ECLI:NL:PHR:2017:353

• Datum uitspraak: 11 april 2017
• Publicatiedatum: 18 mei 2017
• Zaaknummer: 16/03830
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Deels toewijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Bevoegdheid inspecteur en bewijslast bij afdrachtvermindering onderwijs voor BBL-opleidingen

Belanghebbende, een uitzendbureau met voornamelijk Poolse uitzendkrachten, claimde afdrachtvermindering onderwijs voor een BBL-traject tot Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent. De Inspecteur stelde na boekenonderzoek naheffingsaanslagen en boetes vast wegens niet voldoen aan voorwaarden, met name het niet aannemelijk maken dat beroepspraktijkvorming is gevolgd.

Rechtbank en Hof bevestigden de naheffingsaanslagen en boetes, oordeelden dat de Inspecteur bevoegd is inhoudelijk te toetsen of beroepspraktijkvorming is gevolgd en dat belanghebbende onvoldoende bewijs leverde. Het Hof verwierp ook het beroep op begunstigend beleid en het verdedigingsbeginsel, en handhaafde de boetes.

In cassatie stond centraal of de Inspecteur bevoegd is inhoudelijk te toetsen, of het Hof de bewijslast bij begunstigend beleid juist heeft verdeeld, en of het Hof terecht stukken niet hoefde te overleggen. De Hoge Raad oordeelde dat de Inspecteur bevoegd is te toetsen of beroepspraktijkvorming is gevolgd indien geen diploma is behaald, dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld door niet te onderzoeken of het vermoeden van begunstigend beleid bestaat, en dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom bepaalde stukken niet zijn overgelegd. De zaak wordt verwezen voor nader onderzoek naar begunstigend beleid en overlegging stukken.

Uitkomst: Cassatieberoep gegrond verklaard voor bewijslast en overlegging stukken, zaak verwezen; overige klachten verworpen.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 11 april 2017 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/03830

[X] B.V.

Nrs. Gerechtshof: BK-15/00850 t/m BK-15/00853

Nrs. Rechtbank: SGR 14/11356, SGR 14/11359, SGR 14/11360 en SGR 14/11362

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting 1 januari 2010 t/m 8 september 2012

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Aan [X] B.V. (hierna: belanghebbende), gevestigd te [Z] , zijn met dagtekening 7 maart 2013 naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 502.103 (2010), € 852.555 en € 5.169 (2011) en € 691.557 (2012). Gelijktijdig zijn aan belanghebbende bij beschikking verzuimboetes opgelegd ad € 4.920 (2010), € 4.920 (2011) en € 4.920 (2012) en is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 28.838 (2010), € 25.860 en € 156 (2011) en € 4.610 (2012).

1.2

Tegen deze naheffingsaanslagen heeft belanghebbende op 8 maart 2013 bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar d.d. 7 november 2014 de eerste naheffingsaanslag loonheffingen 2011 verminderd tot € 847.386 en de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig verminderd. Voor het overige verklaarde hij de bezwaren ongegrond.

1.3

Belanghebbende heeft tegen die uitspraken op 12 december 2014 beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). ^[1] Bij uitspraak van 6 juli 2015 verklaarde de Rechtbank belanghebbendes beroep ongegrond en verminderde de boetes voor elk van de tijdvakken tot € 4.674.

1.4

Belanghebbende heeft bij brief van 7 augustus 2015 tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 22 juni 2016 heeft het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. ^[2]

1.5

Bij brief van 26 juli 2016 heeft belanghebbende tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van repliek en dupliek gediend.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of (i) de inspecteur bevoegd is inhoudelijk te toetsen aan de het begrip beroepspraktijkvorming, (ii) het Hof de bewijslast juist heeft verdeeld bij belanghebbendes beroep op begunstigend beleid, (iii) het Hof tot het oordeel kon komen dat stukken niet behoefden te worden overgelegd omdat het niet aan de juistheid van de stelling van de Inspecteur twijfelde dat de stukken niet op de zaak betrekking hadden, zonder daarvan kennis te hebben genomen, en (iv) belanghebbende voor het eerst in cassatie een beroep op het bestaan van een pleitbaar standpunt kan doen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

3.1.

Belanghebbende is een uitzendbureau dat voornamelijk actief is voor ondernemingen die werkzaam zijn in de tuinbouw, de verpakkingsindustrie (aardappelen, groente en fruit) en de bloemenhandel (het maken van boeketten). In de periode 2010, 2011 en 2012 waren ongeveer 1500 tot 1750, voornamelijk Poolse, uitzendkrachten bij belanghebbende in dienst. Het merendeel daarvan was laag geschoold.

3.2.

Alle uitzendkrachten moesten bij belanghebbende deelnemen aan het door haar aangeboden scholingstraject. Dit was vastgelegd in de arbeidsovereenkomsten met de uitzendkrachten. Belanghebbende heeft ten behoeve van de verzorging van scholing de ‘ [A] ’ opgericht. In het scholingstraject/-programma is onder meer het volgende opgenomen:

“2 Algemene inleiding

(…)

Door middel van opleiden wil [belanghebbende] de kwaliteit en toegevoegde waarde van haar uitzendkrachten voortdurend vergroten en verbeteren. Tijdens het verblijf in Nederland wil [belanghebbende] haar uitzendkrachten meer bieden dan alleen werkervaring en een goed salaris, zij wil haar mensen kennis laten nemen van de Nederlandse taal en cultuur. Hiermee wil [belanghebbende] de uitzendkrachten tijdens hun verblijf in Nederland boeien en (langdurig) binden.

Van de uitzendkrachten wordt verwacht dat zij zichzelf ontwikkelen vanuit hun eigen functie, om zo doelmatig inhoud te kunnen geven aan de ingezette ontwikkelingen binnen [belanghebbende]. Om in deze ontwikkelingen te kunnen participeren gaan de uitzendkrachten deelnemen aan een scholingstraject, welke wordt vormgegeven in een BBL traject (Beroeps Begeleidende Leerweg).

Dit BBL traject biedt [belanghebbende] een adequate oplossing voor het behalen van de doelstellingen) en kan uiteindelijk resulteren in meer betrokkenheid en een bredere inzetbaarheid van de uitzendkrachten.

(…)

3 Het BBL-traject

(…)

Het BBL-traject wordt vormgegeven middels theoriebijeenkomsten en praktijkleren. Belangrijk bij de inrichting van het BBL-traject is dat hierbij aantoonbaar wordt geleerd, waarbij het accent ligt op het praktijkleren.

(…)

3.2

Duur van het BBL-trajecten uitstroom

Voor uitzendkrachten wordt een tweejarig BBL-traject afgesloten. Alle uitzendkrachten volgen de AKA opleiding (Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent).

(…)

4 Competentieontwikkeling

4.1

Inhoud programma

Alle uitzendkrachten worden in de gelegenheid gesteld om het scholingsprogramma te volgen. Het is de intentie dat de uitzendkrachten zich gaan ontwikkelen in hun kennis van de Nederlandse taal en cultuur; aanleren van vaardigheden met betrekking tot de Nederlandse taal en inzicht krijgen in cultuurverschillen en inter-persoonlijke vaardigheden.

De ontwikkeling richt zich dan ook met name op het leren kennen van een veelheid aan bedrijven en bedrijfsculturen, de taal (communicatie) en de wijze waarop er gewerkt wordt in Nederland (vaardigheden).

(...)

Gekozen is voor een ontwikkeling waarbij de uitzendkrachten begeleid en beoordeeld worden door medewerkers van de uitzendorganisatie (account managers, werkbegeleiders), zodat geleerd wordt om proces- en resultaatgericht te werken.

(…)

4.2

Opbouw programma

De aangeboden of wenselijke trainingen binnen het scholingsprogramma worden na keuze en vaststelling ondergebracht in één van de twee thema’s Procesgericht Werken en Resultaatgericht Werken. (...). Het scholingsprogramma bestaat uit 4 competentiedomeinen, te weten:

1. Wonen/Werken

2. Taal

3. Cultuur

4. Vaardigheden

(…)

Toelichting doelstelling

1. Wonen/Werken

De uitzendkracht kan, na het doorlopen van dit programmaonderdeel, zich houden aan de geschreven en ongeschreven regels die erop de Nederlandse werkvloer en in de samenleving heersen. Werken volgens veiligheidseisen en afspraken op het gebied van hygiëne zijn geen probleem meer voor de uitzendkrachten. De uitzendkracht laat daarmee zien dat hij/zij in staat is om te gaan met veranderingen en aanpassingen en kan werken volgens voorgeschreven procedures.

2. Taal

De uitzendkracht kent de basisbegrippen van de Nederlandse taal en is in staat om enkele eenvoudige woorden en zinnen in het Nederlands te spreken.

3. Cultuur

De uitzendkracht heeft inzicht in een aantal belangrijke cultuurverschillen en is in staat om hiermee om te gaan. Met als resultaat dat hij/zij weet hoe zich aan te passen in een groep.

4. Vaardigheden

De uitzendkracht ontwikkelt zich op het gebied van communiceren en samenwerken door aandacht en begrip te tonen en goed te kunnen omgaan met druk en tegenslag. Verder ontwikkelt hij/zij vaardigheden ten aanzien van het inzetten van middelen en materialen en zullen vakkundige vaardigheden worden aangeleerd

Leerjaar 1: Procesgericht Werken (Wonen, Werken en Taal)

Het 1e leerjaar staat in het teken van het wennen aan Nederland en het begrijpen en onderkennen van de verschillen in gewoontes en regels met het thuisland. Bij de beoordeling van de uitzendkracht in zijn/haar ontwikkeling ligt het accent op bewustwording. Dit bekent dat de uitzendkracht weet wat de doelstellingen zijn van de uitzendorganisatie ten aanzien van procesgericht werken.

De uitzendkracht leert wat er van hem/haar verwacht wordt maar hoeft de vaardigheden nog niet te kunnen beheersen. (...) De onderwerpen die gedurende het eerste leerjaar aan bod zullen komen zijn Nederlandse taal, gesprekken voeren, communicatie, gedragsregels, instructies, telefoneren, contact maken, winkelen en het werkoverleg. (...)

Leerjaar 2: Procesgericht en Resultaatgericht Werken (Taal, Cultuur en Vaardigheden)

Het 2e leerjaar staat in het teken van resultaatgericht werken, waarbij het doel is om de kennis en vaardigheden die opgedaan zijn in het vorige leerjaar op de dagelijkse werkplek en in de sociale omgeving toe te passen en deze eventueel verder te ontwikkelen. Bij de beoordeling ligt het accent op het toepassen van het geleerde. Dat wil zeggen dat de uitzendkracht laat zien en in staat is aan te tonen dat hij/zij de (aan)geleerde competenties kan hanteren in de praktijk. Er wordt gereflecteerd hoe de uitzendkracht naar zichzelf en naar de Organisatie kijkt, ten aanzien van de twee thema’s. (...)”

3.3.

De scholing is georganiseerd onder verantwoordelijkheid van en in samenwerking met de onderwijsinstelling ROC [B] , gevestigd te [Q] . In de door belanghebbende overgelegde ‘Praktijkovereenkomst Beroepsbegeleidende Leerweg’ is vermeld dat de beroepspraktijkvorming in het kader van de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent wordt uitgevoerd. Deze in het zogenoemde Crebo-register vermelde opleiding kwalificeert als een beroepsopleiding als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB). Het lesmateriaal bestond uit Handleiding Stap 1 en 2, alsmede Tekst- en werkboek stap 1 en 2. Deze boeken betreffen Nederlands voor anderstaligen. De opleiding is gestart op 1 januari 2010. Het theoretische gedeelte van de scholing vond plaats op het kantooradres van belanghebbende en/of op vestigingen van ROC [B] en werd verzorgd door docenten die bij belanghebbende in loondienst zijn en door docenten van het ROC.

3.4.

Belanghebbende had 7 praktijkbegeleiders in dienst. De praktijkbegeleiding vond plaats bij de bedrijven waarbij de uitzendkrachten tijdens de opleiding werkzaam waren.

3.5.

Belanghebbende heeft met betrekking tot de in 3.2 vermelde opleiding voor de tijdvakken 1 januari tot en met 31 december 2010, 1 januari tot en met 31 december 2011 en 1 januari tot en met 8 september 2012 op grond van artikel 14, eerste lid, onder a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA) voor haar werknemers de zogenoemde afdrachtvermindering onderwijs toegepast.

3.6.

De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld en naar aanleiding daarvan geconcludeerd dat niet volledig aan de voorwaarden voor de afdrachtvermindering onderwijs (hierna ook: de voorwaarden) is voldaan. Daarom zijn aan belanghebbende de naheffingsaanslagen en verzuimboetes opgelegd. De boetes zijn vastgesteld op het in artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde maximum bedrag. Het definitieve controlerapport is op 20 februari 2013 uitgebracht.

Rechtbank

2.2

Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers, voor wie de afdrachtvermindering is toegepast, beroepspraktijkvorming van de BBL-opleiding hebben gevolgd:

10. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat - nu verweerder gemotiveerd heeft weersproken dat eiseres niet voldoet aan de voorwaarden - eiseres de bewijslast heeft om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken dat haar werknemers een beroepspraktijkvorming volgden als bedoeld onder 9. Eiseres heeft daartoe onder meer het scholingsdossier van haar werkneemster [C] overgelegd. Partijen achten dit dossier representatief voor de andere werknemers van eiseres. Nu van het tegendeel niet is gebleken, sluit de rechtbank zich hierbij aan.

11. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers, voor wie zij de afdrachtvermindering heeft toegepast, de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd die hoort bij de beroepsbegeleidende leerweg van de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat uit de gedingstukken niet meer valt op te maken dan dat de Nederlandse taal- en cultuur is onderwezen, dat inburgering in Nederland onderdeel van de opleiding was en dat in verband daarmee oefen/praktijkopdrachten bij eiseres hebben plaatsgevonden. Uit de gedingstukken, waaronder het dossier van [C] , volgt echter niet dat de werknemers in de praktijk onderricht van het beroep Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent hebben gekregen, laat staan dat het praktijkdeel daarvan 60% of meer van de studieduur betrof. Eiseres heeft evenmin aannemelijk gemaakt dat er voldoende capaciteit voor de praktijkbegeleiding aanwezig was. Eiseres heeft weliswaar een en ander gesteld, maar dat niet onderbouwd met bewijsmiddelen terwijl dat wel op haar weg had gelegen, nu verweerder de stellingen van eiseres gemotiveerd heeft betwist.

12. De rechtbank is van oordeel dat verweerder bevoegd is om te toetsen of aan de voorwaarden voor de afdrachtsvermindering onderwijs is voldaan. Het andersluidende standpunt van eiseres dat slecht de Onderwijsinspectie bevoegd is een onderwijskundige toets met betrekking tot deze voorwaarden aan te leggen, vindt geen steun in de Wet.

13. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel wijst de rechtbank af. Met de door eiseres als bijlagen 11 bij haar beroepschrift overgelegde stukken maakt eiseres niet aannemelijk dat verweerder ten aanzien van haar het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden. Uit de door eiseres overgelegde stukken is niet duidelijk geworden in hoeverre de door eiseres aangedragen gevallen feitelijk en rechtens vergelijkbaar zijn met het geval van eiseres. Voorts heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat verweerder een (ongepubliceerd) begunstigend beleid heeft gevoerd met betrekking tot de afdrachtsvermindering onderwijs, welk beleid ook ten aanzien van eiseres zou moeten worden toegepast.

14. De boetes zijn omstreeks 20 februari 2013 aangekondigd. De rechtbank heeft in deze zaak uitspraak gedaan op 6 juli 2015. Op dat moment zijn tweejaren en ruim vier maanden verstreken sinds de aankondiging. Hiermee is de redelijke termijn overschreden. Gelet daarop zal de rechtbank de boetes met 5% verminderen tot € 4.674. (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37.984, ECLI:NL:HR:2005:A09006 en Hof Amsterdam, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298). Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van afwezigheid van alle schuld zodat op die grond de boetes niet kunnen vervallen. De rechtbank acht de boetes ook passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden.

15. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren. Gelet op hetgeen hiervoor in 14 is overwogen, zal de rechtbank de verzuimboetes verminderen tot € 4.674.

Hof

2.3

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd:

Bevoegdheid tot toetsing

7.1.

Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur bevoegd te toetsen of is voldaan aan de voorwaarden voor afdrachtvermindering onderwijs. Die toets is niet beperkt tot het vaststellen van de aanwezigheid van de in de WEB bedoelde overeenkomst met de juiste ondertekeningen. De tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de WVA leveren aanknopingspunten op voor de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur niet bevoegd is te toetsen of werknemers daadwerkelijk beroepspraktijkvorming volgen dan wel hebben gevolgd van een in artikel 7.2.2 van de WEB bedoelde beroepsopleiding.

7.2.

Anders dat belanghebbende stelt is uit het Besluit van de Staatssecretaris van 20 december 2000, CPP 2000/2544, ^[3] niet af te leiden dat de inspecteur niet inhoudelijk toetst of niet zou mogen toetsen of de opleiding voldoet aan het begrip beroepspraktijkvorming. Er is daarin expliciet vermeld dat bij controle moet worden nagegaan of de opleiding daadwerkelijk is gevolgd.

Voorts kan zulks ook niet worden afgeleid uit de door belanghebbende genoemde brieven van de minister van OCW.

De Minister van Onderwijs zegt onder meer: “Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledig gevolgde, onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, voor mbo-opleidingen is dat het CREBO- register. En ook welke afspraken tussen partijen zijn gemaakt over het volgen van de opleiding, op welke wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma en of juiste toepassing heeft plaatsgevonden van de duur van de opleiding en de deeltijdfactor."

Evenmin is dat het geval met het door belanghebbende genoemde convenant tussen Onderwijsinspectie en de Belastingdienst omtrent door haar te verstrekken informatie wanneer zij leertrajecten signaleert die niet aan de wettelijke vereisten voldoen.

Inhoudelijke toets

7.3.

Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de werknemers, voor wie zij de afdrachtvermindering heeft toegepast, de beroepspraktijkvorming die behoort bij de beroepsbegeleidende leerweg van de opleiding Abeidsmarktgekwalificeerd assistent hebben gevolgd. Ook in hoger beroep is niet voldoende met concrete gegevens onderbouwd dat de werknemers meer hebben gevolgd dan Nederlandse taal- en cultuurlessen op het niveau buitenlanders NT2 en in dat kader opdrachten hebben gemaakt. Uit de gedingstukken en het verhandelde ter zitting volgt niet dat de werknemers in de praktijk onderricht van het beroep Arbeidsmarkt gekwalificeerd medewerker hebben gekregen, laat staan dat het praktijkgedeelte daarvan 60% of meer van de studieduur betrof. Het Hof heeft daarbij meegewogen dat er slechts zeven praktijkbegeleiders waren op ongeveer 1500 deelnemers.

Beroep op het gelijkheidsbeginsel

7.4.1.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat de Inspecteur, door belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs te onthouden, het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.

7.4.2.

De opvatting van belanghebbende dat de Belastingdienst ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen in zoverre een hen begunstigend beleid heeft gevoerd, inhoudende dat aan deze belastingplichtigen, hoewel zij niet aan alle wettelijke voorwaarden voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs voldeden, de afdracht onderwijsvermindering is verleend, vindt geen steun in de feiten. Een besluit waaruit het bestaan van een dergelijk begunstigend beleid blijkt, is niet overgelegd en het Hof ook anderszins niet bekend. Evenmin bieden de door belanghebbende gestelde feiten - indien aannemelijk - grond voor de conclusie dat de er sprake was van een wel gevoerd, maar niet gepubliceerd begunstigend beleid.

7.4.3.

Voorts heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat in een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen, zonder dat sprake was van een begunstigend beleid in de zo-even bedoelde zin, de afdrachtvermindering onderwijs is verleend hoewel niet aan alle wettelijke voorwaarden voor de toepassing van de afdrachtvermindering was voldaan. Belanghebbende heeft met name niet aannemelijk gemaakt dat in de meerderheid van de door haar genoemde vergelijkbare gevallen waarin de Belastingdienst de afdrachtvermindering zou hebben toegepast, sprake is geweest van dezelfde opleiding, zijnde een opleiding waarbij niet wordt voldaan aan de eis dat 60% van de studieduur bestaat uit praktijkonderwijs noch dat uit door haar aan boekenonderzoeken en toestemmingsbrieven ontleende gegevens zou blijken dat de Belastingdienst in de meerderheid van de gevallen niet inhoudelijk zou hebben getoetst of aan de vereisten voor afdrachtvermindering onderwijs was voldaan.

7.4.4.

Ook anderszins is het Hof niet gebleken dat de Inspecteur, door toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs ten aanzien van belanghebbende achterwege te laten, het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.

Beroep op het verdedigingsbeginsel

7.5.1.

Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in de bezwaarfase ook na herhaalde verzoeken geen volledige inzage heeft verstrekt in het dossier. Daardoor heeft belanghebbende niet kunnen onderzoeken in hoeverre de conclusies van de Belastingdienst correct zijn. Aan deze schending van het verdedigingsbeginsel kan, aldus belanghebbende, niet met toepassing van artikel 6:22 Awb voorbij worden gegaan. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

7.5.2.

Niet in geschil is dat belanghebbende in de bezwaarfase inzage heeft gehad in het dossier. De Inspecteur heeft gesteld dat het ter inzage verstrekte dossier alle stukken bevatte die in zijn besluitvorming in de bezwaarfase een rol hebben gespeeld. Gelet op hetgeen partijen op dit punt ter zitting van het Hof hebben aangevoerd en op de stukken die partijen in beroep en hoger beroep over en weer hebben overgelegd ziet het Hof geen aanleiding aan de juistheid van de stelling van de Inspecteur te twijfelen. Onder die omstandigheden kan niet gezegd worden dat de Inspecteur belanghebbende voor de onderbouwing van haar bezwaren relevante informatie heeft onthouden.

7.5.3.

Gelet op het overwogene onder 7.5.2. faalt het beroep van belanghebbende op het verdedigingsbeginsel.

Boeten

7.6.

Gelet op het overwogene heeft belanghebbende bij de afdracht op aangifte ten onrechte de afdracht vermindering onderwijs toegepast met als gevolg dat de belasting welke zij op aangifte had moeten afdragen niet volledig heeft betaald. Gelet op het bepaalde in artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelasting kon de Inspecteur belanghebbende ter zake verzuimboeten van ten hoogste € 4.920 opleggen. In het controlerapport van 31 mei 2012, onderdeel 8.3.2. is de oplegging van deze verzuimboeten aangekondigd. Dienaangaande is opgemerkt: “Op grond van artikel 67c AWR en paragraaf 24 BBBB wordt een verzuimboete opgelegd omdat inhoudingsplichtige de belasting welke op aangiften moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald.” Daarbij is tevens het bedrag van € 4.920 genoemd. Op de aanslagbiljetten is vermeld: “De verzuimboete van 10% is opgevoerd onder vergrijpboete”. Overeenkomstig deze vermelding zijn de boeten van € 4.920 op de aanslagbiljetten onder het kopje “Ver- grijpboete(n)” opgenomen. Gelet op het een en ander moet belanghebbende hebben begrepen dat de onder het kopje “Vergrijpboete(n)”op de aanslagbiljetten vermelde boeten in werkelijkheid verzuimboeten waren. Het Hof ziet in deze voor belanghebbende kenbare fout geen aanleiding de opgelegde verzuimboeten te vernietigen of te matigen.

7.7.

De verzuimboetes zijn opgelegd omdat de belasting welke op aangifte behoorde te worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is voldaan. Voor het opleggen van een verzuimboete geldt niet het vereiste dat de belanghebbende ter zake van het beboetbare feit opzet of (grove) schuld kan worden verweten. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt en ook overigens is niet gebleken dat sprake was van afwezigheid van alle schuld. De rechtbank heeft de boeten verminderd met 5% gelet op overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof acht de aldus verminderde boeten passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende stelt vijf middelen in cassatie voor.

Eerste middel

3.2

Het eerste middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 14, lid, 1 onderdeel a, WVA, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur inhoudelijk bevoegd is te toetsen of een opleiding voldoet aan het begrip beroepspraktijkvorming, zulks ten onrechte zoals hierna wordt uiteengezet.

3.3

Belanghebbende lichtte (onder meer) toe:

Meer specifiek draait het in de onderhavige procedure om de betekenis van het begrip ‘volgt’ in art. 14, lid 1, onderdeel a, WVA en welk toetsingsrecht de inspecteur in dezen toekomt. Uit art. 14, lid, 1, onderdeel a, WVA vloeit volgens belanghebbende voort dat de inspecteur zich bij het beoordelen van het recht op afdrachtvermindering onderwijs dient te beperken tot het vaststellen van de aanwezigheid van de praktijkovereenkomst, voorzien van de benodigde ondertekeningen en de constatering van het feit of de deelnemer daadwerkelijk aan de opleiding heeft deelgenomen. Dat is ook een volstrekt logische benadering, aangezien van een inspecteur niet verlangd kan worden dat hij opleidingen inhoudelijk toetst, eenvoudigweg omdat hij daar niet de benodigde kennis voor heeft en ook niet behoeft te hebben.

(…)

De toetsing van de kwaliteit van een bepaalde opleiding ligt niet op het terrein van de inspecteur; het predicaat “BBL- opleiding” wordt afgegeven door de onderwijsinstelling. De onderwijsinstelling draagt daarvoor als bevoegd gezag een eigen verantwoordelijkheid; de toetsing van die verantwoordelijkheid vindt plaats door de Onderwijsinspectie, ressorterend onder het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OCW). Dit blijkt ook expliciet uit de wetsgeschiedenis van de WEB (Kamerstukken II1993/94,23 778, nr. 3, p. 88-96). Indien de onderwijsinstelling op basis van het opleidingsprogramma en de geformuleerde eindtermen een bepaalde opleiding als een BBL-opleiding kwalificeert, vormt dat een gegeven, waarvan de inspecteur bij de toetsing van het recht op de afdrachtvermindering moet uitgaan.

Daarnaast is in een convenant dat het Ministerie van Financiën in maart 2012 heeft gesloten met het Ministerie van OCW overeengekomen dat het Ministerie van OCW de inspecteur zal informeren, wanneer de Onderwijsinspectie BBL-trajecten op het spoor komt, die (mogelijk) niet voldoen aan de wettelijke vereisten. Daaruit valt de conclusie te trekken dat het primaat van de inhoudelijke beoordeling van een BBL-traject niet bij de inspecteur ligt, maar uitsluitend bij de Onderwijsinspectie.

Tweede middel

3.4

Het tweede middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar werknemers de beroepspraktijkvorming van de opleiding hebben gevolgd, zulks op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

3.5

Belanghebbende lichtte (onder meer) toe:

Belanghebbende is van mening dat dit oordeel onbegrijpelijk is in het licht van de stukken van het geding, althans in elk geval onvoldoende is gemotiveerd. In paragraaf 4.2.1. van het hoger beroepschrift heeft belanghebbende immers uitgebreid onderbouwd dat wel degelijk sprake is van een kwalificerende opleiding en dat de medewerkers voldoende praktijkonderwijs hebben genoten. Het Hof gaat daaraan ongemotiveerd voorbij en merkt alleen op dat is meegewogen dat er slechts zeven praktijkbegeleiders waren op ongeveer 1500 deelnemers. De praktijkbegeleiding vindt echter ook plaats bij de leerbedrijven, zoals belanghebbende in paragraaf 4.2.2. van het hoger beroepschrift heeft uiteengezet. Uit rechtsoverweging 7.3. blijkt niet dat het Hof dit heeft meegewogen, zodat diens oordeel ook op dit punt onvoldoende is gemotiveerd.

Derde middel

3.6

Het derde middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden door belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs te onthouden, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

3.7

Belanghebbende lichtte toe:

Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 7.4.2. dat de door belanghebbende gestelde feiten (ook indien aannemelijk) geen grond bieden voor de conclusie dat sprake is van wel gevoerd, maar niet gepubliceerd begunstigend beleid. In het arrest van uw Raad van 23 april 2004 (HR 23 april 2004, ECLÏ:NL:HR:2004:AL8260, BNB 2004/392) volgt ten aanzien van de bewijslastverdeling op dit punt dat het in eerste instantie voldoende is dat hetgeen belanghebbende naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd. Vervolgens is het aan de inspecteur om dit vermoeden te ontzenuwen.

Het Hof verlangt blijkens rechtsoverweging 7.4.2. echter van belanghebbende dat deze feiten stelt en aannemelijk maakt die grond bieden voor de conclusie dat sprake is van niet gepubliceerd beleid, terwijl volgens uw Raad een gerechtvaardigd vermoeden volstaat. Het Hof heeft derhalve een onjuiste maatstaf aangelegd en daarmee een te zware bewijslast op de schouders van belanghebbende gelegd. In dit verband wijst belanghebbende er uitdrukkelijk op dat zij in beroep en in hoger beroep expliciet een aantal gevallen heeft vermeld die vergelijkbaar zijn met die van belanghebbende. Zij volstaat hier ermee om daarnaar te verwijzen.

Vierde middel

3.8

Het vierde middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:42 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur belanghebbende voor de onderbouwing van haar standpunt relevante informatie heeft onthouden, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

3.9

Belanghebbende lichtte (onder meer) toe:

Gedurende de bezwaarfase heeft de inspecteur — ook na herhaalde verzoeken — geen volledige inzage verstrekt in het dossier van belanghebbende. Uiteindelijk heeft belanghebbende slechts inzage gehad in een deel van het dossier. Tijdens deze dossierinzage heeft belanghebbende een rapport van de controlemedewerker van de Belastingdienst bekeken, waarbij de voorlopige conclusie was dat belanghebbende recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs. In deze rapportage wordt expliciet verwezen naar “diverse aantekeningen, een e-mail alsmede een bij de e-mail gevoegde bijlage”. Deze informatie is klaarblijkelijk gebruikt bij het besluitvormingsproces van de inspecteur. Aangezien deze stukken, ook na daarom expliciet te hebben verzocht, niet zijn overgelegd, is in strijd met art. 8:42 Awb gehandeld. Bovenstaande is, zowel schriftelijk als tijdens de mondelinge behandeling in hoger beroep, nogmaals kenbaar gemaakt aan de inspecteur. Belanghebbende wijst in dit verband nog op HR 25 april 2008,43 448. BNB 2008/161 en HR 10 april 2015,14/01189, BNB 2015/129, waarin uw Raad heeft geoordeeld dat, behoudens een beroep op geheimhouding ex. art. 8:29 Awb of misbruik van procesrecht, tegemoetgekomen dient te worden aan een verzoek van belanghebbende tot overlegging van bepaalde stukken, indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat deze van enig belang kunnen zijn geweest voor de besluitvorming in zijn zaak. Gezien het voorgaande is het oordeel van het Hof, dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur belanghebbende voor de onderbouwing van haar standpunt relevante informatie heeft onthouden, onbegrijpelijk in het licht van de gedingstukken en tevens onjuist.

Vijfde middel

3.1

Het vijfde middel luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van art. 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur terecht verzuimboetes heeft opgelegd, zulks op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.

3.11

Belanghebbende licht toe:

Het Hof oordeelt in rechtsoverweging 7.7. dat de verzuimboetes zijn opgelegd, omdat de belasting die op aangifte behoorde te worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is voldaan. Volgens het Hof is met gebleken dat sprake is van afwezigheid van alle schuld, zodat de verzuimboetes terecht zouden zijn opgelegd. Het opleggen van een verzuimboete dient echter niet alleen achterwege te blijven ingeval van afwezigheid van alle schuld, maar ook wanneer sprake is van een pleitbaar standpunt (vgl. par. 4 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst). In haar hoger beroepschrift heeft belanghebbende gemotiveerd betoogd dat haar geen enkel verwijt treft. Daarmee heeft zij (mede) willen aangeven dat het door haar ingenomen standpunt ten aanzien van de aanspraak op afdrachtvermindering onderwijs pleitbaar was. Deze essentiële stelling is door het Hof echter onbesproken gelaten, zodat het oordeel ten aanzien van de opgelegde verzuimboetes niet in stand kan blijven.

3.12

In het hierboven bedoelde hoger beroepschrift is te lezen:

De inspecteur heeft ter zake van de naheffingsaanslagen een boete opgelegd. De bewijslast dat sprake is van een beboetbaar feit ligt geheel bij inspecteur. De inspecteur heeft noch in de uitspraak op bezwaar, noch in het verweerschrift enige onderbouwing gegeven op grond waarvan hij van oordeel is dat belanghebbende enig verwijt treft, c.q. schuld heeft ter zake van de in geding zijnde naheffingsaanslagen. Slechts stelt inspecteur dat ’hem niet is gebleken dat er sprake is van afwezigheid van alle schuld’. Dit is uiteraard onvoldoende om een boete op te kunnen leggen. Daarnaast heeft de inspecteur aangegeven verzuimboeten op te leggen, maar vervolgens zijn er door inspecteur vergrijpboeten opgelegd.

Belanghebbende is van mening dat haar geen enkel verwijt valt te treffen: zij heeft een opleiding verzorgd en daarbij voldaan aan de wettelijke eisen, een erkende opleiding (AKA) verzorgd, een erkende leerinstelling (ROC […]) ingeschakeld en een en ander laten begeleiden door een professionele organisatie die op dit terrein is gespecialiseerd ( [D] ). Daarmee heeft zij alle mogelijke voorwaarden gecreëerd tot een verantwoorde uitvoering te komen en is van enige verwijtbaarheid geen sprake, evenmin als enig schuld. In dit verband verwijst belanghebbende bovendien nog naar de akkoorderingen die de Belastingdienst bij andere soortgelijke opleidingen heeft toegepast.

4. Afdrachtvermindering onderwijs

Wettelijk kader

4.1

De afdrachtvermindering onderwijs is per 1 januari 1996 ingevoerd en per 1 januari 2014 vervallen. ^[4] Sindsdien bestaat de Subsidieregeling Praktijkleren. ^[5]

4.2

Artikel 3 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) somt op in welke gevallen afdrachtvermindering mag worden toegepast. In de onderhavige jaren luidde dit artikel, voor zover in cassatie van belang:

1 De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met:

(…)

c. de afdrachtvermindering onderwijs;

(…)

3 De afdrachtvermindering onderwijs (…) [komt] in mindering op de af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen.

4.3

Artikel 14 WVA bepaalde in welke gevallen afdrachtvermindering onderwijs kon worden toegepast en luidde in de onderhavige jaren, voor zover in cassatie van belang:

1 De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot:

a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven;

(…)

6 De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, [onderdeel] a (…) bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie.

7 Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, [onderdeel] a (…) bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet (…)

4.4

Artikel 1.1.1 Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) luidde in de jaren 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang:

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. Onze Minister: Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap en, voor zover het betreft het beroepsonderwijs op het gebied van landbouw, natuurlijke omgeving en voedsel, Onze Minister van Economische Zaken; ^[6]

(…)

i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld; ^[7]

4.5

Artikel 6.4.1 WEB stelt regels omtrent het Centraal register beroepsopleidingen (hierna: CREBO) en luidde in de jaren 2010 en 2011: ^[8]

1 Het Centraal register beroepsopleidingen is een systematisch geordende verzameling gegevens met betrekking tot de beroepsopleidingen waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd. Onze Minister is belast met de aanleg, het beheer en de bekendmaking van het register en met het verstrekken van informatie uit het register. De bekendmaking en het verstrekken van informatie kunnen digitaal plaatsvinden.

2 Het Centraal register bevat van elke beroepsopleiding de volgende gegevens:

a. de naam van de opleiding, de leerweg of leerwegen waarin de opleiding wordt verzorgd, de code waarmee het geheel van de eindtermen van de opleiding wordt aangeduid, de code waarmee de deelkwalificaties van de opleiding worden aangeduid,

b. of de opleiding is vermeld in het overzicht, bedoeld in artikel 2.1.1, derde lid,

c. de studielast, en

d. of het een opleiding betreft die is gericht op een bepaald beroep waarvoor bij of krachtens de wet vereisten zijn vastgesteld.

3 Het Centraal register bevat voorts de volgende gegevens, voor zover van toepassing:

a. de namen van de instellingen die de opleiding verzorgen,

b. de namen van de exameninstellingen die het recht hebben tot examinering van een beroepsopleiding,

c. de bepaling dat het recht op examinering is ontnomen, en met ingang van welk tijdstip, en

d. de bepaling dat de registratie zal worden beëindigd, alsmede het tijdstip waarop.

4.6

Artikel 7.2.2 WEB onderscheidt een aantal beroepsopleidingen en luidde in de onderhavige jaren, voor zover in cassatie van belang:

1 De volgende [soorten; tekst vanaf 2012; A-G] beroepsopleidingen worden onderscheiden:

a. de assistentopleiding,

b. de basisberoepsopleiding,

c. de vakopleiding,

d. de middenkaderopleiding,

e. de specialistenopleiding (…)

2 De in het eerste lid bedoelde opleidingen bestaan uit:

a. een beroepsopleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van ten minste 20% en minder dan 60% van de studieduur, of

b. een beroepsbegeleidende leerweg, omvattend een praktijkdeel van 60% of meer van de studieduur, dan wel

c. zowel de onder a als de onder b bedoelde leerweg.

(…)

4.7

Artikel 7.2.4 WEB luidde in de jaren 2010 en 2011: ^[9]

1. Met het oog op de totstandkoming van een landelijke kwalificatiestructuur, gericht op de aansluiting tussen het aanbod van het beroepsonderwijs en de maatschappelijke behoeften daaraan, mede in het licht van de arbeidsmarktperspectieven voor afgestudeerden, draagt Onze Minister, in voorkomende gevallen in overeenstemming met Onze Minister wie het, gezien de aard van de in artikel 7.2.6 bedoelde vereisten, mede aangaat, zorg voor het vaststellen en onderhouden van een samenhangend en gedifferentieerd geheel van eindtermen voor beroepsopleidingen die voor de desbetreffende bedrijfstakken of beroepencategorieën van betekenis zijn.

2. Daartoe worden bij ministeriële regeling per beroepsopleiding vóór 1 september vastgesteld:

a. de eindtermen,

b. de indeling daarvan in deelkwalificaties,

c. welke deelkwalificaties verplicht zijn voor het behalen van het diploma van de desbetreffende beroepsopleiding,

d. de hoogte van de studielast, met inachtneming van het negende lid,

e. welk van de soorten opleidingen, bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, het betreft,

f. in welke leerwegen, bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, de opleiding verzorgd wordt, en, voor zover mogelijk

g. het beroep of de beroepencategorie op de voorbereiding waarvan de beroepsopleiding is gericht.

2a. ^[10] Bij de vaststelling van de eindtermen van een beroepsopleiding worden het referentieniveau Nederlandse taal en het referentieniveau rekenen in acht genomen die voor de soort opleiding waartoe die beroepsopleiding behoort, zijn vastgesteld op grond van artikel 2, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet referentieniveaus Nederlandse taal en rekenen.

(…)

7. Het bevoegd gezag stelt de studieduur van de opleiding vast met inachtneming van de studielast. De studieduur kan verschillen voor onderscheiden deelnemers of groepen van deelnemers.

8. De studielast van elke opleiding wordt uitgedrukt in normatieve studiejaren. Een normatief studiejaar telt veertig weken van elk veertig uren studie, daaronder mede begrepen het onderricht in de praktijk. De studielast bedraagt voor de onderscheiden in artikel 7.2.2, eerste lid, onder a tot en met f, bedoelde opleidingen het volgende aantal normatieve studiejaren of het volgende gedeelte daarvan:

a. ten minste een half jaar en ten hoogste 1 jaar,

b. ten minste 2 en ten hoogste 3 jaren,

c. ten minste 2 en ten hoogste 4 jaren,

d. ten minste 3 en ten hoogste 4 jaren,

e. ten minste 1 jaar en ten hoogste 2 jaren, en

f. ten minste 15 weken.

9. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing bij wijzigingen van de eindtermen en de indeling daarvan.

4.8

Artikel 7.2.8 WEB luidde in 2010 en 2011 als volgt:

1 Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit. ^[11]

2 De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:

a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,

b. de begeleiding van de deelnemer,

c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en ^[12]

d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.

3 Het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt, draagt zorg voor de begeleiding van de deelnemers binnen het bedrijf. Het bevoegd gezag beoordeelt of de deelnemer het in het tweede lid, onder c, bedoelde deel van de eindtermen ^[13] heeft gerealiseerd. Het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf onderscheidenlijk de organisatie, met inachtneming van de desbetreffende in de onderwijs- en examenregeling op te nemen regels.

4.9

Artikel 7.2.9 WEB bepaalt door wie de in het vorige artikel bedoelde overeenkomst moet worden gesloten en luidde in de onderhavige jaren als volgt:

1 Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart:

a. dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en

b. dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn.

2 Indien het bevoegd gezag en het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven na het sluiten van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst vaststellen dat de praktijkplaats niet of niet volledig beschikbaar is, de begeleiding tekortschiet of ontbreekt, het bedrijf of de organisatie niet langer beschikt over een gunstige beoordeling als bedoeld in het eerste lid, of sprake is van andere omstandigheden die maken dat de beroepspraktijkvorming niet naar behoren zal kunnen plaatsvinden, bevordert het bevoegd gezag, na overleg met het bestuur van het betrokken kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat een toereikende vervangende voorziening beschikbaar wordt gesteld.

4.1

Blijkens artikel 3 van de Wet op het onderwijstoezicht is het toezicht op het onderwijs opgedragen aan de Inspectie van het onderwijs, die onder de minister van Onderwijs Cultuur en Wetenschap (hierna: OCW) ressorteert.

1 Het toezicht is opgedragen aan de inspectie.

2 Het toezicht omvat de volgende taken:

a. het beoordelen van de kwaliteit van het onderwijs ^[14] (…),

(…)

Parlementaire geschiedenis

4.11

In de memorie van toelichting bij de invoering van de WVA is te lezen dat de bewindspersonen er rekening mee hielden dat complicaties konden optreden: ^[15]

Inbedding in de fiscale sfeer van maatregelen die in de sfeer van andere ministeries zijn gelegen, roept de vraag op of dit tot bijzondere complicaties kan leiden. Ook bij de invoering van de faciliteit voor speur- en ontwikkelingswerk heeft die vraag gespeeld. Inmiddels is met die regeling ervaring opgedaan en is niet gebleken dat bijzondere complicaties zich hebben voorgedaan. Daarbij is er bij de in dit wetsvoorstel opgenomen verminderingen naar gestreefd de criteria zo duidelijk en eenvoudig mogelijk vast te stellen.

Met betrekking tot de gevolgen van de voorgestelde maatregelen voor de rechterlijke macht kan het volgende worden opgemerkt. Naar het zich laat aanzien zullen geschillen met betrekking tot de onderhavige wet sterk feitelijk van aard zijn. Dergelijke geschillen lenen zich slecht voor beslechting door de rechter. Partijen zullen daarom doorgaans in een eerder stadium een oplossing trachten te vinden. Het is mede met het oog daarop thans onmogelijk te kwantificeren hoe groot de – overigens bij nieuwe wetgeving onvermijdelijke – vergroting van de druk voor de belastingrechter en het College van Beroep voor het bedrijfsleven zullen

zijn.

4.12

Voor nadere parlementaire geschiedenis bij de afdrachtvermindering onderwijs verwijs ik naar de onderdelen 4.11 t/m 4.21 van mijn conclusie van 10 juni 2015, nr. 15/00350 voor het arrest van 15 januari 2016 (
BNB 2016/82). ^[16]

4.13

Omtrent de overwegingen om de afdrachtvermindering onderwijs af te schaffen, is in het Belastingplan 2014 te lezen: ^[17]

De afdrachtvermindering onderwijs beoogt werkgevers te ondersteunen die kosten maken voor begeleiding van werknemers die een leerwerktraject volgen om zo het aanbieden van de benodigde leerwerkplaatsen te stimuleren. Uit recent onderzoek is evenwel gebleken dat de toepassing van het fiscale instrument van de afdrachtvermindering onderwijs en het daarmee gemoeide budgettaire beslag zich in de afgelopen jaren in een ongewenste richting hebben geëvolueerd. In een periode van ongeveer 5 jaar is het budgettaire beslag van de regeling verdubbeld van circa € 200 miljoen naar circa € 400 miljoen. In het in 2012 door Regioplan uitgevoerde evaluatieonderzoek van de afdrachtvermindering onderwijs zijn verschillende vormen van misbruik en onbedoeld gebruik vastgesteld en zijn door de onderzoekers kanttekeningen geplaatst bij de effectiviteit en doelmatigheid van de afdrachtvermindering onderwijs. Ook bestaan bij de Onderwijsinspectie en de FIOD ernstige vermoedens dat in een aantal gevallen zelfs sprake is van fraude bij de toepassing van deze fiscale regeling. De huidige regeling is moeilijk specifiek te richten en er is wildgroei ontstaan. In het evaluatierapport maken de onderzoekers melding van het feit dat adviesbureaus de afdrachtvermindering onderwijs «verkopen» waarbij het vooral gaat om financieel gewin en niet om de onderwijskundige inhoud van trajecten. Het blijkt dan ook voor te komen dat afdrachtvermindering wordt geclaimd voor opleidingen en leerwerkplaatsen die niet aan de eisen voldoen. Ter verduidelijking een praktijkvoorbeeld van een adviesbureau dat ermee adverteert dat een cursus voor seizoenarbeiders per saldo geen geld hoeft te kosten, en zelfs geld op kan leveren. Ook zijn er signalen dat werkgevers hier ontvankelijk voor zijn en geneigd zijn het aanbod werknemers dat scholing behoeft hierop aan te passen. Door dat misbruik en onbedoelde gebruik worden niet altijd de met de regeling beoogde stageplaatsen en leerwerkplaatsen ondersteund en is de regeling budgettair onbeheersbaar geworden. Daarnaast kan de Belastingdienst niet goed controleren of de leerwerktrajecten waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd wel de vanuit onderwijsdoelstellingen gewenste kwaliteit hebben.

Kamervragen en beleidsdocumenten

4.14

In het besluit van 20 december 2000 heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over voortijdig beëindigde opleidingen: ^[18]

Vraag: Leerovereenkomsten worden voor een bepaalde periode gesloten, bijvoorbeeld voor twee jaar. In een aantal gevallen wordt het vakexamen eerder gehaald dan de einddatum van de leerovereenkomst. In een aantal andere gevallen stopt de leerling voortijdig met de opleiding, terwijl het dienstverband wordt voortgezet. Mag, gelet op de periode die is aangegeven in de leerovereenkomst, de afdrachtvermindering onderwijs in deze gevallen worden toegepast?

Antwoord: De afdrachtvermindering onderwijs is volgens artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA van toepassing als de werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg 'volgt'.

Na het behalen van het examen kan niet meer worden gesproken van het volgen van de opleiding. De leerovereenkomst is beëindigd. De inhoudingsplichtige heeft voor de resterende periode geen recht meer op de afdrachtvermindering onderwijs.

In het geval de leerling de opleiding tussentijds beëindigt, is vanaf dat moment geen sprake meer van het volgen van de opleiding. Ook hier is de leerovereenkomst beëindigd en kan de afdrachtvermindering onderwijs niet meer worden toegepast.

Bij controle moet worden nagegaan of de opleiding daadwerkelijk is gevolgd in de periode waarover de afdrachtvermindering is toegepast.

4.15

Kamerlid Van Meenen (D66) stelde bij brief van 9 mei 2014 vragen aan de minister van OCW over naheffingen door de Belastingdienst ter zake van de afdrachtvermindering onderwijs, die op 2 juli 2014 werden beantwoord: ^[19]

(…)

2 Kunt u toelichten op basis waarvan de formele toetsing voor de afdrachtsvermindering onderwijs wordt gedaan?

De voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs zijn opgenomen in de tot en met 31 december 2013 daarvoor geldende wettekst zoals opgenomen in de WVA. Deze voorwaarden zijn ook op beknopte wijze opgenomen in het Handboek Loonheffingen 2013. Dit handboek is te raadplegen op de website van de Belastingdienst.

In het Handboek is aangegeven dat de Belastingdienst bij controle een aantal zaken kan beoordelen. Zo kan de dienst controleren of de voorgeschreven documenten aanwezig zijn en of deze aan de eisen voldoen. Het gaat hierbij om de aanwezigheid van een rechtsgeldige en door alle partijen getekende praktijkovereenkomst en om de voorgeschreven verklaringen.

Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledig gevolgde, onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, voor mbo-opleidingen is dat het CREBO-register. En ook welke afspraken tussen partijen zijn gemaakt over het volgen van de opleiding, op welke wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma en of juiste toepassing heeft plaatsgevonden van de duur van de opleiding en de deeltijdfactor.

3 Is het waar dat de Belastingdienst zonder medewerking van de Inspectie van het Onderwijs en met terugwerkende kracht opleidingen beoordeelt op het onderwijskundig aspect om ze op die manier te toetsen voor het gebruik van de Wva?

De Belastingdienst voert onderzoek uit bij de inhoudingsplichtige. Wanneer bij controle door de Belastingdienst blijkt, dat ten onrechte AV onderwijs is geclaimd, wordt een naheffingsaanslag, al dan niet met boete, opgelegd aan de inhoudingsplichtige.

Deze controle betreft niet een controle op het onderwijskundige aspect van de opleiding.

4 Beoordeelt de Belastingdienst ook de kwaliteit van de opleiding?

Het is de verantwoordelijkheid van de Inspectie van het Onderwijs (inspectie) om de kwaliteit van een opleiding te bepalen en te onderzoeken of een beroepsopleiding voldoet aan de kwaliteitseisen in de wet. Dit is niet de verantwoordelijkheid van de Belastingdienst.

5 Op basis van welke kennis zijn belastinginspecteurs in staat om een inhoudelijk oordeel te vellen over beroepsonderwijs?

De Belastingdienst controleert de procedurele en administratieve vereisten die aan een (mbo) opleiding worden gesteld. De Belastingdienst velt geen inhoudelijk oordeel over de opleidingen in het beroepsonderwijs.

6 Kunt u toelichten hoeveel opleidingen en leerbedrijven inmiddels correcties, naheffingsaanslagen en/of boetes hebben gekregen, en hoeveel dit de rijksoverheid inmiddels heeft opgeleverd?

De Belastingdienst heeft vanaf begin 2013 inmiddels bij ruim 550 werkgevers correcties op de afdrachtvermindering onderwijs doorgevoerd. Deze zijn veroorzaakt doordat de betrokken werkgevers de afdrachtvermindering ten onrechte of tot een te hoog bedrag in aanmerking hebben genomen. Het totaal van deze correcties beloopt zo’n € 47 miljoen en heeft betrekking op de jaren 2008-2013.

4.16

Kamerleden Geurts en Omtzigt (beiden CDA) stelden bij brief van 13 oktober 2014 vragen, die op 3 november 2014 werden beantwoord: ^[20]

(…)

7 In hoeverre kan de werkgever verantwoordelijk worden gehouden voor de inhoud van het onderwijs, als de opleiding te goeder trouw is aangegaan omdat deze gebaseerd is op een kwalificatiedossier, met een crebo-nummer dat door de minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap is afgegeven?

De instelling is eindverantwoordelijk voor de inhoud, vorm en uitvoering van de opleiding. De bpv [beroepspraktijkvorming; A-G] is een onderdeel van de opleiding. Afspraken over de bpv worden in de bpv-overeenkomst vastgelegd en mede ondertekend door het bedrijf waar de praktijkvorming wordt uitgevoerd en de onderwijsinstelling die de opleiding aanbiedt. Daarnaast behoort de werkgever de werknemer de gelegenheid te bieden om de opleiding ook naar behoren te kunnen volgen. Het crebonummer en het kwalificatiedossier zijn voor een opleiding leidend. Het beschrijft de eisen waaraan de opleiding moet voldoen. De werkgever kan zich daar zelf van op de hoogte stellen.

(…)

10 In de antwoorden op eerdere vragen is aangegeven dat de Belastingdienst niet de kwaliteit van de opleidingen beoordeelt en dat dat de verantwoordelijkheid van de Inspectie van het Onderwijs is; indien de Inspectie geen oordeel heeft gegeven over een opleiding mag de Belastingdienst dan stellen dat er geen beroepsopleiding is gevolgd of dat slechts een deel van de opleiding is gevolgd?

De Belastingdienst toetst of voldaan is aan de in de WVA neergelegde voorwaarden. Dit houdt ondermeer in of voldaan is aan een aantal formele vereisten, zoals de aanwezigheid van een rechtsgeldige praktijkovereenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 7.2.8 van de WEB.

Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledige onderwijsprogramma zoals opgenomen in het officiële register, het CREBO-register. De beoordeling voert de Belastingdienst zelfstandig uit, waarbij in voorkomende gevallen een advies kan worden gevraagd aan de inspectie.

(…)

12 De Belastingdienst controleert de procedurele en administratieve vereisten die aan een opleiding worden gesteld; mag de Belastingdienst meer controleren dan de voorwaarden die gelden voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs? Zo ja, wat mag zij dan meer controleren en op welk wetsartikel is dat gebaseerd?

Zie antwoord bij vraag 10.

13 Er is een “Convenant Samenwerking Regionale Opleidingscentra Afdrachtvermindering Onderwijs” tussen een aantal ROC’s en de Belastingdienst gesloten; wat is het doel en de reikwijdte van dit convenant voor onderwijsinstellingen, voor de Belastingdienst en voor de cliënten van de onderwijsinstellingen?

In het convenant waar in de vraag naar wordt verwezen, zijn de uitgangspunten en de wijze waarop de Belastingdienst en de samenwerkende ROC’s met elkaar om wensen te gaan vastgelegd. Doelstelling van deze afspraken is het bevorderen van het op juiste wijze toepassen en optimaal gebruikmaken van de AV Onderwijs door de betrokken ondernemingen en/of non-profit organisaties. Het vanaf 1 januari 2008 geldende convenant is in 2011 voor onbepaalde tijd verlengd en is te vinden op de site van de Belastingdienst.

4.17

Kamerlid Van Meenen (D66) stelde bij brief van 17 oktober 2014 wederom vragen, die op 3 november 2014 werden beantwoord: ^[21]

(…)

2 Kunt u aangeven wat de criteria zijn voor het opleggen van naheffingen bij bedrijven die achteraf onrechtmatig gebruik hebben gemaakt van de WVA (…) en of dit landelijk beleid is, of op initiatief van lokale afdelingen van de belastingdienst?

Een naheffingsaanslag wordt opgelegd als de Belastingdienst constateert dat de afdrachtvermindering onderwijs (AV Onderwijs) ten onrechte is toegepast. Voor de constatering of daarvan sprake is toetst de Belastingdienst of voldaan is aan de in de wet gestelde voorwaarden voor de AV Onderwijs. Het gaat daarbij om de voorwaarden uit Wet vermindering afdrachten loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen en de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB). Het opleggen van de naheffingsaanslagen is niet lokaal of regionaal geïnitieerd, maar een gevolg van een landelijk aanpak.

3 Kunt u aangeven hoeveel er tot nu toe is opgehaald door de naheffing bij bedrijven en hoeveel er naar schatting nog zal worden teruggevorderd?

In alle sectoren tezamen zijn naheffingsaanslagen opgelegd voor een bedrag van circa € 70 miljoen. Bij nog lopende onderzoeken zijn correcties van de AV Onderwijs aangekondigd voor een bedrag van circa 80 miljoen euro. In hoeverre deze aanslagen daadwerkelijk tot betaling leiden is op dit moment niet aan te geven.

(…)

5 Erkent u dat om te beoordelen of er op juiste wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma, er specifieke kennis van onderwijs moet zijn?

De Belastingdienst toetst of voldaan is aan de in de WVA neergelegde voorwaarden. Dit houdt ondermeer in of voldaan is aan een aantal formele vereisten, zoals de aanwezigheid van een rechtsgeldige praktijkovereenkomst die voldoet aan de voorwaarden van artikel 7.2.8 van de WEB. Verder kan de Belastingdienst controleren of het gevolgde onderwijsprogramma dat de deelnemer volgt voor een erkend kwalificerend diploma overeenstemt met het volledige onderwijsprogramma van de opleiding zoals opgenomen in het officiële register, het CREBO-register.

De beoordeling voert de Belastingdienst zelfstandig uit. Mocht er onderwijskundige kennis nodig zijn, dan kan de Belastingdienst een advies vragen aan de Inspectie van het Onderwijs.

6 Bent u van mening dat de belastingdienst genoeg kennis van onderwijs heeft om te kunnen oordelen over de uitvoering van de gemaakte afspraak?

Zie antwoord vraag 5.

4.18

Bij brief van 7 november 2014 gaf de staatssecretaris van Financiën antwoord op Kamervragen over (wederom) de afdrachtvermindering onderwijs: ^[22]

Mevrouw Neppérus, de heer Omtzigt, de heer Koolmees en mevrouw Schouten vragen om nadere uitleg over het verschil in handelwijze van de Inspectie van het Onderwijs en de Belastingdienst ten aanzien van opleidingen waarvoor door de Belastingdienst naheffingsaanslagen zijn opgelegd in verband met het ten onrechte toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs. Dit terwijl de Inspectie van het Onderwijs heeft geoordeeld dat aan de kwaliteitseisen van deze opleidingen is voldaan. Zij vragen om nadere uitleg over de aansprakelijkheid van ROC’s in deze. Het verschil in handelwijze is erin gelegen dat de Inspectie van het Onderwijs en de Belastingdienst ieder hun eigen afgebakende taak hebben op het terrein van de afdrachtvermindering onderwijs (AV onderwijs) en ieder hun eigen wet- en regelgeving voor het toezicht en de handhaving.

Is de kwaliteit van het onderwijs in het geding dan is het aan de Inspectie van het Onderwijs om binnen de eigen wettelijke kaders maatregelen te treffen. In dat geval wordt op grond van de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) aan een instelling eerst een waarschuwing gegeven. Na verloop van een in de WEB geregelde termijn vindt bij de betreffende onderwijsinstelling een hernieuwd onderzoek plaats. Bij opnieuw een onvoldoende oordeel vindt intrekking van de licentie plaats. Indien blijkt dat onterecht bekostiging ten aanzien van de betreffende deelnemers is aangevraagd, wordt tot lagere vaststelling van de rijksbijdrage en vervolgens tot terugvordering over gegaan.

De wettelijke taak van de Belastingdienst ziet nadrukkelijk niet op het toetsen van de kwaliteit van het onderwijs, dat is de taak van de Inspectie van het Onderwijs. De taak van de Belastingdienst is beperkt tot een toets op de juiste toepassing van de AV onderwijs, meer specifiek op de vraag of de inhoudingsplichtige aan de administratieve eisen van de regeling heeft voldaan en of de opleiding daadwerkelijk door de werknemer is gevolgd. Het moet hierbij gaan om het volgen van het gehele onderwijsprogramma dat onderdeel uitmaakt van de beroepspraktijkvorming. Dat betekent dat als alleen een onderdeel van dit onderwijsprogramma wordt gevolgd, er niet is voldaan aan de eisen die voor de AV onderwijs gelden en de afdrachtvermindering voor dat onderdeel niet kan worden toegepast. Dit staat dus geheel los van de kwaliteit van het betreffende onderdeel van het onderwijsprogramma. Anders gezegd: als een door een ROC verzorgde module van een onderwijsprogramma voldoet aan de gestelde kwaliteitseisen op onderwijsgebied, is er voor de Inspectie van het Onderwijs geen aanleiding tot handelen, maar voor toepassing van de AV onderwijs kwalificeert de onderwijsmodule niet, omdat er geen sprake is van een volledig onderwijsprogramma.

In het geval de Belastingdienst bij onderzoek constateert dat een inhoudingsplichtige niet aan de eisen voor de AV onderwijs voldoet en deze de afdrachtvermindering dus ten onrechte of tot een te hoog bedrag heeft toegepast, vindt correctie plaats bij de inhoudingsplichtige. Een dergelijke correctie heeft de vorm van een naheffingsaanslag die wordt opgelegd aan de inhoudingsplichtige die de afdrachtvermindering ten onrechte heeft toegepast. Indien de inhoudingsplichtige aan wie een naheffingsaanslag is opgelegd van mening is dat hij door een ROC onjuist is voorgelicht over het kunnen toepassen van de AV onderwijs, staat het deze inhoudingsplichtige vrij om het betreffende ROC daarop aan te spreken, daar staat de Belastingdienst buiten.

4.19

In het Handboek loonheffingen 2010 is het volgende opgenomen over de afdrachtvermindering onderwijs met betrekking tot werknemers die beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgen: ^[23]

Inhoud overeenkomst

In de leer-werkovereenkomst moet in ieder geval het volgende zijn opgenomen:

– soort opleiding

– duur van de overeenkomst en van de beroepspraktijkvorming

– aard en omvang van de begeleiding van de werknemer

– welke resultaten bereikt moeten worden en hoe dit beoordeeld moet worden

– wanneer en hoe de overeenkomst voortijdig ontbonden kan worden

– naam, adres en woon-/vestigingsplaats van de werknemer, het leerbedrijf, het landelijk orgaan en de school

– geboortedatum van de leerling

Het landelijk orgaan dat verantwoordelijk is en toezicht houdt, moet de overeenkomst mede ondertekenen. U kunt de afdrachtvermindering onderwijs ook toepassen als u nog geen kopie van de leer-werkovereenkomst hebt, maar wél een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de werknemer de beroepsbegeleidende leerweg volgt.

Administratieve verplichtingen

U moet een kopie van de leer-werkovereenkomst of de verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum bij uw loonadministratie bewaren.

Hoogte afdrachtvermindering

U hoeft het loon alleen te toetsen aan het toetsloon als de werknemer jonger is dan 25 jaar. Bij deeltijdwerkers, werknemers zonder overeengekomen arbeidsduur en bij beloningen naar prestatie moet u het toetsloon en het bedrag van de afdrachtvermindering herrekenen met een deeltijdfactor (zie paragraaf 22.1.4). Het bedrag van de afdrachtvermindering onderwijs vindt u in tabel 15, 16 en 17 achter in dit handboek.

Volgt uw werknemer óók scholing die zich erop richt hem op startkwalificatieniveau te brengen (zie paragraaf 22.2.5), dan mag u ook om die reden de afdrachtvermindering onderwijs toepassen. Voor deze werknemer gelden dan beide bedragen uit tabel 15, 16 en 17.

Duur afdrachtvermindering

De afdrachtvermindering geldt zolang aan de voorwaarden wordt voldaan, maar u kunt de vermindering niet meer toepassen als een werknemer het examen heeft gehaald of tussentijds met zijn opleiding is gestopt.

Samenloop met andere afdrachtverminderingen

U kunt deze afdrachtvermindering combineren met de afdrachtvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk en de afdrachtvermindering voor de zeevaart.

4.2

Op de website van de Rijksoverheid is te lezen: ^[24]

Waar vind ik een overzicht van erkende opleidingen?

Het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW) heeft 3 lijsten (registers) met erkende onderwijsinstellingen. Deze instellingen zijn goedgekeurd door de overheid. U kunt deze lijsten online bekijken.

3. registers met erkende onderwijsinstellingen

Er zijn 3 lijsten voor erkende onderwijsinstellingen:

(…)

- een register voor mbo-opleidingen;

(…).

Register erkende mbo-opleidingen

De erkende mbo-opleidingen vindt u in het Centraal Register Beroepsopleidingen (CREBO). De Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) houdt dit register bij.

4.21

En op de website van de Dienst Uitvoering Onderwijs (hierna: DUO): ^[25]

Het centraal register beroepsopleidingen (crebo) is een systematische verzameling gegevens over beroepsopleidingen en bijbehorende opleidings- en exameninstellingen. Dit register wordt jaarlijks vastgesteld. In onderstaande crebo-bestanden staan de beroepsopleidingen erkend door het ministerie van OCW of het ministerie van ELI.

Jurisprudentie

4.22

In HR
BNB 2016/82 oordeelde de Hoge Raad dat niet is vereist dat een volledige beroepsopleiding is gevolgd: ^[26]

2.3.1

Het eerste middel is gericht tegen het in onderdeel 2.2.2 weergeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de afdrachtvermindering slechts kan worden toegepast in het geval een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd en dat het volgen van een onderdeel van de opleiding waarvoor een deelcertificaat wordt uitgereikt niet voldoende is.

2.3.2.

Belanghebbende maakt aanspraak op de afdrachtvermindering die is voorzien in artikel 14, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst 2010 en 2011; hierna: de Wva). Deze afdrachtvermindering is van toepassing met betrekking tot “de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een [HR: nader aangeduide] beroepsopleiding”. Hierin kan niet de eis worden gelezen dat de werknemer een (volledige) beroepsopleiding volgt. Hetgeen de werknemer moet volgen is ‘de beroepspraktijkvorming’. Wel volgt hieruit dat het moet gaan om een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in voornoemde bepaling worden aangeduid.

Het middel moet worden toegegeven dat de positie van een jeugdige werknemer op de arbeidsmarkt vooral verbetert na afronding van een volledige opleiding. Voorts is in de parlementaire geschiedenis steun te vinden voor de opvatting dat de afdrachtvermindering onderwijs alleen kan worden toegepast als een (volledige) beroepsopleiding wordt gevolgd (vgl. Kamerstukken II 1995/96, 24 458, nr. 3, blz. 9-10, en Kamerstukken I 1995/96, 24 458, nr. 122b, blz. 1, en Kamerstukken II 1997/98, 26 060, nrs. 1-2, blz. 8). Deze omstandigheden echter zijn van onvoldoende gewicht om aan belanghebbende haar op de wettekst steunende aanspraak op de afdrachtvermindering te ontzeggen. Het eerste middel faalt derhalve.

4.23

Voor dat arrest concludeerde ik (onder meer): ^[27]

5.3

De afdrachtvermindering onderwijs kan volgens de tekst van art. 14 van de Wva slechts toegepast worden met betrekking tot een “werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in (…) [art.] 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de (…) [WEB] bedoelde beroepsopleiding”. In de parlementaire stukken bij de invoeringswet van de WEB is opgenomen dat de term “beroepspraktijkvorming” verwijst naar het onderricht in de praktijk van het beroep in de zin van art. 7.2.8. In dit artikel is bepaald dat het onderricht in de praktijk van het beroep deel uitmaakt van elke beroepsopleiding. Ik leid hieruit af dat voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs slechts relevant is of een werknemer de praktijkonderdelen van een beroepsopleiding volgt, en niet of een werknemer een volledige beroepsopleiding – in de zin van art. 7.2.2 van de WEB – afrondt of de intentie heeft om deze beroepsopleiding af te ronden. Hier doet naar mijn mening niet aan af dat het onderdeel van de beroepsopleiding dat bestaat uit onderricht in de praktijk van het beroep, niet gericht is op verwezenlijking van alle voor afronding van de volledige beroepsopleiding vereiste eindtermen (art. 7.1.2 en art. 7.1.3 van de WEB) en om deze reden slechts een deelkwalificatie kan opleveren (art. 7.2.3 van de WEB).

5.4

Naar mijn mening duidt het gebruik van de term “de beroepspraktijkvorming” in de tekst van art. 14 van de Wva er op dat de afdrachtvermindering onderwijs slechts verleend kan worden indien een werknemer alle onderdelen van de beroepsopleiding volgt die gericht zijn op het onderricht in de praktijk.

5.5

Deze interpretatie strookt, naar het mij voorkomt, met de ratio van de afdrachtvermindering onderwijs. Deze fiscale regeling is namelijk geïntroduceerd om de praktijkcomponent in opleidingen met een laag niveau te versterken door via gerichte lastenverlichting voor werkgevers die participeren in het leerlingwezen, het aantal leer-arbeidsplaatsen te vergroten. Op deze wijze wordt getracht “lerend werken” te stimuleren en de kansen van jongeren met een lage opleiding op een baan te vergroten.

Literatuur

4.24

Eenhoorn en Kawka schreven het volgende over de afdrachtvermindering onderwijs voor BBL-opleidingen: ^[28]

Met name de BBL-variant van de afdrachtvermindering onderwijs is nog actueel door de aandacht die de Belastingdienst daaraan geeft. Alle BBL-opleidingen die door de verscheidene opleidingsinstituten worden aangeboden zijn geregistreerd in het zogeheten Crebo-register. Voor een niet-geregistreerde opleiding bestond geen recht op afdrachtvermindering. Hetzelfde register kon eveneens worden geraadpleegd om na te gaan of de opleiding die de voorheen werkloze werknemer volgde om op mbo-1- of -2-niveau te worden opgeleid, kwalificeerde voor de afdrachtvermindering onderwijs. Bleek daarbij dat de desbetreffende opleiding eveneens kwalificeerde voor de afdrachtvermindering voor BBL-werknemers, dan kon deze vermindering ook worden toegepast, mits uiteraard aan de overige voorwaarden was voldaan. Deze mogelijke samenloop is door de staatssecretaris van Financiën bevestigd in het besluit van 1 februari 2005, nr. CPP2005/0243M, NTFR 2005/188 (herdrukt bij besluit van 4 juli 2007, nr. CPP2007/732M, inmiddels vervallen en verwerkt in regulier voorlichtingsmateriaal).

Waar de Belastingdienst sinds jaar en dag het recht op toepassen van de afdrachtvermindering onderwijs inzake met name de BBL-werknemers toetste op de aanwezigheid van een leer-werkovereenkomst en de registratie van de beroepsopleiding in het Crebo-register, doet zij dit sinds 2012 op een andere wijze. Daarbij is de insteek na te gaan of de betreffende beroepsopleiding in voldoende mate daadwerkelijk (en volledig) is gevolgd. De rechtspraak is op dit punt in ontwikkeling en nog niet uitgekristalliseerd.

4.25

In het rapport betreffende de evaluatie van de afdrachtvermindering onderwijs 2006-2011 worden vijf vormen van onbedoeld gebruik opgesomd: ^[29]

De evaluatie laat vijf vormen van niet door de wetgever bedoeld gebruik van de afdrachtvermindering onderwijs zien. Het is niet mogelijk om op basis van het door ons verzamelde en beschikbare cijfermateriaal, kwantitatief aan te geven hoe dit onbedoelde gebruik zich verhoudt tot de forse toename in het budgettaire beslag van de regeling. De vijf gevonden vormen van onbedoeld gebruik zijn:

1) Het gebruik van afdrachtvermindering voor leertrajecten die alleen op papier mbo-opleidingen zijn. In de praktijk hebben de aangeboden opleidingen weinig onderwijskundige kwaliteit.

2) Subsidieadviesbureaus die zich gespecialiseerd hebben in het administratief in orde maken van claims voor de afdrachtvermindering zonder dat er echt kwalificerend onderwijs wordt of is gegeven.

3) Verzoeken aan leerling-werknemers om zich puur en alleen voor het kunnen claimen van de afdrachtcategorie startkwalificatie, gevraagd worden zich als werkzoekende te registreren.

4) Gebruik van de afdrachtvermindering onderwijs om externe opleidingskosten te dekken.

5) De afdrachtvermindering vangt deels de huidige bezuinigingen op re-integratiegelden op bij het aan werk helpen van uitkeringsgerechtigden.

5. Begunstigend beleid

5.1

In HR
BNB 2004/392 heeft de Hoge Raad uitgelegd hoe de bewijslast moet worden verdeeld in het geval een belastingplichtige zich op het bestaan begunstigend beleid beroept: ^[30]

3.5. (…)

Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid.

Anders dan belanghebbenden betogen, is het bestreden oordeel niet onverenigbaar met deze vaste rechtspraak, die immers inhoudt dat indien hetgeen de belastingplichtige in eerste instantie naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd, het vervolgens aan de inspecteur is dat vermoeden te ontzenuwen. Bij de uiteindelijke afweging van de bewijskracht van enerzijds dat wat het vermoeden rechtvaardigde, anderzijds hetgeen de inspecteur ter ontzenuwing daarvan aannemelijk heeft gemaakt, blijft echter het bewijsrisico berusten bij de belastingplichtige (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36 898, BNB 2003/14).

Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur in het geding voor het Hof steeds betoogd dat er wel een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst was, maar dat dit geenszins erop was gericht in een of meer gevallen van de wet af te wijken, doch integendeel op het in de heffing betrekken van alle te achterhalen afnemers van CDK-spaarbiljetten, bij de uitvoering van welk beleid helaas fouten zijn gemaakt. Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbenden daartegenover hebben gesteld dat in enig opzicht systematisch van de wet is afgeweken en gegevens hebben aangedragen welke die stelling zouden kunnen ondersteunen.

(…)

3.7.

In de onderdelen 3.9 en 3.11 van het middel wordt betoogd dat indien ervan wordt uitgegaan dat sprake is geweest van een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst, het beleid (…) dermate onzorgvuldig is geweest dat dit beleid niet als een redelijke grond voor een ongelijke behandeling kan worden aangemerkt. Dit betoog miskent dat indien geen sprake is van begunstigend, dus van de wet afwijkend, beleid, maar van in de uitvoeringssfeer gemaakte fouten, toetsing van beleid aan redelijkheid en zorgvuldigheid in het kader van een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde komt. In een dergelijk geval kan de overeenkomstig de wet behandelde belastingplichtige ter wegneming van de ongelijkheid slechts een beroep doen op de meerderheidsregel. Ook wat betreft deze onderdelen faalt derhalve het middel.

3.8. (…)

Met dit betoog wordt miskend dat indien sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel buiten de situatie waarin de meerderheidsregel toepassing kan vinden, nodig is dat die ongelijke behandeling berust op een begunstigend beleid of op een oogmerk van begunstiging. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging is beslissend het oogmerk van de inspecteur toen hij de aanslag(en) regelde zoals hij heeft gedaan, niet, zoals het middel bepleit, welke voorstelling de belastingplichtige zich heeft gemaakt van het oogmerk van de inspecteur. Ook wat deze onderdelen betreft faalt derhalve het middel.

5.2

HR
BNB 2008/4 betrof een belastingplichtige die – met verwijzing naar de ‘Vinkenslagregeling’ – een beroep deed op het gelijkheidsbeginsel: ^[31]

3.1.

Belanghebbende heeft de hem opgelegde aanslag bestreden met een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur, daarbij onder meer wijzend op de afspraken die door de fiscus in het verleden zijn gemaakt met bewoners van het woonwagencentrum Vinkenslag te Maastricht. Dat beroep is door de Rechtbank en het Hof verworpen.

3.2.1.

Vooropgesteld moet worden dat die - met een beperkte groep belastingplichtigen gemaakte - afspraken samenhingen met door de betrokken belastingplichtigen opgeworpen belemmeringen bij de handhaving van de wet; hieraan had geen relevantie mogen worden toegekend voor de heffing van belasting.

3.2.2.

Het gelijkheidsbeginsel, als beginsel van behoorlijk bestuur, strekt niet zo ver dat een bestuursorgaan dat tot het inzicht is gekomen dat een jegens een bepaalde groep gevoerd beleid een bevoordeling inhoudt van deze justitiabelen, die op de in 3.2.1 vermelde grond ongerechtvaardigd is, gehouden is aan anderen een gelijk, even ongerechtvaardigd voordeel te verlenen. De rechtsplicht tot het in acht nemen van beginselen van behoorlijk bestuur brengt in zo'n geval mee dat de ongerechtvaardigd geachte bevoordeling wordt gestaakt in plaats van uitgebreid. Wanneer tot dat staken is besloten, kunnen anderen voor het verleden derhalve niet met vrucht een beroep doen op het gelijkheidsbeginsel.

5.3

Voor een overzicht van wetgeving, jurisprudentie en literatuur betreffende het gelijkheidsbeginsel verwijs ik naar onderdeel 5 van mijn conclusie van 18 december 2015 (belastingvrijstelling leden Koninklijk Huis). ^[32]

6. Op de zaak betrekking hebbende stukken

6.1

Blijkens HR
BNB 2008/161 dient een stuk, indien voldoende gemotiveerd is gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in die zaak, in beginsel te worden overgelegd: ^[33]

3.5.2.

Uit de (…) totstandkomingsgeschiedenis van de artikelen 8:29 en 8:42 Awb volgt dat alle stukken die bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld aan de belanghebbende en aan de rechter dienen te worden overgelegd, voor zover te dien aanzien niet, althans niet met succes, een beroep wordt gedaan op gewichtige redenen die zich tegen zodanige overlegging verzetten (artikel 8:29 Awb). Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

6.2

In HR
BNB 2014/28 oordeelde de Hoge Raad: ^[34]

3.2.3.

In het onderhavige geval heeft het Hof zonder kennis te nemen van de inhoud van de klikbrief beslist dat deze brief niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoort, kennelijk op grond van de overweging dat die brief niet van enig belang was voor de besluitvorming van de Inspecteur.

Indien dit oordeel is gebaseerd op het uitgangspunt dat de rechter kan beoordelen of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is geweest zonder kennisneming van die inhoud, berust het gelet op het hiervoor in 3.2.2 overwogene op een onjuiste rechtsopvatting.

Indien het oordeel berust op de juiste rechtsopvatting dat de rechter ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest), is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd. Niet zonder meer begrijpelijk is waarom een klikbrief niet van enig belang kan zijn geweest voor de besluitvorming in een zaak als de onderhavige.

Indien het Hof met zijn hiervoor in 3.2.1 omschreven oordeel tot uitdrukking wilde brengen dat belanghebbende zijn verzoek tot het overleggen van de klikbrief onvoldoende zou hebben gemotiveerd, behoefde dit oordeel eveneens nadere motivering.

6.3

De Hoge Raad gaf in HR
BNB 2015/129 een overzicht van de jurisprudentie met betrekking tot op de zaak betrekking hebbende stukken: ^[35]

2.3.2.

Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.

Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter over te leggen. Die verplichting gaat in het algemeen niet zo ver dat de inspecteur is gehouden stukken in te brengen die ten grondslag liggen aan processen-verbaal van de FIOD indien die stukken niet ter beschikking van de inspecteur hebben gestaan (vgl. HR 12 juli 2013, nr. 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29, BNB 2013/226).

Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, dient te worden tegemoetgekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak (zie HR 25 april 2008, nr. 43448, ECLI:NL:HR:2008:BA3823, BNB 2008/161). De beoordeling of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is (geweest), kan niet geschieden zonder kennisneming van die inhoud. Dit neemt niet weg dat de rechter onder omstandigheden ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest) (zie HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, BNB 2014/28).

De verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken over te leggen geldt voorts ongeacht of de belanghebbende gebaat is bij het overleggen van de desbetreffende stukken of dat de belanghebbende is geschaad in zijn belangen indien deze stukken niet worden overgelegd (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, BNB 2014/186).

Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen is het op grond van artikel 8:31 Awb aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dit voorschrift staat toe dat de rechter onder omstandigheden de gevolgtrekking maakt dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim (zie HR 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041, BNB 2015/46). De rechter mag geen toepassing geven aan het bepaalde in artikel 8:31 Awb zonder partijen in de gelegenheid te stellen zich daarover uit te laten (zie HR 3 april 2015, nr. 14/04129, ECLI:NL:HR:2015:740).

2.3.3.

Gelet op de hiervoor in 2.3.2 vermelde jurisprudentie wordt middel 1 terecht voorgesteld. Aangezien belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat de facturen om overlegging waarvan zij heeft verzocht van belang (kunnen) zijn voor de beslechting van het onderhavige geschil, rust in beginsel op de Inspecteur de verplichting die stukken over te leggen. De omstandigheid dat de desbetreffende facturen niet (rechtstreeks) op belanghebbende betrekking hebben noch de hiervoor in 2.2.1 aangehaalde verklaring doet daaraan af. Evenmin heeft het Hof vastgesteld dat zich één van de hiervoor in 2.3.2 vermelde uitzonderingssituaties voordoet op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de Inspecteur van zijn hiervoor bedoelde verplichting is bevrijd. Het door het middel bestreden oordeel geeft derhalve ofwel blijk van een onjuiste rechtsopvatting ofwel behoefde nadere motivering, die evenwel ontbreekt.

7. Beschouwing WVA

7.1

De WVA vereist, ^[36] teneinde aanspraak te maken op afdrachtvermindering onderwijs, dat (a) de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg, ^[37] zulks (b) op de grondslag van een overeenkomst als in artikel 7.2.8 WEB (c) gesloten door de in artikel 7.2.9 WEB genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.

7.2

In het hierboven geschetste stelsel van wetgeving sluit de WVA aan bij de WEB.

7.3

Het komt mij voor dat bij de uitlegging van dit stelsel ervan uit moet worden gegaan dat de wetgever – nu van een andere intentie niet blijkt – bij het uitvaardigen van de WVA niet heeft willen inbreken in de regelgeving in de onderwijswetgeving en de taken en bevoegdheden van de daarbij betrokken autoriteiten.

7.4

De belastinginspecteur zal moeten bekijken of de beroepsopleiding waarvoor afdrachtvermindering onderwijs wordt geclaimd, een kwalificerende – door de minister van OCW goedgekeurde – beroepsopleiding is.

7.5

Het CREBO is ingevolge artikel 6.4.1, lid 1, WEB “een systematisch geordende verzameling gegevens
met betrekking tot de beroepsopleidingen [cursivering toegevoegd; A-G] waarvoor eindtermen zijn vastgesteld en de examinering die door de exameninstellingen wordt verzorgd”. ^[38] Ik leid daaruit af dat de in het CREBO opgenomen opleidingen kwalificerende ‘beroepsopleidingen’ in de zin van artikel 7.2.2 WEB zijn, waarbij is getoetst of het praktijkdeel, bij een beroepsbegeleidende leerweg, 60% of meer van de studieduur omvat. ^[39] Dit blijkt mede uit de uitlatingen op de website van de Rijksoverheid en de website van DUO. ^[40] Artikel 6.4.1 WEB belast de minister van OCW met de aanleg en het beheer van het register. ^[41] Dat hierbij de eigen expertise van deze dienst van wezenlijke betekenis is, is vanzelfsprekend.

7.6

Ik ben van mening dat de wet geen ruimte laat aan de Inspecteur om zelfstandig te (her)toetsen of een in het CREBO genoemde opleiding een voor de afdrachtvermindering kwalificerende beroepsopleiding is.

7.7

De Inspecteur is gehouden te toetsen of de door de werknemers gevolgde opleiding dezelfde opleiding is als die waarvoor afdrachtvermindering is geclaimd (en welke in het CREBO is opgenomen). ^[42]

7.8

De (geaccrediteerde) onderwijsinstellingen zijn bevoegd om getuigschriften uit te reiken aan personen die (deel)opleidingen hebben gevolgd.

7.9

De beoordeling van de kwaliteit van het onderwijs is onderworpen aan het toezicht van de Onderwijsinspectie. ^[43] De minister van OCW is bevoegd waarschuwingen te geven en de rechten van onderwijsinstellingen te ontnemen, indien (kort gezegd) de kwaliteit onvoldoende is of niet aan de wettelijke vereisten wordt voldaan. ^[44]

7.1

De controle op inhoud en kwaliteit van de opleiding is dus niet aan de belastinginspecteur toevertrouwd. ^[45] Voor de inhoudingsplichtige zou een andere visie ook tot grote problemen leiden. Hij moet immers erop kunnen vertrouwen dat een toegelaten onderwijsinstelling de opleiding uitvoert op de wijze als in de wet- en regelgeving vastgelegd.

7.11

De waarborg die van deze controle uitgaat, is van belang voor de deelnemers/leerlingen wanneer zij zich op de arbeidsmarkt begeven, en evengoed voor potentiële werkgevers. Voor allen geldt dat zij erop moeten kunnen vertrouwen dat degene die over het getuigschrift beschikt, een bepaalde kennis en vaardigheid heeft opgedaan. De Onderwijsinspectie behartigt in die zin dus de belangen van zowel de deelnemers als die van derden.

7.12

De belastinginspecteur die toetst of de in de WVA vermelde opleiding is gevolgd, zal in dit systeem – behoudens diverse andere eisen in die wet – in beginsel slechts controleren of diploma’s zijn uitgereikt aan de werknemers waarvoor afdrachtvermindering is gevraagd.

7.13

Het behalen van een certificaat voor het gehele praktijkgedeelte (60% of meer van de studieduur) of een diploma voor de beroepsopleiding, impliceert dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd.

7.14

Van het in onderdeel 7.12 omschreven uitgangspunt moet mijns inziens slechts worden afgeweken indien géén diploma’s zijn uitgereikt wegens het afronden van de betreffende beroepsopleiding. Blijkens HR
BNB 2016/82 is niet vereist dat de gehele beroepsopleiding wordt gevolgd. ^[46] Voldoende is dat de beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen, wordt gevolgd. De belastinginspecteur is in dat geval de bevoegdheid gelaten om te beoordelen of de beroepspraktijkvorming van
die beroepsopleiding is gevolgd. De inhoudingsplichtige dient dit aannemelijk te maken.

7.15

In het geval de inspecteur constateert dat diploma’s frauduleus zijn uitgereikt, kan hij een verzoek om bijstand van de Onderwijsinspectie doen en is hij ingevolge een tussen het ministerie van OCW en het ministerie van Financiën gesloten convenant gehouden om informatie uit te wisselen. ^[47]

8. Behandeling van de middelen

Eerste middel

8.1

Met haar eerste klacht komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat de inspecteur bevoegd is inhoudelijk te toetsen “of de opleiding voldoet aan het begrip beroepspraktijkvorming”.

8.2

Door te toetsen of de beroepspraktijkvorming van een beroepsopleiding is gevolgd, geeft de inspecteur géén inhoudelijk oordeel over de opleiding. Dit zou slechts anders zijn in het geval de opleiding is afgerond en een diploma zou zijn uitgereikt.

8.3

Dat van een situatie als genoemd in onderdeel 7.13 sprake is, is niet door belanghebbende aangevoerd noch anderszins gebleken. Voorts is gesteld noch gebleken dat wél een certificaat (voor het praktijkgedeelte) dan wel een diploma is behaald. Over een onjuiste feitenvaststelling wordt in cassatie niet geklaagd.

8.4

Het Hof heeft derhalve geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.

8.5

Het middel faalt.

Tweede middel

8.6

Met het tweede middel komt belanghebbende op tegen ’s Hofs oordeel dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar werknemers waarvoor afdrachtvermindering onderwijs is geclaimd, de beroepspraktijkvorming van de opleiding hebben gevolgd.

8.7

Onder de in onderdeel 8.3 genoemde omstandigheden moet het bewijs dat de beroepspraktijkvorming is gevolgd, op andere wijze worden geleverd.

8.8

Na betwisting door de Inspecteur van het recht op afdrachtvermindering onderwijs (meer specifiek: of de beroepspraktijkvorming is gevolgd), is het aan belanghebbende om bewijs te leveren voor haar stelling.

8.9

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de werknemers, voor wie zij de afdrachtvermindering heeft toegepast, de beroepspraktijkvorming die behoort bij de beroepsopleiding, hebben gevolgd.

8.1

Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende “ook in hoger beroep (…) niet voldoende met concrete gegevens onderbouwd dat de werknemers meer hebben gevolgd dan Nederlandse taal- en cultuurlessen op het niveau buitenlanders NT2 en in dat kader opdrachten hebben gemaakt.” ^[48] Het Hof achtte van belang dat er (slechts) zeven praktijkbegeleiders waren op ongeveer 1.500 deelnemers.

8.11

Belanghebbende heeft betwist dat er onvoldoende praktijkbegeleiding was. Die praktijkbegeleiding vond namelijk ook plaats bij leerbedrijven, aldus belanghebbende. Volgens haar blijkt uit r.o. 7.3 (zie 2.3) niet dat het Hof dit heeft meegewogen bij zijn oordeel. Het Hof sloot blijkens zijn oordeel aan bij hetgeen de Rechtbank heeft geoordeeld. De Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende “weliswaar een en ander [heeft] gesteld, maar dat niet onderbouwd met bewijsmiddelen terwijl dat wel op haar weg had gelegen, nu verweerder de stellingen van eiseres gemotiveerd heeft betwist.” ^[49]

8.12 ’

’s Hofs in 8.9-8.11 genoemde oordelen zijn, als van feitelijke aard en niet onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk, in cassatie onaantastbaar. Belanghebbende is derhalve niet geslaagd om het in 8.7 genoemde bewijs te leveren. Zij heeft derhalve geen recht op de afdrachtvermindering onderwijs.

8.13

Het middel faalt.

Derde middel

8.14

Belanghebbende komt met haar derde middel op tegen ’s Hofs oordeel dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden. In haar toelichting op dit middel heeft zij zich beperkt tot ’s Hofs oordeel aangaande het al dan niet bestaan van begunstigend beleid. Ik leid daaruit af dat zij het oordeel met betrekking tot de meerderheidsregel niet bestrijdt.

8.15

Om zich met vrucht op het gelijkheidsbeginsel te beroepen moet sprake zijn van rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen. Blijkens de uitspraak op bezwaar (p. 7) heeft belanghebbende een vijftal geanonimiseerde controlerapporten ^[50] overgelegd aan de Inspecteur.

8.16

Het lag, gezien HR
BNB 2004/392, op de weg van belanghebbende om te wijzen op vergelijkbare gevallen die een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan zijzelf heeft ondervonden. ^[51] Belanghebbendes stelling is in zoverre juist dat hetgeen zij dient aan te voeren, het vermoeden moet rechtvaardigen dat begunstigend beleid is gevoerd.

8.17

Het ligt vervolgens op de weg van de Inspecteur “die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid.” ^[52] De bewijslast wordt niet omgekeerd.

8.18

Door te overwegen dat belanghebbende (a) geen besluit waaruit het bestaan van een begunstigend beleid blijkt, heeft overgelegd, en (b) geen feiten heeft aangevoerd die grond bieden voor de conclusie dat sprake was van een wel gevoerd, maar niet gepubliceerd begunstigend beleid, heeft het Hof de bewijslast onjuist verdeeld.

8.19

Het Hof heeft niet beoordeeld of de gevallen waarop belanghebbende hem heeft gewezen, het vermoeden rechtvaardigen dat begunstigend beleid is gevoerd. Derhalve moet verwijzing volgen om te onderzoeken of de door belanghebbende overgelegde documenten het genoemde vermoeden met zich brengen, en zo dat het geval is, of de Inspecteur met hetgeen hij in het verweerschrift in hoger beroep heeft aangevoerd, dat vermoeden heeft weerlegd.

8.2

Het middel slaagt.

Vierde middel

8.21

Belanghebbende komt met haar vierde middel op tegen ’s Hofs oordeel dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden. Volgens belanghebbende is het verdedigingsbeginsel wél geschonden, en wel omdat een aantal, volgens haar op de zaak betrekking hebbende, stukken niet is overgelegd.

8.22

Het betreft “diverse aantekeningen, een e-mail alsmede een bij de e-mail gevoegde bijlage”, waarnaar in een rapport van een controlemedewerker werd verwezen. ^[53] Dat rapport kwam belanghebbende tijdens de dossierinzage onder ogen.

8.23

Aan ‘s Hofs oordeel lag onder meer ten grondslag dat de Inspecteur heeft gesteld dat het in de bezwaarfase ter inzage verstrekte dossier alle stukken bevatte die bij zijn besluitvorming in de bezwaarfase een rol hebben gespeeld. Het Hof zag geen aanleiding om aan de juistheid van de stelling van de Inspecteur te twijfelen. ^[54]

8.24

Met dit oordeel geeft het Hof er blijk van geen kennis te hebben genomen van de inhoud van de desbetreffende stukken.

8.25

Blijkens HR
BNB 2008/161 kan géén doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting door de inspecteur van het standpunt dat een bepaald aan hem ter beschikking staand stuk op de zaak betrekking heeft. ^[55] Die betwisting kan, vanwege het onbekend zijn met de inhoud van het stuk door de rechter en belastingplichtige, (a) niet door de belastingplichtige worden weerlegd, en (b) niet door de rechter op juistheid worden getoetst. ^[56]

8.26

Indien ‘s Hofs oordeel is gebaseerd op het uitgangspunt dat de rechter kan beoordelen of de inhoud van het betreffende stuk voor de besluitvorming in de zaak van belang is geweest, zonder kennisneming van die inhoud, berust het op een onjuiste rechtsopvatting. ^[57]

8.27

Indien het oordeel berust op de juiste rechtsopvatting dat de rechter ook zonder kennisneming van het desbetreffende stuk kan beslissen dat dit stuk niet van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest), is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd. ^[58]

8.28

Uit de stukken van het geding in feitelijke instanties blijkt dat de Inspecteur zich noch op het standpunt heeft gesteld dat er gewichtige redenen zijn die zich tegen overlegging van de stukken verzetten (artikel 8:29, lid 1, Awb), noch dat uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht aan de orde zijn. Ik meen dat belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat de stukken van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in haar zaak. ^[59]

8.29

Het middel slaagt. Verwijzing dient te volgen.

Vijfde middel

8.3

Met het vijfde middel komt belanghebbende op tegen ’s Hofs beslissing om de opgelegde verzuimboete in stand te laten.

8.31

Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt en is ook niet gebleken dat sprake was van afwezigheid van alle schuld.

8.32

Belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat haar geen enkel verwijt kan worden gemaakt ter zake van de in het geding zijnde naheffingsaanslagen. ^[60] Het Hof heeft daarop geoordeeld dat geen sprake is van afwezigheid van alle schuld. ^[61] Belanghebbende meent thans in cassatie echter dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de vraag of zij een pleitbaar standpunt had. Ik begrijp deze klacht aldus dat belanghebbende van mening is dat het Hof van ambtswege had moeten onderzoeken of zij een pleitbaar standpunt had.

8.33

Belanghebbendes beroep op het bestaan van een pleitbaar standpunt treft geen doel, aangezien zij niet persisteert waarom daarvan sprake is en mij zulks ook ambtshalve niet is gebleken.

8.34

Het middel faalt.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en verwijzing dient te volgen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Rechtbank Den Haag 6 juli 2015, nrs. SGR 14/11356, SGR 14/11359, SGR 14/11360 en SGR 14/11362, ECLI:NL:RBDHA:2015:8142,

2. Gerechtshof Den Haag 22 juni 2016, nrs. BK 15/00850 t/m BK 15/00853, ECLI:NL:GHDHA:2016:2010,

3. Voetnoot A-G: bedoeld zal zijn CPP 2000/2944M.

4. Ingevoerd bij Wet van 15 december 1995, houdende vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen,

5. Regeling van de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap van 31 oktober 2013, nr. WJZ/560472 (10352), houdende regels voor subsidieverstrekking ter stimulering van praktijkleren en het verrichten van onderzoek (Subsidieregeling praktijkleren),

6. De tekst is begin 2012 gewijzigd in: “Onze Minister: Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap en, voor zover het betreft het beroepsonderwijs op het gebied van landbouw, natuurlijke omgeving en voedsel, Onze Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit;”

7. De tekst is begin 2012 gewijzigd in: “beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.1.2, tweede lid;”

8. De tekst is begin 2012 gewijzigd (niet opgenomen).

9. De tekst is in 2012 gewijzigd (niet opgenomen).

10. Ingevoerd per 1 oktober 2011.

11. Per begin 2012 is toegevoegd: “De beroepspraktijkvorming kan voor een deel plaatsvinden in de periode waarin de deelnemer is ingeschreven voor een opleidingsdomein of een kwalificatiedossier.”

12. Per begin 2012 gewijzigd in: “dat deel van de kwalificatie dat de deelnemer tijdens de beroepspraktijkvorming dient te behalen, en de beoordeling daarvan, en”

13. Vanaf 2012: kwalificatie.

14. Voetnoot A-G: ingevolge artikel 1, onderdeel e, Wet op het onderwijstoezicht is onderwijs “bij of krachtens een onderwijswet geregeld onderwijs”. De WEB is in artikel 1, onderdeel d, gedefinieerd als onderwijswet.

16. HR 15 januari 2016, nr. 15/00350, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:38,

18. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2000, nr. CPP2000/2944M (vragen en antwoorden over afdrachtverminderingen).

20. Brief minister van OCW 3 november 2014, nr. 684111. De Kamervragen zijn mede namens de staatssecretaris van Financiën beantwoord.

23. Belastingdienst,

24. Rijksoverheid, ‘Vragen en antwoorden over middelbaar beroepsonderwijs’,

25. Dienst Uitvoering Onderwijs, ‘Crebo opleidingen’,

26. HR 15 januari 2016, nr. 15/00350, na conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:HR:2016:38,

27. Conclusie A-G Niessen 10 juni 2015, nr. 15/00350, ECLI:NL:PHR:2015:2196,

28. P.H. Eenhoorn en M.L. Kawka,

29. Bijlage 1 bij:

30. HR 23 april 2004, nr. 38 262, na conclusie A-G Groeneveld, ECLI:NL:HR:2004:AL8260,

31. HR 10 augustus 2007, nr. 43 651, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2007:BA4569,

32. Conclusie A-G Niessen 18 december 2015, nr. 15/02213, ECLI:NL:PHR:2015:2420,

33. HR 25 april 2008, nr. 43 448, na conclusie A-G Wattel, ECLI:NL:HR:2008:BA3823,

34. HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129, BNB 2014/28 met noot Van Amersfoort,

35. HR 10 april 2015, nr. 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874,

36. Artikel 14 WVA.

37. Van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a t/m e WEB bedoelde beroepsopleiding.

38. Zie onderdeel 4.5.

39. De 60%-eis wordt in het tweede lid gesteld. Zie onderdeel 4.6.

40. Zie onderdelen 4.20 en 4.21.

41. Artikel 6.4.1, eerste lid, jo. 1.1.1, onderdeel a, WEB.

42. Vgl. Uitlatingen van de minister van OCW (zie onderdelen 4.15 t/m 4.17) en de staatssecretaris van Financiën (zie onderdeel 4.18).

43. Zie onderdeel 4.10.

44. Artikelen 6.1.4, 6.1.5 en 6.1.5b WEB.

45. Vgl. Uitlatingen van de minister van OCW (onderdeel 4.15).

46. Zie onderdeel 4.22.

47. Brief van de staatssecretaris van Financiën d.d. 10 februari 2014, met kenmerk DGB/2014/888 U, naar aanleiding van een WOB-verzoek inzake landelijke controle-actie WVA onderwijs. Als bijlage bij de brief zijn onder meer gevoegd het genoemde convenant en een document genoemd “toelichting indienen verzoek om bijstand onderwijsinspectie”.

48. Zie r.o. 7.3, geciteerd in onderdeel 2.3.

49. R.o. 11, geciteerd in onderdeel 2.2.

50. Deze rapporten zijn als bijlage 13 bij het hoger beroepschrift van belanghebbende opgenomen. Belanghebbende legt deze gevallen als volgt uit. In vier gevallen werd de opleiding verzorgd door hetzelfde ROC. In twee gevallen daarvan betrof het dezelfde opleiding en nam [D] de begeleiding voor haar rekening. In de andere drie gevallen betrof het volgens belanghebbende nagenoeg gelijke opleidingen, maar nam een andere organisatie de begeleiding op zich.

51. Zie onderdeel 5.1.

52. Zie onderdeel 5.1.

53. Zie onderdeel 3.9.

54. Zie r.o. 7.5.2, geciteerd in onderdeel 2.3.

55. Zie onderdeel 6.1.

56. Zie onderdeel 6.1.

57. Zie HR

58. Zie HR

59. Zie HR

60. Hoger beroepschrift, p. 16.

61. Zie r.o. 7.7, geciteerd in onderdeel 2.3.