dat kan worden aangemerkt als een vormvoorschrift. Een vormvoorschrift is een voorschrift dat geen eisen stelt aan de inhoud van het besluit, maar ziet op de procedure van totstandkoming of de wijze waarop het besluit moet worden genomen of vastgelegd. Men denke onder meer aan regels over de inrichting van een bestuurlijke voorprocedure, en aan beslistermijnen zonder fataal karakter. In een aantal gevallen is onduidelijk of een voorschrift wel of niet als vormvoorschrift kan worden beschouwd.

Bevoegdheidsgebreken worden over het algemeen aangemerkt als fundamentele gebreken die niet met toepassing van artikel 6:22 kunnen Pro worden gepasseerd, ook als het besluit is genomen op grond van een ontoereikend of niet toelaatbaar mandaat. Indien vaststaat dat de wel bevoegde ambtenaar of de mandaatgever zelf inhoudelijk geen ander besluit zal nemen, kiest de bestuursrechter er soms voor om het bestreden besluit te vernietigen, maar de rechtsgevolgen ervan – met toepassing van artikel 8:72, derde lid, Awb – in stand te laten. Bij meer ernstige mandaatgebreken, zoals het geheel ontbreken van een mandaatverhouding geschiedt dit echter niet. Gebreken in de kenbaarheid van de motivering worden doorgaans aangemerkt als formele gebreken die met toepassing van artikel 6:22 zijn Pro te passeren indien de belanghebbenden tijdens de beroepsprocedure alsnog tijdig inzicht in de motivering krijgen, bijvoorbeeld door middel van een verweerschrift, een mondelinge toelichting ter zitting of inzending van onderliggende stukken. Soms hoeft een nadere motivering niet te worden gegeven omdat kan worden vastgesteld dat de belanghebbende anderszins van de motivering van het besluit op de hoogte is en niet in zijn processuele belangen is geschaad.

(…)

Het begrip vormvoorschrift heeft dus geleid tot een tamelijk omvangrijke jurisprudentie, die geen betrekking heeft op de vraag waar het eigenlijk om gaat, namelijk of de gevolgen van een door een bestuursorgaan gemaakte fout rechtvaardigen dat het besluit wordt vernietigd. Daarom is in het verleden meermalen gepleit voor verruiming van artikel 6:22. Aldus bijvoorbeeld reeds de Commissie Evaluatie Awb I. Zij stelde voor de term «vormvoorschrift» te wijzigen in «voorschrift inzake de totstandbrenging of de motivering van het besluit». Aldus zou de wet buiten twijfel stellen dat artikel 6:22 niet Pro slechts kan worden toegepast indien een procedurevoorschrift in enge zin is geschonden, maar ook indien anderszins fouten zijn gemaakt bij de totstandbrenging of motivering van het besluit. Wel diende ook volgens de Commissie de grens te zijn dat artikel 6:22 niet Pro zou mogen worden toegepast als het gebrek tot een inhoudelijk ander besluit had kunnen of moeten leiden.

Enige tijd later stelde de werkgroep-Van Kemenade voor om artikel 6:22 nog Pro verder te verruimen, zodat onder omstandigheden ook schending van een materieel voorschrift zou kunnen worden gepasseerd. In reactie daarop heeft de regering in 1998 in de nota «Juridisering in het openbaar bestuur» aandacht besteed aan de vraag naar de wenselijkheid van een uitbreiding van artikel 6:22:

«Het komt voor dat achteraf bij de bestuursrechter gebreken in de besluitvorming worden geconstateerd, die niet eerder zijn onderkend en die van geringe betekenis zijn, maar toch niet kunnen worden gepasseerd, omdat er strikt genomen geen sprake is van een vormvoorschrift in de zin van artikel 6:22. Een voorbeeld vormt een formeel gebrek in geval van mandaat: het besluit is door een onbevoegde ondertekend, of namens het verkeerde bestuursorgaan (….). Het onbevoegdelijk nemen van een besluit kan niet worden aangemerkt als een schending van een vormvoorschrift in de zin van artikel 6:22 Awb Pro. Een onbevoegdelijk genomen besluit zal dus in beginsel moeten worden vernietigd. Onder omstandigheden kunnen echter de rechtsgevolgen in stand worden gelaten. Indien het bevoegde bestuursorgaan tijdens de procedure te kennen geeft het besluit voor zijn rekening te nemen, kan het efficiënt zijn indien de bestuursrechter het gebrek kan passeren. Het kabinet zal daarom bezien of artikel 6:22 in Pro deze zin kan worden verruimd.»

In de nota «Naar een slagvaardiger bestuursrecht», pleitte ook het toenmalige kabinet reeds voor verruiming van artikel 6:22, met het argument dat niet de aard van het geschonden voorschrift doorslaggevend is, maar het antwoord op de vraag of door de schending een belanghebbende is benadeeld. Bij een ontkennende beantwoording van deze vraag eist de slagvaardigheid van het bestuur(sprocesrecht) dat een mogelijkheid bestaat om vernietiging van het bestreden besluit achterwege te laten. Ook ik meen dat voor de beantwoording van de vraag of een gebrek in een besluit kan worden gepasseerd, niet de aard van het geschonden voorschrift beslissend zou moeten zijn, maar uitsluitend het antwoord op de vraag of door de schending iemand is benadeeld. Daarom wordt voorgesteld om het woord «vormvoorschrift» te vervangen door «geschreven of ongeschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel». Uit de jurisprudentie blijkt immers enerzijds dat het ook bij schending van voorschriften die geen vormvoorschriften in strikte zin zijn, voorkomt dat niemand door deze schending is benadeeld, en anderzijds dat het enkele feit dat het geschonden voorschrift een vormvoorschrift is, niet in alle gevallen meebrengt dat de schending kan worden gepasseerd. Daarom dient de aard van het voorschrift niet langer centraal te staan. In een bestuursprocesrecht dat gericht is op een materiële en zo mogelijke definitieve beslechting van het geschil dient de problematiek van het passeren van gebreken niet te worden benaderd vanuit de invalshoek van de aard van de voorschriften.

(…)

Overigens bevat artikel 6:22 een Pro bevoegdheid – en dus geen verplichting – om de schending van vormvoorschriften te passeren. Een reden om deze bepaling niet toe te passen, kan zijn gelegen in het essentiële of fundamentele karakter van de geschonden norm. De bestuursrechter kan bijvoorbeeld ook kiezen voor vernietiging van het bestreden besluit als is gebleken dat het bestuursorgaan bepaalde vormvoorschriften bewust heeft genegeerd.

Het passeren van het verzuim – en het in aansluiting daarop ongegrond verklaren van het beroep – betekent voorts niet dat de belanghebbende met de proceskosten blijft zitten. In zoverre zij verwezen naar artikel 8:74, tweede lid (griffierecht), en artikel 8:75, eerste lid (overige proceskosten), die gegrondverklaring van het beroep uitdrukkelijk niet als voorwaarde stellen. Als blijkt dat een causaal verband bestaat tussen het gepasseerde gebrek en het beroep – met andere woorden: dat het gepasseerde gebrek een reden was om beroep in te stellen –, schroomt de bestuursrechter niet om het bestuursorgaan te veroordelen tot vergoeding van griffierecht en andere proceskosten.

In de literatuur en door de Raad van State is het standpunt naar voren gebracht dat artikel 6:22 voor Pro bezwaar en administratief beroep eigenlijk overbodig is omdat in deze procedures het besluit kan worden herroepen en in het vervolgens op nieuw te nemen besluit de vormverzuimen kunnen worden hersteld (artikelen 7:11 en 7:25 Awb). Toch is ervoor gekozen het artikel ook voor deze bestuurlijke voorprocedures te handhaven. Het is belangrijk dat partijen beseffen dat in de bestuurlijke voorfase procedurele fouten kunnen worden gepasseerd, zodat het op louter formele gronden aanvechten van een besluit niet altijd zinvol is.

Jurisprudentie

Hoge Raad

4.11

Voor een meer uitvoerige weergave van de jurisprudentie met betrekking tot de juridische gevolgen van bestuursrechtelijk onbevoegd handelen verwijs ik naar mijn conclusie voor het in onderdeel 4.16 van deze conclusie aangehaalde arrest van 24 december 2010. In de onderhavige conclusie neem ik met name jurisprudentie op die, naar mijn indruk, direct relevant is voor de litigieuze zaak.

4.12

Bij arrest van 13 december 2000 overwoog de Hoge Raad:^[9]

3. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie

3.1.

Artikel 29, lid 1, aanhef en letter a, tekst vanaf 1 januari 1998, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) geeft de in artikel 1, lid 2, Wet WOZ bedoelde gemeenteambtenaar, dat is de gemeenteambtenaar bedoeld in artikel 231, lid 2, onderdeel b, van de Gemeentewet, de bevoegdheid een op de voet van hoofdstuk IV van de Wet WOZ genomen waardebeschikking ambtshalve te vernietigen. De in de onderhavige zaak op 3 juli 1998 ambtshalve genomen beschikking waarbij de waardebeschikking van 25 februari 1997 (de eerste waardebeschikking) is 'ingetrokken', en die kennelijk is bedoeld als een beschikking tot vernietiging als hiervoor bedoeld, is blijkens haar bewoordingen evenwel niet vastgesteld door de in artikel 29 Wet Pro WOZ genoemde gemeenteambtenaar, maar door het College. Dat was daartoe niet bevoegd. De attributie van de desbetreffende bevoegdheid in voormelde wetsbepaling, zoals deze sedert 1 januari 1998 luidt, aan de gemeenteambtenaar brengt mede dat het College die bevoegdheid niet meer zelf kan uitoefenen. Dat laat echter onverlet dat het College, dat verantwoordelijk is voor de uitvoering van de Wet WOZ, de aan hem ondergeschikte gemeenteambtenaar een aanwijzing had kunnen geven tot vernietiging van de eerste waardebeschikking, waarna deze dienovereenkomstig een beschikking zou hebben genomen. Nu de vernietigingsbeschikking in het onderhavige geding op zichzelf niet is aangevochten, en ook niet valt in te zien hoe belanghebbende door deze gang van zaken is benadeeld, is er geen grond om in dit geding niet als uitgangspunt te nemen dat de eerste waardebeschikking op 3 juli 1998 ambtshalve is vernietigd.

4.13

In zijn arrest van 19 oktober 2001 overwoog de (civiele kamer van de) Hoge Raad:^[10]

3.2

Kora heeft in het onderhavige kort geding gevorderd de Ontvanger te veroordelen het reeds uitgewonnen bedrag terug te betalen met wettelijke rente. Aan deze vordering heeft zij, kort samengevat en voor zover in cassatie van belang, het volgende ten grondslag gelegd. De beide dwangbevelen zijn uitgevaardigd door een ambtenaar die daartoe niet bevoegd was, terwijl de dwangbevelen zijn betekend door een daartoe onbevoegde deurwaarder. Daarmee is bij gebreke van een executoriale titel het door de Ontvanger gelegde derdenbeslag nietig en de daarop gevolgde uitwinning onrechtmatig. De President heeft het gevorderde afgewezen. Het Hof heeft het vonnis van de President bekrachtigd.

3.3

Onderdeel 1 bestrijdt met een rechtsklacht het oordeel van het Hof dat [betrokkene A] materieel bevoegd was de onderhavige dwangbevelen en de daarop gevolgde beslagopdrachten uit te voeren (rov. 8.2). Dit oordeel moet aldus worden begrepen dat het mandaat, afgezien van het formele gebrek dat het niet schriftelijk was verleend, geldig was, en dat de onbevoegdheid van [betrokkene A] derhalve uitsluitend op dit formele gebrek kon berusten, zodat uitsluitend onderzocht behoeft te worden welk gevolg aan het formele gebrek moet worden gehecht. Dit een en ander geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zodat het onderdeel faalt.

3.4

In rov. 8.2.3 heeft het Hof geoordeeld dat de dwangbevelen wegens het daaraan klevende formele gebrek weliswaar niet als geldig kunnen worden beschouwd, maar dat met overeenkomstige toepassing van art. 8:72 lid 3 Awb Pro de rechtsgevolgen van die besluiten in stand kunnen blijven. Voor zover onderdeel 2 dit oordeel als onjuist bestrijdt, is het gegrond. Het onderdeel kan evenwel niet tot cassatie leiden, omdat in hetgeen het Hof heeft overwogen besloten ligt dat Kora niet is benadeeld door het aan het dwangbevel klevende formele gebrek. Derhalve moet worden aangenomen dat, in overeenstemming met het beginsel dat ten grondslag ligt aan art. 6:22 Awb Pro, dit gebrek niet tot nietigheid van het dwangbevel leidt. Voor zover het onderdeel ervan uitgaat dat het Hof dit oordeel uitsluitend hierop heeft gebaseerd dat de Ontvanger de dwangbevelen voor zijn rekening wenst te nemen, mist het feitelijke grondslag. Het Hof heeft immers aan zijn oordeel alle in zijn rov. 8.2.2 vermelde omstandigheden in onderling verband en samenhang ten grondslag gelegd, waarbij het als een van die omstandigheden heeft meegewogen dat de Ontvanger de dwangbevelen voor zijn rekening neemt. Aldus overwegende heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Met name vloeit, anders dan het middel wil, uit het karakter van een dwangbevel als executoriale titel niet voort dat de omstandigheid dat een mandaat niet schriftelijk is verleend, voor de toepassing van art. 90 Rv Pro. een niet te helen nietigheid oplevert.

4.14

In zijn arrest van 26 april 2002 overwoog de Hoge Raad:^[11]

3.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat het Hoofd van de centrale afdeling financiën bevoegd was zich ter zitting te laten vertegenwoordigen. Onderdeel b van middel 1 keert zich tegen dat oordeel met het betoog dat uit het aanwijzingsbesluit, waarbij B en W het Hoofd voornoemd hebben aangewezen als de gemeenteambtenaar, bedoeld in artikel 231, lid 2, letter b, van de Gemeentewet, en hem tevens op de voet van artikel 1, lid 2, van de Wet waardering onroerende zaken hebben belast met de uitvoering van laatstvermelde wet, niet blijkt dat aan die ambtenaar tevens de bevoegdheid is verleend om zich ter zitting te laten vertegenwoordigen.

Dat betoog berust kennelijk, mede gelet op de verwijzing naar de artikelen 3:64 en 7:404 BW, op de opvatting dat bij dat aanwijzingsbesluit B en W het Hoofd volmacht of opdracht hebben verleend om namens hen bepaalde bevoegdheden uit te oefenen. Die opvatting is echter onjuist. Een ambtenaar die op de voet van de eerder vermelde bepalingen van de Gemeentewet en de Wet waardering onroerende zaken is aangewezen, ontleent zijn bevoegdheden rechtstreeks aan de wet. Het onderdeel faalt derhalve.

4.15

Bij arrest van 7 maart 2003 overwoog de Hoge Raad:^[12]

3.1.

Voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat degene die de uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan, daartoe niet bevoegd was, aangezien het desbetreffende mandaatbesluit niet op de wettelijk voorgeschreven wijze is bekendgemaakt en als gevolg daarvan niet in werking is getreden. Het Hof heeft die grief verworpen in verband met de, ook door belanghebbende ter zitting desgevraagd erkende, gerechtvaardigde belangen van proceseconomie en het bepaalde in artikel 6:22 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het heeft daartoe overwogen dat honorering van die grief er slechts toe zou leiden dat op het bezwaarschrift opnieuw uitspraak zou moeten worden gedaan, en dat deze uitspraak - naar ter zitting door de Inspecteur is verzekerd - gelijkluidend zou zijn aan de voorliggende uitspraak op het bezwaarschrift.

De tegen dit oordeel gerichte klachten kunnen niet tot cassatie leiden.

's Hofs oordeel moet aldus worden begrepen dat, zo het desbetreffende mandaatbesluit inderdaad nog niet in werking was getreden als gevolg van het formele gebrek dat het niet op de wettelijk voorgeschreven wijze was bekendgemaakt, de onbevoegdheid van degene die de uitspraak op het bezwaarschrift heeft gedaan derhalve uitsluitend op dit formele gebrek berustte, zodat uitsluitend onderzocht behoefde te worden welk gevolg aan dat formele gebrek moest worden verbonden. Dit een en ander geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

In 's Hofs oordeel ligt voorts besloten het oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld door dit aan de uitspraak op het bezwaarschrift klevende formele gebrek. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Dan moet worden aangenomen dat, in overeenstemming met het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6:22 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, dit gebrek niet tot nietigheid van de uitspraak op het bezwaarschrift leidt (vgl. HR 19 oktober 2001, nr. COO/114HR, NJ 2002, 257).^[13]

4.16

Bij arrest van 24 december 2010 overwoog de Hoge Raad:^[14]

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Het College heeft aan belanghebbende een bedrag aan leges in rekening gebracht ter zake van het in behandeling nemen van een aanvraag voor een bouwvergunning. Het College was niet bevoegd tot het heffen van leges; de bevoegdheid daartoe is toegekend aan de heffingsambtenaar.

3.1.2.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de in rekening gebrachte leges. Op dit bezwaar is uitspraak gedaan door de heffingsambtenaar. Daarbij heeft hij het bezwaar gegrond verklaard en het in rekening gebrachte bedrag verminderd.

3.2.

Voor het Hof was onder meer in geschil of het besluit tot heffing van de onderhavige leges moet worden vernietigd nu het niet is genomen door het daartoe bevoegde bestuursorgaan. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Hiertegen richten zich de eerste en de derde klacht van belanghebbende.

3.3.1.

Bij de beoordeling van deze klachten moet worden vooropgesteld dat het onderhavige bevoegdheidsgebrek, dat eruit bestaat dat de belasting in rekening is gebracht door een niet tot heffing bevoegd bestuursorgaan, niet voortvloeit uit schending van een vormvoorschrift. Daarom kan dit gebrek niet met toepassing van artikel 6:22 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) worden gepasseerd.

3.3.2.

Dat hoeft echter niet zonder meer te leiden tot vernietiging van het besluit dat door het verkeerde bestuursorgaan is genomen. In het onderhavige geval heeft het bevoegde orgaan, de heffingsambtenaar, het bestreden besluit op de voet van artikel 7:11 Awb Pro aan een inhoudelijke beoordeling onderworpen en uitspraak op het bezwaar gedaan. Daarmee is het onderhavige bevoegdheidsgebrek hersteld (zie in dezelfde zin de rechtspraak van andere hoogste bestuursrechters, vermeld in de onderdelen 4.17, 4.18 en 4.20 tot en met 4.23 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

4.17

In mijn conclusie bij vorengenoemd arrest schreef ik:^[15]

4.42

Volgens vaste jurisprudentie van de Centrale Raad en de Afdeling is het in principe mogelijk een aan het primaire besluit klevend bevoegdheidsgebrek bij uitspraak op bezwaar door het bevoegde orgaan te herstellen. Niet op grond van artikel 6:22 Awb Pro, maar als geplaatst binnen het kader van de heroverwegingsfunctie van de bezwaarfase en de daaruit volgende uitspraak op bezwaar.

4.43

Het komt mij voor dat herstel van een dergelijk primair bevoegdheidsgebrek inderdaad past binnen de heroverwegingsfunctie van de bezwaarfase. Ik zou geen inhoudelijk argument kunnen noemen om daar in beginsel tegen te zijn. Onder omstandigheden zou zich echter het geval kunnen voordoen dat een belanghebbende zich benadeeld kan achten doordat de heffingsambtenaar zijn zaak voor hem nadeliger beoordeelt dan het College. Dat is in casu gesteld noch gebleken. Bovendien kan worden gewezen op de interne gezagsverhouding tussen het College en de heffingsambtenaar, die onderlinge afwijking onwaarschijnlijk maakt.

4.44

Het aanvaarden van de mogelijkheid van herstel van het bevoegdheidsgebrek bij uitspraak op bezwaar heeft ook een praktische reden, namelijk te voorkomen dat de heffingsambtenaar na bezwaar alsnog, dan bevoegdelijk, belastingaanslagen zou moeten opleggen, waartegen een belanghebbende dan opnieuw zijn inhoudelijke bezwaren zou moeten richten. Dan is het doelmatiger dat bij uitspraak op bezwaar van de heffingsambtenaar het bevoegdheidsgebrek gerepareerd wordt geacht, zodat in deze uitspraak meteen kan worden ingegaan op naar voren gebrachte inhoudelijke bezwaren.

4.45

De Rechtbank heeft, (…), een nadere eis gesteld, namelijk dat: ‘ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar de bevoegdheid tot oplegging van een primaire aanslag niet op grond van artikel 11, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, vervallen is door tijdsverloop’.

4.46

Het is de vraag of die nadere eis moet worden gesteld. Als men de herstelmogelijkheid vooral wil baseren op de hierboven in onderdeel 4.44 genoemde praktische reden, dan misschien wel. Het komt mij echter voor dat deze herstelmogelijkheid principieel zijn grondslag vindt in de heroverwegingsfunctie van de bezwaarfase, in welk kader artikel 11, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geen rol speelt. Daarom meen ik dat die nadere eis aan de herstelmogelijkheid niet moet worden gesteld.

4.18

De Bruin meende:^[16]

Bovenstaande arrest is belangwekkend omdat het niet alleen bijdraagt aan de uniformiteit in het administratieve recht maar ook omdat een bevoegdheidsgebrek niet wordt gezien als een vormvoorschrift dat met toepassing van art. 6:22 Awb Pro kan worden geheeld.

Wat betreft de eenheid in het administratieve recht sluit de Hoge Raad zich onvoorwaardelijk aan bij andere administratieve rechters door een verwijzing naar de in de conclusie van de A-G opgenomen jurisprudentie. Ik geef er persoonlijk de voorkeur aan, hoewel dat tot hetzelfde resultaat leidt, dat de desbetreffende passages in het arrest zelve worden opgenomen. Het belangrijkst blijft evenwel dat er op dit punt geen verschil mag zijn tussen uitspraken van de ene dan wel de andere bestuursrechter.

Met betrekking tot het onbevoegd genomen zijn van de primaire beschikking merk ik op dat het overnemen van de onbevoegd opgelegde aanslag door middel van de uitspraak op het bezwaar door de heffingsambtenaar, tot hetzelfde resulaat leidt als in het geval waarin de B&W de aanslag vernietigen en de heffingsambtenaar een nieuwe aanslag oplegt. Daarbij is het mijns inziens wel van belang dat de uitspraak op bezwaar is gedaan binnen de driejaarstermijn die ingevolge art. 11 AWR Pro geldt voor het opleggen van de primitieve aanslag. Anders wordt het duidelijke onderscheid tussen de tijd die geldt voor het opleggen van de aanslag en die welke geldt voor de navorderingsaanslag geweld aangedaan.

Ten slotte merk ik nog op dat vorenstaande redenering alleen geldt in het geval waarin aan de bevoegdheid van de heffingsambtenaar geen gebrek kleeft, dat wil zeggen dat het attributiebesluit deugdelijk moet zijn genomen en dat de bekendmaking ervan is geschied volgens de daarvoor geldende regelen.

4.19

Bartel annoteerde:^[17]

In zijn conclusie bij de huidige zaak geeft A-G IJzerman een mooi overzicht van de ontwikkeling in de arresten van de Hoge Raad en de uitspraken van de algemene bestuursrechters. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven en de Centrale Raad van Beroep hebben al in 1994 en 1995 het voortouw genomen om een bevoegdheidsgebrek geheeld te achten, indien de beslissing op bezwaar door het bevoegde orgaan was genomen. Een bevoegdheidsgebrek kan niet worden gepasseerd met art. 6:22 Awb Pro, omdat een dergelijk fundamenteel gebrek niet op één lijn kan worden gesteld met een schending van een vormvoorschrift. Bij de heroverweging die ten grondslag ligt aan de beslissing op bezwaar (art. 7:11 Awb Pro) herstelt het bevoegde orgaan alsnog het onbevoegd genomen besluit. Daarmee wordt het aan dat besluit klevende gebrek gerepareerd. Dit houdt tevens in dat geen nieuw besluit in primo wordt genomen. De door de Rechtbank in haar rechtsoverwegingen betrokken voorwaarde dat ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar de bevoegdheid tot opleggen van de aanslag niet op grond van art. 11, vierde lid, AWR door tijdsverloop vervallen mag zijn, acht ik op grond daarvan ten onrechte gesteld.

4.2

In zijn arrest van 16 maart 2012 overwoog de Hoge Raad:^[18]

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Het door belanghebbende gemaakte bezwaar is behandeld door AA, die ook de uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Deze is gedagtekend 7 juli 2004.

3.1.2.

Bij besluit van 10 augustus 2004 heeft de voorzitter van het managementteam Belastingdienst/P (zijnde de Inspecteur) onder anderen AA aangewezen om krachtens mandaat de aan de Inspecteur toekomende bevoegdheden uit te oefenen. Voor de periode vóór 10 augustus 2004 ontbreekt een schriftelijk mandaatbesluit.

3.1.3.

Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur bij brief van 22 december 2008 de volgende verklaring, gedagtekend 15 december 2008, aan het Hof gestuurd:

‘Hierbij bekrachtig ik de handelingen die AA gemandateerd als inspecteur voor 10 augustus 2004 inzake (…) het bezwaarschrift vennootschapsbelasting 2000 van X1 BV en het bezwaarschrift vennootschapsbelasting 2001 van X1 BV heeft verricht.

Was getekend

(…)

voorzitter van het managementteam Belastingdienst/ P’.

3.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat met de hiervoor in 3.1.3 weergegeven verklaring de handelingen bij het doen van de bestreden uitspraak op bezwaar rechtsgeldig zijn bekrachtigd en dat niet (opnieuw) uitspraak op bezwaar behoefde te worden gedaan. Tegen dit oordeel richt zich middel 1.

3.2.2.

Uit de hiervoor in 3.1 vermelde feiten volgt dat ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar een, ingevolge artikel 10:5, lid 2, Awb vereist, schriftelijk mandaat aan AA ontbrak.

Indien een uitspraak op bezwaar wordt gedaan door iemand die daartoe niet bevoegd is, kan die uitspraak in beginsel niet in stand blijven. Een latere bekrachtiging door het bevoegde bestuursorgaan maakt het aan de uitspraak klevende bevoegdheidsgebrek niet ongedaan.

In het onderhavige geval is de uitspraak op bezwaar gedaan door een ambtenaar die klaarblijkelijk door de Inspecteur wel was belast met de taak bezwaarschriften te behandelen, doch geen schriftelijk mandaat had tot het uitoefenen van de bevoegdheden van de Inspecteur, waaronder het doen van uitspraak op bezwaar. Dat deze ambtenaar daartoe wel mondeling was gemandateerd is door het Hof niet vastgesteld, zodat het ervoor moet worden gehouden dat dit niet het geval was. De uitspraak is nadien bekrachtigd door de Inspecteur. Mits de inhoud van de uitspraak op bezwaar de rechterlijke toets kan doorstaan, rechtvaardigt dit een en ander om de rechtsgevolgen van de onbevoegd gedane uitspraak na vernietiging daarvan in stand te laten met toepassing van artikel 8:72, lid 3, Awb. Middel 1 slaagt in zoverre.

4.21

In een ander arrest van dezelfde datum overwoog de Hoge Raad:^[19]

3.1.6.

Het tegen de onderhavige aanslag gemaakte bezwaar is behandeld door AA, die ook de uitspraak op bezwaar heeft gedaan.

3.1.7.

Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur bij brief van 22 december 2008 de volgende verklaring, gedagtekend 15 december 2008, aan het Hof gestuurd:

‘Hierbij bekrachtig ik de handelingen die AA gemandateerd als inspecteur voor 10 augustus 2004 inzake het bezwaarschrift (…) inkomstenbelasting 2001 van X-Y (…) heeft verricht.

Was getekend

(…)

voorzitter van het managementteam Belastingdienst/ P’.

3.1.8.

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat met de hiervoor in 3.1.7 weergegeven verklaring de handelingen bij het doen van de bestreden uitspraak op bezwaar rechtsgeldig zijn bekrachtigd en dat niet (opnieuw) uitspraak op het bezwaar behoeft te worden gedaan. Tegen dit oordeel richt zich middel 1.

3.3.1.

Blijkens ’s Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling (…) is de uitspraak op bezwaar gedaan op 16 augustus 2004.

3.3.2.

Aan de rechtsgeldigheid van het hiervoor in 3.1.8 vermelde mandaatbesluit van 10 augustus 2004 doet, anders dan belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd, niet af de omstandigheid dat in de aanhef van het mandaatbesluit – behalve naar artikel 10:5 Awb Pro – mede wordt verwezen naar een artikel uit de per 1 januari 2003 vervallen Uitvoeringsregeling Belastingdienst.

Het vorenstaande brengt mee dat, indien – zoals het middel betoogt – het mandaatbesluit van 10 augustus 2004 niet in werking was getreden als gevolg van het formele gebrek dat het niet op de wettelijk voorgeschreven wijze was bekendgemaakt, de onbevoegdheid van AA uitsluitend op dit formele gebrek berustte. Belanghebbende heeft haar voor het Hof betrokken stelling dat zij is benadeeld door het optreden van AA niet hierop gegrond dat dit nadeel verband hield met de omstandigheid dat het mandaatbesluit niet op de voorgeschreven wijze was bekendgemaakt. Gelet op het bepaalde in artikel 6:22 Awb Pro kon daarom ondanks het formele gebrek de uitspraak op het bezwaar door het Hof in stand worden gelaten (vgl. HR 7 maart 2003, nr. 37702, LJN AF5364, BNB 2003/181).

3.3.3.

Uit het hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 overwogene volgt dat juist is ’s Hofs oordeel dat niet (opnieuw) uitspraak op het bezwaar behoeft te worden gedaan. Middel 1 faalt derhalve.

4.22

En in een ander soortgelijk arrest van dezelfde datum overwoog de Hoge Raad:^[20]

3.1.

De door belanghebbende gemaakte bezwaren zijn behandeld door AA, die ook de uitspraken op bezwaar heeft gedaan. Deze uitspraken zijn gedagtekend 31 juli 2004 (aanslag voor het jaar 2000) respectievelijk 14 augustus 2004 (aanslag voor en verliesbeschikking van het jaar 2001).

3.2.

3.3.

Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur bij brief van 22 december 2008 de volgende verklaring, gedagtekend 15 december 2008, aan het Hof gestuurd:

Was getekend

(…)

voorzitter van het managementteam Belastingdienst/ P’.

4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

4.1.

Middel 1 is gericht tegen het oordeel van het Hof dat met de hiervoor in 3.3 weergegeven verklaring de handelingen bij het doen van de bestreden uitspraken op bezwaar rechtsgeldig zijn bekrachtigd en dat niet (opnieuw) uitspraken op bezwaar behoeven te worden gedaan.

4.2.

Wat betreft de uitspraak op bezwaar die is gedaan met betrekking tot de aanslag voor het jaar 2000, heeft het volgende te gelden. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en vervolgens zelf in de zaak voorzien. Middel 1 klaagt niet over ’s Hofs beslissing om zelf in de zaak te voorzien. Het middel kan daarom bij gebrek aan belang reeds in zoverre niet slagen.

4.3.1.

Wat betreft de uitspraken op bezwaar betreffende de aanslag voor en de verliesbeschikking van het jaar 2001 heeft het volgende te gelden.

4.3.2.

De uitspraken op bezwaar zijn gedaan op 14 augustus 2004, derhalve op een moment dat aan AA een schriftelijk mandaat was verleend. Aan de rechtsgeldigheid van dit mandaatbesluit van 10 augustus 2004 doet, anders dan middel 1 betoogt, niet af de omstandigheid dat in de aanhef van het mandaatbesluit – behalve naar artikel 10:5 Awb Pro – mede wordt verwezen naar een artikel uit de per 1 januari 2003 vervallen Uitvoeringsregeling Belastingdienst.

Het vorenstaande brengt mee dat, indien – zoals middel 1 voorts betoogt – het mandaatbesluit van 10 augustus 2004 niet in werking kan zijn getreden als gevolg van het formele gebrek dat het niet op de wettelijk voorgeschreven wijze was bekendgemaakt, de onbevoegdheid van AA uitsluitend op dit formele gebrek berustte. Belanghebbende heeft haar voor het Hof betrokken stelling dat zij is benadeeld door het optreden van AA niet hierop gegrond dat dit nadeel verband hield met de omstandigheid dat het mandaatbesluit niet op de voorgeschreven wijze was bekendgemaakt. Gelet op het bepaalde in artikel 6:22 Awb Pro kon daarom ondanks het formele gebrek de uitspraken op het bezwaar door het Hof in stand worden gelaten (vgl. HR 7 maart 2003, nr. 37702, LJN AF5364, BNB 2003/181).

4.3.3.

Uit het hiervoor in 4.3.2 overwogene volgt dat juist is ’s Hofs oordeel dat op de ingediende bezwaren tegen de aanslag voor en de verliesbeschikking van het jaar 2001 niet opnieuw uitspraak behoefde te worden gedaan. Middel 1 faalt derhalve ook voor het overige.

4.23

Van Amersfoort annoteerde:^[21]

1. Dit arrest en de arresten van dezelfde datum, nr. 10/03754 en nr. 10/03755 (hierna opgenomen in BNB 2012/178* en 179*) zijn alleen interessant vanwege de vraag welke gevolgen zijn verbonden aan formele gebreken in een mandaatverlening onderscheidenlijk aan het niet verleend zijn van mandaat, ingeval een andere ambtenaar dan de inspecteur zelf (dat is degene die door art. 5 Uitv Pro.reg. Belastingdienst 2003 als zodanig is aangewezen) uitspraak op het bezwaar heeft gedaan. De formele gebreken betreffen hier het niet op de voorgeschreven wijze bekendmaken van het mandaatbesluit, waardoor dat besluit niet in werking is getreden; vgl. art. 3:40 en Pro 3:42 Awb. Dergelijke gebreken kunnen, aldus de Hoge Raad, met toepassing van art. 6:22 Awb Pro worden gepasseerd, indien de belanghebbende niet door die gebreken is benadeeld. Nu de belanghebbenden in deze zaak en die van het arrest 10/03755 hun stelling dat zij zijn benadeeld door het optreden van de desbetreffende ambtenaar niet erop hebben gegrond dat dit nadeel verband hield met de omstandigheid dat het mandaatbesluit niet op de voorgeschreven wijze was bekendgemaakt, kon daarom ondanks het formele gebrek de uitspraak op bezwaar door het Hof in stand worden gelaten. Indien evenwel ten tijde van het doen van uitspraak op bezwaar aan de ambtenaar in kwestie geen mandaat is verleend, kan dat materiële gebrek niet worden geheeld met toepassing van art. 6:22 Awb Pro (het arrest 10/03754). Dan is dus de uitspraak op bezwaar onbevoegd gedaan en dient, aldus de Hoge Raad, vernietiging te volgen. Evenwel kunnen dan de rechtsgevolgen met toepassing van art. 8:72 lid 3 Awb Pro in stand worden gelaten, wat volgens de Hoge Raad gerechtvaardigd is indien de uitspraak later is bekrachtigd door de inspecteur en – uiteraard – indien de inhoud van de uitspraak op bezwaar de rechterlijke toets kan doorstaan.

2. Bekrachtiging door de inspecteur van een door een vertegenwoordigingsonbevoegde ambtenaar genomen besluit verschaft derhalve de handeling van de onbevoegde ambtenaar niet het gevolg alsof die ambtenaar krachtens mandaat had gehandeld. De Hoge Raad kiest met betrekking tot het uitoefenen van een bestuurlijke bevoegdheid krachtens mandaat kennelijk een andere benadering dan met betrekking tot procesvertegenwoordiging waarvoor geen toereikende volmacht aanwezig is. In HR 17 december 2004, nr. 38 468, BNB 2005/18*, paste de Hoge Raad in dat verband art. 3:69 lid 1 BW Pro overeenkomstig toe, dat aldus luidt: ‘Wanneer iemand zonder daartoe bevoegd te zijn als gevolmachtigde in naam van een ander heeft gehandeld, kan laatstgenoemde de rechtshandeling bekrachtigen en haar daardoor hetzelfde gevolg verschaffen, als zou zijn ingetreden wanneer zij krachtens volmacht was verricht.’ De schakelbepaling van art. 3:79 BW Pro biedt de gelegenheid art. 3:69 lid 1 BW Pro buiten het vermogensrecht overeenkomstig toe te passen. Maar waarom kan art. 3:69 lid 1 BW Pro niet ook overeenkomstig worden toegepast met betrekking tot besluiten die in naam van een bestuursorgaan zijn genomen terwijl daartoe (nog) niet een toereikend mandaat was verleend? Vergelijking van de definities van volmacht (art. 3:60 lid 1 BW Pro) en van mandaat (art. 10:1 Awb Pro) leert ons dat het bij beide gaat om de bevoegdheid in naam van een ander (een volmachtgever respectievelijk een bestuursorgaan) iets te doen, namelijk een rechtshandeling te verrichten respectievelijk een besluit te nemen. Zo beschouwd is er wel ruimte voor overeenkomstige toepassing van art. 3:69 lid 1 BW Pro met betrekking tot de zojuist bedoelde besluiten. Dat de Hoge Raad daarvoor niet kiest, hangt mogelijk samen met zijn wens niet af te wijken van de tendens in de algemene bestuursrechtspraak, om bij ontbreken van een toereikend mandaat ondanks bekrachtiging door het bestuursorgaan over te gaan tot vernietiging van het bestreden besluit met soms – niet altijd – instandlating van de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit met toepassing van art. 8:72 lid 3 Awb Pro. Zie over die tendens Tekst en Commentaar Algemene wet bestuursrecht, zevende druk, 2011, aantekeningen 2 en 3 op art. 10:2. Afgewacht moet worden of de Hoge Raad bij bekrachtiging van een onbevoegd genomen besluit door het bestuursorgaan altijd de route van art. 8:72 lid 3 Awb Pro gerechtvaardigd zal achten indien de inhoud van het besluit de rechterlijke toets kan doorstaan. Ik verwacht dat overigens niet in bijvoorbeeld een geval als aan de orde was in HR 8 februari 2002, nr. 36 234, BNB 2002/138*. Het ging daar om een uitspraak op bezwaar die mogelijk was gedaan in strijd met het bepaalde in art. 10:3 lid 3 Awb Pro: ‘Mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift wordt niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen.’ Het gaat hier, aldus de Hoge Raad, om een essentieel voorschrift bij overtreding waarvan moet worden geoordeeld dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen, en dan zal, aldus de Hoge Raad, ‘de uitspraak op het bezwaarschrift moeten worden vernietigd en zal opnieuw, en dan in overeenstemming met dat voorschrift, uitspraak op het bezwaarschrift moeten worden gedaan.’

3. De zojuist vermelde tendens illustreert ook dat materiële bevoegdheidsgebreken in de algemene bestuursrechtspraak niet worden gelijkgesteld met de schending van een vormvoorschrift, waaraan op grond van art. 6:22 Awb Pro kan worden voorbijgegaan indien de belanghebbende daardoor niet is benadeeld. Een formeel gebrek in de bevoegdheid van de ambtenaar, zoals het niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt zijn van het mandaatbesluit, leent zich wel voor toepassing van art. 6:22 Awb Pro, zo leren het onderhavige arrest en het arrest nr. 10/03755. De Hoge Raad verwijst daarbij naar zijn arrest HR 7 maart 2003, nr. 37 702, BNB 2003/181*. In dat arrest paste de Hoge Raad echter niet art. 6:22 Awb Pro toe maar ‘het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6:22’. Vermoedelijk paste de Hoge Raad art. 6:22 Awb Pro niet rechtstreeks toe omdat het geschonden vormvoorschrift niet (de totstandkoming van) het aangevochten besluit zelf betrof, maar een ander besluit, namelijk het mandaatbesluit. Niet duidelijk is waarom de Hoge Raad een schending van een vormvoorschrift met betrekking tot een ander besluit dan het aangevochten besluit thans wel ziet als een schending van een vormvoorschrift als bedoeld in art. 6:22 Awb Pro; op dit punt gaat de Hoge Raad stilzwijgend om. Een verklaring voor dit omgaan is wellicht (ook) te vinden in de wens van de Hoge Raad niet af te wijken van de algemene bestuursrechtspraak, waarin niet-ernstige bevoegdheidsgebreken wel met rechtstreekse toepassing van art. 6:22 Awb Pro worden gepasseerd. Zie Tekst en Commentaar Algemene wet bestuursrecht, zevende druk, 2011, aantekening 2 op art. 6:22, onder Bevoegdheidsgebreken.

4. Ten slotte merk ik voor de volledigheid nog op dat wat effect betreft er nauwelijks verschillen zijn tussen de reparatieroute via art. 6:22 Awb Pro en die via art. 8:72 lid 3 Awb Pro. In het laatste geval zal het beroep gegrond worden verklaard, wat meebrengt dat het bestuursorgaan het griffierecht moet vergoeden (art. 8:74 lid 1 Awb Pro) en er in de regel een proceskostenveroordeling zal volgen (art. 8:75 Awb Pro en HR 12 mei 2006, nr. 42 449, BNB 2006/270). Ook is er dan de mogelijkheid dat de rechter het bestuursorgaan veroordeelt tot vergoeding van overige schade die de belanghebbende lijdt (art. 8:73 Awb Pro). Deze laatste mogelijkheid bestaat niet bij de reparatieroute via art. 6:22 Awb Pro, althans indien het beroep niet om andere redenen toch gegrond is. Wel kan de rechter dan gelasten dat het bestuursorgaan het griffierecht vergoedt (art. 8:74 lid 2 Awb Pro) en is hij ook bevoegd om een proceskostenveroordeling uit te spreken (art. 8:75 Awb Pro en HR 18 april 2003, nr. 37 790, BNB 2003/267*).

4.24

Bij arrest van 13 maart 2015 overwoog de Hoge Raad:^[22]

2.3.2.

Voor de bevoegdheid om namens de Minister van EZ uitnodigingen tot betaling ter zake van antidumpingrechten vast te stellen, is in de eerste plaats van belang het door de Rechtbank aangehaalde mandaatbesluit van die minister (…). In dat besluit wordt die bevoegdheid gemandateerd aan inspecteurs, waarbij tot uitdrukking is gebracht dat onder inspecteurs wordt verstaan de inspecteurs die inzake rijksbelastingen bevoegd zijn. Artikel 4, lid 1, van het mandaatbesluit staat inspecteurs toe ondermandaat te verlenen aan tot hun eenheid behorende ambtenaren.

Ten tijde dat de uitnodiging tot betaling werd vastgesteld was de algemeen directeur Belastingdienst/ Douane op grond van de toen voor de heffing van rijksbelastingen geldende voorschriften inspecteur in voormelde zin.

In het door het Hof in onderdeel 5.2 van zijn uitspraak aangehaalde mandaatbesluit van de algemeen directeur Belastingdienst/Douane is ter zake van de uitoefening van bevoegdheden op grond van voormeld, door de Minister van EZ verleend mandaat ondermandaat verleend aan de ambtenaren opgenomen in het bij dat besluit behorende elektronische register A. Voor het Hof was niet in geschil dat de ambtenaar die de uitnodiging tot betaling heeft vastgesteld, ten tijde van die vaststelling was opgenomen in dat register.

Het laatstvermelde mandaatbesluit ontbeert, anders dan in het eerste middel op grond van het elektronische karakter van het bij dat besluit behorende register A wordt betoogd, niet het door artikel 10:5, lid 2, Awb vereiste schriftelijke karakter. Het begrip schriftelijk sluit een weergave in de vorm van elektronisch te lezen schrifttekens niet uit. Met de strekking van voormelde wetsbepaling, te weten het dienen van de duidelijkheid en bewijsbaarheid van een mandaatbesluit, laat zich verenigen dat ook met elektronisch gecommuniceerde schrifttekens aan de eis van schriftelijkheid kan worden voldaan.

Voor zover het eerste middel ter betwisting van de rechtmatigheid van de uitnodiging tot betaling aanvoert dat de verlening van het mandaat op grond waarvan die uitnodiging is vastgesteld, te algemeen is geschied, miskent het dat in het mandaatbesluit van de Minister van EZ de bevoegdheid tot het vaststellen van uitnodigingen tot betaling van antidumpingrechten specifiek is genoemd. De regels waaraan het verlenen van (onder)mandaat is gebonden, houden voorts geen beperking in van de vrijheid van de mandaatgever om het (onder)mandaat te verlenen aan ondergeschikten die naar zijn oordeel daarvoor in aanmerking komen.

Uit het hiervoor overwogene volgt dat de ambtenaar die de uitnodiging tot betaling heeft vastgesteld, de bevoegdheid om die vaststelling te doen namens de Minister van EZ, kon ontlenen aan de hiervoor bedoelde mandaatbesluiten van de Minister van EZ en de algemeen directeur Belastingdienst/Douane. Voor zover het middel anders betoogt, faalt het derhalve.

2.3.3.

Voor zover het eerste middel klaagt over de kenbaarheid van het mandaatbesluit van de algemeen directeur Belastingdienst/Douane wordt het terecht voorgesteld. Dit besluit diende om werking te verkrijgen, bekend te worden gemaakt. Artikel 3:42 Awb Pro schrijft voor een besluit als het onderhavige bekendmaking voor in de vorm van kennisgeving van het besluit of de zakelijke inhoud ervan in de Staatscourant. Uit ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat van de zijde van de Minister van EZ is gesteld dat een zodanige kennisgeving heeft plaatsgevonden.

Niettemin kan de op dit verzuim betrekking hebbende klacht niet tot cassatie leiden. Blijkens ’s Hofs uitspraak heeft het Hof aan zijn (…) oordeel mede ten grondslag gelegd dat belanghebbende voor het Hof heeft verklaard dat zij niet eraan twijfelt dat de ambtenaar die de uitnodiging tot betaling heeft vastgesteld, is vermeld in het hiervoor bedoelde register A. Dit betekent dat in ’s Hofs oordeel besloten ligt het oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld door de gebrekkige bekendmaking van het mandaatbesluit van de algemeen directeur Belastingdienst/Douane. Dat oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Dan moet worden aangenomen dat, in overeenstemming met het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6:22 Awb Pro, dit aan de uitnodiging tot betaling klevende formele gebrek niet tot nietigheid van dit besluit leidt (vgl. HR 19 oktober 2001, nr. COO/114HR, ECLI:NL:HR:2001:ZC3635, NJ 2002/257, en HR 7 maart 2003, nr. 37702, ECLI:NL:HR:2003:AF5364, BNB 2003/181).

Het eerste middel wordt ook in zoverre tevergeefs voorgesteld.

4.25

Van Casteren annoteerde:^[23]

Wie echter op de website officiëlebekendmakingen.nl in de Staatscourant naar het (onder)mandaatbesluit van de algemeen directeur Douane van 1 januari 2010 zoekt, doet dat tevergeefs. Tegen de bekendmakingsregels in is het daarin niet gepubliceerd. Volgens bestendige rechtspraak ziet de Hoge Raad schending van de bekendmakingseis als een vormgebrek dat in beginsel niet funest is voor het op basis van dit formeel niet in werking getreden mandaatbesluit genomen besluit. Het vormverzuim kan op grond van art. 6:22 Awb Pro worden gepasseerd, tenzij belanghebbende erdoor zou zijn benadeeld. Dat was hier niet het geval omdat belanghebbende had laten blijken eigenlijk niet aan de materiële bevoegdheid van de ambtenaar te twijfelen. Naast de twee in r.o. 2.3.3 aangehaalde arresten kan nog gewezen worden op HR 16 maart 2012, nr. 10/03753, BNB 2012/177*.

4.26

In zijn arrest van 14 augustus 2015 overwoog de Hoge Raad:^[24]

2.3.2.

Blijkens het in geding gebrachte mandaatbesluit van 11 december 2012 was [C] op 8 maart 2013 bevoegd het hoger beroepschrift in te dienen. Aan dit mandaatbesluit kleeft weliswaar een formeel gebrek doordat het niet op de in artikel 3:42 Awb Pro voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, maar daaraan behoeft ingevolge artikel 6:22 Awb Pro geen sanctie te worden verbonden, tenzij belanghebbende daardoor zou zijn benadeeld (vgl. HR 16 maart 2012, nr. 10/03753, ECLI:NL:HR:2012:BV8937, BNB 2012/177 [zie 4.21; RIJ]). Het middel houdt niet in dat belanghebbende enig nadeel heeft ondervonden door het formele gebrek en ’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding bevatten ook geen aanwijzingen dat een zodanige benadeling zich heeft voorgedaan. Het middel faalt in zoverre.

Literatuur

4.27

Feteris schrijft:^[25]

Zo treden volgens art. 231, tweede lid, Gemeentewet bij gemeentelijke belastingen onder meer de volgende autoriteiten van de gemeente op:

(…)

- In plaats van de inspecteur: de gemeenteambtenaar die is belast met de heffing van gemeentelijke belastingen. (…) De wet zegt niet wie binnen de gemeente bevoegd is een ambtenaar met deze taak te belasten, maar het ligt voor de hand dat de aanwijzing zal plaatsvinden door een besluit van B&W als superieuren van de ambtenaar. Het besluit tot aanwijzing van een heffingsambtenaar moet op de voet van art. 3:42 Awb Pro worden gepubliceerd.^[26]Van overdracht van een bevoegdheid is hierbij geen sprake, want de taak van inspecteur wordt door de Gemeentewet niet aan B&W opgedragen maar rechtstreeks aan de heffingsambtenaar.^[27]B&W zijn dan ook niet bevoegd om zelf aanslagen op te leggen en andere heffingshandelingen te verrichten, hoewel dat in de praktijk soms wel gebeurt.

En:^[28]

Gaat het om besluiten ten nadele van de burger, dan is het onder omstandigheden mogelijk dat die burger zich tegenover het bestuursorgaan of de rechter met succes beroept op de onbevoegdheid van degene die het besluit heeft genomen, met als gevolg dat de beslissing wordt vernietigd. De jurisprudentie vertoont hier echter een genuanceerd en niet altijd eenduidig beeld; in een deel van de gevallen ziet de rechter bevoegdheidsgebreken door de vingers.

Een besluit is in ieder geval vernietigbaar wanneer het is genomen door of namens een autoriteit die niet door de wet is aangewezen om dit soort beslissingen te nemen, en aan wie de bevoegdheid ook niet rechtsgeldig is overgedragen door middel van delegatie of mandaat. Gaat het om het aanwenden van een rechtsmiddel, zoals het instellen van beroep in cassatie, dan leidt indiening door of namens een onbevoegde persoon of instantie in beginsel tot niet-ontvankelijkverklaring. Met vernietiging van een besluit of niet-ontvankelijkverklaring in een procedure wordt het beginsel gesanctioneerd dat ingrijpen door de overheid in de rechtspositie van een burger een wettelijke basis behoort te hebben. Dit legaliteitsbeginsel is voor de heffing van rijksbelastingen zelfs in de Grondwet vastgelegd (…). Een bevoegdheidsgebrek zoals hier bedoeld is ook geen vormfout die met toepassing van art. 6:22 Awb Pro kan worden gepasseerd.

Niettemin komt het wel voor dat de rechter een besluit dat door een onbevoegde instantie is genomen toch in stand laat wanneer het bevoegde orgaan zich daarmee door middel van een uitspraak op bezwaar verenigt, en er verder geen redenen zijn om het besluit te vernietigen. Dit is ook wel zo praktisch, want er is geen redelijk belang met vernietiging gediend wanneer het bevoegde orgaan na vernietiging of intrekking van het besluit toch weer een gelijkluidende beslissing zou nemen.^[29]Ook een hiërarchische band tussen het bevoegde en het – ten onrechte – beslissende orgaan kan een reden zijn om aan de onbevoegdheid van dat laatste orgaan voorbij te gaan. Zo verbond de HR geen gevolgen aan de onbevoegdheid van het college van B&W, dat een aanslag ambtshalve had vernietigd hoewel dat tot de bevoegdheid van de heffingsambtenaar behoort. De HR overwoog daarbij dat het college aan de heffingsambtenaar een aanwijzing had kunnen geven om diezelfde handeling te verrichten, en het betreffende besluit verder niet was aangevochten.

4.28

Kooijmans schrijft:^[30]

Attributie is de toekenning van een bestuursbevoegdheid door een wetgever aan een bestuursorgaan. De attributie van de bevoegdheden aan de heffingsambtenaar is in de Gemeentewet opgenomen met ingang van 1 januari 1998. (…).

Met het enkel in het leven roepen van het bestuursorgaan ‘de heffingsambtenaar’ in de Gemeentewet is slechts de basis gelegd voor het heffen van gemeentelijke belastingen. Vaak wordt een functionaris aangewezen als de heffingsambtenaar, bijvoorbeeld het hoofd van de afdeling Financiën. Die aanwijzing vindt plaats door het college. Aanwijzing van een natuurlijke persoon is nodig om de taken van de heffingsambtenaar te kunnen uitoefenen. Zonder de aanwijzing van een heffingsambtenaar kan een rechtsgeldige heffing niet plaatsvinden. Dan is immers nog niemand bevoegd en is er ook nog niemand die eventueel een ander kan mandateren de bevoegdheid namens hem uit te oefenen. Omdat een aanwijzingsbesluit zich niet rechtstreeks tot de burgers richt en zij daaraan ook niet rechtstreeks rechten en verplichtingen kunnen ontlenen, en het aanwijzingsbesluit op zichzelf evenmin gericht is op rechtsgevolgen (andere dan ambtenaarrechtelijke), hoeft het aanwijzingsbesluit naar mijn mening niet te worden gepubliceerd. Datzelfde geldt voor de mandaatverlening. Uit uitspraken van – onder meer – Hof Amsterdam en Rechtbank Breda kan worden geconcludeerd dat daarover ook anders kan worden gedacht. Ook de Hoge Raad gaat in zijn arrest van 7 juni 2002 impliciet uit van een publicatie van de aanwijzing. Wat betreft het mandaat kan op grond van hetzelfde arrest worden volstaan met de enkele mededeling op het aanslagbiljet.

Zoals hiervoor reeds is opgemerkt, is de heffingsambtenaar alleen bevoegd tot het opleggen van gemeentelijke belastingaanslagen. Die bevoegdheid ontleent hij rechtstreeks aan de Gemeentewet. De opvatting dat hij die bevoegdheid ontleent aan het aanwijzingsbesluit is onjuist. Die aanwijzing moet niet worden gezien als een mandaat of een opdracht van het college. (…)

Na zijn aanwijzing als heffingsambtenaar ontleent de directeur zijn bevoegdheden rechtstreeks aan de wet.

(…)

De vraag kan worden gesteld of de onbevoegdheid bij het opleggen van de aanslag, anders dan door het herroepen ervan, kan worden hersteld bij het doen van uitspraak op het bezwaarschrift. Ik meen dat die vraag, anders dan geldt in het ‘gewone’ bestuursrecht, ontkennend moet worden beantwoord (…). Voor het belastingrecht gelden naar mijn mening van het algemene bestuursrecht afwijkende uitgangspunten. Op de eerste plaats het punt dat belastingheffing een overheidsingrijpen is dat altijd ten nadele is van de burger (…). Bij een dergelijk ingrijpen mag worden verwacht dat dat alleen bevoegd gebeurt, zulks op straffe van vernietiging van het onbevoegd genomen besluit. Op de tweede plaats is er het verschil dat in het gewone bestuursrecht nagenoeg steeds wordt beslist ex nunc, terwijl het uitgangspunt in het belastingrecht is dat ex tunc wordt getoetst. Naar mijn mening moet voorkomen worden dat een heffingsambtenaar bij de uitspraak op bezwaar een aanslag voor zijn rekening gaat nemen, voor het opleggen waarvan hij nimmer bevoegd is geweest, bijvoorbeeld omdat hij ten tijde van het opleggen nog niet was aangewezen. En daarmee kom ik op het, misschien wel belangrijkste, punt van de tijdigheid. De beschermende aanslagtermijn zou geweld aangedaan kunnen worden indien een onbevoegdheid bij uitspraak zou kunnen worden hersteld, terwijl het bevoegd opleggen van een aanslag op dat moment niet meer mogelijk zou zijn.

4.29

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat:^[31]

Art. 6:22 Awb Pro brengt met zich mee dat het bestreden besluit in stand kan worden gelaten. De wetgever heeft er dus niet voor gekozen de gevolgen van het besluit, na vernietiging, in stand te laten. Een dergelijke bevoegdheid is voor de beroepsfase opgenomen in art. 8:72 lid 3 Awb Pro. Laatstgenoemde regeling heeft als voordeel dat uit de uitspraak duidelijk blijkt dat een schending van het recht, zoals het motiverings- of zorgvuldigheidsbeginsel, heeft plaatsgevonden en dat deze schending ook rechtsgevolgen heeft. Toepassing van art. 6:22 heeft Pro evenwel tot gevolg dat een vernietiging (van het besluit) niet nodig is.

Met de inwerkingtreding van de Wet aanpassing bestuursprocesrecht (…) op 1 januari 2013 (…) is het toepassingbereik van art. 6:22 uitgebreid Pro: het object van de bevoegdheid is niet langer de aard van de regeling, maar de vraag of de belanghebbenden door de schending al dan niet zijn benadeeld.

4.3

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat:^[32]

Het niet-benadeeld-zijn moet volgens art. 6:22 Awb Pro vanaf 1 januari 2013 aannemelijk zijn. Deze formulering is het gevolg van het feit dat maar zelden met absolute zekerheid zal vaststaan dat er niemand is benadeeld. Tot begin 2013 eiste art. 6:22 nog Pro dat moest zijn gebleken van niet-benadeling. De betekenis van dit ‘blijken’ moest vooral worden gezocht in de mogelijk andere uitkomst van de besluitvorming. Van gebleken benadeling is volgens de wetsgeschiedenis sprake, indien zonder de procedurefout een andere uitkomst van de besluitvorming mogelijk was geweest. In een dergelijk geval zal de fout tot vernietiging van het besluit leiden (MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 140). De gedachte hierachter is dat de belanghebbende door de schending van het vormvoorschrift op het verkeerde been is gezet.

4.31

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat:^[33]

Met ingang van 1 januari 1998 zijn ingevolge artikel 231, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Gemw de bevoegdheden en verplichtingen van de inspecteur geattribueerd aan de gemeenteambtenaar die is belast met de heffing van gemeentelijke belastingen. (…).

(…).

Attributie houdt in dat de betrokken functionaris zijn bevoegdheid rechtstreeks aan de wet ontleent. Het is derhalve de wetgever die de bevoegdheid toekent. Daarvoor is geen tussenkomst van de gemeenteraad of het college van burgemeester en wethouders vereist. De heffingsambtenaar is een bestuursorgaan van de gemeente. Hij is immers een persoon die met publiekrechtelijke bevoegdheden is bekleed.

4.32

In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie staat:^[34]

Zonder de aanwijzing van de heffingsambtenaar is er geen (natuurlijke) persoon die bevoegd is tot het heffen van de gemeentelijke belastingen. Deze benoeming geschiedt zonder dat dit uitdrukkelijk is bepaald door het college van burgemeester en wethouders. (…).

Het aanwijzingsbesluit is gericht op rechtsgevolgen. Naar ons oordeel is een dergelijk besluit een besluit in de zin van art. 1:3, eerste lid, Awb. (…) Het besluit dient ingevolge art. 3:42, tweede lid, Awb te worden bekendgemaakt. (…)

4.33

In Tekst & Commentaar bij artikel 6:22 Awb Pro staat:^[35]

a.Bevoegdheidsgebreken

Niet ernstig gebreken in een mandaatverhouding konden voor de inwerkingtreding van de Wet aanpassing bestuursprocesrecht al met een beroep op het artikel gepasseerd. De CRvB aanvaardde bijvoorbeeld de mogelijkheid van het passeren van een mandaatgebrek indien een bekrachtiging door het bevoegd bestuursorgaan heeft plaatsgevonden en het om een licht mandaatgebrek gaat (CRvB 14 maart 1996, AB 1996/316). In ABRvS 21 februari 2007, AB 2007/355, werd met een beroep op het artikel het namens de Minister voor Vreemdelingenzaken en Integratie in plaats van namens de Minister van Justitie nemen van een beslissing gepasseerd. In ABRvS 13 december 1999, Gst. 7116/3, was sprake van ondertekening door een gemeenteambtenaar van een besluit genomen door burgemeester en wethouders zonder dat een ondertekeningsmandaat was verleend. Het gebrek werd gepasseerd met een beroep op het artikel. De Hoge Raad werkte vóór de verruiming van het artikel bij de Wet aanpassing bestuursprocesrecht soms met het aan het artikel ten grondslag liggende beginsel om formele gebreken die in strikte zin niet als een vormgebrek konden worden beschouwd toch te passeren. Zo in HR 7 maart 2003, BNB 2003/181, waarin een mandaatbesluit niet (op de voorgeschreven wijze) was bekendgemaakt. De Hoge Raad oordeelde dat nu de onbevoegdheid van degene die op het bezwaarschrift had beslist, uitsluitend op dit formele gebrek berustte en de belanghebbende niet was benadeeld door de aan de uitspraak op het bezwaarschrift klevende formele gebrek, het in overeenstemming met het aan art. 6:22 ten Pro grondslag liggende beginsel is, dat dit gebrek niet tot nietigheid van de uitspraak op het bezwaarschrift leidt. In HR 19 oktober 2001, NJ 2002/257, werd met een soortgelijke redenering (in overeenstemming met het beginsel dat ten grondslag ligt aan het artikel) voorbij gegaan aan de omstandigheid dat een mandaat tot het uitvaardigen van dwangbevelen niet schriftelijk, maar alleen mondeling was verleend. In HR 16 maart 2012, nr. 10/03754, LJN BV8940, ontbrak ten tijde van de beslissing op bezwaar een schriftelijk mandaat. Dat gebrek kon volgens het arrest niet met toepassing van art. 6:22 worden Pro gepasseerd (wel konden met toepassing van art. 8:72 lid 3 de Pro rechtsgevolgen in stand worden gelaten). Daaraan kon niet afdoen dat de beslissing achteraf in de procedure bij het hof door het bestuursorgaan was bekrachtigd. Een ruimere opvatting volgt de brief van de minister aan de Eerste Kamer (Kamerstukken I 2012/13, 32 450, nr. G, p. 3). De minister noemde als voorbeeld van de nieuwe mogelijkheden van het artikel de uitspraak van de ABRvS 25 juli 2012, LJN BX2555, in welke uitspraak een bevoegdheidsgebrek werd gepasseerd in een zaak waarin een projectbesluit was vastgesteld door de gemeenteraad, terwijl die bevoegdheid door de raad was gedelegeerd aan het college van burgemeester en wethouders. De Afdeling passeerde dit gebrek (toen nog met toepassing van art. 1.5 Chw) omdat het college het besluit voor zijn rekening had genomen en kon instemmen met de inhoud ervan.

En:^[36]

6. Toepassing bij de beslissing op bezwaar

Strikt genomen is het artikel voor bezwaar en administratief beroep overbodig omdat in deze procedures het besluit kan worden herroepen en in het vervolgens op nieuw te nemen besluit de vormverzuimen kunnen worden hersteld (zie art. 7:11 en Pro art. 7:25). Toch is er bij de Wet aanpassing bestuursprocesrecht voor gekozen het artikel ook voor deze bestuurlijke voorprocedures te handhaven. De minister vond het belangrijk dat partijen beseffen dat in de bestuurlijke voorfase procedurele fouten kunnen worden gepasseerd, zodat het op louter formele gronden aanvechten van een besluit niet altijd zinvol is. In een brief aan de Eerste Kamer (Kamerstukken I 2011/12, nr. 32 450, G, p. 3) ziet de minister voor bezwaarschriftprocedures het verruimde artikel als een praktisch belang. Als evident is dat geen enkele belanghebbende door het beweerde gebrek is benadeeld, hoeft het bestuursorgaan daar dan geen diepgaand onderzoek meer naar in te stellen. De vraag of een regel is geschonden kan in het midden worden gelaten. Hierdoor kan het geschil in bezwaar sneller en zonder overbodige formaliteiten worden beslecht.

5.Beschouwing en beoordeling

5.1

Belanghebbende stelt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld ‘dat het gebrek van onbevoegd opgelegde aanslagen buiten de driejaarstermijn kan worden geheeld op grond van artikel 7:11 Awb Pro door het doen van uitspraak op bezwaar door de bevoegde heffingsambtenaar’.^[37]

5.2

Ingevolge artikel 231, lid 2, sub b van de Gemeentewet treedt in de plaats van de inspecteur op: ‘de gemeenteambtenaar, belast met de heffing van gemeentelijke belastingen’.^[38]De gemeenteambtenaar ontleent zijn bevoegdheid rechtsreeks aan de wet.^[39]Er is dus sprake van attributie; niet van mandaat of delegatie.^[40]

5.3

Voornoemde gemeenteambtenaar moet bij besluit worden aangewezen door het college van burgemeester en wethouders.^[41]Naar mijn mening moet het besluit waarbij de gemeentelijke heffingsambtenaar wordt aangewezen (hierna: het aanwijzingsbesluit) worden bekendgemaakt bij gebreke waarvan het aanwijzingsbesluit, ingevolge artikel 3:40 Awb Pro,^[42]niet in werking treedt.^[43]

5.4

Het Hof heeft, onder het kopje ‘Vaststaande feiten’, het volgende vastgesteld:

4.4.1.

5.5

Voor zover belanghebbende stelt dat er ten tijde van het opleggen van de Legesaanslagen geen aanwijzingsbesluit bestond,^[44]merk ik dat ’s Hofs geciteerde vaststellingen dienaangaande verweven zijn met waarderingen van feitelijke aard en verband houden met de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Die vaststellingen zijn mijns inziens niet onbegrijpelijk, ook niet met inachtneming van hetgeen door belanghebbende in dit verband is aangevoerd, zodat die vaststellingen van het Hof zich naar mijn mening niet lenen voor nadere toetsing in cassatie.

5.6

In het hiernavolgende ga ik er derhalve van uit dat er wél een aanwijzingsbesluit bestond. Dat besluit is vastgelegd in de ‘Besluitenlijst B&W’ die door B&W op 25 oktober 2005 is ondertekend. Het staat evenwel vast dat het aanwijzingsbesluit als zodanig niet bekend gemaakt is en dat het, naar ik begrijp, uitsluitend daarom niet in werking is getreden.^[45]

5.7

De Legesaanslagen, alle gedagtekend 20 juni 2006 en opgelegd door het hoofd CFA,^[46]zijn dus onbevoegdelijk opgelegd. De onbevoegdheid van de het hoofd CFA om, als Heffingsambtenaar, de Legesaanslagen op te leggen berust uitsluitend op voormeld formeel gebrek. De vraag is welk gevolg aan dit gebrek dient te worden verbonden, mede in het licht van het verdere procedureverloop.

5.8

In het eerdergenoemde arrest van 24 december 2010, BNB 2011/95,^[47]ging het om een gemeentelijke legesheffing waarbij de aanslag was opgelegd door een daartoe onbevoegd orgaan, het college van burgemeester en wethouders. De Hoge Raad stelde voorop dat dit bevoegdheidsgebrek ‘dat eruit bestaat dat de belasting in rekening is gebracht door een niet tot de heffing bevoegd bestuursorgaan, niet voortvloeit uit schending van een vormvoorschrift’.^[48]Daarom kon dit gebrek niet worden gepasseerd op basis van artikel 6:22 (oud) Awb.^[49]Dit leidt echter niet tot zonder meer tot vernietiging van het besluit dat door het verkeerde bestuursorgaan is genomen, aldus de Hoge Raad. Doordat het bevoegde orgaan, de heffingsambtenaar, het bestreden besluit ex artikel 7:11 Awb Pro^[50]aan een inhoudelijke beoordeling heeft onderworpen en uitspraak op bezwaar heeft gedaan, is het bevoegdheidsgebrek namelijk hersteld.

5.9

In mijn conclusie voor dit arrest^[51]ben ik ingegaan op de door de rechtbank in die zaak gestelde eis dat een bevoegd genomen uitspraak op bezwaar slechts dan een onbevoegd opgelegde aanslag kan herstellen, indien ten tijde van het doen van de uitspraak op bezwaar de aanslagtermijn ex artikel 11 AWR Pro nog niet is verstreken. Ik schreef toen:

4.45

4.46

5.1

In de arresten BNB 2012/177 t/m 179^[52]ging het om onbevoegdelijk gedane uitspraken op bezwaar ter zake van een rijksbelasting. Die onbevoegdheid was enerzijds gelegen in het ontbreken van een ingevolge artikel 10:5, lid 2 Awb vereist schriftelijk mandaat (BNB 2012/178^[53]) en anderzijds in (uitsluitend) de omstandigheid dat het mandaatbesluit, hoewel reeds genomen, niet in werking was getreden als gevolg van het formele gebrek dat het niet op de wettelijk voorgeschreven wijze was bekendgemaakt (BNB 2012/177 en 179^[54]).

5.11

In BNB 2012/177 overwoog de Hoge Raad:^[55]

3.3.2. (…)

5.12

Ook in BNB 2003/181^[56]ging het om een onbevoegdelijk gedane uitspraak op bezwaar ter zake van een rijksbelasting. De onbevoegdheid was eveneens (uitsluitend) gelegen in de omstandigheid dat het mandaatbesluit, hoewel reeds genomen, niet in werking was getreden als gevolg van het formele gebrek dat het niet op de wettelijk voorgeschreven wijze was bekengemaakt. De Hoge Raad oordeelde toen, onder verwijzing naar een civiel arrest,^[57]dat ‘belanghebbende niet is benadeeld door dit aan de uitspraak op het bezwaarschrift klevende formele gebrek’ en dat ‘moet worden aangenomen dat, in overeenstemming met het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6:22 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, dit gebrek niet tot nietigheid van de uitspraak op het bezwaarschrift leidt’.^[58]

5.13

Ik merk op dat artikel 6:22 Awb Pro per 1 januari 2013 is gewijzigd.^[59]Op basis van het overgangsrecht blijft artikel 6:22 (oud) Awb van toepassing op een cassatieberoep tegen een voor het inwerkingtredingstijdstip (i.e. 1 januari 2013^[60]) bekendgemaakte uitspraak.^[61]De Hofuitspraak dateert van 16 september 2014 zodat in de onderhavige cassatieprocedure artikel 6:22 (nieuw) Awb geldt.

5.14

Ik merk op dat het mij in overeenstemming lijkt met dat overgangsrecht dat in de procedure bij het Hof artikel 6:22 (oud) Awb van toepassing was, omdat de uitspraak van de Rechtbank bekend is gemaakt vóór 1 januari 2013. Van praktisch belang lijkt mij dat hier niet, omdat ik meen dat in casu de oude en de nieuwe wetsredactie van artikel 6:22 Awb Pro leiden tot dezelfde uitkomst.

5.15

Artikel 6:22 Awb Pro (nieuw) is ruimer dan zijn voorganger in die zin dat (i) het onderscheid tussen de schending van het type voorschrift (vormvoorschrift of anderszins) niet langer relevant is,^[62]en (ii) onder de nieuwe bepaling is gekozen voor de lichtere maatstaf dat ‘aannemelijk’ is dat de belanghebbenden niet zijn benadeeld in plaats van het gebleken zijn van niet-benadeling.^[63]Onder artikel 6:22 Awb Pro (nieuw) zal dus, naar het mij voorkomt, onder omstandigheden eerder aan de schending van (vorm)voorschriften voorbij kunnen worden gegaan.

5.16

Ik meen dat de benadering in de zaken BNB 2003/181, BNB 2012/177 en BNB 2012/179, waarin artikel 6:22 (oud) Awb gold, ook kunnen worden toegepast in de onderhavige zaak. De feitelijke verschillen tussen die zaken en de thans aanhangige zaak zijn, naar mijn mening, niet van dien aard dat die tot een ander oordeel nopen. Meer in het bijzonder vermag ik niet in te zien waarom een doorslaggevend verschil zou zijn dat het in voornoemde zaken ging om een (ter zake van een rijksbelasting bij mandaat) onbevoegdelijk genomen uitspraak op bezwaar, terwijl het in casu gaat om een onbevoegdelijk opgelegde aanslag ter zake van een gemeentelijke belasting waar mandaat geen rol speelt. Het blijft immers gaan om onbevoegdheid ten gevolge van gebreken in de bekendmaking van een mandaat- c.q. aanwijzingsbesluit.

5.17

In dit kader kan eveneens gewezen worden op BNB 2015/115 waarin het ging om een uitnodiging tot betaling ter zake van antidumpingrechten.^[64]Die uitnodiging was vastgesteld op basis van een mandaatbesluit dat niet (op de juiste wijze) was bekendgemaakt. De Hoge Raad oordeelde dat het hierop gerichte cassatiemiddel niet tot cassatie kon leiden. In de uitspraak van het gerechtshof lag namelijk besloten het feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel ‘dat belanghebbende niet is benadeeld door de gebrekkige bekendmaking van het mandaatbesluit’.^[65]Dan moet, aldus de Hoge Raad, ‘worden aangenomen dat, in overeenstemming met het beginsel dat ten grondslag ligt aan artikel 6:22 Awb Pro, dit aan de uitnodiging tot betaling klevende formele gebrek niet tot nietigheid van dit formele besluit leidt’.^[66]

5.18

Ofschoon in dit arrest artikel 6:22 (nieuw) van toepassing was,^[67]verwees de Hoge Raad hierin naar NJ 2002/257 en BNB 2003/181 in welke arresten het juist ging om artikel 6:22 (oud) Awb.^[68]Ik meen overigens dat BNB 2012/177^[69]en BNB 2012/179^[70](eveneens betreffende artikel 6:22 (oud) Awb) aan de verwijzing van de Hoge Raad kunnen worden toegevoegd. Deze, onder artikel 6:22 (oud) Awb gewezen, jurisprudentie heeft zijn werking onder vigeur van artikel 6:22 (nieuw) naar mijn mening niet verloren.^[71]

5.19

Het lijkt mij dat in casu aan het litigieuze vormgebrek, het niet bekendgemaakt zijn van het aanwijzingsbesluit, ook ingevolge artikel 6:22 (oud) Awb voorbij kan worden gegaan. Dat geldt dan a fortiori indien, zoals hier, artikel 6:22 Awb Pro (nieuw) van toepassing is. De nieuwe bepaling heeft immers een ruimere werking dan zijn voorganger.^[72]

5.2

Ingevolge artikel 6:22 (nieuw) Awb kan een besluit, ondanks schending van een (on)geschreven rechtsregel of algemeen rechtsbeginsel, ‘in stand worden gelaten indien
aannemelijk isdat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld’. Onder artikel 6:22 (oud) Awb gold de zwaardere eis dat een besluit in stand kon worden gelaten ‘indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld’.

5.21

Ten aanzien van de vraag of belanghebbende is benadeeld door het niet bekendmaken van het aanwijzingsbesluit, kan mijns inziens worden aangesloten bij BNB 2012/177 en BNB 2012/179. Aldus moet belanghebbende haar stelling dat zij is benadeeld hierop baseren ‘dat dit nadeel verband hield met de omstandigheid dat het [aanwijzingsbesluit; toevoeging A-G] niet op de voorgeschreven wijze was bekendgemaakt’.^[73]

5.22

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet is benadeeld door de niet-bekendmaking van het aanwijzingsbesluit.^[74]Dit oordeel is feitelijk^[75]en, gelet op het in 5.21 omschreven in dit kader geldende toetsingskader, naar mijn mening niet onbegrijpelijk. Hetgeen belanghebbende hiertegen in cassatie heeft aangevoerd brengt mij niet tot een ander oordeel. Daar komt overigens bij dat in de Hofprocedure artikel 6:22 (oud) Awb van toepassing was. Onder die bepaling gold ten aanzien van de niet-benadeling een zwaardere eis dan onder artikel 6:22 (nieuw) Awb. Nu het Hof zelfs op basis van die zwaardere eis tot niet-benadeling komt, zou dat a fortiori moeten gelden bij toepassing van artikel 6:22 (nieuw) Awb.

5.23

Op grond van een en ander meen ik dat aan het litigieuze formele gebrek voorbij kan worden gegaan met toepassing van artikel 6:22 Awb Pro. Naar het mij voorkomt is het bij toepassing van artikel 6:22 Awb Pro niet relevant wanneer de uitspraak op bezwaar is gedaan. Aldus is het niet van betekenis dat in casu de uitspraak op bezwaar is gedaan nadat de aanslagtermijn was verstreken.

5.24

Volledigheidshalve merk ik op dat indien belasting in rekening is gebracht door een daartoe onbevoegd orgaan, terwijl artikel 6:22 (oud/ nieuw) Awb toepassing mist, maar het bevoegde orgaan het bestreden besluit ex artikel 7:11 Awb Pro inhoudelijk heeft beoordeeld en uitspraak op bezwaar heeft gedaan, daarmee het bevoegdheidsgebrek is hersteld.^[76]Ik ben vanwege de reeds in mijn conclusie voor BNB 2011/95 gegeven redenen (nog steeds) van mening dat dat ook geldt indien ten tijde van het doen van de uitspraak op bezwaar de aanslagtermijn is verstreken.^[77]

5.25

Het middel faalt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Beoordeling herstel bevoegdheidsgebrek bij legesaanslagen na termijnoverschrijding

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

3.Het geding in cassatie

4.Wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving

5.Beschouwing en beoordeling

6.Conclusie

Voetnoten