ECLI:NL:PHR:2015:1696

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 28 juli 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 15/00199

[X]

Nr. Gerechtshof: 13/01074

Nr. Rechtbank: AWB 12/5019

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting/premie volksverzekeringen 2012

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

[X] (hierna: belanghebbende) te [Z] heeft van zijn voormalige werkgever, Stichting [A] (hierna: de werkgever), over het tijdvak 1 mei 2012 tot en met 31 mei 2012 een bedrag genoten van € 85.000, waarop door de werkgever een bedrag aan loonbelasting/premie volksverzekeringen is ingehouden van € 44.200.

1.2

De Inspecteur heeft het bezwaarschrift dat belanghebbende tegen deze inhouding heeft ingediend, bij uitspraak van 31 augustus 2012 afgewezen.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 10 september 2013 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.^[1]

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 16 december 2014 heeft het Hof het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.^[2]

1.5

Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de aan belanghebbende toegekende vergoeding is belast als loon uit (vroegere) dienstbetrekking in de zin van art. 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964).

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:

2.1

Belanghebbende was vanaf 16 mei 1984 in dienst van de werkgever. Op verzoek van belanghebbende is de dienstbetrekking tussen belanghebbende en de werkgever op 8 januari 2009 door de kantonrechter ontbonden met ingang van 1 februari 2009. De kantonrechter heeft aan belanghebbende een schadeloosstelling toegekend van € 35.000. De werkgever heeft het bedrag van € 35.000, met toestemming van de Inspecteur, gestort in een stamrecht-BV van belanghebbende (hierna: de BV).

2.2

De bestuursrechter heeft geoordeeld dat het ontslag belanghebbende niet in overwegende mate kon worden verweten en dat een gekorte WW-uitkering aan belanghebbende moet worden verstrekt. De werkgever was een zogenoemde eigenrisicodrager voor de WW en de bovenwettelijke WW. De verplichtingen met betrekking tot de bovenwettelijke WW waren door de werkgever verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij. De werkgever bestreed tot in 2011 in rechte dat belanghebbende een WW-uitkering en een bovenwettelijke WW-uitkering toekwam. Omtrent die bestrijding liepen in 2011 procedures voor de Centrale Raad van Beroep en de civiele kamer van het gerechtshof te Arnhem.

2.3

Het ontslag van belanghebbende vond zijn oorzaak in een verstoorde arbeidsrelatie. Daaraan lag een aantal conflicten ten grondslag waaronder de weigering van belanghebbende tot het meewerken aan het frauduleus opmaken van verklaringen omtrent verrichte werkzaamheden die zouden moeten leiden tot het toekennen van subsidies (in zoverre had belanghebbende een klokkenluidersfunctie) en de (on)mogelijkheid voor belanghebbende om na een periode van levensloopverlof in zijn oude functie terug te keren.

2.4

Mede op aandringen van het ministerie van OC&W zijn belanghebbende en de werkgever in 2011 een mediationtraject gestart teneinde tot een oplossing van hun conflicten en beëindiging van de lopende procedures te komen. In een poging mediation onnodig te maken heeft de werkgever een concept vaststellingsovereenkomst opgemaakt waarin het recht van belanghebbende op uitkeringen werd erkend. Belanghebbende heeft dit voorstel afgewezen en daarover aan de werkgever meegedeeld:

“(…) “Met een concreet voorstel bedoelde ik uiteraard een voorstel in geld waarmee ik zou kunnen afzien van mijn recht op WW en bovenwettelijke WW. Dat zou dan automatisch het einde van de procedures betekenen. Bovendien komen we anders niet helemaal van elkaar af. [Werkgever] is immers eigenrisicodrager en kan als zodanig invloed uitoefenen op de uitkeringen.”

2.5

Omdat beide partijen wensten te komen tot een oplossing van hun geschillen op een zodanige wijze dat hun wegen definitief uiteen zouden gaan, zijn zij een mediation gestart onder leiding van een tweetal mediators van [B] te [R] . Omtrent het doel van de mediation merkt belanghebbende in een bericht aan de mediators op (na de vermelding van de twee lopende procedures en de politieke druk om tot oplossing van de geschillen via mediation te komen):

“Doel van beide partijen is elkaar zo snel mogelijk de rug toe te keren. Het is wat mij betreft een absolute eis dat [werkgever] eerst stopt met de lopende procedures. Dat mag dus geen punt van onderhandeling zijn in de mediation. (...) Te praten valt er over de verdere afhandeling (o.a. afkoop WW en/of schadevergoeding), maar dus pas na stopzetting van die procedures. Wat betreft de media is van belang dat de zaak al op straat ligt en met name ook in de Kamer. Het is dus niet meer mogelijk de zaak uit de publiciteit te houden. Ik wil er op dit punt op wijzen dat [werkgever] een eerder voorstel tot mediation, gedaan eind oktober 2009 door de hoofdofficier van justitie (...) naast zich neer heeft gelegd.”

Partijen hebben op 29 juni 2011 een mediationovereenkomst gesloten met daarin als globale omschrijving van de kwestie “exit mediation”. In een bericht van de mediators van 6 juli 2011 is opgenomen:

“Over de voorbereiding op deze sessie is het volgende afgesproken:

* [partijen] gaan beide na hoe de pensioenopbouw is geregeld bij de WW

* Het onderwerp schadevergoeding wordt opnieuw geagendeerd”

2.6

Bij brief van 16 augustus 2011 heeft het ABP aan belanghebbende bericht wat, bij een pensioenopbouw van 37,5 percent, een deeltijdfactor van 66,92 percent en een pensioengevend jaarinkomen van € 67.727,11, de verschuldigde pensioenpremie per jaar/maand is.

“Pensioenopbouw

Als u samen met uw (ex)werkgever besluit dat de wachtgeldregeling per 1 september 2011 wordt afgekocht, zal de werkgever dit aan de uitkeringsinstantie moeten melden. Er zal dan geen pensioenopbouw meer plaatsvinden.”

2.7

In het eerste concept van een vaststellingsovereenkomst waarin de partijen het resultaat van hun overleg willen vastleggen is – onder meer – het volgende opgenomen:

“1. [Werkgever] betaalt aan [belanghebbende] een totaalbedrag van € 175.000,- ter finale kwijting. De elementen waarop dit bedrag is gebaseerd:

 WW- en pensioenberekeningen: € 90.000,- (over te maken naar Stamrecht BV)

 schadevergoeding: € 85.000,- (over te maken naar Privérekening)

De ingangsdatum van de regeling is 1 oktober 2011

2. [Belanghebbende] zal afzien van rechten op WW, bovenwettelijke WW en pensioenaanspraken en daartoe een verklaring opstellen. Ook zal [belanghebbende] afzien van verdere schadevergoedingseisen.

3. Beide partijen onthouden zich van negatieve, openbare uitingen over elkaar. Openbare verklaring: “We zijn er met elkaar via mediation uitgekomen”. (…)”

2.8

Belanghebbende heeft verzocht het concept aan te vullen in die zin dat aan onderdeel 1 nummers van bankrekeningen en de namen van de gerechtigden worden toegevoegd en aan nummer 2 dat partijen
over en weerafzien van schadevergoedingseisen. De werkgever heeft verzocht het concept aan te passen in die zin dat het bedrag van € 175.000 als brutobedrag zal worden aangemerkt onder de toevoeging dat zij “(het netto equivalent van) de genoemde bruto vergoeding binnen één maand na ondertekening van deze overeenkomst (zal) betalen op een door [belanghebbende] aan te geven fiscaal toegestane en voor [werkgever] niet nadelige wijze.”

2.9

Belanghebbende heeft, na contact met de Belastingdienst en een accountant, bezwaar gemaakt tegen de door de werkgever voorgestelde formulering omdat dan de verschuldigde belasting voor zijn rekening zou komen en, naar hij in een e-mailbericht van 22 september 2011 aan de mediator stelt, in het ongunstigste geval van de vergoeding van € 175.000 nog geen € 100.000 over blijft.

2.1

In de vaststellingsovereenkomst die door partijen is ondertekend op 13 oktober 2011 is in onderdeel 1 het volgende opgenomen:

“[Werkgever] betaalt aan [belanghebbende] een totaalbedrag van bruto € 175.000,- ter finale kwijting. [Werkgever] zal (het netto equivalent van) de genoemde bruto vergoeding betalen zodra de Belastingdienst een verklaring heeft afgegeven over eventuele verplichte inhoudingen door [werkgever] te verrichten. [Belanghebbende] zal het verzoek om die verklaring bij de Belastingdienst indienen en zal ook verder zorgen voor een correcte fiscale afhandeling op een voor [werkgever] niet nadelige wijze.

De elementen waarop dit bedrag is gebaseerd:

 afkoop WW en bovenwettelijke WW: € 90.000,- (als aanvullende schadeloosstelling in verband met de ontbinding van de arbeidsovereenkomst, over te maken naar Stamrecht BV, (...)).

 vergoeding van immateriële schade in de zin van artikel 6:106 lid 1 onder Pro b BW: € 85.000,- (over te maken naar Privérekening, (...)).”

2.11

De Inspecteur heeft bij brief van 24 oktober 2011 aan belanghebbende bericht dat het bedrag van € 90.000 zonder inhoudingen kan worden betaald aan de BV en dat het bedrag van € 85.000 wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking waarop loonheffingen moeten worden ingehouden. Een afschrift van deze brief is verzonden aan de werkgever.

2.12

De werkgever heeft op de vergoeding van € 85.000 een bedrag ingehouden van € 44.200 dat is berekend met toepassing van de groene tabel (inkomsten uit vroegere dienstbetrekking) voor bijzondere beloningen.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende (in de uitspraak aangeduid als “eiser”) ongegrond verklaard, overwegende als volgt:

(…) 4.4 Een vergoeding die wordt ontvangen bij ontslag moet in beginsel worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking. De belastbaarheid van de in geding zijnde vergoeding van € 85.000 hangt dan ook af van het antwoord op de vraag of die vergoeding in zodanige mate verband houdt met de vroegere dienstbetrekking dat zij moet worden aangemerkt als te zijn genoten uit die dienstbetrekking. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 juni 1987 (ECLI:NL:HR:1987:AW7639) geoordeeld dat een vergoeding die strekt tot betering van aan eer en goede naam toegebrachte schade onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking om de vergoeding ervan aan te merken als te zijn genoten uit dienstbetrekking.

4.5

Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat eiser, die stelt dat sprake is van een onbelaste immateriële schadevergoeding, aannemelijk maakt dat dit het geval is. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser hierin niet geslaagd. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.

4.6

De rechtbank acht zich niet gebonden aan de kwalificatie die partijen in de mediationovereenkomst en voorts in de vaststellingsovereenkomst hebben gegeven aan de door eiser te ontvangen vergoeding. De toevoeging in de vaststellingsovereenkomst dat aan eiser een immateriële schadevergoeding zal worden toegekend in de zin van artikel 6:106, lid 1, onderdeel b, van het BW vormde, zoals partijen hebben verklaard, een onderdeel van een compromis in het kader van de mediation. De kwalificatie van het bedrag van € 85.000 als zijnde immateriële schadevergoeding is meer in het bijzonder op verzoek van eiser in de vaststellingsovereenkomst opgenomen; een beoordeling door de kantonrechter van die kwalificatie heeft niet plaatsgevonden. Hierbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat partijen beiden reeds voor de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst aan verweerder (impliciet) de vraag hebben voorgelegd hoe de schadevergoeding in het kader van de Wet LB aan te merken. Deze kwalificatie was derhalve destijds nog onduidelijk. De kwalificatie van het bedoelde bedrag in de overeenkomst biedt daarom onvoldoende grond om aannemelijk te achten dat daadwerkelijk sprake is geweest van een vergoeding.

4.7

Met hetgeen eiser heeft aangevoerd in zijn beroepschrift, ter zitting en in zijn nadere stukken heeft hij voorts ook niet aannemelijk gemaakt dat het handelen van [A] zodanig diep heeft ingegrepen in zijn persoonlijke leven, dat gesproken kan worden van een aantasting van zijn eer en goede naam, dan wel een aantasting op een andere wijze in de zin van artikel 6:106, lid 1, onderdeel b, van het BW. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser in zijn beroepschrift heeft verklaard dat hij door de publiciteit rondom het einde van zijn dienstbetrekking bij [A] niet in zijn eer en goede naam is aangetast, maar dit hem juist erkenning heeft gebracht. Ook is niet gebleken dat sprake zou zijn geweest van een negatieve aantekening in eisers personeelsdossier door [A] en een in diskrediet brengen van eiser bij zijn (oud-)collega's door [A] , zoals door eiser is gesteld. Eiser heeft dit niet met nader bewijs onderbouwd. Hij heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat [A] het oogmerk heeft gehad om aan hem zodanig nadeel toe te brengen als bedoeld in artikel 6:106, lid 1, onderdeel a, van het BW. Eiser heeft ook die stelling onvoldoende onderbouwd. Met hetgeen door eiser naar voren is gebracht is een causaal verband tussen het niet toepassen van de klokkenluidersregeling door [A] en bij eiser mogelijk ontstane schade, de ontbinding van zijn dienstbetrekking, in ieder geval niet komen vaststaan. Hierbij hecht de rechtbank tevens waarde aan het door eiser tijdens het hoorgesprek met verweerder naar voren gebrachte argument dat hij na een weigering van de verlenging van zijn levensloop verlofregeling door [A] niet meer voor hen wenste te werken.

4.8

Uit het voorgaande volgt dat niet aannemelijk is geworden dat het bedrag van € 85.000 betrekking heeft op een immateriële schadevergoeding. Verweerder heeft dit bedrag daarom terecht aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking en als zodanig belast.

4.9

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Gerechtshof

2.3

Het hoger beroep van belanghebbende is ook ongegrond verklaard:

4.2

De dienstbetrekking tussen belanghebbende en de werkgever is door de kantonrechter op 8 januari 2009 ontbonden waarbij door de kantonrechter een vergoeding aan belanghebbende is toegekend van € 35.000. Uit de beschikking van de kantonrechter kan niet worden afgeleid dat de werkgever een verwijt kan worden gemaakt. De aanleiding voor het verzoek van belanghebbende om de arbeidsovereenkomst te ontbinden was gelegen in de weigering van de werkgever om in te stemmen met de verlenging van het buitengewone verlof van belanghebbende. De kantonrechter overweegt dat de verstoring van de arbeidsrelatie is ingezet door belanghebbende. Gesteld noch gebleken is dat door belanghebbende in die procedure aan de orde is gesteld dat de werkgever gehouden zou zijn hem een vergoeding te betalen van door hem, belanghebbende, geleden immateriële schade.

4.3

Het Hof leidt uit de vastgestelde feiten af dat belanghebbende en de werkgever de mediation zijn aangegaan ten einde de lopende procedures met betrekking tot het recht van belanghebbende op WW en bovenwettelijke WW te beëindigen. Daar is in het mediationtraject kennelijk nog bijgekomen de problematiek rond de pensioenopbouw van belanghebbende. De werkgever en belanghebbende zijn, uiteindelijk, overeengekomen dat de werkgever aan belanghebbende een schadeloosstelling zal betalen van, bruto, € 175.000.

4.4

Het door de werkgever toegekende bedrag vloeit rechtstreeks voort uit de (vroegere) dienstbetrekking tussen de werkgever en belanghebbende. Het volledige bedrag dient tot het loon uit dienstbetrekking te worden gerekend tenzij belanghebbende aannemelijk maakt dat (een deel van) het bedrag niet zozeer zijn grond vindt in de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten moet worden aangemerkt.

4.5

Om belanghebbende alsnog in staat te stellen het van hem verlangde bewijs te leveren heeft het Hof belanghebbende de gelegenheid geboden stukken uit het mediationtraject over te leggen waaruit kan worden afgeleid dat een gedeelte van de toegekende vergoeding moet worden aangemerkt als onbelaste vergoeding van door hem geleden immateriële schade. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende echter niet aannemelijk dat hem immateriële schade is toegebracht die de werkgever kan worden aangerekend, laat staan waarop die schade kan worden berekend. Uit de stukken kan niet worden afgeleid dat belanghebbende door zijn werkgever in diskrediet is gebracht bij zijn collegae of in de publiciteit. Integendeel, belanghebbende heeft verklaard dat die publiciteit hem eerder heeft gesterkt in zijn opvatting dat hij het bij het rechte eind had. Het was eerder de werkgever die door de publiciteit in diskrediet werd gebracht omdat zij van fraude werd beschuldigd. Dat de vergoeding tot een bedrag van € 85.000 strekte tot betering van de eer en goede naam van belanghebbende acht het Hof niet aannemelijk. Uit de door belanghebbende nader overgelegde stukken blijkt ook op geen enkele wijze dat in het mediationtraject op enig moment door belanghebbende aanspraak is gemaakt op vergoeding van door hem geleden immateriële schade en op welk bedrag die schade dan zou moeten worden berekend. Dit volgt ook niet uit de door belanghebbende in zijn brief van 25 maart 2014 gemaakte berekening van het in zijn ogen – in beginsel – belaste gedeelte van € 90.000 van de vergoeding. Ook die berekening blijkt nergens uit, ook niet uit de stukken van de mediation en is gebaseerd op niet controleerbare aannames van belanghebbende.

4.6

Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de door hem genoten vergoeding van € 175.000 mede een ander doel diende dan vervanging van door hem gederfd of te derven loon uit (vroegere) dienstbetrekking.

4.7

Voor het geval belanghebbende mocht hebben bedoeld dat de vergoeding tot een bedrag van € 85.000 strekte tot vergoeding voor het psychisch leed dat hij heeft ondervonden door de wijze waarop hem ontslag is aangezegd en de behandeling die hem voorafgaand aan en bij dat ontslag van de zijde van de werkgever is ten deel gevallen, kan dat hem in dezen niet baten. Alsdan is sprake is van psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag. Ook een daarvoor toegekende vergoeding moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld, die ik als volgt samenvat.

Cassatiemiddel I

3.2

Belanghebbendes eerste middel strekt ertoe dat het Hof het totaalbedrag van de schadeloosstelling van bruto € 175.000 ten onrechte heeft bestempeld als rechtstreeks voortvloeiend uit de (vroegere) dienstbetrekking tussen de werkgever en belanghebbende.

3.3

Volgens belanghebbende kon, daar de arbeidsovereenkomst reeds per 1 februari 2009 was ontbonden, de vaststellingsovereenkomst van 13 oktober 2011 niet gericht zijn op beëindiging van de dienstbetrekking. Hieraan draagt bij dat (i) bij de aanvang van het mediationtraject in juni 2011 de arbeidsovereenkomst reeds was ontbonden, en (ii) bij deze ontbinding aan belanghebbende een ontslagvergoeding is toegekend van € 35.000, zodat voor de werkgever geen motief bestond om nog enig ander bedrag als ontbindingsvergoeding of anderszins aan belanghebbende toe te kennen. De bewijslast dat de vergoeding voortvloeit uit de dienstbetrekking, ligt dan ook bij de Inspecteur.

Cassatiemiddel II

3.4

Het tweede middel van belanghebbende komt op tegen ’s Hofs oordeel dat ‘belanghebbende niet aannemelijk [heeft gemaakt] dat de door hem genoten vergoeding van € 175.000 mede een ander doel diende dan vervanging van door hem gederfd of te derven loon uit (vroegere) dienstbetrekking’ (r.o. 4.6 in onderdeel 2.3). Het Hof heeft belanghebbende de gelegenheid geboden stukken uit het mediationtraject over te leggen waaruit kan worden afgeleid dat een gedeelte van de door de werkgever toegekende vergoeding moet worden aangemerkt als onbelaste vergoeding van door belanghebbende geleden immateriële schade. Het Hof acht belanghebbende hierin niet geslaagd. Hierbij overwoog het onder meer:

4.5 (…)

Dit volgt ook niet uit de door belanghebbende in zijn brief van 25 maart 2014 gemaakte berekening van het in zijn ogen – in beginsel – belaste gedeelte van € 90.000 van de vergoeding. Ook die berekening blijkt nergens uit, ook niet uit de stukken van de mediation en is gebaseerd op niet controleerbare aannames van belanghebbende.

3.5

Volgens belanghebbende heeft het Hof met dit oordeel de bewijsstukken die belanghebbende heeft aangeleverd ter onderbouwing van de berekening van dit bedrag, ongemotiveerd terzijde geschoven. Het Hof had bij zijn oordeel moeten aangeven welke aannames dit zijn, en waarom deze aannames niet controleerbaar zijn.

3.6

Belanghebbende meent voorts dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de vergoeding van € 85.000 ‘geen vergoeding van immateriële schade is en dús loon uit dienstbetrekking’. Volgens belanghebbende is een bedrag dat fiscaal niet kwalificeert als immateriële schadevergoeding, niet automatisch loon uit (vroegere) dienstbetrekking. Nu het Hof heeft vastgesteld dat de afkoopvergoeding van € 90.000 niet te laag is, kan het restant van de vergoeding (€ 85.000) geen ontbindingsvergoeding (en dus geen loon uit dienstbetrekking) zijn.

Cassatiemiddel III

3.7

Ook het derde middel van belanghebbende komt op tegen r.o. 4.6. van de uitspraak van het Hof. Volgens belanghebbende is het Hof bij dit oordeel ten onrechte voorbijgegaan aan hetgeen partijen ter zake van de vergoeding van € 85.000 hebben opgenomen in de vaststellingsovereenkomst (‘vergoeding van immateriële schade’). Voor zover het oordeel van het Hof inhoudt dat de wijziging van het oorspronkelijk in de vaststellingsovereenkomst opgenomen begrip ‘schadevergoeding’ (r.o. 2.7 in onderdeel 2.1) naar ‘vergoeding van immateriële schade’ (r.o. 2.10 in onderdeel 2.1) een fiscaal ontoelaatbaar doel heeft, is dit oordeel volgens belanghebbende onjuist, daar deze wijziging niet inhoudelijk was, maar louter een verduidelijking was van hetgeen partijen met de vergoeding hebben beoogd.

3.8

Voorts komt belanghebbende op tegen r.o. 4.7, waarin het Hof heeft geoordeeld dat (ook) ‘voor zover belanghebbende mocht hebben bedoeld dat de vergoeding tot een bedrag van € 85.000 strekte tot vergoeding van psychisch leed dat hij heeft ondervonden door de wijze waarop hem ontslag is aangezegd’, sprake is van loon uit dienstbetrekking omdat dergelijk leed inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking bij onvrijwillig ontslag. Belanghebbende betoogt dat de dienstbetrekking op zijn verzoek is ontbonden, zodat geen sprake kan zijn van onvrijwillig ontslag. Voorts meent belanghebbende dat, omdat hem reeds bij beschikking van de kantonrechter van 8 januari 2009 een ontbindingsvergoeding is toegekend van € 35.000 (zie r.o. 2.1 in onderdeel 2.1), de vergoeding van € 85.000 alleen kan zien op gebeurtenissen die hebben plaatsgevonden ná de ontbinding van het arbeidscontract (zoals het feit dat de werkgever belanghebbende niet conform de klokkenluidersregeling is tegemoetgekomen).

Cassatiemiddel IV

3.9

Belanghebbendes laatste cassatiemiddel strekt ertoe dat het Hof ten onrechte geen oordeel heeft gegeven over de klacht van belanghebbende, dat de handelwijze van de Inspecteur – het aan de salarisadministrateur van de werkgever meedelen dat het bedrag van € 85.000 onder inhouding van loonheffingen kan worden uitgekeerd (zie r.o. 2.11 en 2.12 in onderdeel 2.1) – kwalificeert als onbehoorlijk bestuur.

4
Fiscale kwalificatie en belastbaarheid van aan de werknemer verstrekte vergoedingen

4.1

Of sprake is van loon, wordt bepaald op basis van het causale verband met de dienstbetrekking, en niet naar gelang van de vraag of de bate een beloning vormt voor de door de werknemer verrichte arbeid.^[3]Ingevolge art. 10 Wet Pro LB 1964 behoort tot het loon (tekst 2012):^[4]

(…) al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.

4.2

Anders dan de ruime omschrijving van het begrip loon in art. 10 Wet Pro LB 1964 lijkt te suggereren, behoren niet alle door de werkgever aan een werknemer verstrekte vergoedingen tot het loon. In de afgelopen decennia heeft de Hoge Raad richtlijnen geformuleerd aan de hand waarvan de belastbaarheid van door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoedingen kan worden vastgesteld.

4.3

In het vervolg van deze conclusie zal ik eerst ingaan op de fiscale jurisprudentie gewezen ter zake van de belastbaarheid van (materiële en immateriële) schadevergoedingen die aan een werknemer worden verstrekt in verband met de ontbinding van de arbeidsovereenkomst (onderdelen 4.5–4.25). Vervolgens bespreek ik de belastbaarheid van vergoedingen die door een werkgever aan een werknemer worden verstrekt naar aanleiding van werkgerelateerde ongevallen (onderdelen 4.26–4.36). In onderdeel 5 ga ik in op de wijziging van art. 10 Wet Pro LB 1964 met ingang van 1 januari 2011. In onderdeel 6 worden de middelen behandeld.

4.4

Alvorens ik daaraan toekom, merk ik hierbij reeds op dat de belastingrechter altijd, onafhankelijk van de kwalificatie die de kantonrechter aan de vergoeding heeft verbonden, zelfstandig moet beoordelen of de vergoeding kwalificeert als loon in de zin van art. 10 Wet Pro LB 1964. Dit bleek uit HR BNB 1993/233,^[5]waarin de belastingrechter diende te oordelen over de belastbaarheid van een (immateriële-)schadevergoeding die de kantonrechter wegens de ontbinding van zijn arbeidsovereenkomst aan een hotelmanager had toegekend. De Hoge Raad oordeelde:

3.2.

Bij de beoordeling van de middelen I en II moet het volgende worden vooropgesteld. Het enkele feit dat het bedrag van f 25 000 door de Kantonrechter als immateriële schadevergoeding, dat wil zeggen een vergoeding voor nadeel dat niet in vermogensschade bestaat, wordt aangemerkt laat onverlet dat de belastingrechter zelfstandig moet beoordelen of die vergoeding moet worden aangemerkt als loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet en daarbij niet gebonden is aan de kwalificatie die door de Kantonrechter aan de vergoeding is gegeven.

Schadevergoedingen gerelateerd aan de ontbinding van de arbeidsovereenkomst

4.5

In HR BNB 1977/167^[6]oordeelde de Hoge Raad dat vergoedingen die door de werkgever aan een werknemer worden verstrekt in verband met de ontbinding van de dienstbetrekking c.q. staking van de werkzaamheden van de werknemer, kwalificeren als loon uit dienstbetrekking:

(…) dat het Hof, voor wat betreft de tweede grief, heeft geoordeeld, dat de in geschil zijnde vergoeding haar grond vindt in de dienstbetrekking die tussen belanghebbende en A heeft bestaan, en ter zake van de ontbinding van die dienstbetrekking is gegeven en aldus loon uit dienstbetrekking vormt;

dat belanghebbende dit oordeel tevergeefs bestrijdt met de hierop neerkomende stelling, dat de vergoeding is toegekend ter zake van het verlies van een bron van inkomen;

dat immers twijfel of een zodanige vergoeding – ook al wordt deze, zoals in het onderhavige geval, van de werkgever ontvangen – nog behoort tot “al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten'' in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in verband met artikel 22, lid 1, letter a, en lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is weggenomen doordat de wetgever in artikel 31, lid 2, van laatstgenoemde wet heeft bepaald dat tot de inkomsten uit arbeid mede behoort hetgeen genoten wordt ter zake van het staken van werkzaamheden;

4.6

Uit het arrest HR BNB 1987/248^[7]volgt dat een ontslagvergoeding niet als loon kwalificeert wanneer de vergoeding onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Het geschil in dat arrest betrof de belastbaarheid van een (immateriële-)schadevergoeding die aan een werknemer was toegekend wegens op de persoon van deze werknemer geworpen blaam. De Hoge Raad oordeelde:

4.1.

Blijkens 's Hofs uitspraak heeft de Kantonrechter, geen grond aanwezig oordelende voor toekenning van een vergoeding voor materiele schade ter zake van de beëindiging van belanghebbende[s] dienstverband, aan belanghebbende de onderhavige vergoeding toegekend ter zake van door hem geleden immateriële schade, die een gevolg was van de op de persoon van belanghebbende geworpen blaam.

4.2.

Het Hof heeft op grond van voormelde oordelen van de Kantonrechter kennelijk aangenomen dat de vergoeding niet – zoals de Staatssecretaris in zijn toelichting op het middel stelt – de prijs vormde voor ontbinding van de arbeidsovereenkomst, en op grond van de omstandigheid dat de vergoeding strekte tot betering in eer en goede naam geoordeeld dat de toegebrachte schade onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking om de vergoeding ervan aan te merken als te zijn genoten uit dienstbetrekking.

4.3.

Op dit oordeel, dat niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en overigens berust op waarderingen van feitelijke aard die in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst, stuit het middel af.

4.7

Uit HR BNB 1993/134^[8]volgt dat voor alle schadevergoedingen – dus ook immateriële
-schadevergoedingen – geldt dat zij slechts dan onbelast zijn, indien zij onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking. In het arrest is bovendien geoordeeld dat de bewijslast dat een schadevergoeding onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking (en dus niet kwalificeert als loon), op de belastingplichtige rust. Het arrest betrof een belastingplichtige die, nadat de kantonrechter de arbeidsovereenkomst met het familiebedrijf waarbij hij in dienst was, had ontbonden, betoogde dat de vergoeding die hem in dit verband was toegekend, een immateriële-schadevergoeding vormde die, als zodanig, onvoldoende verband hield met de dienstbetrekking. De Hoge Raad oordeelde:

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd te bewijzen dat het door de BV aan belanghebbende uitgekeerde bedrag een vergoeding vormt voor door belanghebbende geleden immateriële schade, welke geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (…)

4.8

Spek schreef bij deze uitspraak over het ‘onvoldoende verband’-criterium:^[9]

(…) Het is niet zo, dat elke immateriële schadevergoeding automatisch leidt tot de conclusie, dat de vergoeding niet uit de bron wordt geput en dus onbelast is. Slechts die immateriële schadevergoeding is onbelast, voorzover deze geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking.

(…) De Hoge Raad ontkent dus niet dat belastingplichtige immateriële schade heeft, maar is van mening dat die schade zodanig verbonden is met de dienstbetrekking, dat niet van een bovenbronnelijke inkomst kan worden gesproken.

In de literatuur wordt aan het beloningsmotief groter waarde gehecht, om vast te stellen of de vergoeding voldoende samenhangt met de dienstbetrekking (zie o.a. 'Een tweede zwaluw', Van Westen en Swinkels-Herczovà, WFR 1988, blz. 825). Wanneer de vergoeding een beloning is voor verrichte arbeid, dan is de vergoeding belast. Is de vergoeding een uitkering die ook door een derde/niet-werkgever zou zijn uitbetaald (bijvoorbeeld een uitkering voortvloeiend uit een onrechtmatige daad), dan is er niet zozeer een verband met de dienstbetrekking, dat de uitkering geacht moet worden uit die dienstbetrekking genoten te zijn.

Dit arrest en de eerder aangehaalde uitspraken over het psychisch leed bij ontslag behandelen het schemergebied tussen arbeidsbeloning en vergoedingen die ook uitbetaald worden door derden/niet-werkgevers. Uit deze jurisprudentie komt naar voren, dat in het schemergebied het pleit in het voordeel van de fiscus wordt beslecht.

4.9

Over de verdeling van de bewijslast schreef Spek voorts:^[10]

Het onderhavige arrest benadrukt opnieuw, dat de bewijslast op de belastingplichtige rust. Deze is het beste in staat aannemelijk te maken dat sprake is van immateriële schade. De belastingplichtige zal veelal de uitspraak van de kantonrechter als bewijsmateriaal overleggen.

In BNB 1987/248 werd nog veel waarde gehecht aan de beschikking van de kantonrechter. In latere uitspraken is het steeds duidelijker geworden, dat de fiscale rechter zich niet gebonden acht aan de schadevergoeding zoals die door de kantonrechter is vastgesteld. (…) In de casus van het onderhavige arrest is het niet zonder meer duidelijk of de kantonrechter zich een eigen oordeel heeft gevormd. In ieder geval is duidelijk, dat de argumenten die de kantonrechter heeft aangedragen voor de immateriële schadevergoeding, [voor; A-G] de fiscale rechters niet voldoende zijn om te bewijzen dat de schadevergoeding 'geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking'.

Het onderhavige arrest vormt een voorbeeld van een vergoeding voor gederfde levensvreugde die zich binnen de sfeer van de inkomstenbron bevindt (zie Van Dijck, 'Vervanging van inkomsten', hoofdstuk VI). Het is ook denkbaar dat een vergoeding voor gederfde levensvreugde wordt verstrekt die niet aan een inkomstenbron is toe te rekenen. Meestal zal deze vergoeding echter opgaan in een compensatie voor lichamelijke of geestelijke schade van de werknemer of zijn familieleden. (…)

4.1

Dat het ‘onvoldoende verband’-criterium ook opgeld doet voor immateriële-schadevergoedingen, is door de Hoge Raad met zoveel woorden bevestigd in HR BNB 1993/233.^[11]De Hoge Raad overwoog:

3.2. (…)

het feit dat een zodanige vergoeding (…) door de belastingrechter wordt aangemerkt als een vergoeding voor nadeel dat niet in vermogensschade bestaat, [brengt] nog niet mee dat die vergoeding dan ook niet als loon in voormelde zin moet worden aangemerkt. Daarvoor is tevens vereist dat dat nadeel geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking. (…)

4.11

Van Ruller annoteerde ter zake van deze overweging:^[12]

(…) de benamingen materiële en immateriële schadevergoeding [zeggen] nog niets over het verband met de dienstbetrekking, en derhalve over de belastbaarheid. Voor de vaststelling van dat verband zijn bepalend de omstandigheden die in feite tot het toekennen van de vergoeding aanleiding hebben gegeven. Bij een ontslag kunnen zowel vergoedingen van materiële schade, die nauwelijks met de dienstbetrekking samenhangen, als vergoedingen van immateriële schade, die nauw met de dienstbetrekking samenhangen, worden gegeven. Een vergoeding voor het verminderen van het arbeidsvermogen van een werknemer door invaliditeit kan een onbelaste materiële schadevergoeding vormen. Daarentegen kan een immateriële schadevergoeding belast zijn in een situatie waarin deze is toegekend voor het verlies in aanzien bij de overige werknemers. De stelling die men soms in de literatuur aantreft dat een immateriële schadevergoeding onbelast zou zijn, maar een materiële schadevergoeding belast is, wordt niet door de jurisprudentie bevestigd. (…)

4.12

In HR BNB 1994/266^[13]omschreef de Hoge Raad nader wanneer sprake kan zijn van schending van eer en goede naam als bedoeld in HR BNB 1987/248 (onderdeel 4.6), hetgeen onbelastbaarheid van de vergoeding tot gevolg heeft. De Hoge Raad oordeelde:

3.3. (…)

Voor zover het Hof (…) ervan is uitgegaan dat slechts sprake kan zijn geweest van aantasting van eer en goede naam van belanghebbende indien bij derden die eer en goede naam door de gang van zaken rond het ontslag zijn beschadigd, heeft het Hof een te beperkte maatstaf aangelegd, in welk geval voormeld oordeel blijk zou geven van een onjuiste rechtsopvatting. (…)

4.13

Van Gorkum schreef bij dit arrest:^[14]

(…) De Hoge Raad lijkt tot deze zienswijze geïnspireerd door het beroepschrift in cassatie (…), waarin wordt gesteld dat door de werkgeefster jegens belanghebbende schade is toegebracht door uiterst onzorgvuldig handelen en dat daarmee de eer en goede naam van belanghebbende is aangetast, hetgeen als zodanig blijkens het cassatieberoepschrift door de werkgeefster is erkend.

In zoverre is het arrest van de Hoge Raad opmerkelijk omdat kennelijk niet alleen van een aantasting van eer en goede naam kan worden gesproken wanneer deze bij derden zijn beschadigd, maar ook wanneer de werkgeefster, ofschoon zij daaraan naar buiten toe geen ruchtbaarheid heeft gegeven, de beschadiging heeft erkend. Immers, blijkens de door het hof vastgestelde feiten heeft de werkgeefster door middel van een rondschrijven niets anders bekend gemaakt dan dat de dienstbetrekking van belanghebbende binnenkort ten einde zou lopen, zonder daarbij aan te geven waarom deze ten einde liep en van wie het initiatief tot beëindiging was uitgegaan.

Het verwijzingshof moet deze kwestie nader onder ogen zien. Indien echter door dit hof zou worden vastgesteld, dat de werkgeefster onzorgvuldig heeft gehandeld en dit ook heeft erkend, dan is mijns inziens sprake van onrechtmatig handelen door de werkgeefster dat buiten de dienstbetrekking als zodanig is gelegen. Een daarmee samenhangende vergoeding vloeit niet voort uit de dienstbetrekking en kan derhalve niet tot het loon worden gerekend.

4.14

De redactie van de Vakstudie Nieuws annoteerde bij dit arrest:^[15]

(…) Bij vergoedingen ter betering van eer en goede naam denkt men in de eerste plaats aan gevallen waarin de werknemer tegenover de buitenwacht in een kwaad daglicht is gesteld. De Hoge Raad laat echter zien dat de problematiek daartoe niet is beperkt. Op zich is dat wel terecht, maar het maakt de toch al lastige beoordeling van dit soort gevallen er niet eenvoudiger op.

4.15

Zie voor een geval waarin een schadevergoeding, die aan een kandidaat-notaris was toegekend wegens aantasting van zijn goede naam en onnodig veroorzaakt leed voor hem en zijn gezin, niet werd geacht in voldoende verband te staan met de dienstbetrekking, HR BNB 2000/228.^[16]

4.16

Ik wijs in dit verband voorts op een uitspraak van gerechtshof Amsterdam uit 1995, waarin het hof omstandigheden schetste waaronder sprake kan zijn van aantasting van eer en goede naam:^[17]

5.1. (…)

Naar het oordeel van het Hof is het juist dat een werkgever een ontslag goed motiveert, zowel ten opzichte van de betrokken werknemer als ten opzichte van de gehele organisatie. Het kenbaar maken van die motivering kan de eer en goede naam van de betrokken werknemer aantasten, onder meer wanneer deze motivering apert onjuist is of wanneer een op zich zelf juiste motivering zonder goede reden bij derden bekend wordt en de werkgever wist of redelijkerwijs moest weten dat de belangen van de werknemer door die bekendmaking onevenredig zouden worden geschaad. (…)

4.17

In HR BNB 1993/210^[18]gaf de Hoge Raad wederom duidelijkheid ter zake van de belastbaarheid van immateriële-schadevergoedingen. De Hoge Raad oordeelde dat indien sprake is van psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag, een vergoeding hiervoor kwalificeert als loon:

3.2.

De middelen (…) betreffen het psychisch leed dat belanghebbende naar 's Hofs oordeel heeft ondervonden door de wijze waarop hem ontslag is aangezegd en de behandeling die hem bij dat ontslag van de zijde van de werkgeefster is ten deel gevallen, waaromtrent het Hof heeft vastgesteld dat aan belanghebbende (…) zonder enige opgaaf van redenen is meegedeeld dat zijn werkgeefster tot beëindiging van de arbeidsovereenkomst had besloten, dat belanghebbende met ingang van 30 april 1987 uit zijn functie is ontheven en dat hij op 18 mei 1987 op non-actief is gesteld. Uitgaande van dit een en ander, waarin ligt besloten dat hier sprake is van psychisch leed inherent aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag, heeft het Hof terecht geoordeeld dat het bedrag van f 50 000, zo dit ter zake van voormeld psychisch leed is ontvangen, moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. (…)

4.18

Dutmer annoteerde bij dit arrest:^[19]

(…) Naast het plotselinge wegvallen van de inkomensstroom is er dikwijls psychisch leed, veroorzaakt door de wijze waarop dan wel door de omstandigheden waaronder of waardoor de beëindiging van de dienstbetrekking heeft plaatsgevonden. Het is aan de hoven om uit de feitelijke gebeurtenissen af te leiden in hoeverre de van de werkgever ontvangen vergoeding in wezen losstaat van de door het ontslag verloren gegane inkomensstroom en moet worden toegerekend aan het pretense psychische leed. De uitkomsten zijn nogal wisselend. (…)

4.19

De redactie van de Vakstudie Nieuws schreef bij dit arrest:^[20]

(…) In het onderhavige geval is er ons inziens sprake van een naar het eigen oordeel van de kantonrechter vastgestelde vergoeding van immateriële schade. Die immateriële schade bestaat evenwel niet uit aantasting van eer en goede naam – dat heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt –, doch uit psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag. De oorzaak van de betaling is derhalve in de dienstbetrekking gelegen. De betaling behoort tot het loon.

4.2

HR BNB 1999/109^[21]betrof een casus vergelijkbaar met die uit het in onderdeel 4.17 genoemde arrest HR BNB 1993/210. Het arrest uit 1999 betrof een belastingplichtige aan wie een vergoeding was toegekend ter zake van belastende beschuldigingen die zijn werkgever aan zijn adres had gedaan. Het Hof oordeelde dat:^[22]

(…) belanghebbende (…) niet [heeft] doen blijken dat hij een vergoeding heeft genoten anders dan voor psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking. Een dergelijke vergoeding vindt haar oorzaak in de dienstbetrekking en moet als loon worden aangemerkt.

4.21

De Hoge Raad oordeelde daaropvolgend:

3.3. (…)

Denkbaar is, en daarvan is het Hof kennelijk en in het licht van de gedingstukken niet onbegrijpelijk uitgegaan, dat de bedoelde mogelijkheid van aantasting van de eer en goede naam in verband met de overige omstandigheden van het geval aanleiding heeft gegeven tot toekenning van een hogere vergoeding van immateriële schade wegens het psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking, welke vergoeding het Hof vervolgens terecht heeft aangemerkt als loon (…). 's Hofs oordeel geeft derhalve geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting (…).

4.22

Vandenboorn schreef bij dit arrest (citaat zonder voetnoten):^[23]

(…) Indien geen of onvoldoende verband bestaat tussen enerzijds de vergoeding en anderzijds de dienstbetrekking, is de vergoeding onbelast. Uit jurisprudentie blijkt dat een dergelijk causaal verband niet aanwezig is, wanneer sprake is van aantasting van eer en goede naam, geleden smart, te derven levensvreugde en verloren arbeidskracht. De belastingplichtige dient in zijn persoon of in zijn persoonlijk leven te zijn geraakt, ongeacht of hij nu wel of niet de betreffende dienstbetrekking heeft. Wil een schadevergoeding wegens immateriële schade onbelast zijn, dan mag de dienstbetrekking niet meer dan een bijkomende rol spelen. Is dat niet het geval dan kan het gevolg zijn, dat een vergoeding voor bijvoorbeeld psychisch leed vanwege de beëindiging van de dienstbetrekking aangemerkt wordt als een belaste vergoeding. Er is dan weliswaar sprake van immateriële schade, maar die hangt zodanig samen met het beëindigen van de arbeidsovereenkomst dat het causale verband aantoonbaar is.

4.23

Zie voor door gerechtshoven gewezen rechtspraak waarin de hiervoor geformuleerde rechtsregel (schade ter vergoeding van psychisch leed dat inherent is aan de dienstbetrekking is belast) is toegepast, onder meer:

 gerechtshof Amsterdam 26 mei 1994, nr. 93/0798;^[24]

 gerechtshof Amsterdam 26 januari 1995, nr. 94/2953;^[25]

 gerechtshof Arnhem 6 augustus 1998, nr. 97/20072;^[26]

 gerechtshof Arnhem 17 april 2001, nr. 99/00413;^[27]

 gerechtshof Arnhem 29 januari 2003, nr. 00/00250;^[28]en

 gerechtshof Den Bosch 15 september 2003, nr. 00/3310.^[29]

4.24

Roelofs schreef over de belastbaarheid van ontslagvergoedingen:^[30]

Indien de kantonrechter een toe te kennen vergoeding geheel dan wel gedeeltelijk aanmerkt als immateriële schadevergoeding, dan heeft dat geen fiscale betekenis. Zelfs al zou de belastingrechter een immateriële schadevergoeding aannemelijk achten, dan nog is niets gezegd over de fiscale gevolgen. Beslissend is of de toegekende vergoeding al dan niet verband houdt met de dienstbetrekking. Houdt de vergoeding geen verband met de dienstbetrekking, dan valt deze vergoeding niet onder art. 10 Wet Pro LB, en is dus belastingvrij. Dit kan het geval zijn indien de vergoeding strekt tot verbetering van iemands eer en goede naam of gederfde levensvreugde. Het is aan de belastingplichtige te bewijzen dat hiervan sprake is. De feiten en omstandigheden zijn daarbij zeer belangrijk.

4.25

Kavelaars schreef over de verwevenheid tussen schadevergoedingen en de dienstbetrekking:^[31]

(…) Waar het de schadevergoedingen betreft wordt ingevolge
BNB1984/2 en nadien HR (…)
BNB1987/248 nogal eens een onderscheid gemaakt tussen materiële en immateriële vergoedingen waarbij dan de laatste onbelast zouden zijn, doch dit onderscheid is onjuist; ook immateriële schadevergoedingen kunnen belast zijn. Het probleem is dan ook vooral welk gedeelte van de immateriële schadevergoeding voldoet aan het zozeercriterium en welk deel niet. Tot op heden blijkt uit de rechtspraak geen enkel nader criterium voort te vloeien en wordt steeds volstaan met feitelijke oordelen (…)

Schadevergoedingen verstrekt ter zake van werkgerelateerde ongevallen

4.26

In het zogenoemde ‘Smeerputarrest’ uit 1984 (HR BNB 1984/2)^[32]heeft de Hoge Raad ter zake van ongevalsgerelateerde uitkeringen het ‘zozeer’-criterium geïntroduceerd. Dit arrest betrof een werkgever die op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval, vergoedingen was verschuldigd wegens immateriële schade en verlies aan arbeidskracht. In geschil was of deze vergoedingen konden worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. De Hoge Raad oordeelde dat:

(…) door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht – behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld – niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt;

4.27

De redactie van de Vakstudie Nieuws annoteerde bij dit arrest:^[33]

Het lijkt er nu op neer te komen dat van belastbaarheid alleen maar sprake kan zijn als het gaat om betalingen die een directe relatie hebben met de in dienstbetrekking verrichte arbeid. De tussenzin “behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst'' wijzen daar ons inziens op.

4.28

Een bijzondere omstandigheid als waarvan gesproken wordt in het Smeerputarrest deed zich voor in HR BNB 1994/22.^[34]Dit arrest betrof een militair aan wie op grond van een rechtspositionele regeling (de Algemene militaire pensioenwet) een immateriële-schadevergoeding was toegekend voor gehoorbeschadiging die hij tijdens zijn werkzaamheden had opgelopen. Ter zake van de vraag of deze vergoedingen kwalificeerden als loon uit dienstbetrekking, oordeelde de Hoge Raad:

Partijen gaan ervan uit – bij welk uitgangspunt het Hof zich heeft aangesloten – dat het door belanghebbende ontvangen invaliditeitspensioen en de verhoging daarvan moeten worden aangemerkt als een vergoeding voor immateriële schade. Of dit uitgangspunt juist is kan in het midden blijven.

Ook indien het juist zou zijn, zou dit karakter van de uitkeringen niet wegnemen dat zij zozeer hun grond vinden in de door belanghebbende vervulde publiekrechtelijke dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt. Zij vloeien immers voort uit een rechtspositionele regeling waaraan invalide ex-militairen rechten ontlenen steeds indien verband bestaat tussen de invaliditeit en de uitoefening van de militaire dienst.

4.29

Uit dit arrest volgt bovendien dat het voor de vraag of een ongevalsuitkering belast is als loon uit dienstbetrekking, niet van belang is of een vergoeding op basis van een rechtspositionele regeling is verstrekt voor materiële dan wel immateriële schade.

4.3

Van Dijck annoteerde bij dit arrest:^[35]

(…) De Hoge Raad geeft een motivering waarom de uitzondering van toepassing is. De uitkeringen vloeien voort uit een rechtspositionele regeling, waaraan de ex-militairen rechten ontlenen steeds indien verband bestaat tussen invaliditeit en de uitoefening van de militaire dienst. Het komt mij voor dat het voor de toepassing van de uitzondering niet genoeg is dat een bepaalde voorziening in de arbeidsovereenkomst is opgenomen. Indien de voorziening echter niet uitgaat boven hetgeen ook op andere gronden gevorderd zou kunnen worden, met name uit hoofde van onrechtmatige daad, lijkt het mij niet aanvaardbaar om de uitkering tot het loon te rekenen. Waarom zou men deze werknemer slechter behandelen dan een werknemer waarvoor geen uitdrukkelijke regeling is opgenomen, maar die toch in dezelfde materiële positie verkeert?

4.31

De redactie van de Vakstudie Nieuws tekende bij dit arrest aan:^[36]

Kenmerkend verschil met de vergoeding die de belanghebbende in de casus van het arrest BNB 1984/2 kreeg, is dat de onderhavige vergoeding in de rechtspositionele sfeer reeds speelde, terwijl de vergoeding uit de casus van BNB 1984/2 door de werkgever buiten die sfeer om werd toegekend en daarmee lag in de sfeer van de vergoeding van schade uit onrechtmatige daad. Gegeven het feit dat de aanspraken en uitkeringen voortvloeiden uit de rechtspositionele verhouding tussen belanghebbende en zijn werkgever, kunnen de onderhavige uitkeringen niet anders gezien worden dan als inkomsten uit (vroegere) dienstbetrekking.

4.32

In HR BNB 2001/150^[37]gaf de Hoge Raad een nadere uitleg aan het Smeerputarrest, en formuleerde het wanneer zich bijzondere omstandigheden voordoen als bedoeld in dit arrest:

3.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op de aard van de werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het ongeval heeft plaatsgevonden, het ongeval en de daardoor veroorzaakte schade uitsluitend aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van werknemer heeft kunnen overkomen. Nu voorts de vergoeding in verband staat met de omstandigheid dat belanghebbende door het ongeval de hogere inkomsten die hij zeer waarschijnlijk als bedrijfsleider zou hebben kunnen genieten is misgelopen, is volgens het Hof geen andere gevolgtrekking mogelijk dan dat de vergoeding 'causaal is verbonden' met de dienstbetrekking. Het Hof heeft op grond daarvan geoordeeld dat het bedrag van de door belanghebbende ontvangen schadevergoeding is aan te merken als loon uit dienstbetrekking.

(…)

3.4 (…)

Zo het Hof heeft bedoeld dat voormelde omstandigheden zijn aan te merken als bijzondere omstandigheden in de zin van [HR BNB 1984/2], geeft dit oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het gaat daarbij immers om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen, waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding wegens verlies van arbeidskracht ontleent. Omtrent de aanwezigheid van zodanige omstandigheden heeft het Hof niets vastgesteld. (…)

Casuïstiek ‘bijzondere omstandigheden’ als bedoeld in het Smeerputarrest

4.33

Op 17 maart 2004 boog gerechtshof Arnhem zich over een zaak waarin een bestuurder van een vorkheftruck als gevolg van een bedrijfsongeval letselschade had opgelopen. De werkgever had zich in een vaststellingsovereenkomst met de werknemer ertoe verplicht een schadevergoeding aan de werknemer uit te keren. In geschil was of deze vergoeding tot het belastbare inkomen uit werk en woning van de belastingplichtige moest worden gerekend. Het hof oordeelde:^[38]

4.5. (…)

Onjuist is de stelling van de Inspecteur dat de Overeenkomst moet worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid als bedoeld in het in 3.3 genoemde arrest. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 21 februari 2001 nr. 35 796,
BNB 2001/150 (https://www.navigator.nl/)nader heeft verduidelijkt gaat het daarbij om omstandigheden zoals afspraken in de arbeidsovereenkomst en rechtspositionele regelingen waaraan de gelaedeerde een recht op vergoeding ontleent. Daaronder is niet te begrijpen een minnelijke overeenkomst als de onderhavige die, nadat het schadeveroorzakende ongeval zich heeft voorgedaan, wordt opgemaakt ter beëindiging van een lopende procedure.

4.34

Gerechtshof Arnhem 2 november 2010 betrof een lid van de vrijwillige brandweer die tijdens een volleybaltoernooi schouderletsel opliep. De belastingplichtige stelde, met een beroep op de ‘Rechtspositieregeling vrijwilligers bij de gemeentelijke brandweer van de gemeente’, de gemeente succesvol aansprakelijk voor deze schade. De verzekeringsmaatschappij van de gemeente keerde vervolgens een vergoeding aan de belastingplichtige uit. Ter zake van de vraag of deze vergoeding was aan te merken als loon uit dienstbetrekking, oordeelde het hof:^[39]

4.4

De hiervoor (…) weergegeven feiten leiden naar het oordeel van het Hof, in onderling verband en samenhang gelezen, tot de gevolgtrekking dat de voor de brandweervrijwilliger kenbare voorzieningen die de hiervoor bedoelde Rechtspositieregeling biedt, deel uitmaken van de voorwaarden waaronder de vervulling van de betrekking als brandweervrijwilliger geschiedt. Belanghebbende heeft zich, teneinde de in geding zijnde uitkering te verkrijgen, rechtstreeks en met recht beroepen op het bepaalde in de voornoemde Rechtspositieregeling. Dit brengt mee dat de aanspraken die voortvloeien uit de artikelen 13 en 15 van de bedoelde Rechtspositieregeling zozeer samenhangen met de publiekrechtelijke dienstbetrekking van belanghebbende dat zij uit die dienstbetrekking zijn genoten.

4.5

Uit het vorenstaande volgt dat de onderhavige kapitaaluitkering tot het loon van belanghebbende moet worden gerekend. (…)

4.35

Gerechtshof Arnhem 10 juli 2012 betrof een hoofdagent die tijdens motorrijoefeningen op een militair oefenterrein gewond was geraakt. Van zijn werkgever kreeg hij twee uitkeringen: één ter zake van een door de werkgever afgesloten collectieve dienstongevallenverzekering, en één ter zake van een door de werkgever afgesloten collectieve privéongevallen-verzekering. In geschil was of de werkgever terecht loonheffing op beide uitkeringen had ingehouden. De eerste uitkering kwalificeerde volgens het hof als loon, omdat deze uitkering voortvloeide uit een rechtspositionele regeling (het Besluit algemene rechtspositie politie); een bijzondere omstandigheid als bedoeld in het Smeerputarrest. Dat de belastingplichtige vergoeding van dezelfde schade door de werkgever ook onder een andere titel – bijvoorbeeld onrechtmatige daad – in rechte had kunnen afdwingen, maakt zulks volgens het hof niet anders. Ter zake van de tweede uitkering oordeelde het Hof dat de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt heeft dat:^[40]

(…) nu deze niet haar grond vindt in een afspraak in de dienstbetrekking of een rechtspositionele regeling, niet zozeer verband [houdt] met de dienstbetrekking, dat deze als daaruit genoten moet worden aangemerkt. (…)

4.36

Schouten schreef bij deze uitspraak:^[41]

(…) De tweedeling in heffing, die uiteindelijk het resultaat is van deze procedure, past naar mijn oordeel binnen het thans vigerende loonbegrip. Wat deze zaak wel leert, is dat uitkeringen die rechtstreeks gebaseerd zijn op een civiele vordering uit onrechtmatige daad eerder onbelast blijven dan uitkeringen die al in de arbeidsverhouding zelf waren vastgelegd. En daarmee komt dan toch weer de vraag op of tot het belaste loon slechts hoort wat de tegenprestatie (in ruime zin) voor arbeid is. En dan zou het ‘zozeer’-criterium in mijn optiek met betrekking tot de rechtspositionele uitkering te ruim zijn toegepast.

Het ‘onvoldoende verband’-criterium versus het ‘zozeer’-criterium

4.37

Uit het vorenstaande blijkt dat de Hoge Raad verschillende criteria aanlegt ter beoordeling van de vraag of een vergoeding al dan is genoten uit dienstbetrekking, naargelang sprake is van een ontslagvergoeding, dan wel een vergoeding verstrekt naar aanleiding van een ongeval.

4.38

Rechtbanken en gerechtshoven passen in ontslagsituaties veelal het ‘onvoldoende verband’-criterium toe om te bepalen of sprake is van een belaste vergoeding. Zie onder meer:

 gerechtshof Den Haag 18 juni 1991;^[42]

 gerechtshof Den Haag 28 april 1992;^[43]

 gerechtshof Amsterdam 19 mei 1992;^[44]

 gerechtshof Den Haag 29 september 1992;^[45]

 gerechtshof Amsterdam 10 juni 1994;^[46]

 gerechtshof Amsterdam 12 oktober 1994;^[47]en

 gerechtshof Arnhem 29 januari 2003.^[48]

4.39

Het is echter ook voorgekomen dat door gerechtshoven in ontslagsituaties het ‘zozeer’-criterium is toegepast. Zo oordeelde gerechtshof Amsterdam op 8 september 1992^[49]dat een (immateriële-)schadevergoeding die aan een belastingplichtige bij haar ontslag door de kantonrechter was toegekend wegens aangetaste gezondheid en ondergane negatieve publiciteit, niet zo zeer haar grond vond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten diende te worden beschouwd. Gerechtshof Amsterdam^[50]en gerechtshof Arnhem^[51]oordeelden ter zake van een aan de werknemer door de kantonrechter toegekende ontslagvergoeding dat de belastingplichtige niet aannemelijk had gemaakt dat de vergoeding niet zo zeer haar grond vindt in de dienstbetrekking, dat zij als daaruit genoten moest worden beschouwd.

4.4

Op 10 oktober 2009 oordeelde rechtbank Haarlem^[52]ter zake van een aan de werknemer door zijn werkgever ter gelegenheid van zijn ‘ontslag’ toegekende schadevergoeding, die strekte ter betering van eer en goede naam van de werknemer, dat deze niet zozeer haar grond vond in de dienstbetrekking in die zin dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt. De grondslag voor deze vergoeding was een tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst. De reden dat de rechtbank in geval koos voor het ‘zozeer’-criterium en niet voor het ‘onvoldoende verband’-criterium, is volgens De Haan de volgende:^[53]

In de onderhavige zaak werd een (...) verzoek door de kantonrechter afgewezen en zijn het uiteindelijk de partijen zelf die de schadevergoeding zijn overeen gekomen. Belangrijker nog lijkt echter het feit dat in de onderhavige casus de dienstbetrekking helemaal niet voortijdig werd beëindigd. Weliswaar willen partijen de buitenwereld en de collega’s van de heer X doen geloven dat de heer X met vervroegd pensioen is gegaan (…), maar niets is minder waar. Feitelijk is de heer X op non-actief gesteld maar is zijn dienstbetrekking gewoon door blijven lopen, evenals de opbouw van zijn pensioen in die periode. De dienstbetrekking van de heer X komt derhalve op normale wijze tot een einde, te weten door pensionering op reguliere pensioendatum. Aldus bezien kan van de € 50.000 schadevergoeding onmogelijk volgehouden worden dat die is toegekend in verband met de onregelmatige afwikkeling (lees: voortijdige beëindiging) van de dienstbetrekking. Vervolgens leidt het 'afpelsysteem' dat de rechtbank hanteert tot de restpost 'schending van de eer en de goede naam'. Ik blijf achter met het gevoel dat dat etiket niet vanzelfsprekend is.

4.41

Over dit onderscheid in criteria schreef Van Dijck (reeds) in zijn noot bij HR BNB 1987/248 het volgende:^[54]

(…) Het is niet verwonderlijk dat het hof – in navolging van HR BNB 1984/2 (https://www.navigator.nl/) [zie onderdeel 4.26; A-G] – heeft overwogen dat de vergoeding 'niet zo zeer verband' houdt met de dienstbetrekking. Het hof beslist voorts dat de schade aan eer en goede naam onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking om de vergoeding daarvan aan te merken als te zijn genoten uit dienstbetrekking. Het valt nu op dat de HR de beslissing van het hof inzake het onvoldoende verband herhaalt en niet de beslissing dat de vergoeding 'niet zo zeer verband' houdt. Het is nu onduidelijk of de HR hiermede iets nieuws bedoelt. 'Niet voldoende' heeft een meer kwantitatieve klank dan 'niet zo zeer', waar een meer kwalitatieve betekenis aan gehecht kan worden. (…). Het gaat dan (…) niet om een kwantitatief element, zoals meer of minder verband, maar om een kwalitatieve waardering van alle van belang zijnde factoren. Men moet overigens hopen dat de HR er ooit toe komt de tegenstellingen 'zo zeer – niet zo zeer' of 'voldoende – niet voldoende' nader onder woorden te brengen. Op den duur zijn deze tegenstellingen toch te primitief om voor de rechtstheorie en rechtspraktijk bevredigend te zijn.

4.42

Volgens Alkemade vindt het ‘zozeer’-criterium geen toepassing in ontslagsituaties:^[55]

(…) Overigens dient het 'niet-zozeer'-criterium bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een belaste of een onbelaste vergoeding mijns inziens te worden beperkt tot situaties waarin sprake is van een aan de werknemer overkomen ongeval waarvoor de werkgever aansprakelijk is. In ontslagsituaties lijkt mij dat de Hoge Raad nog steeds de causaliteitsvraag van belang acht.

5.Uitzondering loonbegrip: het voordeel wordt niet als beloningsvoordeel ervaren

5.1

Bij de voorbereiding van de conclusie is de vraag opgekomen of de wijziging van art. 10 Wet Pro LB 1964 per 1 januari 2011 leidt tot een andere zienswijze op hetgeen in onderdeel 4 is onderzocht.

5.2

Tot 1 januari 2011 werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het loonbegrip. Voornoemde regeling was opgenomen in art. 10(1), art. 11(1)(a) en (b), art. 15(b) en art. 17(b) van de Wet LB 1964. Deze bepalingen luidden tot 1 januari 2011, voor zover in cassatie van belang, als volgt:

Artikel 10

1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

Artikel 11

Tot het loon behoren niet:

a. vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA (http://wetten.overheid.nl/BWBR0002471/HoofdstukIIA/geldigheidsdatum_23-06-2010) gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen);

b. verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens de artikelen 17 (http://wetten.overheid.nl/BWBR0002471/HoofdstukIIA/Artikel17/geldigheidsdatum_23-06-2010) en 17a (http://wetten.overheid.nl/BWBR0002471/HoofdstukIIA/Artikel17a/geldigheidsdatum_23-06-2010) gestelde normeringen en beperkingen (vrije verstrekkingen); (…).

Artikel 15

Vrije vergoedingen zijn:

(…) b. andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.

Artikel 17

Vrije verstrekkingen zijn:

(…) b. andere verstrekkingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.

5.3

Met ingang van 1 januari 2011 is, door inwerkingtreding van de werkkostenregeling (opgenomen in art. 31 en Pro 31a Wet LB 1964), de regeling inzake vrije vergoedingen en verstrekkingen vervallen.^[56]Onder de nieuwe regeling worden voordelen die niet als beloningsvoordeel worden ervaren, niet langer uitgezonderd van het loonbegrip. Het vervallen van deze regeling is als volgt toegelicht:^[57]

De uitzonderingsbepalingen van artikel 11 van Pro de Wet LB 1964 voor vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren (…) vervallen. Daarmee behoren deze tot het loon. In de nieuwe systematiek van de werkkostenregeling vormen dergelijke vergoedingen of verstrekkingen eindheffingsbestanddelen (…).

5.4

In verband met voornoemde wijzigingen is per 1 januari 2011 aan het eerste lid van art. 10 Wet Pro LB 1964 de zinsnede toegevoegd dat onder loon uit dienstbetrekking mede wordt begrepen ‘hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’. Blijkens de memorie van toelichting heeft de wetgever met deze wijziging willen benadrukken dat vergoedingen die geen beloningscomponent bevatten, onder het nieuwe recht tot het loonbegrip (blijven) behoren:^[58]

Het nieuwe stelsel, verder de «werkkostenregeling» genoemd, gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen – zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren – zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer «afgebogen» te worden.

5.5

In de nota naar aanleiding van het verslag is over het loonbegrip opgemerkt:^[59]

Naar de opvatting van het kabinet is er geen sprake van een grotere uitbreiding dan om de thans vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen van hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) eerst tot het loon te kunnen rekenen, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen. De wettelijke definitie van het loonbegrip is daartoe aangevuld met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Deze aanvulling verduidelijkt dat (…) vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is. Tussen werkgever en werknemer kan er een andere relatie zijn, waaruit mogelijke voordelen opkomen, ook wel het vraagstuk van de toerekening genoemd. Zo moet ook de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer uit de vraag van de leden van de fractie van het CDA gezien worden. Deze worden eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Er is dan hetzij geen op geld waardeerbaar voordeel, hetzij geen uit de dienstbetrekking genoten voordeel, zodat deze buiten het loon blijven. Deze kosten behoren dus niet tot de forfaitaire ruimte en kunnen gewoon onbelast vergoed of verstrekt worden. Ze passeren niet «de poort van het loonbegrip», zoals het in de literatuur wel geduid wordt.

In de jurisprudentie heeft zich het leerstuk van de redelijke toerekening ontwikkeld, dat onverkort van toepassing blijft.

(…) Een verstrekking waarbij sprake is van een voordeel dat redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking, kan toch een voordeel zijn dat naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. Ook die voordelen behoren in het kader van de werkkostenregeling in beginsel tot het loon. (…)

5.6

In de memorie van antwoord is door de staatssecretaris van Financiën onderstreept dat de invoering van de werkkostenregeling geen verandering in het (ruime) loonbegrip teweegbrengt:^[60]

De leden van de fractie van de SP vragen naar de achtergrond van de regeling voor vergoedingen en verstrekkingen. Zij vragen of het de bedoeling is om vergoedingen en verstrekkingen van de werkgever aan de werknemer die als «gift» zijn op te vatten, te belasten. Beslissend criterium bij de beoordeling of sprake is van een gift of van loon blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking. In het ruime loonbegrip, zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie is gevormd, komt door invoering van de werkkostenregeling geen verandering. Ook een gift, met zijn onverplichte karakter behoort in beginsel tot het loon wanneer de werknemer deze gift van de werkgever in het kader van de relatie werkgever-werknemer ontvangt. In de thans geldende regelgeving rond vergoedingen en verstrekkingen is gedetailleerd vastgelegd onder welke voorwaarden een vergoeding of verstrekking die valt binnen het ruime loonbegrip, buiten de heffing kan blijven als een maatschappelijk niet als beloningsvoordeel ervaren loonbestanddeel. De werkkostenregeling kent een dergelijke detaillering niet maar geeft een vrij invulbare marge van 1,4% van de loonsom.

5.7

Naar mijn oordeel kan uit het voorgaande worden afgeleid dat de invoering van de werkkostenregeling er niet toe heeft geleid dat het loonbegrip inhoudelijk is gewijzigd. Ook tot 1 januari 2011 behoorden vergoedingen die niet als beloningsvoordeel worden ervaren, immers in beginsel tot het loonbegrip, zij het dat zij vervolgens met toepassing van art. 11 Wet Pro LB 1964 van het loonbegrip werden uitgezonderd. Het begrip ‘loon’ had dus een ruimere reikwijdte dan ‘beloningsvoordeel’.

5.8

Met de invoering van de werkkostenregeling is de systematiek van de belastbaarheid van door de werkgever verstrekte vergoedingen in die zin gewijzigd, dat vergoedingen die niet als beloningsvoordeel worden ervaren niet langer worden uitgezonderd van het loonbegrip, maar tot het loon (blijven) behoren. Zij kwalificeren ingevolge art. 31 Wet Pro LB 1964 als eindheffingsbestanddeel, zij het met inachtneming van de vermindering genoemd in art. 31a(2) Wet LB 1964, tot 1,2% van het daargenoemde loon.

5.9

In de literatuur is door Van Ballegooijen en Werger over de wijziging van art. 10 Wet Pro LB 1964 opgemerkt:^[61]

In de nota naar aanleiding van het nader verslag meldt de regering dat geen sprake is van een grotere uitbreiding van het loonbegrip dan “de thans vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen van hoofdstuk IIA”.^[62]Wij vragen ons af of dit wel correct is.

In art. 15 onderdeel Pro b Wet LB 1964 was immers bepaald dat vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen beoordeeld niet als beloningsvoordeel werden ervaren, niet tot het loon behoorden. Art. 15 onderdeel Pro b Wet LB 1964 had betrekking op min of meer toevallige voordelen, die opkwamen in het bredere kader van het belang van de werkgever (het zakelijke belang) en die niet primair ter beloning werden gegeven.^[63]Van “niet primair ter beloning gegeven” was volgens de wetgever sprake als de vergoeding of verstrekking gepaard ging met een aanmerkelijk privébelang of privévoordeel voor de werknemer. Om te bepalen of daar sprake was van een aanmerkelijk privébelang werd door de Belastingdienst als richtlijn genomen of door de werknemer op jaarbasis bezien een privébesparing of voordeel werd genoten van meer dan € 454 ten opzichte van met hem vergelijkbare werknemers. Vóór de invoering van de werkkostenregeling waren deze terloopse voordelen voortvloeiende uit de dienstbetrekking in de regel vrijgesteld, als de waarde daarvan minder bedroeg dan € 454. Met dergelijke “kleinigheden” hield de inspecteur tot 2011 dus geen rekening.

5.1

Hoogstraten schreef:^[64]

Het loonbegrip wordt uitgebreid met "hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking". De toevoeging in de wettekst roept vragen op. "Al hetgeen" is namelijk een zeer ruime omschrijving, waaronder naar mijn mening ook "vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking" vallen. De tekstuele toevoeging biedt daarom geen sterke houvast voor uitbreiding van het loonbegrip. Uit de memorie van toelichting blijkt dat alle vergoedingen en verstrekkingen, ook als hierin geen voordeel of beloningselement schuilt, tot het loon gaan behoren. De bedoeling van de wetgever is de huidige vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen zoals vermeld in hfdst. IIa Wet LB 1964 onder het loonbegrip te brengen.^[65]Dit heeft tot gevolg dat alle vergoedingen en verstrekkingen, ook als deze vergoedingen of verstrekkingen noodzakelijk zijn voor de werknemer om zijn dienstbetrekking naar behoren uit te oefenen en ook als deze naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, expliciet tot het loon gaan behoren. Desalniettemin blijft het de vraag of die vergoedingen en verstrekkingen, die nu ook al niet tot het loon behoren omdat de grens van het loonbegrip niet wordt gepasseerd en niet omdat daarvoor een expliciete vrijstelling geldt, onder het regime van de werkkostenregeling wel tot het loon gaan behoren. In het kader van de werkkostenregeling is dat nu juist erg belangrijk. De wetgever benadert het van een andere zijde, redenerend dat ook binnen het huidige systeem vergoedingen en verstrekkingen onder het loonbegrip vallen, tenzij deze uitdrukkelijk zijn vrijgesteld.^[66],^[67]Gelet op het (…) vermelde computerarrest^[68]lijkt mij dat niet juist.

Daarnaast merkt de wetgever op dat in het ruime loonbegrip, zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie is gevormd, door invoering van de werkkostenregeling geen verandering komt.^[69]In welk perspectief moet deze opmerking worden geplaatst, tegen onder andere de achtergrond dat volgens diezelfde wetgever het niet vanzelfsprekend is om vergoedingen en verstrekkingen onder het loonbegrip te brengen als daarin iedere vorm van voordeel of beloningselement ontbreekt? De wetgever heeft zich mijns inziens met de opmerking dat in het loonbegrip geen verandering komt op de causaliteitsvraag gericht. Een gift van een werkgever aan een werknemer leidt niet per definitie tot een loonvoordeel, maar dat is afhankelijk van het antwoord op de vraag hoe sterk het verband is, de causaliteit, tussen de gift en de dienstbetrekking. In die causaliteit komt inderdaad geen verandering. Impliciet gaat de wetgever ervan uit dat die gift een voordeel is. Ik lees in deze uitleg van de wetgever niet dat in het voordeelcriterium geen verandering zou komen (ook niet dat het wel verandert). Mertens concludeert dat het voordeelcriterium niet uit het loonbegrip is verdwenen en dat de wetgever hierover ten onrechte twijfel zaait.^[70]Ik deel zijn conclusie. Het voordeelcriterium is onderdeel van het huidige loonbegrip en dat verandert niet, ook niet als de vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen zoals die nu zijn gedefinieerd ook tot het loon gaan behoren, althans niet meer expliciet worden vrijgesteld. Ik lees in de wetsgeschiedenis van de werkkostenregeling geen overduidelijke aanwijzingen of uitlatingen die duiden op een dergelijke grote uitbreiding en al helemaal geen rechtvaardiging daarvoor. Wel is sprake van een voordeel bij vergoedingen en verstrekkingen in de gemengde sfeer. Vergoedingen of verstrekkingen die niet tot een voordeel leiden, vormen geen loon.

5.11

Mertens schreef:^[71]

Loonbegrip: verduidelijkt maar niet gewijzigd

De brief inzake de tussenevaluatie gaat specifiek in op wat de verduidelijking van het loonbegrip wordt genoemd. Alweer twee jaar geleden schreef ik in dit tijdschrift waarom deze verduidelijking overbodig was en dat uitbreiden van art. 10 (loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten) met de woorden ‘daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’ alleen maar tot onnodige verwarring zou leiden.^[72]

Met de uitbreiding van art. 10 was Pro geen ander doel beoogd dan duidelijk te maken dat ook zakelijke vergoedingen en verstrekkingen^[73]tot het loon van art. 10 Wet Pro LB 1964 behoren. De vereenvoudiging van de werkkostenregeling zou er nu juist in gelegen moeten zijn dat een werkgever zich alleen nog maar hoeft af te vragen of van een vergoeding of verstrekking in het kader van de dienstbetrekking sprake is om vervolgens deze al dan niet als eindheffingsloon aan te merken. Daar ging het loonbegrip van art. 10 Wet Pro LB 1964 al sinds jaar en dag vanuit. De systematiek van de wet was altijd al dat art. 10 Wet Pro LB 1964 aangaf wat loon is, waarop art. 11, later uitgewerkt in art. 15 e.v., bepaalde
wat niet tot het loon behoorde. Aan art. 11 kan Pro dus pas worden toegekomen als op grond van art. 10 van Pro loon sprake is. Van een vrijstellingsregime evolueerde dit tot een regime met ‘normeringen en beperkingen’, maar ook dit laatste regime berustte op het uitgangspunt dat de poort van art. 10 moest Pro zijn gepasseerd om tot een dergelijke vrijstelling te komen.

De verhouding tussen art. 10 en Pro art. 11 Wet Pro LB 1964 kwam expliciet aan de orde aan het eind van de jaren tachtig. Tot die tijd gold een algemene vrijstelling voor kosten ter verwerving van het loon (art. 11, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964 tekst 1989). In het kader van de Oortwetgeving werd het noodzakelijk geacht op dat algemene uitgangspunt hele en halve beperkingen aan te brengen die het leven in zouden gaan als de ‘Oortse beperkingen’. Zo werd bijvoorbeeld aan de onbelaste vergoeding voor zakelijke ritten een maximum per kilometer verbonden. Wetstechnisch gebeurde dat niet door art. 10 uit Pro te breiden, maar door de vrijstelling op dat punt te beperken. Die techniek kon alleen maar werken als de vergoeding voor zakelijke kosten zonder vrijstelling van art. 11 tot Pro het loon behoorde. En dat was dan ook van meet af aan het gekozen systeem.

5.12

Een (recent) arrest waarin een aan een werknemer verstrekte vergoeding onbelast was als gevolg van de – tot 1 januari 2011 geldende – regeling inzake vrije vergoedingen en verstrekkingen is HR BNB 2015/110.^[74]Politiebeambten hebben op grond van een rechtspositionele regeling het recht om vorderingen – die zij houden ter zake van door daders aan hen toegebrachte immateriële schade – te cederen aan hun werkgever, tegen uitkering van de nominale waarde van deze vordering. Uit ervaringsregels blijkt dat de werkelijke waarde van dergelijke vorderingen slechts 28 procent van de nominale waarde bedraagt. Ter zake van dit verschil genieten de politiebeambten aldus een voordeel. In geschil was of dit voordeel loon is in de zin van art. 10(1) Wet LB 1964 en, zo ja, of dit is aan te merken als vrije vergoeding in de zin van art. 11(1)(a) Wet LB 1964. Het (eerste) standpunt van de Staatssecretaris, dat geen sprake is van loon uit dienstbetrekking, wijst de Hoge Raad af met een beroep op art. 81 Wet Pro RO:

2.3.1

Het eerste middel richt zich tegen het (kennelijke) oordeel van het Hof dat het voordeel loon is in de zin van artikel 10, lid 1, van de Wet.

2.3.2.

Het middel faalt. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

5.13

De Hoge Raad geeft aldus geen inzicht in de aan dit oordeel ten grondslag liggende gedachte. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden schreef over de kwalificatie van het voordeel als loon, in zijn (bestreden) uitspraak:^[75]

4.1.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de overname van de vordering door belanghebbende tegen betaling van de nominale waarde een op geld te waarderen voordeel voor de agent vertegenwoordigt, bestaande uit het liquiditeitsvoordeel, beperking van het verhaalsrisico en besparing van invorderingskosten. Voorts heeft de Rechtbank geoordeeld dat het voordeel dat de agent hiermee geniet door hem uit zijn dienstbetrekking tot belanghebbende wordt genoten.

4.2 (… )

In onderlinge samenhang bezien komt de Rechtbank tot het oordeel dat sprake is van een verstrekking die naar maatschappelijke opvattingen niet als een beloningsvoordeel wordt ervaren en daarom een vrijgestelde verstrekking is (artikel 17 van Pro de Wet LB). (…)

4.4.

Het Hof acht evenwel niet aannemelijk dat het door de agenten genoten voordeel naar maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.

5.14

Vervolgens beoordeelt de Hoge Raad of dit voordeel wellicht (toch) niet is belast als loon omdat het niet als beloningsvoordeel wordt ervaren. Hiertoe overweegt hij:

2.4

Het tweede middel slaagt. Aangenomen moet worden dat de in 2.1.2 vermelde rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang door het verhaal van de vorderingen die aan hen bij rechterlijk vonnis zijn toegekend ter zake van door hen in de uitoefening van hun functie geleden immateriële schade over te nemen. Aldus beoogt de werkgever met het overnemen van die vorderingen niet zozeer deze werknemers te belonen, maar dient hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening. Tegen deze achtergrond moet het voordeel worden gerekend tot de vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, in verbinding met artikel 15, aanhef en letter b, van de Wet. Dit sluit ook aan bij de regeling in artikel 11, lid 1, aanhef en letter k, van de Wet op grond waarvan geen belasting wordt geheven over uitkeringen en verstrekkingen tot vergoeding van door een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking geleden schade aan of verlies van persoonlijke zaken, waarmee de onderhavige vergoeding vergelijkbaar is.^[76]

5.15

De redactie van de Vakstudie Nieuws annoteerde bij dit arrest:^[77]

(…) Beloningsvoordeel.(…) Ter toelichting overweegt de Hoge Raad dat de werkgever met het overnemen van de vorderingen niet zozeer beoogt deze werknemers te belonen, maar dat hij daarmee vooral de aan hem opgedragen publieke dienstverlening dient, waarvoor politiebeambten onbelemmerd moeten kunnen functioneren. De toets van het beloningsoogmerk kennen we in de rechtspraak alleen voor loon van derden, niet voor ‘werkgeversloon’. In casu speelt het criterium een rol bij de onderbouwing van het oordeel dat de vergoeding naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.

5.16

Van Mulbregt schreef bij dit arrest:^[78]

(…) Het arrest betreft het inmiddels vervallen systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Centraal daarbij was de beloningsvoordeelgedachte. De wetgever had die gedachte geïntroduceerd als correctie van het tamelijk grove loonbegrip voor de loonheffingen. Niet ideaal en nogal arbitrair, maar de wetgever gaf bij de introductie een hulpmiddel mee. Een belastbaar beloningsvoordeel was iets waarbij sprake was van een aanmerkelijk privévoordeel. En van een aanmerkelijk privévoordeel in absolute zin was in ieder geval sprake, als aannemelijk was dat, als gevolg van de bekostiging door de werkgever, de privé-uitgaven van de werknemer, op jaarbasis bezien, € 454 minder zouden bedragen dan de privé-uitgaven van met hem vergelijkbare werknemers (zie
Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, p. 34).

De Hoge Raad gaat hier volledig aan voorbij. Zonder enig oog voor de omvang van het voordeel oordeelt de Hoge Raad dat het hier niet om beloningsvoordelen gaat. De Hoge Raad lijkt hierbij alleen te toetsen of de werkgever een beloningsbedoeling had met het overnemen van de vorderingen van de werknemers. Ach, zult u denken, de desbetreffende wetgeving is inmiddels opgevolgd door de werkkostenregeling. En de positie van het slachtoffer in een strafproces wordt gaandeweg voor iedereen gelijkgetrokken. Dus wat maakt het allemaal nog uit?

Echter, ter ‘verduidelijking’ verwijst de Hoge Raad naar de vrijstelling van vergoedingen van schade aan en verlies van persoonlijke zaken (zie art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, Wet LB 1964). De onderhavige vergoeding is daarmee volgens de Hoge Raad te vergelijken. En daarmee zegt de Hoge Raad indirect iets over de reikwijdte van die vrijstelling, die bij de introductie van de werkkostenregeling is blijven bestaan. Maar wat?
Bedoelt de Hoge Raad dat een vergoeding van schade aan of verlies van persoonlijke zaken in verband met de dienstbetrekking zonder die vrijstelling steeds tot het loon behoort (zie in dit verband ook mijn commentaar bij NTFR 2008/2486)? Gaat het om een wenk aan de wetgever om de vrijstelling uit te breiden tot vergoedingen van immateriële schade in verband met de dienstbetrekking? Of was het ‘zo maar’ een opwelling om een onbegrijpelijke beslissing nog enigszins van een schaamlapje te voorzien?

5.17

Mertens annoteerde bij dit arrest:^[79]

(…) Met de welwillende aanname van de Hoge Raad dat de rechtspositionele regeling ertoe strekt de politiebeambten onbelemmerd te laten functioneren ter wille van het publieke belang werd rechtstreeks gekoerst op de conclusie dat geen sprake is van een beloningsvoordeel. Ik vind het wat mager dat de kern van de zaak moest worden gebaseerd op een aanname van de Hoge Raad, maar deze geeft de uitspraak wel een stevig fundament. De rechtspositionele regeling voorkomt inderdaad dat politieagenten hun vordering bij veelal minder frisse types moeten zien te innen, maar ik zie niet op voorhand welk ander doel hiermee wordt gediend dan dat van de desbetreffende werknemer. Hoezeer ik de agenten hun immateriëleschadevergoeding ook gun, de Hoge Raad motiveert helaas niet welk publiek belang ermee is gemoeid hun debiteurenrisico op dit punt over te nemen. Kijk ik naar de recente acties van de politieambtenaren voor een hoger loon dan denk ik dat het van grote maatschappelijke betekenis is dat zij goed worden beloond, maar daarin is nog geen enkel argument gelegen de beloning niet als loon aan te merken. Ik zat dan ook meer op de lijn van het Hof die inhield dat het hier gaat om het overnemen van een onvolwaardige vordering tegen een hogere waarde dan die in het economische verkeer daarvoor geldt. Dat de aanleiding voor het ontstaan van de vordering maatschappelijk ongewenst is zegt nog niet voldoende over de vraag of het overnemen daarvan (g)een beloningsvoordeel vormt. Maar met de inkleuring van de Hoge Raad kan goed worden verdedigd dat dit voordeel naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als een beloningsvoordeel wordt ervaren. (…)

5.18

De slotsom van hetgeen in dit onderdeel is uiteengezet, is naar mijn oordeel dat de wijziging van art. 10 Wet Pro LB 1964 per 1 januari 2011 niet afdoet aan hetgeen ter zake van de belastbaarheid van de schadevergoeding is bevonden in onderdeel 4.

6.Beschouwing en beoordeling van de middelen

6.1

Reeds in 1977 oordeelde de Hoge Raad, onder verwijzing naar de voorganger van art. 10 Wet Pro LB 1964, dat hetgeen wordt genoten ter zake van het staken van werkzaamheden (ofwel het beëindigen van de dienstbetrekking) behoort tot het loon uit dienstbetrekking.^[80]Dit kan zowel materiële-, als immateriële-schadevergoedingen betreffen.^[81]Een uitzondering op deze regel geldt voor het geval waarin een vergoeding onvoldoende verband houdt met het dienstverband om als daaruit genoten te worden aangemerkt (het ‘onvoldoende verband’-criterium).^[82]De bewijslast dat op deze grond een vergoeding niet tot het loon behoort, rust op de belastingplichtige.^[83]

6.2

Van geen of onvoldoende verband is blijkens de jurisprudentie bijvoorbeeld sprake wanneer een vergoeding wordt verstrekt ter betering van eer en goede naam, of wegens onnodig veroorzaakt leed voor (het gezin van) een belastingplichtige. Een vergoeding houdt wél voldoende verband met de dienstbetrekking wanneer deze vergoeding is verstrekt wegens psychisch leed van een belastingplichtige dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking.^[84]

6.3

Ter zake van vergoedingen die door een werkgever op grond van zijn aansprakelijkheid zijn verschuldigd aan een werknemer wegens een aan deze werknemer overkomen ongeval, oordeelde de Hoge Raad dat zij niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt (het ‘zozeer’-criterium).^[85]Dit is volgens de Hoge Raad slechts anders indien sprake is van bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst of de toepassing van een rechtspositionele regeling.^[86]In dat geval vloeit de vergoeding klaarblijkelijk voort uit de tussen de werknemer en de werkgever bestaande rechtsverhouding.

6.4

Uit de op dit gebied gewezen rechtspraak lijkt te volgen dat de vraag of een werknemer al dan niet recht zou hebben op eenzelfde vergoeding indien hij uit eigen hoofde een bedrag zou hebben gevorderd – bijvoorbeeld met een beroep op art. 6.162 BW (onrechtmatige daad) – niet een onderscheidend criterium is voor toepassing van voornoemde uitzondering.

6.5

Anders dan ontslagvergoedingen (‘onvoldoende verband’-criterium) behoren door een werkgever verschuldigde ongevalsvergoedingen (‘zozeer’-criterium) derhalve in beginsel niet tot het loon. Volgens de hoofdregel in het fiscale bewijsrecht (‘wie stelt bewijst’), rust de last om te bewijzen dat de ongevalsvergoeding in een bepaald geval wél tot het loon behoort, in dat geval dus op de inspecteur.

6.6

Daar in het onderhavige geval aan belanghebbende een vergoeding is toegekend in verband met de ontbinding van zijn arbeidsovereenkomst, dient deze mijns inziens te worden getoetst aan het ‘onvoldoende verband’-criterium. De wijziging van art. 10 Wet Pro LB 1964 per 1 januari 2011 heeft hier geen verandering in teweeggebracht.

Cassatiemiddel I

6.7

Het Hof heeft, onder verwijzing naar de tussen de partijen overeengekomen vaststellingsovereenkomst, geoordeeld dat de aan belanghebbende toegekende vergoeding van € 175.000 rechtstreeks voortvloeit uit de (vroegere) dienstbetrekking tussen de werkgever en belanghebbende (r.o. 4.4).

6.8

Het eerste middel van belanghebbende berust op de opvatting dat, nu de arbeidsovereenkomst al was ontbonden toen het mediationtraject van start ging, en bovendien de kantonrechter reeds in een afzonderlijke procedure een ontslagvergoeding aan belanghebbende heeft toegekend, iedere andere, op een later moment van de werkgever verkregen vergoeding, niet (meer) uit dienstbetrekking kan worden genoten.

6.9

Dit standpunt berust op een onjuiste rechtsopvatting. Of sprake is van loon uit dienstbetrekking wordt bepaald op basis van het causale verband met de dienstbetrekking, en niet naar gelang van de vraag of de bate een beloning vormt voor de door de werknemer verrichte arbeid.^[87]Van loon is dus – in beginsel – reeds sprake wanneer de betaling uit dienstbetrekking wordt genoten.

6.1

Het eerste middel van belanghebbende faalt dus.

Cassatiemiddel II

6.11

Ter zake van belanghebbendes klacht dat het Hof ten onrechte, dan wel ongemotiveerd, het bewijs dat belanghebbende heeft aangedragen ter vaststelling van de hoogte van de afkoopsom ter zake van WW- en pensioenaanspraken van € 90.000 terzijde heeft geschoven, merk ik op dat de beoordeling van deze berekening feitelijk van aard is, en afhankelijk is van de aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen, waartegen in cassatie – afgezien van begrijpelijkheid – niet kan worden opgekomen. Door te verwijzen naar de stukken van de mediation en naar de brief van belanghebbende van 25 maart 2014 (r.o. 4.5 in onderdeel 2.3), heeft het Hof zijn oordeel op dit punt mijns inziens voldoende gemotiveerd. Het middelonderdeel faalt.

6.12

Ter zake van belanghebbendes klacht dat ’s Hofs oordeel, dat de vergoeding van € 85.000 geen vergoeding van immateriële schade is, en
dusloon uit dienstbetrekking, op een onjuiste rechtsopvatting berust, merk ik het volgende op. Het Hof heeft in r.o. 4.4 (onderdeel 2.3) rechtens vastgesteld dat sprake is van rechtstreeks uit dienstbetrekking genoten loon. Nu dit vaststaat, is slechts dan geen sprake van loon indien belanghebbende aannemelijk maakt dat de vergoeding geen of onvoldoende verband houdt met de dienstbetrekking, in die zin dat het niet als hieruit genoten kan worden aangemerkt.^[88]Hiervan is bijvoorbeeld sprake indien de vergoeding strekt tot betering van eer en goede naam^[89]of ter vergoeding van onnodig veroorzaakt leed voor (het gezin van) de belastingplichtige.^[90]Het Hof acht belanghebbende niet in het bewijs daarvan geslaagd. ’s Hofs (eerdere) vaststelling, dat sprake is van uit dienstbetrekking genoten loon, blijft zodoende onaangetast. ’s Hofs overweging omtrent het ‘zozeer’-criterium (r.o. 4.4 in onderdeel 2.3) doet daar niet aan af. Ook dit middelonderdeel van belanghebbende faalt.

Cassatiemiddel III

6.13

In zijn derde middel stelt belanghebbende allereerst dat het Hof, door te oordelen dat de vergoeding van € 85.000 kwalificeert als loon uit dienstbetrekking (r.o. 4.4 in onderdeel 2.3), ten onrechte is voorbijgegaan aan hetgeen partijen ter zake van deze vergoeding zijn overeengekomen in de vaststellingsovereenkomst. Deze klacht strekt kennelijk ten betoge dat het Hof de vergoeding ten onrechte niet heeft aangemerkt als verstrekt ter vergoeding van immateriële schade.

6.14

De belastingrechter dient zelfstandig te beoordelen of een vergoeding kwalificeert als loon in de zin van art. 10 Wet Pro LB 1964 (zie onderdeel 4.4). Wat partijen hebben beoogd bij de totstandkoming van de overeenkomst, vergt een beoordeling van feitelijke aard waarvoor, afgezien van begrijpelijkheid, in cassatie echter geen plaats is. De waardering van bewijsmiddelen is immers voorbehouden aan het Hof. Daar het Hof gemotiveerd en niet-onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een immateriële-schadevergoeding, acht ik belanghebbendes middelonderdeel tevergeefs voorgesteld.

6.15

Voor zover nodig merk ik hierbij op dat, mocht al sprake zijn van een immateriële-schadevergoeding, dit – anders dan belanghebbende kennelijk betoogt – nog niet leidt tot onbelastbaarheid van de schadevergoeding. Ook ter zake van door de werkgever verstrekte immateriële-schadevergoedingen geldt immers dat deze slechts onbelast zijn indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zij geen dan wel onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking (zie onderdeel 6.12).^[91]

6.16

In zijn derde middel komt belanghebbende voorts op tegen r.o. 4.7, waarin het Hof heeft geoordeeld dat (ook) ‘voor zover belanghebbende mocht hebben bedoeld dat de vergoeding tot een bedrag van € 85.000 strekte tot vergoeding van psychisch leed dat hij heeft ondervonden door de wijze waarop hem ontslag is aangezegd’ sprake is van loon uit dienstbetrekking, nu dit leed ‘inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag’.

6.17

Een vergoeding voor psychisch leed dat inherent is aan de afwikkeling van de dienstbetrekking, behoort tot het loon.^[92]Deze schade houdt kennelijk voldoende verband met de dienstbetrekking om als daaruit genoten te worden aangemerkt. Of zodanige psychische schade zich voordoet, wordt beoordeeld aan de hand van de wijze waarop de belastingplichtige het ontslag is aangezegd en de behandeling die de belastingplichtige bij dat ontslag van de zijde van de werkgever ten deel is gevallen.^[93]

6.18

Mijns inziens is voor toepassing van dit criterium – anders dan belanghebbende betoogt – geenszins vereist dat sprake is van onvrijwillig ontslag, in die zin dat de dienstbetrekking van de werknemer (geheel) op initiatief van de werkgever moet zijn beëindigd. Van belang is immers (slechts) of de (psychische) schade die belanghebbende heeft geleden voldoende verband houdt met de dienstbetrekking opdat het als daaruit genoten kan worden aangemerkt, in samenhang en in onderling verband gezien met de omstandigheden genoemd in onderdeel 6.17.^[94]

6.19

Ook de omstandigheid dat de litigieuze vergoeding pas aan de belanghebbende is toegekend nadat de kantonrechter hem reeds een ontslagvergoeding had toegekend (en de dienstbetrekking dus reeds was beëindigd), sluit, anders dan belanghebbende betoogt, geenszins uit dat (ook) deze vergoeding kan strekken tot psychisch leed dat zijn grondslag vindt in de (eerdere) dienstbetrekking.

6.2

In het oordeel van het Hof ligt besloten dat – mocht al sprake zijn van psychisch leed – de schade voortvloeit uit de (voormalige) dienstbetrekking tussen belanghebbende en de werkgever, en (dus) sprake is van loon. Dit oordeel berust, gezien het voorgaande, niet op een juiste rechtsopvatting en is voor het overige voldoende gemotiveerd. Het middelonderdeel faalt.

Cassatiemiddel IV

6.21

In zijn hoger-beroepschrift bij het Hof heeft belanghebbende onder meer opgemerkt:

Het is ook geen behoorlijk bestuur dat de inspecteur (…) bij schrijven van 14 maart 2012 (…) de salarisadministrateur van [A] (…) meedeelt dat het bedrag van € 85.000 onder inhouding van loonheffingen kan worden uitgekeerd.

Op 7 mei 2012 heeft bezwaarambtenaar [H] een gesprek gehad met [A] (…). Op 14 mei 2012 schrijft [ [A] ] vervolgens [aan belanghebbende; toevoeging A-G]:
‘Uw brief van 30 april jl. en een nader overleg met de Belastingdienst over uw aanhangig gemaakte kwestie laten mij geen andere mogelijkheid dan thans de u nog toekomende €85.000,- onder voorafgaande inhouding van de geldende toonheffing aan u over te maken.’(…)

Daarmee is het voorstel tot storting in derdendepot van 30 april 2012 gedwarsboomd. De wijze waarop de inspecteur [A] heeft gebracht tot inhouding en afdracht van de loonheffingen is geen behoorlijk bestuur. (…)

6.22

In zijn vierde cassatiemiddel klaagt belanghebbende erover dat het Hof deze klacht onbehandeld heeft gelaten.

6.23

Aangezien de genoemde klacht niet tot een vermindering van de heffing kan leiden en gesteld noch gebleken is dat belanghebbende als gevolg van de brief van de Inspecteur schade heeft geleden, kan de klacht niet tot cassatie leiden. Ook het vierde middel van belanghebbende faalt.

7.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Belastingheffing over vergoeding immateriële schade na ontbinding dienstbetrekking

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

3.Het geding in cassatie

5.Uitzondering loonbegrip: het voordeel wordt niet als beloningsvoordeel ervaren

6.Beschouwing en beoordeling van de middelen

7.Conclusie

Voetnoten