Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusievan 31 oktober 2016 inzake:
Nr. Hoge Raad: 16/01176
[X] V.O.F.
Nr. Gerechtshof: 15/00023
Nr. Rechtbank: AWB 13/4203
Derde Kamer A
tegen
Belasting pers.auto's en motorrijw.
1 januari 2012 – 31 december 2012
Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/01176 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] V.O.F., belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 11 februari 2016. [1]
1.2
Belanghebbende heeft met dagtekening 29 juni 2012 aangifte gedaan voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) ter zake van de registratie in het Nederlandse kentekenregister van een ingevoerde, gebruikte personenauto.
1.3
Voor de berekening van de verschuldigde BPM heeft belanghebbende de handelswaarde van de auto berekend aan de hand van de koerslijstwaarde van Autotelex Pro met dagtekening 5 juli 2012.
1.4
Bij brief van 7 september 2012 heeft de Inspecteur [2] een naheffingsaanslag aangekondigd. De Inspecteur heeft belanghebbende meegedeeld dat de CO2-uitstoot van de auto hoger (170 g/km) was dan waarvan belanghebbende in zijn aangifte was uitgegaan (158 g/km). Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd met dagtekening 1 februari 2013. Die hogere uitstoot is niet in geschil.
1.5
Echter, belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt, stellende dat de registratie, het belastbare feit, heeft plaatsgevonden op 4 augustus 2012 en niet op 29 juni 2012. Ook heeft belanghebbende een nieuwe koerslijst van XRRAY met dagtekening 4 augustus 2012 overgelegd, waaruit een lagere (latere) waarde volgt. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak van 31 juli 2013 ongegrond verklaard.
1.6
Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) [3] heeft bij uitspraak van 27 november 2014 het belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.
1.7
Het door belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank ingestelde hoger beroep is door het Hof gegrond verklaard en heeft geleid tot vermindering van de naheffingsaanslag. Het Hof heeft geoordeeld dat tussen partijen is komen vast te staan dat de registratiedatum van de auto is 4 augustus 2012. Deze latere registratiedatum geeft aanleiding tot extra leeftijdskorting en ook tot een vermindering op grond van het bepaalde in artikel 10b van de wet op de belasting van personenauto’s en motorwielen 1992 (hierna: de Wet BPM). Op grond van artikel 10b van de Wet BPM heeft een belanghebbende bij de berekening van het BPM recht op de toepassing van het laagste tussenliggende tarief en maatstaf van heffing.
1.8
Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voor het overige niet aannemelijk gemaakt dat de handelswaarde van de te registreren auto op het tijdstip van registratie lager was dan de door de Inspecteur verdedigde waarde na correctie van een maand extra afschrijving.
1.9
Het Hof heeft vervolgens overwogen dat de vermindering van de naheffingsaanslag voor zover zij grond vindt in de toepassing van het gunstigere tussenliggende tarief op grond van artikel 10b van de Wet BPM, ertoe leidt dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van rente op de voet van artikel 28c van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW). Deze rentevergoeding wordt ook wel Irimie-rente genoemd, omdat de regeling van artikel 28c van de IW zijn grond vindt in de uitspraak van het Hof van Justitie [4] (hierna: het HvJ) in de zaak Irimie [5] . Het HvJ heeft in dat arrest overwogen dat wanneer een lidstaat in strijd met het Europese Unierecht belasting heeft geheven, de lidstaat een passende rentevergoeding moet verlenen over het verlies als gevolg van deze, naar later blijkt, onverschuldigde betaling
1.1
Het Hof heeft echter geen rentevergoeding toegekend terzake van het deel van de vermindering van BPM dat erop ziet dat het belastbare feit, de registratie van de auto, blijkt te hebben plaatsgevonden op 4 augustus 2012, terwijl de aangegeven belasting door belanghebbende was berekend op grond van de handelswaarde van de auto op 5 juli 2012. Dat deel van de vermindering rekent het Hof toe aan het eigen handelen van belanghebbende, die ervoor heeft gekozen om ruim voor de registratiedatum aangifte te doen. Dit deel van de vermindering van de naheffingsaanslag heeft naar het oordeel van het Hof niets te maken met een verkeerde toepassing van het Unierecht, maar met de eigen handelwijze van belanghebbende, als gevolg waarvan de belasting was berekend naar een waarde op een verkeerd tijdstip.
1.11
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van drie middelen.
1.12
Met het eerste middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat het de Inspecteur is die de rente aan belanghebbende diende te vergoeden. Belanghebbende stelt dat er voor de Inspecteur geen rol is weggelegd in de vergoeding van de invorderingsrente op grond van artikel 28c van de IW. De Inspecteur kan slechts een beschikking geven op grond waarvan de Ontvanger gehouden is de in strijd met het Unierecht geheven belasting en de daarop rustende invorderingsrente terug te geven. Het Hof heeft volgens belanghebbende het recht verkeerd toegepast nu hij artikel 28c van de IW ten onrechte niet onverbindend heeft verklaard. Belanghebbende stelt dat dit artikel als strijdig met het Unierecht onverbindend had moeten worden verklaard.
1.13
Het tweede middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de handelswaarde van de auto op het tijdstip van registratie lager was dan de door inspecteur verdedigde waarde na correctie van een maand extra afschrijving. Uit doel en strekking van artikel 110 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het VWEU) volgt, naar belanghebbende stelt, een bijzondere bewijslastverdeling waardoor de Inspecteur het bewijs had moeten leveren hoe de waarde van een vergelijkbaar binnenlands voertuig zich verhoudt tot de door belanghebbende ingevoerde personenauto.
1.14
Het derde middel van belanghebbende strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat een gedeelte van de vermindering van de naheffingsaanslag niet voorkomt uit strijd met het Unierecht, maar uit de eigen handelwijze van belanghebbende, zodat over dat gedeelte geen rente op grond van artikel 28c van de IW behoeft te worden vergoed.
1.15
Belanghebbende stelt dat de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag op basis van artikel 20 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de belastingschuld had moeten onderzoeken ten tijde van zich voordoen van het belastbare feit. Uit artikel 110 VWEU Pro volgt dat elke teruggaaf van belasting die onverschuldigd is geheven, is onderworpen aan het Unierecht. Het Hof heeft volgens belanghebbende door het niet toepassen van artikel 110 VWEU Pro het Unierecht miskend.
1.16
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur. [6] Onderdeel 5 behelst de beoordeling van de cassatiemiddelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1
Het Hof heeft, voor zover in cassatie nog van belang, de feiten als volgt vastgesteld: [7]
2.1.
Belanghebbende heeft met dagtekening 29 juni 2012 aangifte BPM gedaan ter zake van de registratie van een ingevoerde, gebruikte personenauto van het merk Mercedes-Benz type M 250 BlueTEC 4 Matic met identificatienummer [001] (hierna: de auto). De BPM ten bedrage van € 9.635 is met valutadatum 4 juli 2012 voldaan. De datum van eerste toelating van de auto in het buitenland is 29 december 2011.
2.2.
Voor de berekening van de verschuldigde BPM heeft belanghebbende de handelswaarde berekend aan de hand van de koerslijstwaarde van Autotelex Pro met dagtekening 5 juli 2012. Belanghebbende heeft de verschuldigde BPM van € 9.635 als volgt berekend:
Historische nieuwprijs
€ 79.158
Inkoopwaarde volgens koerslijst
€ 52.398
Kilometercorrectie
€ 150
Inkoopwaarde
€ 52.248
Afschrijving
€ 26.910
Afschrijvingspercentage
34,0 %
Historische BPM
€ 14.599
Afschrijving
€ 4.964
Verschuldigde BPM
€ 9.635
Volgens de gegevens van Autotelex Pro is de historische nieuwprijs opgebouwd uit de consumentenprijs van € 69.900 en opties van € 9.258. De handelswaarde (inkoopwaarde per 5 juli 2012) bestaat uit een basis handelswaarde van € 48.017, opties van € 4.381 en een correctie wegens de kilometerstand van € 150 (negatief).
2.3.
Bij brief van 7 september 2012 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag aangekondigd, omdat belanghebbende bij de aangifte is uitgegaan van den CO
2-uitstoot van 158 g/km, terwijl de werkelijke CO2-uitstoot 170 g/km bedraagt. De Inspecteur berekent de historische BPM op € 17.023 en de verschuldigde BPM op € 10.901.
2-uitstoot van 158 g/km, terwijl de werkelijke CO2-uitstoot 170 g/km bedraagt. De Inspecteur berekent de historische BPM op € 17.023 en de verschuldigde BPM op € 10.901.
2.4.
Belanghebbende heeft op de vooraankondiging van de naheffingsaanslag, hoewel daartoe in de gelegenheid gesteld, niet gereageerd. De Inspecteur heeft vervolgens de naheffingsaanslag opgelegd met dagtekening 1 februari 2013.
2.5.
Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar aangetekend en daarbij gesteld dat het belastbaar feit (registratie) heeft plaatsgevonden op 4 augustus 2012 en niet op 29 juni 2012. Voorts heeft zij een nieuwe koerslijst overgelegd van XRAY, waaruit een handelswaarde volgt van € 45.192. De historische nieuwprijs is vastgesteld op € 69.300, te verhogen met € 12.280 ter zake van opties.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant
2.2
2.3
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
2.6.
Niet in geschil is dat de CO
2-uitstoot van de auto 170 gram per kilometer is. In geschil is uitsluitend nog het antwoord op de vraag of belanghebbende in bezwaar tegen de naheffingsaanslag de koerslijst van XRAY mag inbrengen voor de bepaling van de verschuldigde BPM.
2-uitstoot van de auto 170 gram per kilometer is. In geschil is uitsluitend nog het antwoord op de vraag of belanghebbende in bezwaar tegen de naheffingsaanslag de koerslijst van XRAY mag inbrengen voor de bepaling van de verschuldigde BPM.
2.4
De Rechtbank heeft overwogen:
2.11.
Nu de naheffingsaanslag uitsluitend is opgelegd vanwege een hogere CO
2-uitstoot en daardoor tot een hogere bruto BPM heeft geleid, is de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende opgelegd.
2-uitstoot en daardoor tot een hogere bruto BPM heeft geleid, is de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende opgelegd.
2.5
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch
2.6
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven: [9]
3.1.
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
II. Is de naheffingsaanslag op het juiste bedrag vastgesteld?
III. Belet artikel 10, zevende lid, Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM) dat belanghebbende in bezwaar een beroep doet op een andere koerslijst dan waarvan zij is uitgegaan bij het doen van aangifte?
IV. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van rente met toepassing van artikel 28c van de Invorderingswet 1990?
2.7
Het Hof heeft bovenstaande vragen als volgt beantwoord:
Vragen II en III: Hoogte naheffingsaanslag en toepassing artikel 10, zevende lid, Wet BPM
4.4.
Partijen verschillen van mening over de handelswaarde van de auto. De bewijslast ter zake rust op de Inspecteur. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van de door hem verdedigde handelswaarde verwezen naar de door belanghebbende zelf aangedragen gegevens, waaronder de koerslijstwaarde van Autotelex Pro. De koerslijst van Autotelex Pro is een algemeen aanvaarde koerslijst binnen de autobranche. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur daarmee aannemelijk heeft gemaakt dat de auto op 5 juli 2012 een handelswaarde van € 52.248 had. Tussen partijen staat echter vast dat de registratiedatum van de auto 4 augustus 2012 is. Ter zitting zijn partijen het erover eens geworden, dat wanneer het Hof de door de Inspecteur verdedigde waarde per 5 juli 2012 aannemelijk acht, in dat geval voor het bepalen van de waarde per registratiedatum 4 augustus 2012 een correctie mag worden toegepast aan de hand van de tabel van artikel 8, zesde lid, Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992. In dit geval betekent dit een extra afschrijving van 2,25%.
4.5.
Belanghebbende verdedigt bij nader inzien een handelsinkoopwaarde van € 45.192 en baseert deze waarde op een uitdraai van de koerslijst XRAY. De Inspecteur heeft gesteld dat op grond van artikel 10, zevende lid, Wet BPM geen beroep kan worden gedaan op andere gegevens (waaronder een andere koerslijst) dan die bij de aangifte zijn gebruikt.
Voorts stelt de Inspecteur dat de in de bezwaarfase ingebrachte koerslijstuitdraai is gebaseerd op een andere auto, althans een auto met andere kenmerken, dan de ingevoerde auto.
Het in de koerslijst XRAY vermelde bedrag aan accessoires wijkt aanmerkelijk af van het bedrag, dat belanghebbende zelf aanvankelijk in de aangifte heeft vermeld en dat gebaseerd is op de gegevens van Autotelex Pro.
Belanghebbende heeft erkend dat het bedrag aan accessoires in de door haar overgelegde koerslijst XRAY zodanig is aangepast dat een historische nieuwprijs van € 81.580 zou worden bereikt, uitgaande van een consumentenprijs exclusief accessoires van € 69.300. Het Hof begrijpt dit zo, dat het aldus vermelde bedrag aan accessoires niet op de werkelijkheid berust. Het Hof is dan ook van oordeel dat in de door belanghebbende aangedragen koerslijst XRAY gegevens van een auto zijn ingevuld, die niet overeenstemmen met de werkelijkheid. Daarmee is de door XRAY vastgestelde handelswaarde niet controleerbaar, mede nu het tempo van afschrijving van ‘de basisauto’ en de accessoires in de tijd niet gelijk zal zijn. Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de handelswaarde van de auto op het tijdstip van registratie lager is dan de door de Inspecteur verdedigde waarde na correctie van één maand extra afschrijving. De vraag of artikel 10, zevende lid, Wet BPM belet om in bezwaar een andere koerslijst in te brengen, behoeft alsdan geen behandeling.
4.6.
Tussen partijen staat vast dat de CO2-uitstoot 170 g/km bedraagt en niet 158 g/km, waarvan Autotelex Pro is uitgegaan. Dit betekent dat de historische nieuwprijs alsmede de bruto BPM moeten worden aangepast ten opzichte van de in de aangifte vermelde gegevens. Partijen zijn in dat geval eensluidend van mening dat de bruto BPM - mede gelet op artikel 10b Wet BPM (laagste tussentijdse tarief) - € 16.761 bedraagt. De historische nieuwprijs bedraagt in dat geval:
- netto catalogusprijs € 54.252
- btw 19% € 10.307
- bpm € 16.761
Historische nieuwprijs € 81.320.
Het Hof berekent de handelswaarde - gelet op het onder 4.5 overwogene - op € 52.248 -/- (2,25% x € 81.320) = € 50.418.
4.7.
Gelet op het voorgaande dient de afschrijving te worden bepaald op € 81.320 -/- € 50.418 = € 30.902. Het afschrijvingspercentage bedraagt dan 38%. De verschuldigde BPM kan dan worden vastgesteld op (1 -/- 38%) x € 16.761 = € 10.391.
De naheffingsaanslag moet worden verminderd naar een bedrag van € 10.391 -/- € 9.635 = € 756.
Vraag IV: Vergoeding van rente
4.8.
Belanghebbende heeft - voor het eerst in de pleitnota in hoger beroep - gesteld dat recht bestaat op vergoeding van rente, gelet op het arrest HvJ EU 18 april 2013, C 565/11, ECLI:EU:C:2013:250, Mariana Irimie. [10] Belanghebbende merkt daarbij op dat de naheffingsaanslag op verzoek van de Inspecteur is voldaan. De Inspecteur heeft deze stelling niet weersproken, zodat het Hof uitgaat van de juistheid van deze stelling. Dit roept de vraag op of recht bestaat op vergoeding van invorderingsrente op grond van artikel 28c van de Invorderingswet 1990. Daarvoor is vereist dat de betreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven. De door het Hof hiervóór vastgestelde vermindering van de naheffingsaanslag vindt enerzijds zijn grond in het feit dat de bruto BPM is verminderd als gevolg van de toepassing van het gunstigere tussenliggende tarief en anderzijds in het feit dat het belastbaar feit, de registratie van de auto, op 4 augustus 2012 is, terwijl de belasting was berekend op grond van de handelswaarde van de auto op 5 juli 2012. Dat de belasting is berekend op grond van de handelswaarde van de auto op 5 juli 2012 was gelegen in het feit dat belanghebbende zelf ervoor heeft gekozen om ruim voor de registratiedatum aangifte te doen. De vermindering van de naheffingsaanslag heeft naar het oordeel van het Hof dan ook niets te maken met een verkeerde toepassing van het Unierecht, maar met de eigen handelwijze van belanghebbende als gevolg waarvan de belasting wordt berekend naar een waarde op een verkeerd tijdstip. Het Hof verwerpt dan ook de stelling van belanghebbende dat in zoverre op grond van de rechtspraak van het HvJ EU dan wel het daaruit voortvloeiende artikel 28c van de Invorderingswet 1990 recht bestaat op vergoeding van rente over de terug te betalen belasting. Ten aanzien van de eerste vermelde reden voor vermindering van de naheffingsaanslag bestaat naar het oordeel van het Hof wel recht op vergoeding van rente op de voet van artikel 28c van de Invorderingswet 1990.
4.9.
Het Hof berekent de teruggaaf als gevolg van de toepassing van het gunstigere tussenliggende tarief als volgt. Uitgaande van een historische nieuwprijs van € 81.320 en een handelswaarde op 5 juli 2012 van € 52.248, zou de afschrijving worden berekend op 35,75%. De rest-BPM zou in dat geval 64,25% x € 16.761 = € 10.768 bedragen. De Inspecteur is bij het opleggen van de naheffingsaanslag uitgegaan van een rest-BPM van € 10.901. De vermindering zou in dat geval - dus los van de leeftijdskorting - € 133 bedragen. Over dit bedrag dient rente te worden vergoed op de voet van artikel 28c van de Invorderingswet 1990.
4.10.
De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Het Hof zal het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur vernietigen, de naheffingsaanslag verminderen en gelasten dat rente wordt vergoed over een deel van de teruggaaf.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 756;
- gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende rente vergoedt overeenkomstig het bepaalde in artikel 28c van de Invorderingswet 1990 over het gedeelte van de teruggaaf ter grootte van € 133, te berekenen over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling;
2.8
Het Hof heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, heeft de naheffingsaanslag verminderd en heeft gelast dat rente wordt vergoed over een deel van de teruggaaf.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en de Staatssecretaris een conclusie van dupliek.
3.2
Belanghebbende heeft drie cassatiemiddelen aangevoerd.
3.3
Het eerste middel luidt:
Als eerste middel van cassatie stelt belanghebbende voor schending van het recht, doordat het gerechtshof in r.o. 4.8 en 4.9 heeft overwogen dat de Inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 28c Invorderingswet 1990 aan belanghebbende rente dient te vergoeden over het gehele bedrag van teruggaaf van € 133,00, te berekenen vanaf de dag na die van de betaling van de onverschuldigde belasting BPM en eindigend op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling.
3.4
In de toelichting op het eerste middel is onder meer vermeld:
3.4
Uit artikel 28c lid 3 Invorderingswet 1990 volgt dat de termijn voor het indienen van een verzoek om vergoeding van invorderingsrente op grond van dit artikel eindigt zes weken na dagtekening van de beschikking, bedoeld in het eerste lid.
3.5
Het gerechtshof miskent met zijn gegeven oordeel dat de Inspecteur - naar nationale bepalingen - bevoegd (gerechtshof: De Inspecteur dient derhalve, red. JV) is rente te vergoeden over in strijd met het Unierecht geheven belasting.
3.6
De Inspecteur kan op grond van de wettelijke bepalingen slechts een beschikking geven op grond waarvan de Ontvanger gehouden is in strijd met het Unierecht geheven belasting terug te geven.
3.7
De belanghebbende kan dan volgens artikel 28c lid 1, Invorderingswet 1990, bij de Ontvanger een verzoek indienen tot vergoeding van invorderingsrente. Indien belanghebbende dat niet doet binnen een termijn van zes weken, vervalt volgens nationale voorschriften zijn recht op vergoeding van rente wegens in strijd met het Unierecht geheven belasting, en regelt dus een nationaal voorschrift dat zijn rechten die hij rechtstreeks voortkomen uit het Unierecht vervallen.
(…)
3.18
Aldus moet belanghebbende binnen 6 weken na de administratieve beslissing tot terugbetaling van in strijd met het Unierecht geheven belasting van de Inspecteur bij een andere bevoegdheid binnen de lidstaat een verzoek doen tot vergoeding van de schade als gevolg van de verliezen die het gevolg zijn van het feit dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar zijn.
3.19
Daaruit volgt dat belanghebbende een verzoek moet doen en er een begrenzing in de tijd volgt uit de nationale regeling.
3.2
Een dergelijke bepaling leidt er toe dat indien belanghebbende geen verzoek doet, de rechten die hij aan het Unierecht kan ontlenen, vervallen.
3.21
Dat geldt evenzeer als hij het verzoek niet doet binnen 6 weken.
3.22
Aldus wordt met een dergelijk nationaal voorschrift niet gewaarborgd dat de lidstaat met een dergelijke regeling van terugbetaling door compensatie de justitiabelen in staat stelt daadwerkelijk gebruik te maken van het recht op terugbetaling van de ten onrechte betaalde heffing maar ook van de aan die staat betaalde of door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden, waarover zij krachtens het Unierecht beschikken.
3.23
Immers, wanneer hij geen verzoek doet binnen 6 weken kan hij geen rechten meer aan het Unierecht ontlenen op straffe van verval naar nationale regeling.
(…)
3.36
Het gerechtshof heeft de werking van het Unierecht ernstig miskend met zijn opvatting dat de Inspecteur gehouden is rente te vergoeden. Het gerechtshof had mijn inziens artikel 28c Invorderingswet 1990 onverbindend moeten verklaren en had zich dan voor de vraag gesteld gezien een oplossing te zoeken voor de uit het Unierecht voortkomende verplichting de in strijd met het Unierecht voortkomende verplichting in te vullen zodat de rechten van belanghebbende in volle omvang - adequaat - gewaarborgd zouden zijn.
3.37
De Inspecteur kan geen rente teruggeven tot de dag van teruggaaf, hij weet immers niet wanneer de Ontvanger over gaat tot terugbetaling. Dat is een uitvloeisel van de gescheiden competentie waarvoor de nationale wetgever - om hem moverende redenen - heeft gekozen.
3.38
Ik stel dan ook voor een prejudiciële vraag voor te leggen op grond van artikel 267 VWEU Pro aan het Hof van Justitie van de Europese Unie waarin uw gerechtshof het HvJ EU verzoekt hoe het geschil in de onderhavige situatie moet worden opgelost waarbij de Inspecteur naar nationale niet bevoegd is rente terug te betalen en de Ontvanger geen deel uitmaakt van het geschil en belanghebbende naar nationale regeling een beroep moet doen op de uit het Unierecht voortkomende verplichtingen van de lidstaat op straffe van verval binnen een zeer korte, mogelijk onredelijk korte periode van 6 weken.
3.39
Voorts stel ik voor dat uw gerechtshof (gelijktijdig) een prejudiciële vraag stelt op grond van artikel 267 VWEU Pro aan het Hof van Justitie van de Europese Unie waarin uw gerechtshof het HvJ EU verzoekt zich uit te laten hoe de kosten die belanghebbende moet maken voorde uitoefening van zijn rechtstreeks uit het Unierecht voortkomende rechten door een (opzettelijke) onjuiste omzetting van aanwijzingen van de Unierechter met betrekking tot de onderhavige materie (rentevergoeding bij in strijd met het Unierecht geheven belasting) waardoor de lidstaat tracht aan zijn Unierechtelijke verplichtingen te ontkomen, waarbij ook nog opgemerkt zij dat het bevoegde rechtsprekende orgaan (in casu rechtbank Gelderland [11] ) ook niet aan zijn Unierechtelijke verplichting is toegekomen de rechten die belanghebbende aan het Unierecht kan ontlenen te waarborgen.
3.5
Het verweer van de Staatssecretaris ter zake luidt:
Het Hof heeft de Inspecteur gelast aan belanghebbende rente te vergoeden overeenkomstig het bepaalde in artikel 28c van de Invorderingswet 1990 over het gedeelte van de teruggaaf ter grootte van € 133, te berekenen over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Het Hof heeft niet beslist dat belanghebbende een verzoek moet indienen, zodat middel I feitelijke grondslag mist. Evenmin is gebleken dat belanghebbende buiten de termijn van zes weken een verzoek heeft gedaan. Belanghebbende heeft voor het Hof al een verzoek gedaan, zoals blijkt uit r.o. 4.8. van de uitspraak van het Hof.
Op zich is artikel 28c van de Invorderingwet 1990 een gerechtvaardigde regeling.
(…)
Indien geheven is in strijd met het Unierecht, zal hiertegen over het algemeen bezwaar zijn gemaakt. Een aanvullend verzoek om een rentevergoeding zal geen beperking opleveren van de rechten van een belastingschuldige. Het Hof is in een geval als het onderhavige niet gehouden om artikel 28c te toetsen aan het Unierecht.
(…)
Ik moge nog wijzen op onderdeel 23 van het arrest van 18 april 2013, zaak C-565/11 (Mariana Irimie), ECLI:EU:C:2013:250, waaruit blijkt dat een lidstaat een artikel als artikel 28c van de Invorderingswet 1990 mag invoeren.
De Nederlandse nationale regeling maakt het in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk om een aan het Gemeenschapsrecht ontleend recht uit te oefenen. Ook aan het indienen van bezwaarschriften zijn termijnen gesteld. Dat aan het te laat indienen van een bezwaar consequenties mogen worden verbonden blijkt onder meer uit het arrest van 18 februari 2005, nr. 37 690, BNB 2005/283.
Het bezwaar van belanghebbende mag bij overschrijding van de termijn niet-ontvankelijk worden verklaard. Aangezien het de Inspecteur is die procedeert en als partij in het geding optreedt, zal het Hof gelet op hetgeen in het arrest Mariana Irimie is beslist, de Inspecteur moeten gelasten om de rente te vergoeden. De ontvanger is geen partij in dit geding.
Aan hetgeen in onderdeel 22 van het arrest Mariana Irimie is beslist wordt in casu voldaan. Het alternatief zou zijn dat het Hof het verzoek van belanghebbende om een rentevergoeding toe te kennen had moeten afwijzen, aangezien hij daarvoor bij de ontvanger zou moeten zijn. Als belanghebbende deze mening is toegedaan is opmerkelijk dat zij in haar pleitnota van 12 november 2015 verzoekt om een rentevergoeding. Artikel 6:30, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek laat overigens toe dat een verbintenis door een ander dan de schuldenaar wordt nagekomen.
Het Hof heeft in casu mogen volstaan met een beslissing die ziet op het vergoeden van rente over de relevante periode en de Inspecteur mogen gelasten de rente te vergoeden.
3.6
Belanghebbende heeft met betrekking tot het eerst middel als volgt gerepliceerd:
De Staatssecretaris miskend met zijn opmerkingen, evenals het gerechtshof te 's-Hertogenbosch dat er slechts een bescheiden rol is weggelegd voor de Inspecteur in de wettelijke regeling ex. artikel 28c van de Invorderingswet 1990.
Aldus begint en eindigt de rol van Inspecteur met het geven van een beschikking dat de betreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven.
Om die reden moet worden vastgesteld - dat binnen de bevoegdheidsverdeling in lidstaat Nederland - de Inspecteur - anders dan het oordeel van het Hof en de Staatssecretaris - tenminste op grond van artikel 28c van de Invorderingswet 1990 - wettelijk niet bevoegd is belasting terug te geven. Aldus is het oordeel van het gerechtshof rechtens onjuist door te oordelen dat de Inspecteur gehouden is rente te vergoeden.
De Inspecteur kan slechts vaststellen dat de belasting in strijd met het Unierecht is geheven. Daarna is het aan belanghebbende. Anders dan met nationale renteregelingen is er voor de belastingplichtige een evidente rol weggelegd.
Hij moet binnen 6 weken nadat de Inspecteur heeft vastgesteld dat de rente is geheven in strijd met het Unierecht een verzoek richten aan de Ontvanger teneinde rente te vergoeden, op straffe van verval.
Doet hij dat niet tijdig (binnen een veel te korte termijn van 6 weken, het gaat hier niet om bezwaar of beroep), dan heeft hij pech, weg rentevergoeding, weg rechten die belanghebbende aan het Unierecht kan ontlenen.
Komt hij binnen 6 weken in actie, moet hij een andere procedure opstarten, teneinde zijn rechten te kunnen verzilveren. Hij moet een teruggaafverzoek richten aan de Ontvanger, die geen deel uitmaakt van de hoofdzaak.
De nationale regeling voldoet niet aan het doeltreffendheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel en zet de bijl aan de wortel van de verplichtingen die uit het Unierecht voortkomen, zoals dat de in strijd met het Unierecht geheven belasting met rente moet worden terugbetaald.
(…)
Het is boven elke twijfel verheven dat de Unierechtelijke aanspraken veel moeilijker zijn te verzilveren dan soortgelijke nationale aanspraken in verband met teruggaaf van belastingen die wegens strijd met een zuiver nationale belasting zijn geheven. Het evenredigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel zijn met voeten getreden.
3.7
Het tweede middel is:
Als tweede middel van cassatie stelt belanghebbende voor schending van het recht, doordat het gerechtshof in r.o. 4.8 en 4.9 [12] heeft overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de handelswaarde van de auto op het tijdstip van registratie lager is dan de door de Inspecteur verdedigde waarde na correctie van één maand extra afschrijving.
3.8
Het tweede middel wordt als volgt toegelicht:
3.48
Niet belanghebbende, maar de Inspecteur dient er voor te waken dat niet meer belasting wordt geheven op gebruikte te importeren voertuigen, niet belanghebbende.
3.49
Aldus moet volgens het Unierecht, maar ook volgens rechtspraak van Uw Raad (Hoge Raad 6 december 2002, nr. 37.666, ECLI:NL:HR:2002:AE4811 en Hoge Raad 29 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA8063) de Inspecteur aantonen hoe de waarde van een vergelijkbaar binnenlands voertuig zich verhoudt tot het te importeren gebruikte voertuig.
3.9
De Staatssecretaris voert als verweer:
In deze overweging komt het Hof tot de slotsom dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de handelswaarde van de auto op het tijdstip van registratie lager is dan de door de Inspecteur verdedigde waarde na correctie van één maand extra afschrijving.
(…)
Het komt erop neer dat de Inspecteur voldoende heeft aangevoerd om het standpunt van belanghebbende dat een handelsinkoopwaarde van € 45.192 in aanmerking moet worden genomen onjuist te kunnen achten, aangezien het bedrag aan accessoires niet op de werkelijkheid berust. Dit oordeel van het Hof is van feitelijke aard, niet onbegrijpelijk en derhalve in cassatie niet met vrucht te bestrijden. De Inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat de door belanghebbende opgevoerde handelsinkoopwaarde onjuist is. Het is vervolgens aan belanghebbende om nader bewijs te leveren. Onjuist is de opvatting dat het Hof een kenbaar onjuiste handelsinkoopwaarde vanwege het Unierecht als juist moet aanmerken en dat belanghebbende niets hoeft te bewijzen.
3.1
Belanghebbende heeft met betrekking tot het tweede middel gerepliceerd:
Het Hof geeft blijk van een ernstige miskenning van de verdeling van het bewijsrisico. Dat ligt immers - als gevolg van de garantievereiste van artikel 110 VWEU Pro, welk artikel rechtstreeks doorwerkt in de nationale rechtsorde - bij de Inspecteur.
3.11
De Staatssecretaris heeft bij dupliek aangevoerd:
Anders dan belanghebbende stelt onder "Met betrekking tot middel II" heeft de Inspecteur voldoende aangevoerd om het standpunt van belanghebbende dat een handelsinkoopwaarde van € 45.192 in aanmerking moet worden genomen onjuist te kunnen achten, aangezien het bedrag aan accessoires niet op de werkelijkheid berust. Daarmee heeft de Inspecteur zijn standpunt bewezen en is het bewijsrisico niet uitsluitend op belanghebbende komen te rusten, zoals belanghebbende kennelijk meent.
3.12
Het derde middel houdt in:
Als derde middel van cassatie stelt belanghebbende voor schending van het recht, doordat het gerechtshof in r.o. 4.8 en 4.9 heeft overwogen dat over een gedeelte van de vermindering van de naheffingsaanslag BPM geen rente ex. artikel 28c van de Invorderingswet 1990 moet worden vergoed, nu de vermindering niet voortkomt uit een verkeerde toepassing van het Unierecht, maar met de eigen handelswijze van belanghebbende, als gevolg waarvan de belasting wordt berekend naar een waarde op een verkeerd tijdstip.
3.13
De toelichting op het derde middel vermeldt:
3.57
Nu vastgesteld zij - niet in geschil - dat dat belastbaar feit - zijnde de (voltooiing van de) registratie in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens middels te naam stelling, heeft plaats gevonden op 4 augustus 2012, anders dan berekend op het moment van aangifte (welk moment niet relevant is voor de vaststelling van het belastbaar feit) op 5 juli 2012, had de Inspecteur de naheffingsaanslag op die gronden moeten berekenen.
3.58
Nu hij dat heeft verzuimd, heeft hij - anders dan het gerechtshof 's-Hertogenbosch heeft overwogen - het recht miskend en op onjuiste gronden met inachtneming van artikel 20 Algemene Pro wet rijksbelastingen de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag berekend.
3.6
Uit artikel 110 VWEU Pro, welk artikel rechtstreeks doorwerkt in de nationale rechtsorde, volgt dat elke teruggaaf van belasting die onverschuldigd is geheven is onderworpen aan regels van het Unierecht.
3.66
Voor de teruggaaf van onverschuldigde belasting geldt hetzelfde als in middel II [13] door belanghebbende is betoogd. De renteregeling naar nationale regeling is in strijd met het Unierecht. Buiten toepassing laten leidt tot het niet vergoeden van rente en dus strijd met het Unierecht.
3.14
De Staatssecretaris voert als verweer:
Middel III ziet op de rentevergoeding. Rente wordt vergoed als de belasting in strijd met het Unierecht is geheven. Belanghebbende bestrijdt in cassatie niet dat de belasting berekend is op grond van de handelswaarde van de auto op 5 juli 2012 als gevolg van het feit dat belanghebbende zelf ervoor heeft gekozen om ruim voor de registratiedatum aangifte te doen. De vermindering van de naheffingsaanslag heeft naar het oordeel van het Hof in zoverre niets te maken met een verkeerde toepassing van het Unierecht, maar met de eigen handelwijze van belanghebbende als gevolg waarvan de belasting wordt berekend naar een waarde op een verkeerd tijdstip. Belanghebbende stelt dat dit niet van belang is. Als de vermindering van de naheffingsaanslag ten dele haar grond vindt in het feit dat de bruto BPM is verminderd als gevolg van de toepassing van het gunstigere tussenliggende tarief en in zoverre te maken heeft met het Unierecht, wenst belanghebbende een rentevergoeding voor het geheel.
Het gaat om het bedrag dat rechtstreeks met de belasting verband houdt. De vermindering van de naheffing die verband houdt met de eigen handelwijze van belanghebbende als gevolg waarvan de belasting was berekend naar een waarde op een verkeerd tijdstip kent geen rechtstreeks verband met het Unierecht. De vermindering heeft er zelfs in zoverre niets mee te maken. Terecht beperkt het Hof de rentevergoeding tot het deel van de vermindering dat verband houdt met het Unierecht.
3.15
Belanghebbende heeft met betrekking tot het derde middel gerepliceerd:
Ik denk dat ik kan volstaan met de stelling dat artikel 110 VWEU Pro rechtstreeks doorwerkt in de nationale rechtsorde en om die reden de verminderingsregeling ex. artikel 10 Wet Pro BPM 1992 integraal - met voorrang - beheerst.
Hoe die hoger geheven belasting tot stand is gekomen, in casu omdat de nationale regeling mogelijk in beginsel niet deugt, voor zover het ertoe doet, speelt voor de terugbetaling van de teveel geheven belasting, vermeerderd met rente, geen enkele rol.
Het belastbaar feit is de registratie van het voertuig in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens. Verweerder is gehouden te waarborgen dat op dat peilmoment een te importeren gebruikt voertuig niet wordt onderworpen aan een hogere belasting dan nog rust op een soortgelijk reeds in het binnenland geregistreerd voertuig.
Doet hij dat niet, en de belasting moet verlaagd worden, dan is die teruggaaf van belasting onderworpen aan de Unierechtelijke verplichtingen om de belasting terug te betalen met rente conform vaste rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ, arresten Mariana Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250 en Nicula [14] , C-331/13, ECLI:EU:C:2014:2285).
3.16
De Staatssecretaris heeft bij dupliek aangevoerd:
Anders dan belanghebbende stelt onder "Met betrekking tot middel III" moet niet iedere vermindering van belasting worden gezien als een vermindering die wegens strijd met het Unierecht is geheven. De vermindering kan ook zijn gelegen in handelingen van belanghebbende zelf, zoals in het onderhavige geval.
4.Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie
4.1
Artikel 110 van Pro VWEU luidt:
1. De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.
2. Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.
Wetgeving Algemene wet inzake rijksbelastingen
4.2
Artikel 5 van Pro de AWR luidt:
1. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.
2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het door de inspecteur nemen van een beschikking of het doen van uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge de belastingwet verschuldigd of terug te geven bedrag.
4.3
Artikel 20 van Pro de AWR luidt:
1. Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding van belasting dan wel teruggaaf van belasting is verleend.
2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.
3. De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan of de teruggaaf is verleend.
4.4
Artikel 30ha van de AWR luidt:
1. Met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen wordt rente - belastingrente -vergoed ingeval een teruggaafbeschikking niet wordt vastgesteld binnen 8 weken na de ontvangst van het verzoek om die beschikking. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 8 weken na ontvangst van het verzoek, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.
2. Uitgezonderd bij een vermindering van een naheffingsaanslag, wordt met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen ook belastingrente vergoed indien recht ontstaat op een terug te geven bedrag dat verband houdt met een door de inspecteur ingenomen standpunt ter zake van de bij wege van voldoening of afdracht op aangifte verschuldigde of terug te geven belasting. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de voldoening of afdracht van die belasting, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking en heeft als grondslag het terug te geven bedrag.
3. Met betrekking tot de in artikel 30h bedoelde belastingen wordt ook belastingrente vergoed indien een afwijzende beschikking op een verzoek om een teruggaaf wordt vervangen door een teruggaafbeschikking. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 8 weken na de ontvangst van het verzoek om de teruggaaf, doch niet eerder dan 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt 14 dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.
4.5
Artikel 30j eerste en tweede lid van de AWR luidt:
1. De inspecteur stelt het bedrag van de belastingrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Met betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan belastingrente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing.
2. Het bedrag van de belastingrente wordt op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking afzonderlijk vermeld. Ingeval de eerste volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de belastingrente uit het afschrift van de beschikking.
Wetgeving Invorderingswet 1990
4.6
Artikel 2, eerste en tweede lid, van de IW luidt:
1. Deze wet verstaat onder:
a. rijksbelastingen: belastingen als bedoeld in artikel 1 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, alsmede rechten bij invoer en rechten bij uitvoer als bedoeld in artikel 7:3 van Pro de Algemene douanewet, die in Nederland worden geheven;
b. belastingrente en revisierente: de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;
(…)
k. belastingschuldige: degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld;
2. Deze wet verstaat mede onder:
a. rijksbelastingen: de belastingrente, de revisierente, de rente op achterstallen, de kosten van ambtelijke werkzaamheden, alsmede de bestuurlijke boeten;
(…)
c. belastingaanslag: een ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen dan wel Algemene douanewet of enige andere wettelijke regeling betreffende de heffing van rijksbelastingen vastgestelde beschikking of uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge die regelingen verschuldigd of terug te geven bedrag;
d. aanslagbiljet: de kennisgeving van de beschikking of de uitspraak, bedoeld in onderdeel c
e. invorderen van rijksbelastingen: het betalen van een terug te geven bedrag aan rijksbelastingen.
4.7
Artikel 6 van Pro de IW luidt:
1. De bepalingen van deze wet strekken zich niet alleen uit tot de rijksbelastingen, maar ook tot de daarmee samenhangende opcenten, de betalingskorting, de renten en de kosten.
2. Onder opcenten worden verstaan niet alleen die welke ten behoeve van de rijksoverheid, doch ook die welke ten behoeve van andere openbare lichamen met uitzondering van de BES eilanden worden geheven.
4.8
Artikel 8 van Pro de IW luidt:
1. De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door verzending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet.
2. Een belastingaanslag is door de belastingschuldige in zijn geheel verschuldigd.
4.9
Artikel 28b van de IW luidt:
1. Indien een belastingaanslag wordt verminderd of herzien tot een lager bedrag dan inmiddels op die aanslag is betaald en de belastingschuldige eerder een verzoek om uitstel van betaling met betrekking tot het door hem bestreden bedrag van die aanslag heeft gedaan dat door de ontvanger bij beschikking is afgewezen, wordt aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed.
2. De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt de dag na de dag waarop de belastingaanslag waarvoor een verzoek om uitstel van betaling bij beschikking is afgewezen, invorderbaar is ingevolge artikel 9 en Pro eindigt 6 weken na de dagtekening van de vermindering of de herziening en heeft als grondslag het terug te geven bedrag.
4.1
Artikel 28c van de IW luidt:
1. Voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven, wordt op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed.
2. De invorderingsrente, bedoeld in het eerste lid, wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting is betaald, voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling en heeft als grondslag het aan de belastingschuldige terug te geven of teruggegeven bedrag. In afwijking van de eerste volzin wordt de invorderingsrente, bedoeld in het eerste lid, niet berekend over dagen waarover ingevolge hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingrente wordt vergoed of waarover ingevolge artikel 28b invorderingsrente wordt vergoed.
3. De termijn voor het indienen van een verzoek om vergoeding van invorderingsrente op grond van dit artikel eindigt zes weken na dagtekening van de beschikking, bedoeld in het eerste lid.
4.11
Artikel 30 van Pro de Invorderingswet 1990 luidt:
1. De ontvanger stelt het bedrag van de betalingskorting en van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het bedrag van de betalingskorting wordt op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt. Het bedrag van de invorderingsrente wordt op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt.
2. Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de in het eerste lid bedoelde beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.
4.12
Artikel XXXV van de wet van 17 december 2014 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (hierna: het Belastingplan 2015) luidt:
Met betrekking tot beschikkingen als bedoeld in artikel 28c, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 met een dagtekening vóór 1 januari 2015 eindigt de termijn, bedoeld in het derde lid van dat artikel, in afwijking van genoemd derde lid, zes weken na de datum van inwerkingtreding van deze wet.
Parlementaire behandeling Invorderingswet 1990
4.13
In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2015 is over het vereiste van een passende rentevergoeding opgemerkt: [15]
Het HvJ EU heeft op 18 april 2013 arrest gewezen in de zaak Mariana Irimie [16] en geoordeeld dat, wanneer belasting door een lidstaat in strijd met het Unierecht is geheven, de nationale voorschriften over de teruggaaf van die belasting er niet toe mogen leiden dat de belastingplichtige een passende rentevergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van deze (naar later blijkt) onverschuldigde betaling heeft geleden, wordt ontzegd. Het geleden verlies hangt samen met de onbeschikbaarheid van het wegens strijd met het Unierecht ten onrechte betaalde bedrag en doet zich in beginsel voor in de periode tussen de datum van de onterechte betaling van de belasting en de datum van terugbetaling van deze belasting. De huidige fiscale renteregelingen voorzien op dit moment niet in een passende rentevergoeding conform de voornoemde uitspraak van het HvJ EU. Om die reden wordt de regeling invorderingsrente uitgebreid voor de gevallen waarin de belastingschuldige een recht krijgt op een terug te geven bedrag aan belasting vanwege het feit dat in de betreffende situatie heffing (en inning) van die belasting strijdig is met het Unierecht. Conform bovengenoemde uitspraak wordt een passende rentevergoeding geboden door in die situaties invorderingsrente te vergoeden over het tijdvak dat aanvangt op de dag volgend op de dag waarop de belasting is betaald of op aangifte is voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Mede in verband met vorenstaande wordt de dividendbelasting onder de regeling belastingrente gebracht.
4.14
In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2015 is bij de artikelsgewijze toelichting over artikel 28c van de IW het volgende opgemerkt: [17]
Het nieuwe artikel 28c van de IW 1990 bevat een uitbreiding van de situaties waarin invorderingsrente wordt vergoed. In het eerste lid wordt bepaald dat invorderingsrente op verzoek wordt vergoed aan de belastingschuldige die recht heeft of had op een terug te geven bedrag aan belasting voor zover de heffing van de betreffende belasting strijdig was met het Unierecht. Het maakt daarbij niet uit of de betreffende belasting bij wege van aanslag is geheven of bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. Onder de term «belastingschuldige» dient in dit verband te worden verstaan degene die recht heeft of had op het terug te geven bedrag. Invorderingsrente wordt op verzoek aan de belastingschuldige vergoed door de ontvanger nadat de inspecteur het recht op teruggaaf heeft vastgesteld door middel van een vermindering van een belastingaanslag of de vaststelling van een teruggaafbeschikking. Voorwaarde is wel dat de teruggaaf verband houdt met de omstandigheid dat die belasting eerder in strijd met het Unierecht is geheven (en betaald, voldaan of afgedragen). De aanleiding voor het vaststellen van zo’n teruggaafbeschikking door de inspecteur kan zijn gelegen in een onherroepelijke gerechtelijke uitspraak ter zake van de geheven belasting in kwestie maar kan ook gelegen zijn in een andere uitspraak, dezelfde rechtsvraag betreffend, waaruit volgt dat de belasting in strijd met het Unierecht is geheven.
In het nieuwe artikel 28c, tweede lid, van de IW 1990 wordt bepaald dat de invorderingsrente enkelvoudig wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting, naar later blijkt ten onrechte, op aanslag is betaald, op aangifte is voldaan of op aangifte is afgedragen. Het tijdvak eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Hiermee wordt aangesloten bij de renteperiode zoals het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) die passend acht in de betreffende situaties. Indien reeds belastingrente of invorderingsrente wordt vergoed over een gedeelte van deze periode, dan wordt ingevolge de tweede volzin van voornoemd tweede lid, om samenloop te voorkomen, over dit gedeelte geen invorderingsrente op basis van de nu voorgestelde bepaling vergoed. Een vergelijkbare samenloopbepaling geldt ingevolge het eveneens nieuwe artikel 70f van de IW 1990 voor de heffingsrente en de oude invorderingsrente. Het rentepercentage van de invorderingsrente, bedoeld in artikel 29 van Pro de IW 1990, dat geldt voor (het gedeelte van) de renteperiode waarover de rentevergoeding plaatsvindt, is van toepassing. Dit rentepercentage kan op een peildatum gewijzigd zijn waardoor alsdan voor de berekening van de verschuldigde invorderingsrente met verschillende rentepercentages wordt gerekend. Grondslag voor de renteberekening is het terug te geven bedrag aan belasting.
In het nieuwe artikel 28c, derde lid, van de IW 1990 wordt bepaald dat de termijn voor het indienen van een verzoek om vergoeding van invorderingsrente, als bedoeld in het eerste lid, zes weken na de dagtekening van de teruggaafbeschikking eindigt.
Deze maatregel heeft onmiddellijke werking. Dit houdt in dat vanaf de datum van inwerkingtreding van de nieuwe regeling, ook op basis van deze regeling invorderingsrente wordt vergoed over een (gedeelte van de) renteperiode(s) gelegen voor deze datum.
Voorbeeld:
Op 24 februari 2011 wordt € 1.000 dividendbelasting ingehouden. Deze dividendbelasting wordt op 1 maart 2011 op aangifte afgedragen. Op 20 januari 2012 dient een aandeelhouder een teruggaafverzoek in, omdat hij van mening is dat deze dividendbelasting ten onrechte en in strijd met het Unierecht is afgedragen. Het bevoegde gerechtshof oordeelt op 1 januari 2015 in een onherroepelijk geworden rechterlijke uitspraak dat de dividendbelasting in strijd met het Unierecht is geheven. De op 1 februari 2015 gedagtekende teruggaafbeschikking leidt tot een uitbetaling door de ontvanger van € 1.000 dividendbelasting op 3 februari 2015. Naast deze teruggaaf wordt invorderingsrente vergoed. Invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over de periode van 2 maart 2011 tot en met 2 februari 2015.
De onmiddellijke werking houdt tevens in dat de nieuwe regeling ook geldt voor situaties waarin de teruggaaf van de ten onrechte geheven belasting al voor 1 januari 2015 heeft plaatsgevonden. In dat kader geldt ingevolge artikel XXXV met betrekking tot teruggaafbeschikkingen met een dagtekening vóór 1 januari 2015 dat nog tot zes weken na inwerkingtreding van deze wet om een rentevergoeding als bedoeld in artikel 28c van de IW 1990 kan worden verzocht.
4.15
Over de rentevergoedingsregel bij wege van invorderingsrente wordt in de nota naar aanleiding van het verslag opgemerkt: [18]
In antwoord op de vragen van het Register Belastingadviseurs over de voorgestelde rentevergoedingsregeling in de sfeer van de invorderingsrente in relatie tot de thans geldende regeling belastingrente wijs ik erop dat met de nieuwe maatregel uitvoering wordt gegeven aan de door het HvJ EU in het arrest Mariana Irimie gestelde eis tot het bieden van een passende rentevergoeding indien door de Belastingdienst in strijd met het Unierecht belasting is geheven. Daartoe sluit het kabinet aan bij de in genoemd arrest bepaalde periode waarover in beginsel rente zou moeten worden vergoed, namelijk vanaf de dag volgend op de dag waarop de belasting is betaald of op aangifte is voldaan of afgedragen tot de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Hiermee is tevens ingegaan op de opmerking van het RB dat het een onderbouwing mist waarom in situaties waarin een belastingteruggave voortvloeit uit het feit dat een belastingaanslag in strijd met het nationale recht is opgelegd, er geen passende rentevergoeding hoeft te worden gegeven. Het HvJ EU eist immers in beginsel een passende rentevergoeding over voornoemde renteperiode uitsluitend wanneer in strijd met het Unierecht belasting is geheven. Er bestaat, indien niet in strijd met het Unierecht wordt gehandeld, vanuit het Unierecht geen beletsel dat in die gevallen onder andere voorwaarden in een rentevergoeding wordt voorzien. Het RB vraagt voorts waarom het kabinet aansluit bij het percentage van de invorderingsrente, terwijl het HvJ EU in zijn uitspraak spreekt over een passende rentevergoeding. Het HvJ EU heeft in het arrest Mariana Irimie opgemerkt dat het een aangelegenheid van nationaal recht is van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen. Omdat het gaat om het bieden van een passende rentevergoeding bij teruggaaf van ten onrechte geheven en betaalde belasting leent het karakter van deze maatregel zich het beste voor opname in de regeling invorderingsrente van de Invorderingswet 1990. Hieruit volgt dat voor het te hanteren rentepercentage wordt aangesloten bij dat van de invorderingsrente. Dat deze keuze tot een andere uitkomst leidt dan de door het RB aangehaalde uitspraak van het Gerechtshof Den Haag [19] is overigens verklaarbaar. Het Gerechtshof baseert zijn uitspraak – logischerwijs – op de huidige wettelijke bepalingen waarin nog niet expliciet is geregeld tegen welk rentepercentage een passende rentevergoeding wordt geboden. Hoewel het RB pleit voor een regeling waarin per definitie een rentevergoeding wordt toegekend indien aan de voorwaarden voor rentevergoeding wordt voldaan verdient de huidige vormgeving om uitvoeringstechnische redenen de voorkeur. Voorts merk ik op dat ik de termijn van zes weken, die gelijk is aan de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift, na inwerkingtreding van deze wet voor oude gevallen als redelijk en niet onnodig kort beschouw. Voor de volledigheid wijs ik erop dat in de nota van wijziging is bepaald dat de ontvanger invorderingsrente vergoedt, tenzij de vordering tot het geven van een (aanvullende) rentevergoeding is verjaard. Een dergelijke vordering verjaart vijf jaar nadat de op de teruggaafbeschikking betrekking hebbende betalingstermijn is verstreken. Dit is een ruimere vergoedingsregeling dan die aanvankelijk in het wetsvoorstel Belastingplan 2015 was opgenomen, namelijk dat invorderingsrentevergoeding eerst toepassing zou vinden met betrekking tot beschikkingen met een op of na 18 april 2013 gelegen dagtekening.
4.16
Over de rentevergoedingsregel in de sfeer van de invorderingsrente wordt in de nota van wijziging opgemerkt: [20]
Artikel XXXVII, eerste lid, onderdeel i, van het onderhavige wetsvoorstel beperkt de reikwijdte van het ingevolge het onderhavige wetsvoorstel per 1 januari 2015 in werking te treden artikel 28c van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) tot beschikkingen met een dagtekening vanaf 18 april 2013. Omdat het wenselijk en geboden wordt geacht ook voor teruggaafbeschikkingen met een dagtekening vóór 18 april 2013 de mogelijkheid te bieden tot het doen van een verzoek om rentevergoeding op grond van laatstgenoemd artikel vervalt genoemd onderdeel. Overigens ontstaat hierdoor niet automatisch de verplichting voor de ontvanger om ook rente te vergoeden in het geval het verzoek betrekking heeft op een beschikking met een dagtekening in een (te) ver verleden. Immers, titel 4.4 van de
Algemene wet bestuursrecht is van toepassing op de IW 1990, hetgeen impliceert dat de vordering tot het geven van een (aanvullende) rentevergoeding verjaart vijf jaar nadat de op de teruggaafbeschikking betrekking hebbende betalingstermijn is verstreken.
Jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Unie.
4.18
Bij arrest van 19 juli 2012, ook bekend als Littlewoods Retail-arrest, heeft het HvJ overwogen: [22]
24 Volgens vaste rechtspraak is het recht op teruggaaf van belastingen die in een lidstaat in strijd met het recht van de Unie zijn geïnd, het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van Unierecht, zoals die door het Hof zijn uitgelegd (zie met name arresten van 9 november 1983, San Giorgio, 199/82, Jurispr. blz. 3595, punt 12, en 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 en C‑410/98, Jurispr. blz. I‑1727, punt 84). De lidstaat is dus in beginsel verplicht, in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (arrest van 14 januari 1997, Comateb e.a., C‑192/95–C‑218/95, Jurispr. blz. I‑165, punt 20; arrest Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 84; arresten van 2 oktober 2003, Weber’s Wine World e.a., C‑147/01, Jurispr. blz. I‑11365, punt 93, en 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753, punt 202).
25 Voorts heeft het Hof geoordeeld dat wanneer een lidstaat heffingen heeft toegepast in strijd met het recht van de Unie, de justitiabelen niet alleen recht hebben op terugbetaling van de ten onrechte geheven belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden. Dit omvat mede de verliezen die het gevolg zijn van het feit dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar zijn (zie reeds aangehaalde arresten Metallgesellschaft e.a., punten 87‑89, en Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 205).
26 Blijkens deze rechtspraak vloeit het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, voort uit het Unierecht zelf.
27 Bij het ontbreken van een Unieregeling is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend (enkelvoudige dan wel samengestelde rente). Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids‑ en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden en evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie in die zin reeds aangehaalde arresten San Giorgio, punt 12, en Weber’s Wine World e.a., punt 103, en arrest van 6 oktober 2005, MyTravel, C‑291/03, Jurispr. blz. I‑8477, punt 17).
28 Zo is het volgens vaste rechtspraak de lidstaten op grond van het doeltreffendheidsbeginsel verboden om de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk te maken (zie arresten van 7 januari 2004, Wells, C‑201/02, Jurispr. blz. I‑723, punt 67, en 19 september 2006, i-21 Germany en Arcor, C‑392/04 en C‑422/04, Jurispr. blz. I‑8559, punt 57).
29 In het onderhavige geval verlangt dit beginsel dat de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van btw heeft geleden, wordt ontzegd.
31 Wat de toets aangaat of in de hoofdgedingen het gelijkwaardigheidsbeginsel is nageleefd, zij in herinnering geroepen dat voor de naleving van dit beginsel is vereist dat de betrokken nationale bepaling gelijkelijk van toepassing is op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het Unierecht en op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het nationale recht, voor zover deze vorderingen eenzelfde voorwerp en oorzaak hebben. Het gelijkwaardigheidsbeginsel kan evenwel niet aldus worden uitgelegd, dat een lidstaat verplicht is zijn gunstigste nationale regeling toe te passen op alle vorderingen die op een bepaald gebied van het recht worden ingesteld. Om zich ervan te vergewissen of dit beginsel is geëerbiedigd, moet de verwijzende rechter, die als enige rechtstreeks bekend is met de procedurevoorschriften voor beroepen tot restitutie tegen de staat, nagaan of de procedureregels die in het nationale recht de bescherming van de door de justitiabelen aan het Unierecht ontleende rechten moeten waarborgen, in overeenstemming zijn met dit beginsel, en zowel het voorwerp als de voornaamste kenmerken onderzoeken van vorderingen op basis van nationaal recht, waarvan wordt gesteld dat het vergelijkbare vorderingen zijn. Uit dien hoofde moet de nationale rechter nagaan of de betrokken beroepen vergelijkbaar zijn wat hun voorwerp, oorzaak en voornaamste kenmerken betreft (zie in die zin arrest van 29 oktober 2009, Pontin, C‑63/08, Jurispr. blz. I‑10467, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
4.19
Bij arrest van 18 april 2013, ook bekend als Mariana Irimie-arrest, heeft het HvJ overwogen: [23]
16 Blijkens de verwijzingsbeslissing wenst de verwijzende rechter met zijn prejudiciële vraag in wezen te vernemen of het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling als die in het hoofdgeding, volgens welke de rente die bij de terugbetaling van in strijd met het Unierecht geïnde belasting wordt toegekend, slechts loopt vanaf de dag die volgt op die waarop om terugbetaling van deze belasting is verzocht.
(…)
18 Om te beginnen zij eraan herinnerd dat het Hof reeds heeft vastgesteld dat het Unierecht in de weg staat aan een belasting als die welke bij OUG nr. 50/2008 in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie is ingevoerd, waardoor de invoer en het in het verkeer brengen in Roemenië van in andere lidstaten gekochte tweedehands voertuigen worden ontmoedigd (arrest Tatu, reeds aangehaald, punten 58 en 61).
(…)
20 Volgens vaste rechtspraak is het recht op terugbetaling van belastingen die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie zijn geïnd, het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van Unierecht die dergelijke belastingen verbieden. De lidstaat is dus in beginsel verplicht, in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (arresten van 6 september 2011, Lady & Kid e.a., C‑398/09, Jurispr. blz. I-7375, punt 17, en 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C‑591/10, punt 24).
21 Bovendien moet in herinnering worden geroepen dat wanneer een lidstaat heffingen heeft toegepast in strijd met het recht van de Unie, de justitiabelen niet alleen recht hebben op terugbetaling van de ten onrechte geïnde belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden. Dit omvat mede de verliezen die het gevolg zijn van het feit dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar zijn (zie arresten van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 en C‑410/98, Jurispr. blz. I‑1727, punten 87‑89, en 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Jurispr. blz. I‑11753, punt 205; arrest Littlewoods Retail e.a., reeds aangehaald, punt 25, en arrest van 27 september 2012, Zuckerfabrik Jülich e.a., C‑113/10, C‑147/10 en C‑234/10, punt 65).
22 Hieruit volgt dat het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het Unierecht geheven belastingen met rente terug te betalen, uit het Unierecht zelf voortvloeit (arresten Littlewoods Retail e.a., reeds aangehaald, punt 26, en Zuckerfabrik Jülich e.a., reeds aangehaald, punt 66).
23 Het Hof heeft dienaangaande reeds geoordeeld dat het bij het ontbreken van een Unieregeling een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht gelden en evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie in die zin arrest Littlewoods Retail e.a., reeds aangehaald, punten 27 en 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
(…)
26 Wat het doeltreffendheidsbeginsel betreft, dit beginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het Unierecht is geïnd, de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden, wordt ontzegd (zie arrest Littlewoods Retail e.a., reeds aangehaald, punt 29).
27 In casu moet worden vastgesteld dat een regeling als die in het hoofdgeding, die pas rente toekent vanaf de dag die volgt op die waarop om terugbetaling van de ten onrechte geïnde belasting is verzocht, niet aan dit vereiste voldoet.
28 Dit verlies hangt immers onder meer af van de duur van de onbeschikbaarheid van het in strijd met het Unierecht ten onrechte betaalde bedrag en doet zich in beginsel dus voor in de periode tussen de datum van de onverschuldigde betaling van de betrokken belasting en de datum van terugbetaling van deze belasting.
29 Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling zoals die in het hoofdgeding, volgens welke de rente die bij de terugbetaling van in strijd met het Unierecht geheven belasting wordt toegekend, slechts loopt vanaf de dag die volgt op die waarop om terugbetaling van deze belasting is verzocht.
4.2
Van Eijsden heeft geannoteerd: [24]
The question as from what date interest has to be reimbursed is determined, in principle, by national procedural autonomy. In other words, the starting point should, in principle, be relevant national procedural law. This national procedural autonomy of Member States is binding insofar as EU law in itself does not impose rules or harmonisation. This procedural autonomy of the Member States, however, is not unrestricted. The Court has restricted the principle of procedural autonomy in two ways:
-Firstly, the national procedural rules for legal claims based on EU law must not be less favourable than those for similar domestic claims. This is known as the principle of equivalence or non-discrimination requirement.
-Secondly, the national procedural rules may not make it impossible or very difficult in practice to exercise the rights derived from EU law. This requirement is known as the principle of effectiveness.
(…)
It follows from case law of the Court that any conflict with both the principle of equivalence and the principle of effectiveness should be investigated taking into account the place and role of the domestic provision within the entire proceedings and to the course and special characteristics of such proceedings for the various national institutions. Furthermore, the underlying principles of the respective national legal system should be taken into account. In other words: to determine whether a procedural law provision meets these two requirements, the purpose and intent of that provision needs be balanced against the consequences of the application of such provision for the effectuation of EU law. This is called the procedural rule of reason.
It is also in this judgment that the Court mentions the principle of procedural autonomy together with the principles of equivalence and effectiveness. According to paragraph 24 of this judgment, there does not seem to be any infringement of the principle of equivalence. However, as the Court states in paragraph 27, the reimbursement of interest in this case is not in line with the principle of effectiveness: ‘In this case, it must be found that a system such as that at issue in the main proceedings, which limits interest to that accruing from the day following the date of the claim for repayment of the tax unduly levied, does not meet that requirement.’ In combination with paragraph 26, where the Court observes that the principle of effectiveness requires, in a situation of repayment of a tax levied by a Member State in breach of EU law, that the national rules referring in particular to the calculation of interest which may be due should not lead to depriving the taxpayer of adequate compensation for the loss sustained through the undue payment of the tax, my conclusion from this judgment is that in the case of a situation of repayment of a tax levied in breach of EU law, Member States must give a reimbursement of interest as from the date of payment of the tax unduly levied.
4.21
Bij arrest van 15 oktober 2014, ook bekend als Nicula-arrest, heeft het Hof overwogen: [25]
26 Met haar vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling voor terugbetaling van een in strijd met het Unierecht geïnde heffing, zoals de regeling die in het hoofdgeding aan de orde is.
27 Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het recht op terugbetaling van heffingen die door een lidstaat in strijd met het Unierecht zijn geïnd, het gevolg en het complement van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van het Unierecht die dergelijke heffingen verbieden, zoals deze door het Hof zijn uitgelegd. De lidstaten zijn dus in beginsel verplicht, de in strijd met het recht van de Unie geïnde belastingen terug te betalen (arresten Littlewoods Retail e.a., C‑591/10, EU:C:2012:478, punt 24, en Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, punt 20 [26] ).
28Verder heeft het Hof al geoordeeld dat wanneer een lidstaat in strijd met het Unierecht heffingen heeft geïnd, de justitiabelen niet alleen recht hebben op terugbetaling van de ten onrechte geïnde belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door deze ingehouden bedragen die rechtstreeks verband houden met die belasting (zie in die zin arresten Littlewoods Retail e.a., EU:C:2012:478, punt 25, en Irimie, EU:C:2013:250, punt 21).
29 Het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om de in strijd met het Unierecht geïnde heffingen met rente terug te betalen, vloeit voort uit het Unierecht zelf (arresten Littlewoods Retail e.a., EU:C:2012:478, punt 26, en Irimie, EU:C:2013:250, punt 22)
32 Roemenië heeft na de arresten Tatu (EU:C:2011:219) en Nisipeanu (EU:C:2011:466) OUG nr. 9/2013 vastgesteld, waarbij een nieuwe belasting op motorvoertuigen, namelijk de milieuheffing, is ingevoerd. Volgens artikel 4 van Pro dit besluit ontstaat de verplichting om de milieuheffing te betalen hetzij bij de eerste registratie van een motorvoertuig in Roemenië, hetzij op het moment waarop een motorvoertuig opnieuw aan het nationale motorvoertuigenpark wordt toegevoegd, hetzij bij de overschrijving van het eigendomsrecht op een tweedehands motorvoertuig waarvoor geen enkele van de voorheen van kracht zijnde heffingen op voertuigen is betaald of waarvoor een rechterlijke instantie teruggaaf van deze heffingen of registratie zonder betaling van die heffingen heeft gelast.
33 Zoals uit de verwijzingsbeslissing en het antwoord van de verwijzende rechterlijke instantie op het door het Hof geformuleerde verzoek om verduidelijking blijkt, voert ook OUG nr. 9/2013, in artikel 12 ervan Pro, een regeling voor terugbetaling van de met name op grond van OUG nr. 50/2008 of de gewijzigde versies daarvan betaalde heffing in. Op grond van deze regeling kunnen justitiabelen teruggaaf van de eerder betaalde heffing krijgen voor zover het bedrag van deze heffing hoger is dan dat van de milieuheffing. De verwijzende rechterlijke instantie is van mening dat zij op grond van deze bepaling niet de mogelijkheid heeft om Nicula enerzijds het door hem als vervuilingsheffing betaalde bedrag terug te geven en anderzijds rente over dat bedrag te betalen.
34 Bijgevolg dient te worden onderzocht of een dergelijke regeling van terugbetaling door compensatie de justitiabelen in staat stelt daadwerkelijk gebruik te maken van het recht op terugbetaling van de ten onrechte betaalde heffing, waarover zij krachtens het Unierecht beschikken.
35 In dit verband vloeit uit artikel 12, lid 1, van OUG nr. 9/2013, in de lezing die de verwijzende rechterlijke instantie daarvan geeft, voort dat met betrekking tot de uit een andere lidstaat ingevoerde tweedehandse voertuigen de in strijd met het Unierecht geïnde vervuilingsheffing aan de belastingplichtige slechts wordt teruggeven voor zover zij hoger is dan het opeisbare bedrag van de milieuheffing, berekend op basis van de gegevens die op de datum van de registratie van het ingevoerde voertuig in Roemenië in aanmerking zijn genomen.
36 Hieruit volgt dat, zoals de Europese Commissie heeft opgemerkt, een terugbetalingsregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die tot gevolg heeft dat voor een uit een andere lidstaat ingevoerd tweedehands voertuig de verplichting tot teruggaaf van de in strijd met het Unierecht geïnde vervuilingsheffing wordt beperkt of zelfs, zoals in het hoofgeding, volledig vervalt, van dien aard is dat daardoor de door het Hof in de arresten Tatu (EU:C:2011:219) en Nisipeanu (EU:C:2011:466) vastgestelde discriminatie in stand wordt gehouden.
37 Bovendien heeft een dergelijke regeling tot gevolg dat de nationale autoriteiten worden vrijgesteld van de verplichting om rekening te houden met de rente die aan de belastingplichtige verschuldigd is over de periode tussen de ten onrechte verrichte inning van de vervuilingsheffing en de terugbetaling daarvan, en voldoet zij dus niet aan het in punt 29 van het onderhavige arrest geformuleerde vereiste.
38 In die omstandigheden dient te worden vastgesteld dat een terugbetalingsregeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, de justitiabelen niet in staat stelt daadwerkelijk gebruik te maken van het recht op terugbetaling van een in strijd met het Unierecht geinde heffing, waarover zij krachtens het Unierecht beschikken.
Jurisprudentie Hoge Raad
4.22
Bij arrest van 2 maart 2012 heeft de Hoge Raad overwogen: [27]
3.5.1.
Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie dat artikel 110 VWEU Pro zich verzet tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (hierna: de referentieauto).
4.23
Van Brummelen heeft geannoteerd: [28]
4. In zijn noot onder voornoemd arrest BNB 2009/273 sprak De Wit het vermoeden uit dat de Hoge Raad iedere vorm van discriminatie wil uitsluiten en daarom aansluiting toestaat bij de laagst denkbare (objectief) te bepalen waarde – de aankoopwaarde van een gebruikte auto voor de handel – waarmee wordt voorkomen dat zelfs ook maar een minimale discriminatie ontstaat. Dit vermoeden lijkt in het onderwerpelijke arrest te worden bevestigd.
De Hoge Raad erkent in r.o. 3.6 dat zonder de door de wetgever voorgestane vermindering voor (veel) in te voeren gebruikte auto’s minder BPM wordt betaald dan de BPM die nog rust op vergelijkbare in het binnenland gekochte auto’s, doch zoals de Hoge Raad in r.o. 3.5.1 heeft aangegeven moet volgens vaste jurisprudentie op grond van art. 110 VWEU Pro worden uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op een gelijksoortige gebruikte auto die reeds op het nationale grondgebied is geregistreerd. Dat geïmporteerde auto’s daardoor in veel gevallen fiscaal worden bevoordeeld ten opzichte van auto’s die in het binnenland zijn aangeschaft, moet op de koop toe worden genomen.
4.24
Op 28 juni 2013 heeft de Hoge Raad overwogen: [29]
4.3.
Ingevolge artikel 1, lid 2, van de Wet BPM wordt BPM geheven ter zake van de registratie van personenauto’s en motorrijwielen in het krachtens de WVW aangehouden register van kentekens. De wettelijke regeling van het Nederlandse kentekenregister waaronder de procedure en de voorwaarden om een auto in dat register te kunnen registreren en een kentekenbewijs te verkrijgen, is neergelegd in de WVW. In artikel 49,
lid 1, aanhef en letter b, van de WVW is bepaald dat de afgifte van een kentekenbewijs wordt geweigerd, indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan. Met het oog op dit laatste is blijkens de in onderdeel 6.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde wetsgeschiedenis in artikel 6, lid 2, van de Wet BPM voorgeschreven dat de ter zake van de registratie van een personenauto of motorrijwiel verschuldigde BPM – die krachtens lid 1 op aangifte moet worden voldaan – in afwijking van artikel 10, lid 2, en artikel 19, lid 3, AWR moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en voorts dat de aangifte, waarin dit bedrag wordt vermeld, gelijktijdig met de betaling van de BPM moet worden gedaan.
4.4.
Uit het hiervoor in 4.3 overwogene volgt dat het aan de belanghebbende wordt overgelaten om voor een bepaald voertuig de belasting te voldoen en de aangifte in te dienen, en eveneens om het tijdstip daarvan te bepalen. De wettelijke bepalingen voorzien slechts erin dat aan de belanghebbende zonder die voldoening en die aangifte de afgifte van een kentekenbewijs voor dat voertuig wordt geweigerd. Mocht met het voertuig gebruik worden gemaakt van de openbare weg zonder dat dit is geregistreerd, dan wordt BPM verschuldigd op de voet van artikel 1, lid 6, van de Wet BPM.
4.5.
Uit de hiervoor in 4.3 en 4.4 beschreven systematiek – in het bijzonder het voorschrift dat de aangifte gepaard moet gaan met het betalen van het verschuldigde bedrag aan BPM – vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig wordt verschuldigd bij het doen van de aangifte en het gelijktijdig daarmee betalen van het aangegeven bedrag. Daardoor is sprake van ‘belasting die op aangifte behoort te worden voldaan’ in de zin van artikel 20, lid 1, AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit (de registratie) waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet.
Dit brengt mee dat, ingeval met het oog op het in artikel 1, lid 2, van de Wet BPM omschreven belastbare feit (registratie in het kentekenregister) aangifte is gedaan en het bedrag van de aangifte is voldaan, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen voor zover het bedrag dat is betaald minder is dan het bedrag dat behoorde te zijn betaald, ook reeds voordat de registratie daadwerkelijk heeft plaatsgevonden. Daaraan doet niet af dat, zoals in dit geval, de belanghebbende het bedrag van de aangifte niet daadwerkelijk bij het doen van de aangifte heeft betaald, maar met toestemming van de belastingdienst op een later tijdstip.
4.25
Bij arrest van 19 december 2014 heeft de Hoge Raad overwogen: [30]
2.3.1
Bij de behandeling van middel VII wordt het volgende vooropgesteld.
Het beginsel dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het recht van de Unie geheven belastingen met rente terug te betalen, vloeit voort uit het recht van de Unie zelf. Bij het ontbreken van een regeling van de Unie is het een interne aangelegenheid van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen. Het doeltreffendheidsbeginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie is geïnd, de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente niet ertoe leiden dat de belastingplichtige een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden, wordt ontzegd (zie voor dit een en ander HvJ 18 april 2013, Mariana Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, punten 22, 23 en 26 (hierna: het arrest Irimie)).
2.3.2
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.3.1 is overwogen, voldoen de in artikel 30f, lid 5, AWR (tekst 2012) en in artikel 30hb AWR (tekst vanaf 2013) neergelegde rentevoeten en de methode van enkelvoudige berekening. Dit is anders voor de in artikel 30f, lid 3, letter d, onder 2°, AWR (tekst 2012) neergelegde termijn, zodat middel VII slaagt. Toepassing van het arrest Irimie brengt mee dat, berekend naar de toepasselijke rentevoet als bedoeld in de AWR, rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde bpm.
4.26
Van Eijsden heeft geannoteerd: [31]
3. Gelet op bovenstaande overwegingen, komt het arrest van de Hoge Raad niet als een verrassing. Het oordeel van de Hoge Raad is volledig in lijn met de beslissing van het Hof van Justitie in de zaak Irimie. De Hoge Raad toetst drie elementen van de renteregeling: de rentevoet, de methode van enkelvoudige berekening en de termijn (vanaf welk moment gaat de rente lopen?). De eerste twee elementen zijn volgens de Hoge Raad niet strijdig met het unierecht, het laatste element wel.
(…)
Het derde element betreft het moment waarop de rente gaat lopen. Dat element is volgens de Hoge Raad strijdig met unierecht. De verplichting tot het bieden van een passende rentevergoeding brengt volgens het Hof van Justitie en de Hoge Raad mee dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde belasting. De heffingsrenteregeling voldeed hier niet aan. Uit art. 30f lid 3 onderdeel d onder 2° (tekst geldend tot 1 januari 2013) vloeit voort dat de heffingsrente over een teruggaaf van BPM enkelvoudig wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt drie maanden na het einde van het kalenderjaar of het boekjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft en eindigt op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of van de kennisgeving waaruit van de teruggaaf blijkt. Deze bepaling is volgens het arrest van de Hoge Raad dan ook strijdig het met unierecht (zie ook: Rb. Gelderland 5 februari 2015, nr. 12/3439, ECLI:NL:RBGEL:2015:660, onder verwijzing naar het onderhavige arrest). Ook de belastingrenteregeling is niet in overeenstemming met het unierecht. De artikelen die naar mijn mening niet aan de unierechtelijke voorwaarden voldoen, heb ik opgesomd in mijn eerdergenoemde artikel in WFR (onderdeel 3). Ook de invorderingsrenteregeling is niet EU-proof. In bepaalde gevallen wordt in het geheel geen invorderingsrente vergoed, terwijl daar unierechtelijk wel aanleiding voor is.
4. Inmiddels heeft de wetgever een voorziening getroffen waardoor in weerwil van de bestaande heffingsrente-, belastingrente- en invorderingsrenteregeling toch een adequate rentevergoeding wordt verstrekt als het unierecht daar aanleiding voor geeft.
(…)
Per 1 januari 2015 is art. 28c Invorderingswet 1990 van toepassing. Deze bepaling ziet uitsluitend op de situatie dat de ontvanger belasting moet terugbetalen omdat deze in strijd met het unierecht is geheven. De vergoeding vindt plaats over het tijdvak dat aanvangt op de dag volgend op de dag waarop de belasting is betaald of op aangifte is voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling van de belasting door de ontvanger. Vergoeding van invorderingsrente vindt alleen plaats voor zover over het terug te ontvangen bedrag geen heffings-, belasting- of invorderingsrente wordt vergoed. Om deze rentevergoeding te kunnen ontvangen, dient binnen zes weken na dagtekening van de beschikking waarmee de onverschuldigd betaalde belasting wordt teruggegeven, een verzoek tot rentevergoeding te worden ingediend bij de ontvanger (van ambtshalve vergoeding door de Belastingdienst is dus geen sprake meer). Art. 28c Invorderingswet 1990 had bij inwerkingtreding per 1 januari 2015 onmiddellijke werking.
(…)
Op grond van titel 4.4. Awb is de staatssecretaris van mening dat de vordering tot het geven van een rentevergoeding verjaart vijf jaar nadat de op de teruggaafbeschikking betrekking hebbende betalingstermijn is verstreken. Men kan dus niet onbeperkt terug in de tijd.
5. De rente die op grond van art. 28c Invorderingswet 1990 wordt vergoed, wordt ‘invorderingsrente’ genoemd. Daarmee wordt echter de huidige systematiek van belastingrente (voorheen heffingsrente) en invorderingsrente doorbroken. De situaties die vallen onder de belastingrenteregeling zijn geregeld in art. 30f tot en met 30ha AWR, de situaties die vallen onder de invorderingsrenteregeling zijn geregeld in art. 28 tot Pro en met 28b Invorderingswet 1990. Indien echter de huidige belastingrenteregeling in het licht van het unierecht geen aanspraak geeft op een adequate rentevergoeding, wordt dat niet gerepareerd in de belastingrenteregeling, maar door middel van art. 28c Invorderingswet 1990. Met andere woorden: als er te weinig belastingrente wordt vergoed op grond van het unierecht - dat is bijvoorbeeld het geval bij toepassing van art. 30ha lid 1 AWR -, wordt geen extra belastingrente vergoed, maar wordt het in het licht van het unierecht te weinig betaalde in de vorm van invorderingsrente uitgekeerd. Op zichzelf maakt dat natuurlijk niet uit. Het gaat erom dat belanghebbende een adequate rentevergoeding ontvangt, maar het is wel verwarrend. Het unierechtelijke manco in de heffingsrente-, belastingrente- en invorderingsrenteregeling wordt gerepareerd door middel van één artikel in de Invorderingswet 1990. Het voordeel daarvan is dat niet de ‘besmette’ bepalingen in de heffingsrente-, belastingrente- en invorderingsrenteregeling zelf aangepast hoeven te worden. Maar naar mijn mening zou het de wetssystematiek en de duidelijkheid ten goede zijn gekomen als de rente die op grond van art. 28c Invorderingswet 1990 wordt vergoed, geen ‘invorderingsrente’ zou zijn genoemd. Het gaat hier om een afzonderlijke renteregeling die zowel betrekking heeft op belastingrente als op invorderingsrente. Het was dan ook beter geweest als deze rente - bijvoorbeeld - ‘terugbetalingsrente’ genoemd zou zijn.
6. Op grond van art. 28c Invorderingswet 1990 bestaat recht op een rentevergoeding als de ontvanger gehouden is belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het unierecht is geheven. Daarvan is in ieder geval sprake indien een Nederlandse rechterlijke instantie heeft geoordeeld dat een teruggaaf van belasting dient plaats te vinden vanwege strijdigheid met het unierecht. Maar ook als het Hof van Justitie zelf heeft geoordeeld dat een bepaalde belasting niet door de beugel kan en een belastingplichtige zich tot de Belastingdienst wendt om teruggave van de te veel betaalde belasting, is naar mijn mening aan de voorwaarde van art. 28c Invorderingswet 1990 voldaan. Het kan ook een buitenlandse rechter zijn die oordeelt dan een bepaalde belasting (bijvoorbeeld de BTW) in strijd is met het unierecht. Maar het hoeft niet per se een rechter te zijn die de strijdigheid van het unierecht vaststelt. Dat kan ook door de Belastingdienst gebeuren. En wat is rechtens - bij afwezigheid van een rechterlijke uitspraak - indien een nationale regeling zowel strijdig is met het unierecht als met een bepaling uit een belastingverdrag? Naar mijn mening is dan alleen aan de voorwaarde van art. 28c Invorderingswet 1990 voldaan, als in redelijkheid niet getwijfeld kan worden aan de strijdigheid met het unierecht. Als daarentegen de Nederlandse belastingwet in lijn wordt gebracht met het unierecht en vanaf een bepaald tijdstip belasting (bijvoorbeeld dividendbelasting) wordt terugbetaald op grond van het Nederlandse recht, is naar mijn mening geen sprake meer van een belasting die in strijd met het unierecht is geheven. En als de Nederlandse wet in overeenstemming is met het Europese recht, maar belasting wordt geheven vanwege een onjuiste uitleg van de Nederlandse wet en daarmee ook van de Europese regelgeving? Merkx en Verstappen zijn van mening dat in die situatie art. 28c Invorderingswet 1990 wel van toepassing is. Ik ben dat met hen eens. Een onjuiste uitleg van de Nederlandse wet is in deze situatie per definitie een onjuiste uitleg van het Europese recht. Met name op het gebied van de BTW (en andere belastingen die op het unierecht zijn gebaseerd) zal ingeval van een terugbetaling van belasting al snel de vraag rijzen of art. 28c Invorderingswet 1990 van toepassing is of niet. Er zullen ongetwijfeld procedures gevoerd worden over deze voorwaarde van art. 28c Invorderingswet 1990.
4.27
Bij arrest van 25 september 2015 heeft de Hoge Raad overwogen: [32]
2.4.2
In het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2014, nr. 13/06055, ECLI:NL:HR:2014:3606, BNB 2015/76, is beslist dat voor een geval als het onderhavige de in artikel 30f, lid 5, AWR (tekst 2011 en 2012) neergelegde rentevoet - alsmede de methode van enkelvoudige berekening - voldoen. Het Hof heeft, door belanghebbende een rentevergoeding toe te kennen met toepassing van de – hogere – wettelijke rente, een hogere rentevergoeding toegekend dan waarop belanghebbende in rechte aanspraak kan doen gelden. Reeds hierom faalt de klacht.
4.28
Geradts heeft geannoteerd: [33]
Wel is het Irimie-arrest in zoverre in de wetgeving opgenomen dat per 1 januari 2015 geldt art. 28c IW 1990. Daarin is bepaald dat indien de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting uit te betalen de ontvanger invorderingsrente zal vergoeden – op verzoek – als deze belasting in eerste instantie is geheven in strijd met het Unierecht. Het tijdvak vangt dan aan na de dag waarop de belasting is voldaan en eindigt waarop deze is terugbetaald (minus reeds vergoede heffingsrente en invorderingsrente). Dat betekent dat de belanghebbende onder de huidige regeling steeds ‘goed’ moet opletten en vermoedelijk een gemachtigde moet inschakelen om het juiste rentebedrag te ontvangen, want ‘automatisch’ gaat dat dus niet. Dat de computer van de Belastingdienst niet automatisch het juiste bedrag aan invorderingsrente uitbetaalt omdat de regeling van art. 28c IW 1990 blijkbaar niet in de computer te verwerken is, vind ik onjuist. De belastingplichtige moet ervan uit kunnen gaan dat het rentebedrag door de software van de Belastingdienst deugdelijk wordt berekend en automatisch juist is en niet alleen indien er een verzoek wordt ingediend om een juist rentebedrag uitbetaald te krijgen.
4.29
Bij arrest van 18 maart 2016 heeft de Hoge Raad overwogen: [34]
2.4.2.
Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het bepaalde in artikel 10, lid 7, van de Wet [35] ertoe strekt tegen te gaan dat met het aanwenden van rechtsmiddelen tegen een op aangifte voldaan bedrag aan bpm aanspraak wordt gemaakt op een hogere vermindering in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet (en daarmee op een teruggaaf van bpm) met behulp van gegevens die verband houden met de staat waarin het motorrijtuig verkeerde ten tijde van het op aangifte voldoen van de bpm en welke gegevens niet waren overgelegd bij die aangifte of wel waren overgelegd maar niet zijn gebruikt voor het berekenen van de verschuldigde bpm. Zodoende wordt volgens de wetgever de inspecteur in staat gesteld zich volledig te richten op de controle van de aangifte en de daarbij gekozen wijze voor vaststelling van de afschrijving, en behoeft hij geen aandacht te besteden aan gegevens die wellicht van belang waren geweest als de belastingplichtige een andere keuze had gemaakt voor de wijze van vaststelling van de afschrijving (zie voor dit een en ander Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 6, blz. 10).
2.4.3.
Voor een belastingplichtige zal het in de regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk zijn om bij het doen van de aangifte bpm opgaaf te doen van de gegevens die nodig zijn voor het bepalen van de reële waardevermindering van het desbetreffende motorvoertuig in overeenstemming met artikel 110 VWEU Pro. Dat bij het aanwenden van rechtsmiddelen op het punt van het vaststellen van de afschrijving van een gebruikt voertuig de belastingplichtige gehouden wordt aan de bij het doen van de aangifte aangeleverde en gebruikte gegevens, vindt zijn rechtvaardiging in de hiervoor in 2.4.2 weergegeven overwegingen van de wetgever om een doelmatige en controleerbare wijze van heffen van bpm te bewerkstelligen.
In het licht van de hiervoor bedoelde overwegingen staat het bepaalde in artikel 10, lid 7, derde volzin, van de Wet evenwel niet eraan in de weg om bij het aanwenden van rechtsmiddelen te kiezen voor een andere in of bij de Wet voorziene methode ter bepaling van de afschrijving dan waarvan bij de aangifte is uitgegaan, dan wel een beroep te doen op gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt voor de berekening van de bpm, mits voor het vaststellen van de juistheid ervan geen (tweede) controle van het voertuig nodig is zodat een vergelijking van de aangedragen gegevens en de bij de aangifte gebruikte gegevens volstaat om vast te stellen of het bij de aangifte gebezigde afschrijvingspercentage te laag is geweest. Aldus uitgelegd gaat het bepaalde in artikel 10, lid 7, derde volzin, van de Wet niet verder dan de wetgever voor de hiervoor in 2.4.2 omschreven doelen redelijkerwijs noodzakelijk kon achten. Daarmee is – naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is – het bepaalde in artikel 10, lid 7, derde volzin, van de Wet niet in strijd met het recht van de Unie, in het bijzonder het doeltreffendheidsbeginsel.
2.5.1.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.3 is overwogen, getuigt ’s Hofs oordeel dat de Wet geen mogelijkheid biedt door het aanwenden van rechtsmiddelen een andere methode ter bepaling van de afschrijving te kiezen dan wel uit te gaan van gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt, in zijn algemeenheid van een onjuiste rechtsopvatting.
4.3
Van Brummelen heeft geannoteerd: [36]
In beide arresten wil de belastingplichtige terugkomen op de door haar in haar aangiften toegepaste vermindering. In zaak 14/04111 heeft de belanghebbende de vermindering berekend aan de hand van een koerslijst (Autotelex), maar wenst zij in bezwaar en beroep uit te gaan van een andere, voor haar gunstiger koerslijst (XRAY). In zaak 14/04112 heeft belanghebbende in haar aangifte gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de vermindering vast te stellen aan de hand van een bij ministeriële regeling vastgestelde forfaitaire tabel (art. 10 lid 6 Wet Pro BPM 1992), maar wenst zij in bezwaar en beroep de vermindering alsnog te berekenen aan de hand van een koerslijst.
(…)
In zaak 14/01411 is naar het oordeel van de Hoge Raad in bezwaar een koerslijst overgelegd die (ook) aanvaardbaar is als grondslag voor bepaling van de handelsinkoopwaarde. De omstandigheid dat er een gering verschil is met de oorspronkelijke koerslijst (één dag verschil in calculatiedatum en één kilometer verschil in kilometerstand) staat niet in de weg aan het gebruik van de XRAY-koerslijst, aldus de Hoge Raad. Belanghebbende kan daarom alsnog een beroep doen op de voor haar gunstiger koerslijst.
(…)
In zaak 14/01412 is de door belanghebbende gewenste switch van tabel naar koerslijst naar het oordeel van de Hoge Raad niet mogelijk, reeds omdat de kilometerstand op het tijdstip van voldoening op aangifte onbekend is. Belanghebbende kan daarom niet voldoen aan de op haar rustende bewijslast dat het door haar gehanteerde afschrijvingspercentage (conform de wettelijke afschrijvingstabel) te laag is geweest.
4.31
Bij arrest van 29 april 2016 heeft de Hoge Raad overwogen: [37]
2.4.1.
De derde klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen recht heeft op vergoeding van rente over het bedrag aan terug te geven bpm.
2.4.2. (…)
Voorts verplicht het recht van de Europese Unie bij (gedeeltelijke) teruggave van een niet-onverschuldigd betaald bedrag aan bpm wegens uitvoer van een personenauto niet tot een andere of ruimere regeling inzake vergoeding van rente dan de regeling zoals die is neergelegd in artikel 30ha van de AWR (vgl. HR 19 december 2014, nr. 13/06055, ECLI:NL:HR:2014:3606, BNB 2015/76). In zoverre faalt de klacht derhalve ook.
Casuïstische jurisprudentie
4.32
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 1 april 2014 overwogen: [38]
4.8
Tussen partijen is niet in geschil dat de belasting in strijd met het gemeenschapsrecht is geheven. Belanghebbende heeft daarom recht op een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden. Naar het oordeel van het Hof voldoen de in artikel 30f, lid 5, van de Awr (tekst 2012) en in artikel 30hb, van de Awr (tekst 2013) neergelegde rentevoeten aan dit vereiste. Dit is anders voor de in artikel 30f, lid 3, letter d, onder 2°, van de Awr (tekst 2012) neergelegde termijn. Toepassing van het in 4.3 en 4.4 vermelde arrest Irimie brengt naar het oordeel van het Hof mee dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde BPM en eindigt op de dag waarop het betreffende bedrag wordt terugbetaald. Nu niet bekend is op welke dag de terugbetaling zal plaatsvinden of wellicht al heeft plaatsgevonden, zal het Hof de Inspecteur gelasten de rentevergoeding te berekenen op de wijze zoals hiervoor omschreven. Het aldus berekende bedrag dient te worden verminderd met eventuele rente die reeds is vergoed.
4.33
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 7 januari 2016 overwogen: [39]
4.6.
Inmiddels heeft de wetgever de Nederlandse renteregeling aangepast aan het Unierecht. Per 1 januari 2015 regelt artikel 28c van de Invorderingswet 1990 de berekening van de rentevergoeding. Dat artikel heeft onmiddellijke werking, ook voor de renteperiode die, zoals hier aan de orde, gelegen is vóór 1 januari 2015. De krachtens artikel 28c van de Invorderingswet 1990 geldende rente en de methode van berekening voldoen naar het oordeel van het Hof aan de uitgangspunten neergelegd in het arrest Mariana Irimie.
4.35
Rechtbank Gelderland heeft bij uitspraak van 11 februari 2016 overwogen: [42]
9. Nu heffing in strijd met het Unierecht heeft plaatsgevonden, komt de rechtbank toe aan de vraag of de wettelijke regeling ter zake van rentevergoeding in overeenstemming is met het Unierecht.
10. Op grond van artikel 30ha, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt, voor zover hier van belang, met betrekking tot de BPM belastingrente vergoed indien recht ontstaat op een terug te geven bedrag dat verband houdt met een door de inspecteur ingenomen standpunt ter zake van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de voldoening van de belasting, maar niet eerder dan drie maanden na het einde van het kalenderjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft. Het tijdvak eindigt veertien dagen na de dagtekening van de teruggaafbeschikking.
11. Artikel 28a, eerste lid, van de IW bepaalt dat indien de ontvanger een aan een belastingplichtige uit te betalen bedrag niet binnen zes weken na de dagtekening van de daartoe strekkende belastingaanslag uitbetaalt of verrekent, aan de belastingplichtige invorderingsrente wordt vergoed. De invorderingsrente wordt op grond van het tweede lid van artikel 28a van de IW enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de dagtekening van de tot uitbetaling strekkende belastingaanslag of beschikking en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de betaling. Er wordt geen invorderingsrente berekend over dagen waarover ingevolge hoofdstuk VA van de AWR reeds belastingrente is vergoed.
(…)
13. Verweerder heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat indien de rechtbank bepaalt dat Irimierente verschuldigd is, niet aan artikel 28c van de IW wordt toegekomen. De rechtbank deelt dat standpunt niet. Eiser heeft recht op een teruggaaf in verband met een door verweerder ingenomen - pas in beroep verlaten - standpunt. Nu de rechtbank, in de plaats van verweerder, doende wat verweerder had behoren te doen, de teruggaaf zal vaststellen, neemt zij voorts als uitgangspunt dat de onderhavige uitspraak, die in de plaats treedt van de uitspraak op bezwaar, een teruggaafbeschikking in de zin van artikel 30ha, tweede lid, van de AWR behelst. Daarbij heeft te gelden dat dan als uitgangspunt de wettelijke regeling tot vergoeding van rente wordt toegepast. Slechts indien de wettelijke regeling in strijd met het Unierecht is, komt de rechtbank eraan toe verweerder te gelasten in overeenstemming met het arrest Irimie rente te vergoeden.
14. Eiser voert aan dat de wettelijke regeling in strijd is met het Unierecht, omdat de jurisprudentie van het Hof van Justitie eraan in de weg staat dat als voorwaarde wordt gesteld dat een uitdrukkelijk beroep op de rentevergoeding moet worden gedaan. Ook is hij van mening dat als die voorwaarde al gesteld zou kunnen worden, daaraan geen termijn verbonden dient te zijn.
15. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat, voor zover daaraan wordt toegekomen, de wettelijke regeling in overeenstemming is met het Unierecht.
16. Nu artikel 28c, tweede lid, van de IW bepaalt dat geen invorderingsrente wordt berekend over de periode waarover belastingrente wordt vergoed, is de regeling in de AWR het vertrekpunt.
17. Uit het hiervoor aangehaalde arrest Irimie volgt dat uit het Unierecht zelf het beginsel voortvloeit dat de lidstaten verplicht zijn om in strijd met het recht van de Unie geheven belastingen met rente terug te betalen. Bij het ontbreken van een regeling van de Unie is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze rente moet worden betaald, met name de rentevoet en de wijze waarop de rente wordt berekend. Deze voorwaarden moeten het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen. Het gelijkwaardigheidsbeginsel verlangt dat in geval van terugbetaling van belasting die door een lidstaat in strijd met het recht van de Unie is geheven, de nationale regeling waarbij deze terugbetaling wordt geregeld niet ongunstiger mag zijn dan die welke geldt voor soortgelijke vorderingen op basis van het nationale recht. Het doeltreffendheidsbeginsel verlangt dat de nationale voorschriften inzake met name de berekening van de eventueel verschuldigde rente er niet toe leiden dat het de belastingplichtige uiterst moeilijk of onmogelijk wordt gemaakt een passende vergoeding voor het verlies dat hij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting te verkrijgen.
18. Uit het arrest Irimie volgt voorts dat in een geval als het onderhavige de rente moet worden berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde BPM (vgl. Hoge Raad 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3606). Uit artikel 30ha, tweede lid, van de AWR volgt dat het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend niet eerder aanvangt dan drie maanden na het einde van het kalenderjaar waarop de teruggaaf betrekking heeft.
19. Gelet op de jurisprudentie van het HvJ (arrest van 16 december 1976, zaak nr. 33/76, Rewe, ECLI:EU:C:1976:188 en arrest van 19 juli 2012, zaak nr. C‑591/10, Littlewoods Retail Ltd, ECLI:EU:C:2012:478 [43] ), mag de nationale regeling ter zake van de vergoeding van Unierechtelijke rente niet ongunstiger zijn dan de nationale regeling ter zake van de vergoeding van “nationale” rente (belastingrente), nu die vergoeding een soortgelijke vordering in voormelde zin betreft. Beide betreffen immers de rentevergoeding ter zake van een ten onrechte betaald bedrag aan belasting. Om alsnog te voldoen aan het vereiste dat de rente bij belastingheffing in strijd met het Unierecht wordt vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting onverschuldigd is betaald, heeft de wetgever de in artikel 28c van de IW neergelegde regeling vastgesteld. Deze regeling houdt in dat de belastingplichtige, die beschikt over een teruggaafbeschikking binnen zes weken de ontvanger kan verzoeken om vergoeding van rente over het tijdvak waarin de regeling van artikel 30ha van de AWR niet voorziet. Naar het oordeel van de rechtbank stelt eiser terecht dat deze regeling ongunstiger is dan de regeling voor de vergoeding van belastingrente indien de teruggaaf uitsluitend voortvloeit uit het nationale recht. Immers, die belastingrente wordt door de inspecteur ambtshalve vastgesteld bij het nemen van de teruggaafbeschikking en de belanghebbende hoeft dus geen afzonderlijk verzoek om rentevergoeding te doen. Dat is wel vereist ingevolge artikel 28c van de IW. Niet alleen moet op eigen initiatief een afzonderlijk verzoek worden gedaan, dat verzoek dient ook bij een ander bestuursorgaan, te weten de ontvanger, te worden ingediend en er is een termijn gesteld aan de indiening van dat verzoek na het verstrijken waarvan geen rente op grond van dit artikel wordt vergoed. Tot slot wijst de rechtbank erop, dat wanneer - zoals zich in het onderhavige geval ook heeft voorgedaan - de inspecteur zich op het onjuiste standpunt stelt dat de teruggaafbeschikking niet is genomen wegens strijd met het Unierecht, de belanghebbende over de juistheid van dat standpunt zal moeten procederen bij een niet materiedeskundig bestuursorgaan, te weten de ontvanger.
20. Nu de wettelijke regeling ter zake van de vergoeding van rente naar het oordeel van de rechtbank in strijd is met het Unierecht, zal zij artikel 30ha van de Awb buiten toepassing laten voor zover het de daarin neergelegde termijn betreft. De rechtbank zal bepalen dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde BPM, berekend naar de toepasselijke rentevoet als bedoeld in de AWR.
4.36
Rolleman heeft geannoteerd: [44]
Uit het arrest Mariana Irimie (HvJ 18 april 2013, zaak C-565/11) volgt dat bij strijdigheid van de nationale wetgeving met het Europese recht rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde BPM. Zie voor een recent arrest hierover ook HR 25 september 2015, nr. 14/04107, NTFR 2015/2635 [45] , met commentaar van Van der Vegt. Het Irimie-arrest heeft inmiddels geleid tot wetswijziging. Het ingevoerde art. 28c IW 1990 brengt echter met zich dat belanghebbende een verzoek om rentevergoeding over de niet onder art. 30ha AWR vallende periode moet doen. Dat is een ongunstiger regeling dan bij een teruggaaf die voortvloeit uit nationaal recht. De rechtbank stelt daarom zelf de rentevergoeding vanaf de dag van de betaling vast. Opvallend is dat in het beleid dat gold voorafgaand aan de wijziging van IW 1990 wél sprake was van een rentevergoeding die ‘ambtshalve of op verzoek’ werd verleend, zie NTFR 2014/2031. Wellicht dat deze uitspraak voor de wetgever aanleiding is om uitbreiding van de regeling van art. 28c IW 1990 te overwegen.
4.38
Rechtbank Gelderland heeft bij uitspraak van 21 april 2016 overwogen: [48]
16. Voor zover verweerder zich op het standpunt stelt dat artikel 28c van de Invorderingswet (hierna: IW) reeds voorziet in een passende vergoeding, verwijst de rechtbank naar haar uitspraak van 11 februari 2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:707. Daarin heeft de rechtbank geoordeeld dat de regeling van artikel 28c van de IW in strijd is met het doeltreffendheidsbeginsel en het gelijkwaardigheidsbeginsel, kort gezegd reeds omdat er een afzonderlijk verzoek moet worden ingediend, bovendien bij een ander bestuursorgaan (met alle mogelijke complicaties van dien) en gekoppeld aan een beperkte periode. Dat het uitvoeringstechnisch moeilijk is dit anders op te lossen, zoals verweerder heeft aangevoerd, maakt dit niet anders. Voor het overige geven de aanvullende argumenten van verweerder in de bijlage bij de pleitnota evenmin aanleiding anders te oordelen dan de rechtbank op 11 februari 2016 heeft gedaan. Op dezelfde gronden als in die zaak zal de rechtbank daarom zelf bepalen dat rente moet worden vergoed over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde BPM, berekend naar de toepasselijke rentevoet als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
4.39
Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft bij uitspraak van 26 mei 2016 overwogen: [49]
2.5. (…)
De rechtbank gelast de inspecteur rente aan belanghebbende te vergoeden over het bedrag van de vermindering van € 255, te berekenen over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde bpm en eindigend op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling, volgens de rentevoet en de systematiek van artikel 28c van de Invorderingswet 1990. De krachtens artikel 28c van de Invorderingswet 1990 geldende rente en de methode van berekening voldoen naar het oordeel van de rechtbank aan de uitgangspunten neergelegd in het arrest Mariana Irimie.
4.4
Bij uitspraak van 14 juni 2016 [50] heeft rechtbank Gelderland in dezelfde zin geoordeeld als in haar uitspraken van 11 februari 2015 [51] , 15 maart 2016 [52] en 21 april 2016 [53] , om daar aan toe te voegen:
5. (…) Anders dan eiser ziet de rechtbank geen grond om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen, nu het HvJ zich in het arrest Irimie van 18 april 2013, C-565/11, ECLI: EU:C:2013:250, al duidelijk over de kwestie heeft uitgelaten.
Literatuur
4.41
Van Eijsden heeft geschreven: [54]
4.1
De vraag of het niet vergoeden van invorderingsrente in strijd is met het Unierecht, is naar mijn mening makkelijk te beantwoorden. Het gaat hierbij om het ontbreken van een vergoeding van invorderingsrente over een terugbetaling van belasting die het gevolg is van een vernietiging of vermindering van een reeds betaalde belastingaanslag. Als bijvoorbeeld tegen een betaalde belastingaanslag bezwaar en beroep wordt aangetekend omdat deze in strijd met het Unierecht is, en de rechter die stelling honoreert, leidt dat voor de ontvanger tot de plicht om de betaalde belasting aan de belastingplichtige terug te geven. De rechtsorde van het Unierecht verplicht de ontvanger over het te restitueren bedrag een passende rentevergoeding te geven. Dat art. 28a IW 1990 daarin niet voorziet, maakt dit niet anders. Hierbij is dus sprake van een situatie als bedoeld onder a. hiervoor (in het geheel geen rentevergoeding).
(…)
5 Belastingplichtigen/belastingschuldigen (hierna gezamenlijk aan te duiden als belanghebbenden) die op grond van de belasting- en invorderingsrenteregeling geen of slechts een gedeeltelijke rentevergoeding ontvangen en die daar op grond van het Unierecht wel recht op hebben, of zich althans op dat standpunt zouden willen stellen, doen er verstandig aan tijdig hun rechten veilig te stellen. Voor die belanghebbenden aan wie een belastingrente- of invorderingsrentebeschikking is opgelegd (zie art. 30j
lid 1 AWR en art. 30 IW Pro 1990) omdat wel tot vergoeding van rente — zij het slechts gedeeltelijk — is overgegaan, is dat eenvoudig. Zij dienen binnen zes weken na dagtekening van de beschikking bezwaar aan te tekenen.
5.1
Als geen belastingrentebeschikking is afgegeven (met een te vergoeden bedrag aan belastingrente), dienen belanghebbenden naar mijn mening op de voet van art. 6:12 Awb Pro beroep bij de rechtbank aan te tekenen tegen het niet-tijdig nemen van een besluit (in casu dus tegen het niet-tijdig vaststellen van een belastingrentebeschikking). Het beroep is niet-ontvankelijk als het onredelijk laat wordt ingediend (zie art. 6:12 lid 4 Awb Pro). Vraag is wanneer daar sprake van is. In r.o. 3.4.5 van HR 28 oktober 2012, BNB 2012/72, waar (eveneens) de niet-vergoeding van heffingsrente in geschil was, geeft de Hoge Raad aan dat dit het geval is als de belanghebbende de inspecteur niet binnen zes weken na dagtekening van de definitieve aanslag in gebreke heeft gesteld, dan wel — indien redelijkerwijs niet van de belanghebbende kan worden gevergd dat hij de inspecteur in gebreke stelt (zie art. 6:12 lid 3 Awb Pro) — als de belanghebbende niet binnen zes weken na dagtekening van de definitieve aanslag beroep heeft ingesteld bij de rechtbank wegens het niet-tijdig vergoeden van heffingsrente. Hoewel afgewacht moet worden of dit oordeel van de Hoge Raad zonder meer kan worden toegepast op de vraag die in dit artikel aan de orde is, doen belanghebbenden er niettemin verstandig aan die periode van zes weken aan te houden. Gezien de situaties die in onderdeel 3 zijn besproken, hoeft het niet per se zo te zijn dat deze periode van zes weken begint te lopen na dagtekening van de aanslag (zie voorbeeld 1, 2 en 4). Dat kan ook zijn na dagtekening van de uitspraak op bezwaar of de kennisgeving waarmee de vermindering wordt bekendgemaakt (nadat bijvoorbeeld de rechter uitspraak heeft gedaan waarbij de aanslag is vernietigd) (zie voorbeeld 3 en 6) of na de dagtekening van de teruggaafbeschikking (voorbeeld 5).
(…)
6. Als de rechter vaststelt dat de nieuwe renteregeling inderdaad strijdig is met Unierecht, rijst de vraag hoe de wetgever dit kan repareren. Een mogelijke oplossing zou zijn om in EU-situaties wel tot vergoeding van belasting- en invorderingsrente over te gaan. Dat zou wel betekenen dat belanghebbenden in puur nationale gevallen slechter af zijn dan in Unierechtelijke situaties. Het is naar mijn mening dan ook beter om in alle gevallen waarin een belanghebbende recht heeft op terugbetaling van onterecht geheven belastingen over te gaan tot een passende rentevergoeding vanaf het moment waarop de belasting betaald is.
4.42
Van der Hulle en van der Hulle hebben geschreven: [55]
Het Belastingplan 2015 voorzag, voor zover hier van belang, in de toevoeging van artikel 28c aan de Invorderingswet 1990 (artikel XIX, onderdeel D).
Dit nieuwe artikel is op 1 januari 2015 in werking getreden en voorziet in de op grond van de door ons beschreven rechtspraak van het Hof van Justitie vereiste rentevergoeding voor belastingplichtigen die een in strijd met het Unierecht geheven belasting hebben betaald. In het derde lid is bepaald dat een verzoek om een dergelijke vergoeding binnen zes weken na dagtekening van de teruggavebeschikking moet worden ingediend. Voor belastingplichtigen die vóór 1 januari 2015 een teruggavebeschikking hebben ontvangen, wordt aangenomen dat de termijn voor indiening van een verzoek om rentevergoeding op 1 januari 2015 is aangevangen (artikel XXXV [56] ). Een interessante vraag is of belastingplichtigen die hebben nagelaten om binnen de aldus gestelde termijn van zes weken een verzoek in te dienen, zich alsnog tot de burgerlijke rechter kunnen wenden. Hoe dan ook geldt voor reeds lopende beroepsprocedures naar onze mening dat de belastingrechter de in onze bijdrage beschreven rechtspraak van het Hof van Justitie moet blijven toepassen.
4.43
Van der Wal meent: [57]
5. Inmiddels is per 1 januari 2015 de Invorderingswet 1990 gewijzigd. Art. 28b IW 1990 bepaalt (en bepaalde ook voor 1 januari 2015) dat, indien een belastingaanslag wordt verminderd of herzien tot een lager bedrag dan inmiddels op die aanslag is betaald en de belastingschuldige eerder een verzoek om uitstel van betaling met betrekking tot het door hem bestreden bedrag van die aanslag heeft gedaan dat door de ontvanger bij beschikking is afgewezen, aan de belastingschuldige invorderingsrente wordt vergoed. Deze invorderingsrente wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt de dag na de dag waarop de belastingaanslag waarvoor een verzoek om uitstel van betaling bij beschikking is afgewezen, invorderbaar is.
Nieuw is art. 28c IW 1990. Dit artikel bepaalt dat voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is belasting terug te geven omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven, op verzoek aan de belastingschuldige invorderingsrente wordt vergoed, die wordt berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na die waarop de belasting is betaald, voldaan of afgedragen en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de terugbetaling. Deze invorderingsrente wordt niet berekend over dagen waarover reeds belastingrente wordt vergoed of waarover ingevolge art. 28b IW 1990 invorderingsrente wordt vergoed.
De regeling van art. 28c IW 1990 heeft onmiddellijke werking, maar vindt pas toepassing met betrekking tot belastingaanslagen/beschikkingen van de inspecteur of de ontvanger die zijn gedagtekend op of na 18 april 2013. De regeling geldt dus ook voor situaties waarin de teruggaaf van de ten onrechte geheven belasting al voor 1 januari 2015 heeft plaatsgevonden. In dat kader geldt ingevolge art. XXXV met betrekking tot teruggaafbeschikkingen met een dagtekening vóór 1 januari 2015 dat nog tot zes weken na inwerkingtreding van de nieuwe wet om een rentevergoeding als bedoeld in art. 28c IW 1990 kan worden verzocht.
Met de regeling van art. 28c IW 1990 is een aanvullend recht op te vergoeden rente ontstaan, specifiek voor teruggaven die zijn ingegeven door strijd met het Unierecht. Daarmee wordt mijns inziens voldoende tegemoetgekomen aan het Europeesrechtelijke doeltreffendheidsbeginsel.
4.44
Vetter en Tekstra geven te kennen dat: [58]
513 (..) Het essentiële verschil tussen invorderingsrente en belastingrente is dat de invorderingsrente steeds betrekking heeft op de formalisering van de belastingschuld, terwijl de belastingrente ziet op de periode voor deze formalisering.
514. Uitgangspunt bij de vergoeding door de fiscus van de invorderingsrente is dat een aan de belastingplichtige uit te betalen bedrag niet binnen zes weken na de dagtekening van de daartoe strekkende belastingaanslag wordt uitbetaald of verrekend (art. 28a lid 1 IW) In dat geval bestaat recht op vergoeding van invorderingsrente. Invorderingsrente wordt ingevolge de slotzin van art. 28a lid 2 IW niet berekend over dagen waarover reeds belastingrente is vergoed. Vanaf 2013 wordt geen invorderingsrente meer vergoed over een terugbetaling die het gevolg is van een herziening of vermindering van een reeds betaald belastingaanslag, ook als die vernietiging of vermindering door de rechter wordt uitgesproken, tenzij de belastingschuldige uitstel van betaling heeft verzocht en dat uitstel van betaling bij beschikking door de Ontvanger is afgewezen. Dit volgt uit de regeling van art. 28a lid 3 IW inhoudende dat geen invorderingsrente wordt vergoed voor zover het aan de belastingplichtige is te wijten dat de uitbetaling niet tijdig is geschied.
516. De te betalen of te vergoeden invorderingsrente wordt door de Ontvanger bij beschikking vastgesteld. Feitelijk betreft het betaalde of vergoede invorderingsrente. Een beschikking wordt immers pas afgegeven nadat betalingsverrekening of uitbetaling heeft plaatsgevonden. Tegen de vaststelling is bezwaar mogelijk bij de Ontvanger en daarna beroep bij de belastingrechter (art. 30 IW Pro).
Een praktisch probleem is de kenbaarheid van de invorderingsrentebeschikking. In niet alle gevallen zal de Ontvanger in correspondentie met de belastingschuldige op duidelijke wijze tot uitdrukking brengen dat sprake is van een invorderingsrentebeschikking. Op grond van art. 3:45 Awb Pro is de Ontvanger verplicht om, indien er sprake is van een invorderingsrentebeschikking, te wijzen op de mogelijkheid van bezwaar binnen zes weken tegen de invorderingsrentebeschikking.
5.Beoordeling van de middelen
Beoordeling van het eerste middel
5.1
Met het eerste middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat het de inspecteur is die de rente aan belanghebbende diende te vergoeden. Belanghebbende stelt dat er voor de Inspecteur geen rol is weggelegd in de vergoeding van de invorderingsrente op grond van artikel 28c van de IW. De Inspecteur kan slechts een teruggaafbeschikking geven op grond waarvan de Ontvanger, na een verzoek van een belanghebbende binnen zes weken, gehouden is de in strijd met het Unierecht geheven belasting en de daarop rustende invorderingsrente terug te geven.
5.2
Indien mag worden uitgegaan van belanghebbendes lezing van artikel 28c van de IW, zijn op dat artikel gebaseerde Unierechtelijke aanspraken tot rentevergoeding, voor een belanghebbende moeilijker te verzilveren dan soortgelijke nationale aanspraken tot rentevergoeding, welke in verband met teruggaaf van belastingen die wegens strijd met een zuiver nationale belasting zijn geheven. Dat aldus gepercipieerde onderscheid maakt volgens belanghebbende dat het Hof artikel 28c van de IW onverbindend had moeten verklaren wegens strijdigheid met het Unierecht.
5.3
Ik merk op dat de Hoge Raad bij arrest van 19 december 2014 heeft overwogen dat de door de wetgever neergelegde rentevoet alsmede de methode van berekening voor belastingrente voldeden aan de verplichtingen uit het Unierecht. De neergelegde termijn voldeed daarentegen niet, omdat toepassing van het arrest Irimie met zich meebrengt dat de rente moet worden vergoed over het tijdvlak dat aanvangt op de dag na die van de betaling van de onverschuldigde betaling. [59]
5.4
Naar aanleiding van dat arrest heeft, blijkens de parlementaire geschiedenis, de wetgever door de introductie van artikel 28c van de IW mogelijk willen maken dat een belanghebbende op Unierechtelijk juiste wijze invorderingsrente vergoed krijgt indien sprake is van strijdigheid met het Unierecht. [60]
5.5
De ter zake van de Unierechtelijke houdbaarheid van de vergoeding van invorderingsrente op grond van artikel 28c van de IW gewezen feitenrechtspraak is niet eenduidig. [61] In de literatuur daarentegen lijkt de door belanghebbende voorgestane lezing van artikel 28c van de IW geen steun te vinden. [62]
5.6
Het gaat in casu, naar ik meen, allereerst om de vraag aan wie en wanneer door een belastingschuldige op grond van artikel 28c van de IW een verzoek tot vergoeding van die invorderingsrente moet worden gedaan.
5.7
De wettekst van artikel 28c van de IW, eerste en derde lid, verduidelijkt niet aan wie en wanneer de belastingschuldige een verzoek tot vergoeding van de invorderingsrente dient in te dienen.
5.8
Ter zake biedt ook de parlementaire geschiedenis weinig aanknopingspunten. De artikelsgewijze toelichting bij artikel 28c van de IW licht toe: [63]
(…) invorderingsrente wordt op verzoek aan de belastingschuldige vergoed door de ontvanger nadat de inspecteur het recht op teruggaaf heeft vastgesteld door middel van een vermindering van een belastingaanslag of de vaststelling van een teruggaafbeschikking. Voorwaarde is wel dat de teruggaaf verband houdt met de omstandigheid dat die belasting eerder in strijd met het Unierecht is geheven (en betaald, voldaan of afgedragen). De aanleiding voor het vaststellen van zo’n teruggaafbeschikking kan zijn gelegen in een onherroepelijke gerechtelijk uitspraak ter zake van de geheven belasting in kwestie maar kan ook gelegen zijn in een andere uitspraak, dezelfde rechtsvraag betreffend, waaruit volgt dat de belasting in strijd met het Unierecht is geheven.
5.9
Het in de memorie van toelichting opgenomen voorbeeld maakt geen melding van een verzoek van een belastingschuldige: [64]
Op 24 februari 2011 wordt € 1.000 dividendbelasting ingehouden. Deze dividendbelasting wordt op 1 maart 2011 op aangifte afgedragen. Op 20 januari 2012 dient een aandeelhouder een teruggaafverzoek in, omdat hij van mening is dat deze dividendbelasting ten onrechte en in strijd met het Unierecht is afgedragen. Het bevoegde gerechtshof oordeelt op 1 januari 2015 in een onherroepelijk geworden rechterlijke uitspraak dat de dividendbelasting in strijd met het Unierecht is geheven. De op 1 februari 2015 gedagtekende teruggaafbeschikking leidt tot een uitbetaling door de ontvanger van € 1.000 dividendbelasting op 3 februari 2015. Naast deze teruggaaf wordt invorderingsrente vergoed. Invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over de periode van 2 maart 2011 tot en met 2 februari 2015.
5.1
Blijkens het voorbeeld leidt de op 1 februari 2015 gedagtekende teruggaafbeschikking (dat moet zijn: door de inspecteur) tot uitbetaling van de dividendbelasting (dat moet zijn: door de ontvanger) op 3 februari 2015 en een vergoeding van de invorderingsrente (eveneens door de ontvanger) vanaf de afdracht tot en met 2 februari 2015. Het komt mij voor dat uit dit voorbeeld volgt dat de wetgever een systematiek voor ogen heeft gehad waarbij de ontvanger, nadat de inspecteur een gedagtekende teruggaafbeschikking heeft gegeven, zowel de uitbetaling van de in strijd met Unierecht geheven belasting als de daarop betrekking hebbende invorderingsrente vergoedt.
5.11
Ook uit de hierna te beschrijven gecombineerde systematiek van de AWR en de IW inzake de vergoeding van teveel geheven belastingen enerzijds en belasting- en invorderingsrente anderzijds, komt mijn inziens naar voren dat de teruggaafbeschikking (intern) in onderlinge afstemming door de inspecteur met de ontvanger dient te worden voorbereid.
5.12
De ontvanger stelt op grond van artikel 30, eerste lid, van de IW het bedrag van de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. In de gevallen waarin, zoals in casu, teruggaaf plaatsvindt, wordt de te vergoeden invorderingsrente, blijkens de parlementaire geschiedenis, vermeld op het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving. [65]
5.13
Het afschrift van de uitspraak of de kennisgeving wordt op grond van het bepaalde in artikel 5, tweede lid, van de AWR vastgesteld door de inspecteur. Het tweede lid van artikel 5 van Pro de AWR verklaart de bepalingen uit het eerste lid betreffende de vaststelling van een belasting aanslag van overeenkomstige toepassing op het door de inspecteur nemen van een beschikking of het doen van uitspraak strekkende tot een al dan niet nadere vaststelling van een ingevolge de belastingwet verschuldigd of terug te geven bedrag.
5.14
Op de voet van artikel 8 van Pro de IW maakt de ontvanger de teruggaafbeschikking bekend door toezending of uitreiking van de door de inspecteur vastgestelde teruggaafbeschikking of uitspraak aan de belastingschuldige.
5.15
Ingevolge artikel 30 eerste Pro lid van de IW kan de door de ontvanger genomen voor bezwaar vatbare beschikking over de vergoeding van invorderingsrente vermeld worden op het afschrift van de uitspraak of kennisgeving van de teruggaaf van de inspecteur. Hieruit volgt mijn inziens dat het verzoek van een belastingschuldige niet in de tijd pas na de ontvangst van de teruggaafbeschikking door de belastingschuldige kan worden gedaan maar dat dit ook reeds eerder mogelijk was, zodat op de teruggaafbeschikking ook het te vergoeden bedrag aan invorderingsrente bij voor bezwaar vatbare beschikking kan worden vermeld.
5.16
Nu de wet geen beperkingen stelt aan wie het verzoek kan worden gedaan, komt het mij voor dat tijdens bezwaar tegen de strijdigheid van desbetreffende belasting met het Unierecht een verzoek aan de inspecteur kan worden gedaan. Mutatis mutandis kan een belastingschuldige tijdens beroep of hoger beroep een verzoek om de vergoeding van invorderingsrente wegens strijdigheid van de desbetreffende belasting met het Unierecht indienen. Uit de taakverdeling tussen inspecteur en ontvanger vloeit naar mijn inziens voort dat de inspecteur bij de ontvanger melding maakt van een verzoek om vergoeding van de invorderingsrente op basis van artikel 28c van de IW, zodat de ontvanger op de teruggaafbeschikking ook zijn voor bezwaar vatbare beschikking van de invorderingsrente kan vermelden.
5.17
Belanghebbende is kennelijk van opvatting dat artikel 28c van de IW met zich meebrengt dat een belastingschuldige pas een verzoek tot teruggave van de invorderingsrente kan indienen bij de ontvanger, nadat de inspecteur een teruggaafbeschikking heeft genomen. Ik deel die opvatting niet. Mijns inziens volgt deze noch uit de tekst van artikel 28c van de IW, noch uit de parlementaire geschiedenis daarvan, noch uit de hierboven beschreven systematiek van de AWR en IW.
5.18
De genoemde andersluidende opvatting van belanghebbende omtrent de werking en uitvoering van artikel 28c van de IW acht ik niet juist, zodat aan het eerste middel (nationale) grondslag ontbreekt.
5.19
Het dictum van het Hof dat de Inspecteur (juist is: de Ontvanger) op grond van het bepaalde in artikel 28c van de IW aan belanghebbende rente diende te vergoeden, [66] lijkt op een kennelijke vergissing te berusten.
5.2
Dan nu nog enkele Unierechtelijke afwegingen. Uit het arrest Littlewoods volgt dat volgens het HvJ de toets ter bepaling of in de hoofdgedingen het gelijkwaardigheidsbeginsel is nageleefd, is of de betrokken nationale bepalingen gelijkelijk van toepassing zijn op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het Unierecht en op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het nationale recht, voor zover deze vorderingen eenzelfde voorwerp en oorzaak hebben. Het gelijkwaardigheidsbeginsel kan evenwel niet aldus worden uitgelegd, dat een lidstaat verplicht is zijn gunstigste nationale regeling toe te passen op alle vorderingen die op een bepaald gebied van het recht worden ingesteld. [67]
5.21
Daarmee rijst de vraag of de regeling van artikel 28c van de IW, ongunstiger is dan de regelingen voor de vergoeding van de belastingrente en/of invorderingsrente in de (vele) gevallen waarin de teruggaaf uitsluitend voortkomt uit het nationale recht. Ik zie als een wettelijk verschil dat een belanghebbende op grond van artikel 28c van de IW een verzoek dient in te dienen, terwijl op grond van 30ha van de AWR de inspecteur ambtshalve belastingrente vergoedt en bij art. 28b van de IW de ontvanger ambtshalve invorderingsrente vergoedt.
5.22
Voor de vergoeding van belastingrente is er geen verschil tussen de Unierechtelijke en nationale situatie, in beide situaties wordt op basis van artikel 30ha AWR ambtshalve belastingrente vergoed. Ook ter zake de invorderingsrente op basis van artikel 28b van de IW, ingeval een belastingaanslag wordt verminderd of herzien tot een lager bedrag dan inmiddels op die aanslag is betaald en een belastingschuldige eerder een verzoek om uitstel van betaling van het door hem bestreden bedrag heeft gedaan dat door de ontvanger is afgewezen, maakt het geen verschil of dit is gebaseerd op een nationale situatie of ten gevolge van strijd met het Unierecht. [68]
5.23
Een en ander betekent dat het voor de vergoeding van belastingrente en invorderingsrente niet uitmaakt of het (ten einde gekomen) geschil een nationale of een Unierechtelijke situatie betreft, want in beide gevallen wordt de belasting- en invorderingsrente ambtshalve vergoed.
5.24
Voor het meerdere aan belastingrente en invorderingsrente waarop een belanghebbende op grond van het Unierecht recht heeft, dient hij een verzoek in te dienen. Mijn inziens maakt de wettelijke verplichting om zo een verzoek te doen, de uitoefening van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk.
5.25
Het eerste middel faalt.
Beoordeling van het tweede middel.
5.26
Het tweede middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de handelswaarde van de auto op het tijdstip van registratie lager was dan de door inspecteur verdedigde waarde na correctie van een maand extra afschrijving. Uit doel en strekking van artikel 110 van Pro het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) volgt, naar belanghebbende stelt, een bijzondere bewijslastverdeling waardoor de Inspecteur het bewijs had moeten leveren hoe de waarde van een vergelijkbaar binnenlands voertuig zich verhoudt tot de door belanghebbende ingevoerde personenauto.
5.27
Kennelijk behelst het tweede middel de klacht dat het Hof ten onrechte niet belanghebbendes in tweede instantie verdedigde handelsinkoopwaarde op basis van de XRAY koerslijst als uitgangspunt heeft genomen, maar de door de Inspecteur verdedigde handelswaarde op basis van de door belanghebbende in eerste instantie gebruikte koerslijst, namelijk AutoLex Pro.
5.28
Bij arrest van 18 maart 2016 heeft de Hoge Raad overwogen dat het bepaalde in artikel 10, zevende lid, derde volzin, van de wet BPM niet eraan in de weg staat om bij het aanwenden van rechtsmiddelen te kiezen voor een andere in of bij de wet BPM voorziene methode ter bepaling van de afschrijving dan waarvan bij de aangifte is uitgegaan, dan wel een beroep te doen op gegevens die bij de aangifte niet zijn gebruikt voor de berekening van de BPM, mits voor het vaststellen van de juistheid ervan geen (tweede) controle van het voertuig nodig is, zodat een vergelijking van de aangedragen gegevens en de bij de aangifte gebruikte gegevens volstaat om vast te stellen of het bij de aangifte gebezigde afschrijvingspercentage te laag is geweest. [69]
5.29
Het Hof heeft in r.o. 4.5 overwogen dat in de door belanghebbende aangedragen koerslijst XRAY gegevens van een auto zijn ingevuld die niet overeenstemmen met de werkelijkheid, waardoor de door XRAY vastgestelde handelswaarde niet controleerbaar is, mede nu het tempo van afschrijving van ‘de basisauto’ en de accessoires in de tijd niet gelijk zal zijn. Het Hof heeft door het buiten beschouwing laten van de XRAY koerslijst omdat deze niet controleerbaar was, naar mijn mening geen blijk gegeven van een onjuiste rechtstoepassing. [70] Overigens lijken de desbetreffende afwegingen van het Hof mij feitelijk en niet onbegrijpelijk.
5.3
Daarop stuit het tweede middel af.
Beoordeling van het derde middel.
5.31
Het derde middel van belanghebbende strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat een gedeelte van de vermindering van de naheffingsaanslag niet voorkomt uit strijd met het Unierecht, maar uit de eigen handelwijze van belanghebbende, zodat over dat gedeelte geen rente op grond van artikel 28c van de IW behoeft te worden vergoed.
5.32
Ik merk op dat de Hoge Raad bij arrest van 28 juni 2013 heeft overwogen dat het aan de belanghebbende wordt overgelaten om voor een bepaald voertuig de belasting te voldoen en de aangifte in te dienen, en eveneens om het tijdstip daarvan te bepalen. De wettelijke bepalingen voorzien slechts erin dat aan de belanghebbende zonder die voldoening en die aangifte de afgifte van een kentekenbewijs voor dat voertuig wordt geweigerd. Uit de voorgaande systematiek vloeit voort dat de BPM voor de registratie van een voertuig wordt verschuldigd bij het doen van de aangifte en het gelijktijdig daarmee betalen van het aangegeven bedrag. Daardoor is sprake van ‘belasting die op aangifte behoort te worden voldaan’ in de zin van artikel 20, eerste lid, van de AWR. Daaraan doet niet af dat het belastbare feit waarop de aangifte ziet, zich eerst nadien voordoet. [71]
5.33
De vaststelling van de belastingschuld bij belasting die op aangifte behoort te worden voldaan in de zin van artikel 20, eerste lid, van de AWR wordt aldus overgelaten aan de belastingplichtige. De verantwoordelijkheid dat de materieel verschuldigde belasting juist wordt vastgesteld ligt derhalve bij de belastingplichtige en niet bij de inspecteur.
5.34
Het is vaste rechtspraak van het HvJ dat een, door een lidstaat op de registratie van motorvoertuigen op zijn grondgebied met het oog op het in het verkeer brengen ervan, geheven belasting, een binnenlandse belasting vormt en dus aan artikel 110 VWEU Pro moet worden getoetst. Dat artikel verbiedt elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. [72]
5.35
Bij het kunnen ontstaan van een mogelijke tijdsverloop tussen enerzijds de indiening van de aangifte en de voldoening en anderzijds de registratie van het kenteken, zijn naar mijn mening geen verschillen aanwijsbaar tussen de behandeling van producten van andere lidstaten en gelijksoortige nationale producten.
5.36
Het komt mij voor dat het Hof op goede gronden heeft geoordeeld dat als een (rechterlijke) vermindering van een naheffingsaanslag niet voortkomt uit verkeerde toepassing van het Unierecht, maar uit de genoemde eigen handelwijze van belanghebbende zelf, er in zoverre geen plaats is voor een rentevergoeding welke is gebaseerd op Unierecht.
5.37
Ook het derde middel faalt.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal