Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 29 mei 2019 inzake:
Nr. Hoge Raad: 18/04241
[X]
Nrs. Gerechtshof: 17/00270; 17/00271; 17/00273 en 17/00274
Nrs. Rechtbank: HAA 16/838 en 16/839
Derde Kamer B
tegen
IB/PVV 2012 en 2013
Staatssecretaris van Financiën
Het geschil in cassatie betreft in hoofdzaak de vraag of cannabis die zelfgekweekt is, als farmaceutisch hulpmiddel verstrekt op voorschrift van een arts kan worden aangemerkt.
1.Procesverloop
1.1
Aan belanghebbende, [X] te [Z] , zijn aanslagen in de IB/PVV [1] voor de jaren 2012 en 2013 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 12.534 en € 11.885.
1.2
De Inspecteur heeft de aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte, uitspraken gehandhaafd.
1.3
Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gegaan bij de Rechtbank [2] . De Rechtbank heeft belanghebbende bij tussenuitspraak in de gelegenheid gesteld om binnen zes weken meer gegevens te verstrekken. [3] De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de aanslagen IB/PVV 2012 en 2013 verminderd tot aanslagen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van respectievelijk € 12.070 en € 10.036. [4]
1.4
Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof [5] . Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht, vernietigd. Het heeft het beroep inzake de aanslag IB 2012 ongegrond en het beroep inzake de aanslag IB 2013 gegrond verklaard, en de aanslag IB 2013 verminderd [6] tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.885. [7]
1.5
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris [8] heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
2.De feiten en het geschil
De feiten
2.1
Het Hof heeft de door de Rechtbank in haar tussenuitspraak vastgestelde feiten overgenomen, nu die niet zijn bestreden. Die luiden als volgt:
1. Eiseres lijdt sinds 1991 aan een ernstige vorm van de ziekte van Crohn. Voor haar ziekte staat zij onder behandeling van diverse medische specialisten.
2. Eiseres ontvangt sinds 2000 jaarlijks bijzondere bijstand ingevolge de Wet werk en bijstand voor diverse kosten, waaronder de kosten van zelfkweek van medicinale cannabis en dieetkosten.
3. Voor wat betreft de hoogte van de bijzondere bijstand met betrekking tot de medicinale cannabis is een procedure gevoerd. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) heeft bij uitspraak van 28 juli 2011 (ECLI:NL:CRVB:2011:BR3948) beslist dat over de periode van 1 maart 2006 tot en met 31 maart 2012 de hoogte van die bijstand op € 6.000 per jaar dient te worden vastgesteld. Eiseres heeft als gevolg hiervan in 2012 en 2013 een vergoeding van € 6.000 per jaar ontvangen van de Dienst Werk en Inkomen te [Z] (hierna: DWI) in verband met de door haar zelf gekweekte cannabis.
(…)
9. In de stukken van het dossier bevinden zich diverse verklaringen van artsen. Volgens een verklaring van dr. [A] van 1 juni 2011 is het waarschijnlijk dat de huidige in de apotheek verkrijgbare cannabis variëteiten niet het gehele scala aan medicinale effecten bestrijken en dat er naast medisch wetenschappelijke redenen ook andere redenen zijn om aan te nemen dat de door eiseres zelf gekweekte cannabis een unieke werking kan hebben. In een verklaring van prof. dr. [B] van 22 februari 2011 staat dat er verschillende variëteiten van de cannabisplant bestaan die alle een verschillend spectrum aan werking vertonen en dat er per patiënt grote verschillen bestaan in individuele gevoeligheid voor de verschillende effecten. Op de vraag: “Is er op medische gronden een voorkeur voor door eiseres zelf gekweekte cannabis, of cannabis die door de apotheek wordt verstrekt en zo ja, waarom?”, schrijft hij: “Hier kan ik alleen de patiënte zelf citeren die zegt dat de ene cannabis de andere niet is (dat is natuurlijk geheel waar) en dat zij na uitgebreide experimenten nu een variëteit kweekt die een optimale balans biedt tussen de verschillende door haar gewenste effecten. Een tweede, daarvan losstaand, argument is nog dat de kosten op deze manier aanzienlijk gereduceerd worden”. Tenslotte schrijft hij dat, hoewel er natuurlijk altijd getwist kan worden over enkele procenten meer of minder bij dieet- en cannabisgebruik hij zich wel kan vinden in de overall-aanpak zoals die door eiseres noodzakelijk wordt geacht. Volgens een verklaring van dr. [C] van 15 maart 2012 is eiseres genoodzaakt zeer hoge extra kosten te maken voor voeding en supplementen, alternatieve therapieën, extra huid- en haarverzorging, kleding en bewassingskosten. Volgens deze verklaring heeft eiseres sinds 1996 een recept voor medicinale cannabis van vijftien gram per dag in eigen beheer, dient eiseres tevens maagtabletten te gebruiken die niet worden vergoed en heeft zij ook extra hulpmiddelen en assistentie nodig, waaronder thuiszorg, vervoer en mantelzorg. Uit een verklaring van dr. [D] van 23 juli 2014 blijkt dat eiseres in 2013 vele chirurgische interventies heeft ondergaan, zij genoodzaakt is extreem hoge kosten te maken voor voeding, vocht en supplementen, en extra kosten voor huid, verzorging, kleding en bewassing, acupunctuur en chiropractie, en dat zij inmiddels een recept voor medisch noodzakelijke medicinale cannabis in eigen beheer heeft van dertig gram per dag. Ze is afhankelijk van thuiszorg, mantelzorg en hulp bij vervoer, aldus dr. [D] . In een brief van arts [E] van 8 juli 2014 staat “cannabis simplex twintig gram per dag, in eigen beheer, cannabis simplex concentraat twee gram per dag, in eigen beheer”. Volgens een recept van 11 maart 2015, afgegeven door arts [F] , is voorgeschreven dertig gram per dag van cannabis simplix in eigen beheer. In een brief van 3 maart 2015 van arts [E] , in het Engels, is aan eiseres dertig gram per dag cannabis voorgeschreven en moet zij in staat worden gesteld om te reizen met haar voorgeschreven cannabis, ook in geconcentreerde vorm.
10. In de aanvulling op het beroepschrift heeft eiseres een overzicht meegestuurd van de medische onkosten over het jaar 2012:
“
€
Growshopbonnen
3.217,49
Elektriciteit
2.000,00
Coffeeshopbonnen
2.642,80
Cannabisolie
2.000,00
Hulp
600,00
10.460,29
DWI vergoeding
6.000,-
Aftrekbare Medicinale Cannabis kosten
4.460,29
Acupunctuur / Tuina / Chiropractor
744,98
Tandartskosten
840,00
Kaakbehandeling
582,00
Contactlenzen
270,52
Supplementen (vitamines)
250,00
Huid/haarverzorging, extra i.v.m. ziekte
1.805,86
Drogist
240,84
Apotheek
522,57
Thuiszorg
144,66
De bovenstaande kosten bedragen in totaal ongeveer € 9.862. Daarnaast heeft eiseres aangegeven dat zij dieetkosten heeft gemaakt.
11. Ter zitting heeft eiseres een overzicht verstrekt van de medische onkosten over het jaar 2013:
“Medicinale Cannabis Onkosten
€
Technisch/tuin
1.124,04
Elektriciteit
1.800,00
Coffeeshopbonnen
3.001,40
Cannabisolie inkoop
2.600,00
Subtotaal
8.525,44
Vergoeding DWI Med. cannabis
6.000,00
2.525,44
Acupunctuur € 10,- eigen bijdrage 13 x a € 50,-
130,-
Tuina/fysio x4 niet vergoed
200,-
Chinese kruiden
111,39
Apotheek
6,99
Totaal
448,38
Contactlenzen
354,50
Crohn vereniging
33,00
[…] Thuiszorg eigen bijdrage 12,46 x 12 =
149,52
Aftrekposten dieet (short bowel) € 12,50 + 310,- standaard aftrekbaar?”
De bovenstaande kosten bedragen in totaal ongeveer € 3.511.”
De Rechtbank [9]
2.2
De Rechtbank heeft bij tussenuitspraak over de door belanghebbende gebruikte cannabis overwogen:
21. Eiseres heeft de door haar gebruikte cannabis zelf gekweekt, ingekocht bij coffeeshops en, voor wat betreft de cannabisolie, gekocht in het “illegale circuit”. Ze heeft de cannabis dus niet verkregen bij een apotheek. Niet in geschil is dat op zich is voldaan aan het vereiste dat artsen aan eiseres het gebruik van cannabis hebben voorgeschreven. Het gebruik van cannabis is voor haar ook medisch noodzakelijk. Een en ander wordt bevestigd door de hiervoor aangehaalde medische verklaringen. Volgens verweerder is daarmee echter nog niet voldaan aan de vereisten voor aftrek, omdat de cannabis niet is ingekocht bij een apotheek. Verweerder stelt, zo begrijpt de rechtbank, dat de onderhavige (niet bij een apotheek ingekochte) cannabis geen farmaceutisch hulpmiddel is.
2.3
De Rechtbank acht aannemelijk dat de uitgaven voor die cannabis uitgaven zijn voor farmaceutische hulpmiddelen in de zin van art. 6.17 Wet IB 2001. De door belanghebbende gemaakte kosten voor de door haar zelf gekweekte cannabis en de niet bij een apotheek ingekochte cannabis en cannabisolie komen naar het oordeel van de Rechtbank als specifieke zorgkosten voor aftrek in aanmerking:
22. De rechtbank acht aannemelijk dat de uitgaven voor de onderhavige (niet bij een apotheek ingekochte) cannabis uitgaven zijn voor farmaceutische hulpmiddelen als bedoeld in artikel 6.17 van de Wet IB 2001. In dit verband wordt gewezen op de hierboven aangehaalde medische stukken. Uit de verklaringen van de artsen [A] en [B] volgt dat eiseres vanuit medisch oogpunt aangewezen is op door haar zelf gekweekte en ingekochte cannabis en niet op de door apotheken verstrekte cannabis. Dit heeft blijkbaar te maken met de kenmerken van de verschillende variëteiten van cannabis. Specifiek voor wat betreft de kosten van zelfkweek is dit ook bevestigd in de hierboven genoemde uitspraak van de Centrale Raad van Beroep. Daarin is geoordeeld dat eiseres recht had op bijzondere bijstand voor de kosten van de door haar zelf gekweekte cannabis. Verder wordt in meerdere medische stukken gesproken van cannabis “in eigen beheer”. Daarbij wordt in voorkomend geval niet alleen gewezen op het zelf kweken van cannabis, maar ook op het gebruik van cannabisolie (“concentraat”) en bij een coffeeshop ingekochte cannabis. Hieruit volgt dat eiseres ook de ingekochte cannabis en cannabisolie als farmaceutisch hulpmiddel gebruikt. De feiten in deze zaak wijken in zoverre dus af van die in de zaak in de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 10 februari 2015, ECLI:NL:GHARL:2015:814.
23. Voor zover verweerder zich heeft beroepen op het Besluit van 28 oktober 2009, nr. CPP2009/1820M, van de staatssecretaris van Financiën, heeft het volgende te gelden. In dat Besluit wordt als voorwaarde voor aftrek gesteld dat cannabis door een apotheek wordt verstrekt. Verweerder miskent daarbij echter dat het Besluit van 28 oktober 2009, nr. CPP2009/1820M, bij het Besluit van 21 januari 2010, nr. DGB2010/372M, is komen te vervallen. Bovendien miskent verweerder dat reeds op grond van de wettelijke regeling de onderhavige uitgaven voor cannabis voor aftrek in aanmerking komen, ondanks dat de cannabis niet door een apotheek is verstrekt. Aan toepassing van een begunstigend beleidsbesluit wordt niet toegekomen.
24. Gelet op het vorenoverwogene komen naar de oordeel van de rechtbank de door eiseres gemaakte kosten voor de door haar zelf gekweekte cannabis alsmede de niet bij een apotheek ingekochte cannabis en cannabisolie als specifieke zorgkosten voor aftrek in aanmerking.
2.4
Niet in geschil was, en is, dat de kosten niet worden vergoed door zorgverzekeraars. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover deze de vergoeding van DWI ad € 6.000 per jaar overstijgen. De Rechtbank heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld om binnen zes weken na verzending van de tussenuitspraak de kosten van de cannabis voor de jaren 2012 en 2013 met nadere bescheiden te onderbouwen.
2.5
Uit de einduitspraak van de Rechtbank volgen de volgende feiten:
3. Eiseres heeft in haar brief van 26 december 2016 aangegeven dat zij gemiddeld op jaarbasis 730 planten heeft en dat zij vier maal per jaar een oogst heeft. De opbrengst is gemiddeld 15 gram cannabis per plant. Eiseres geeft in haar brief onder meer aan dat niet alle planten levensvatbaar zijn en er af en toe een misoogst plaatsvindt en dat zij niet meer alle bonnen bezit. Eiseres heeft een overzicht verstrekt van haar maandbedragen van elektra en een overzicht van [G] uit 2016 van gemiddelde gas-/elektraverbruik bij een 1 tot 2 persoonshuishouden. Hieruit blijkt dat zij aanzienlijk meer van dergelijke kosten maakt vanwege de kweek, aldus eiseres. Daarnaast is eiseres voor haar berekeningen uitgegaan van het rapport “Wederrechtelijk verkregen voordeel hennepkwekerij bij binnenteelt onder kunstlicht: Standaardberekening en normen update 1 november 2010” van het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie (hierna: BOOM-rapport). Daarin worden normen gegeven voor kosten per cannabisplant, aldus eiseres.
4. Eiseres heeft in haar brief van 26 december 2016 de totale kosten van cannabis voor het jaar 2012 berekend op € 12.182,55 (kennelijk is bedoeld € 12.382,55). Deze kosten zijn als volgt gespecificeerd:
Eigen kweek medicinale cannabis
€
Afschrijvingskosten per oogst
4
maal 140
560,00
Inkoop stekken
800
maal 2,85
2.280,00
Variabele kosten
800
maal 3,33
2.664,00
Elektriciteit 2 lampen 600W
4
maal 140 *2
1.120,00
Elektriciteit 1 lamp 400W
4
maal 100
400,00
Personeelskosten hulp 50%
400
maal 2
800,00
Coffeeshop medicinale cannabis
2.642,00
Cannabisolie:
365 dagen x 1,5 ml/10ml x € 35
1.916.25
Totaal
12.382.55
Bij de coffeeshop is cannabis bijgekocht in verband met mislukte oogsten. Voor wat betreft de cannabisolie merkt eiseres op dat dit ongeveer € 35 per 10 ml kost. Per dag gebruikt eiseres ongeveer 1,5 ml (bij hevige pijn). Eiseres heeft de kosten van cannabisolie becijferd op 365 X 1,5 ml is 547,5 ml, dus in totaal € 1.916,25.
5. Eiseres heeft in haar brief van 26 december 2016 aangegeven dat ze voor het jaar 2013 een kweek minder heeft gehad vanwege ziekte. Zij heeft de totale kosten van cannabis voor het jaar 2013 berekend op € 12.045,65. Deze kosten zijn als volgt gespecificeerd:
Eigen kweek medicinale cannabis
€
Afschrijvingskosten per oogst
3
maal 140
420,00
Inkoop stekken
600
maal 2,85
1.710,00
Variabele kosten
600
maal 3,33
1.998,00
Elektriciteit 2 lampen 600W
3
maal 140 *2
840,00
Elektriciteit 1 lamp 400W
3
maal 100
300,00
Personeelskosten hulp 50%
300
maal 2
600,00
Coffeeshop medicinale cannabis
3.001,40
Cannabisolie
1.916,25
Cannabisolie extra 90 dagen x 4 ml/10 ml x € 35 =
1.260,00
Totaal
12.045,65
Voor wat betreft de cannabisolie merkt eiseres op dat ze extra hoeveelheden heeft gebruikt om de gemiste kweek te compenseren gedurende 90 dagen met gemiddeld 4 ml extra.
6. Verweerder heeft in zijn reactie van 7 februari 2017 aangegeven dat eiseres voor wat betreft de kosten van de eigen kweek enkel het bedrag voor elektra voor de jaren 2012 en 2013 voldoende aannemelijk heeft gemaakt.
2.6
De Rechtbank heeft over deze kosten als volgt geoordeeld:
- Afschrijvingskosten. De afschrijvingskosten kunnen niet in aanmerking worden genomen omdat het moet gaan om direct opkomende kosten en niet kosten die op grond van goedkoopmansgebruik in aanmerking kunnen worden genomen.
- Inkoop van stekken. Het BOOM-rapport [10] kan – bij gebrek aan bonnen – gebruikt worden als basis voor de kosten. In dat rapport wordt uitgegaan van een inkoopprijs van een stek van € 2,85 per plant. De Rechtbank acht de gestelde kosten ad respectievelijk € 2.280 en € 1.710 voor de jaren 2012 en 2013 aannemelijk.
- Overige variabele kosten. De Rechtbank acht aannemelijk dat de variabele kosten per plant € 3,33 bedragen, hetgeen in 2012 en 2013 neerkomt op respectievelijk € 2.664 en € 1.998. Van dit bedrag wordt uitgegaan in het eerdergenoemde BOOM-rapport.
- Elektriciteitskosten. De Inspecteur heeft de vaststelling van de hoogte van de kosten niet nader bestreden. De Rechtbank is van oordeel dat belanghebbende de elektriciteitskosten ad € 1.520 in 2012 en € 1.140 in 2013 voldoende aannemelijk heeft gemaakt.
- Personeelskosten. De kosten daarvoor stelt belanghebbende vast op € 2 per plant. Zij beweert ongeveer de helft van de tijd hulp te hebben gehad bij haar eigen kweek, dus ze gaat derhalve uit van de helft van het totaal aantal planten. Het BOOM-rapport biedt naar het oordeel van de Rechtbank geen ruimte voor het in aanmerking nemen van personeelskosten, onder meer omdat geen namen bekend zijn. De Rechtbank acht deze kosten derhalve niet voldoende aannemelijk gemaakt.
- Coffeeshopbonnen. De Inspecteur heeft de inkoop bij de coffeeshop voor het jaar 2013, waarvoor bonnen zijn overgelegd, geaccepteerd. De Rechtbank heeft geoordeeld dat die kosten ad € 3.001,40 aannemelijk zijn.
- Cannabisolie. Belanghebbende de gestelde kosten niet met stukken onderbouwd en niet onderbouwd welke variant van cannabisolie zij gebruikt.
2.7
Voor aftrek komt volgens de Rechtbank in aanmerking:
Bedragen in €
2012
2013
Kosten eigen kweek
- Afschrijvingskosten
-
-
- Inkoopkosten stekken
2.28
1.71
- Variabele kosten
2.664
1.998
- Elektra (totaal)
1.52
1.14
- Personeelskosten
-
-
Coffeeshopbonnen
-
3.001,40
Cannabisolie
-
-
Totaal (afgerond)
6.464
7.849,40
Af: vergoeding DWI
6
6
Totaal in aftrek te brengen (afgerond)
464
1.849
Het Hof [11]
2.8
Naar het oordeel van het Hof is de in eigen beheer gekweekte cannabis voorgeschreven als geneesmiddel maar niet
verstrektop voorschrift van een arts en kan deze niet op een lijn worden gesteld met een op voorschrift van een arts verstrekt geneesmiddel. Het Hof ziet daarvoor noch in de tekst van de wet noch overigens aanleiding. Het oordeelt derhalve dat de kosten gemaakt in verband met het zelf kweken van cannabis niet in aftrek kunnen worden gebracht.
verstrektop voorschrift van een arts en kan deze niet op een lijn worden gesteld met een op voorschrift van een arts verstrekt geneesmiddel. Het Hof ziet daarvoor noch in de tekst van de wet noch overigens aanleiding. Het oordeelt derhalve dat de kosten gemaakt in verband met het zelf kweken van cannabis niet in aftrek kunnen worden gebracht.
2.9
Ook de kosten van de bij een coffeeshop ingekochte cannabis en de cannabisolie acht het Hof niet aftrekbaar omdat het gebruik daarvan niet op voorschrift van een arts is:
4.2.5.
De kosten van bij een coffeeshop ingekochte cannabis en cannabisolie zijn naar het oordeel van het Hof evenmin als uitgaven voor specifieke zorgkosten aftrekbaar. Het Hof constateert daartoe in de eerste plaats dat de door belanghebbende overlegde verklaringen van artsen (die zijn gegeven in verband met de CRvB-procedure zoals genoemd onderdeel 3 van de rechtbankuitspraak) alle betrekking hebben op het gebruik van in eigen beheer gekweekte cannabis. Op het inkopen van cannabis bij een coffeeshop zien deze verklaringen dan ook niet. Voorts strekken de voorschriften c.q. recepten die tot de gedingstukken behoren, alle tot het aan belanghebbende ‘voorschrijven’ van ‘cannabis in eigen beheer’. Geconfronteerd met misoogsten in de jaren 2012 en 2013 heeft belanghebbende – aldus begrijpt het Hof – er voor gekozen om bij een coffeeshop de cannabis(olie) te kopen.
Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat de bij een coffeeshop ingekochte cannabis(olie) “op voorschrift van een arts is verstrekt” in de zin van artikel 6.17, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 2001.
2.1
Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel – met verwijzing naar een uitspraak van de rechtbank Haarlem van 14 juni 2006 [12] – faalt naar het oordeel van het Hof omdat niet sprake is van gelijke gevallen. De belanghebbende in die zaak kocht op voorschrift van een arts en op vertoon van een mediwietpas, medicinale cannabis in bij een coffeeshop:
4.2.8. (…)
De feiten in die zaak liggen dus anders dan in de onderhavige en van gelijke gevallen is reeds daarom geen sprake. Daarnaast geldt, dat men niet mag veronderstellen dat de eigenschappen van de medicinale cannabis die bij een apotheek is te verkrijgen gelijk is aan de eigenschappen van cannabis in eigen kweek of cannabis die vrijelijk bij een coffeeshop is te verkrijgen. Ook daarom is geen sprake van gelijke gevallen, ook niet als, zoals belanghebbende stelt, de eigen kweek beter zou werken dan de apothekerscannabis. Voorts is gesteld noch gebleken is dat de inspecteur een begunstigend beleid heeft gevoerd of een oogmerk van begunstiging had dan wel in strijd met de meerderheidsregel heeft gehandeld.
Het cassatieberoep
2.11
Belanghebbende voert verschillende bezwaren aan tegen de uitspraak van het Hof. Zij spreekt zelf van een tweetal.
2.12
Haar eerste bezwaar ziet op het oordeel over de aftrekbaarheid van de kosten van de zelfgekweekte cannabis, de in een coffeeshop ingekochte cannabis en de cannabisolie. Het Hof hanteert volgens belanghebbende een te beperkte interpretatie van het woord ‘verstrekt’. De artsen hebben namelijk ‘in eigen beheer’ voorgeschreven en niet ‘verstrekt door de apotheek’. Het Hof heeft niet toegelicht wat zijns inziens onder ‘verstrekt’ moet worden verstaan. In het beroepschrift in cassatie staat voorts:
8. Requirante heeft geen mogelijkheid om haar speciale soorten cannabis elders te laten kweken en deze door derden te laten verstrekken. Dat requirantes gezondheid baat heeft bij haar eigen gekweekte cannabissoorten is erkend door de belastingrechter en bestuursrechter.
2.13
Belanghebbende vindt het bovendien onbegrijpelijk dat het Hof de door haar in een coffeeshop gekochte cannabis en de cannabisolie ook niet in aftrek toelaat. Deze middelen zijn immers wel verstrekt door derden, aldus belanghebbende. Voor deze middelen heeft het Hof geoordeeld dat zij niet volgens het voorschrift van de arts “in eigen beheer” zijn gekweekt.
2.14
Ten tweede meent belanghebbende dat het oordeel van het Hof over haar beroep op het gelijkheidsbeginsel onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd is.
2.15
Verder is het Hof volgens belanghebbende buiten zijn bevoegdheid getreden door te oordelen dat “men niet mag veronderstellen dat de eigenschappen van de medicinale cannabis die bij een apotheek is te verkrijgen gelijk is aan de eigenschappen van cannabis in eigen kweek of cannabis die vrijelijk bij een coffeeshop is te verkrijgen”:
19. Het hof mag zich bij het onderbouwen van juridische argumenten beroepen op medische expertise door deskundigen in de procedure ingebracht. Het Hof gaat hier zelf medische inhoudelijk oordelen zonder onderbouwing van deskundige expertise, daartoe bezit het Hof niet de juiste deskundigheid.
20. Of er verschil is in werking/ eigenschappen van medicinale cannabis in eigen kweek, apotheek of coffeeshop cannabis is ter beoordeling aan artsen/specialisten.
2.16
Belanghebbende doet tot slot – met verwijzing naar de conclusie van A-G Wattel van 1 februari 2002 [13] – een beroep op de art. 2 (recht op leven) en 3 EVRM [14] (verbod van foltering). Zij betoogt dat zij “een serieus overlijdensrisico” loopt als haar geen medicinale cannabis ter beschikking staat. De overheid eigent zich een monopolie toe door alleen de door een apotheek verstrekte cannabis in aftrek toe te staan.
2.17
Bij de behandeling van de klachten in onderdeel 3 van deze conclusie zal ik de klachten onderscheiden in een viertal (zie onderdeel 3.10).
2.18
Bij verweerbenadrukt de Staatssecretaris dat de verstrekkingseis controleerbaarheid van de werkelijk gemaakte kosten waarborgt. Bij eigen kweek valt niet te achterhalen hoeveel cannabis de betrokkene voor eigen gebruik heeft vergaard en ook niet of het eindproduct wel de eigenschappen bezit die door de voorschrijvende arts bedoeld werden. Voor de andere variëteiten (de door een coffeeshop verstrekte cannabis en de cannabisolie) geldt dat deze niet als voorgeschreven medisch hulpmiddel kunnen worden beschouwd, omdat de artsen zelfgekweekte cannabis hebben voorgeschreven. Het gelijkheidsbeginsel is volgens de Staatssecretaris niet geschonden omdat niet sprake is van gelijke gevallen. Van een schending van verdragsbeginselen is volgens hem evenmin sprake.
2.19
Bij repliekstelt belanghebbende dat de werkelijk gemaakte kosten kunnen worden vastgesteld aan de hand van bijvoorbeeld het BOOM-rapport.
3.De behandeling van de klachten
Inleiding
3.1
Belanghebbende heeft de ziekte van Crohn, een ziekte die zich kenmerkt door chronische ontstekingen van het maag-darmkanaal. Vaststaat dat de belanghebbende de ziekte in ernstige mate heeft, dat zij onvoldoende baat heeft bij de gangbare geneesmiddelen waaronder de in apotheken verkrijgbare soorten medicinale cannabis, en dat zij een wezenlijke verlichting van de symptomen kan verkrijgen door een in eigen beheer te kweken cannabisvariant te gebruiken welk gebruik haar door artsen is voorgeschreven.
3.2
De fiscale problematiek van deze zaak kan niet los worden gezien van de nationale en internationale regelgeving inzake regulering en bestrijding van drugsgebruik die in overwegende mate strafrechtelijk van aard is.
3.4
In 2002 werd een ontheffingsmogelijkheid in de wet opgenomen. [16]
3.5
Art. 6 regelt Pro dat de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) [17] ontheffing van de genoemde verboden kan verlenen, zulks met inachtneming van art. 8i van de wet. Laatstgenoemd artikel bepaalt – kort gezegd – in samenhang met art. 8h dat de ontheffing van het verbod tot teelt van hennep alleen mag strekken tot het doen van wetenschappelijk onderzoek of de productie van geneesmiddelen.
3.6
Als uitvloeisel daarvan is thans een vijftal cannabisproducten (‘medicinale cannabis’) in apotheken verkrijgbaar door tussenkomst van het Bureau voor Medicinale Cannabis van het Ministerie van VWS. [18]
3.7
Art. 8h verplicht bovendien de Minister om ervoor te zorgen dat voldoende hennep wordt geteeld voor wetenschappelijk onderzoek naar de geneeskundige toepassing van hennep, hasjiesj en hennepolie of voor de productie van geneesmiddelen.
3.9
De regeling in de Opiumwet sluit aan bij de zogenoemde V-N-drugsverdragen. [22] Van Kempen en Fedorova komen in een uitvoerige studie in opdracht van het WODC [23] tot de conclusie dat deze verdragen beogen het belang van de volksgezondheid te dienen, en dat het uitbannen van cannabis voor ‘recreatief gebruik’ hun doel is; het gebruik moet worden beperkt tot geneeskundige en wetenschappelijke doeleinden. [24]
Klachten
3.1
In de grieven die belanghebbende aanvoert tegen de uitspraak van het Hof, onderscheid ik een viertal klachten, te weten: inzake (1) de ‘verstrekkingseis’, (2) de incidentele aankopen bij coffeeshops en de in het illegale circuit gekochte cannabisolie, (3) het gelijkheidsbeginsel en (4) de mensenrechten. Hierna worden zij successievelijk behandeld.
Verstrekkingseis
3.11
De eerste klacht ziet op ’s Hofs oordeel dat de medicinale cannabis die belanghebbende gebruikt, niet is ‘verstrekt’ op voorschrift van een arts. Het woord ‘verstrekt’ zou in de visie van het Hof de eis impliceren dat de betreffende belastingplichtige het middel niet in eigen beheer mag vervaardigen doch dat het wordt verkregen uit handen van een arts of apotheker.
3.12
Het is duidelijk, en de Staatssecretaris wijst daar ook op, dat deze eis bevorderlijk is om kwantiteit en kwaliteit van de gebruikte farmaceutische hulpmiddelen te controleren. In de parlementaire geschiedenis heb ik echter niet gelezen dat uitdrukkelijk deze ratio aan het gebruik van dat woord ten grondslag ligt. [25] Het is daarom niet uitgesloten dat het woord niet met die gedachte in de tekst is opgenomen. Dat neemt niet weg dat het in de context van de regeling past om oog te hebben voor het belang van de controleerbaarheid.
3.13
De toepassing van de eis, indien verstaan als in het oordeel van het Hof, is echter problematisch wanneer het een hulpmiddel betreft dat weliswaar door een arts is voorgeschreven en onontbeerlijk is voor de bestrijding en/of verlichting van de klachten wegens ziekte van de belastingplichtige, doch dat niet uit handen van een arts of apotheker kan worden verkregen.
3.14
Uit de vaststellingen van het Hof blijkt dat belanghebbende zwaar te lijden heeft onder haar ziekte en dat naar het oordeel van artsen die haar begeleiden een bijzondere, in eigen beheer te kweken cannabisvariant de enige mogelijkheid vormt voor verlichting van haar klachten. [26]
3.15
De vraag is nu hoe in het licht van de gegeven omstandigheden het in de wet gebruikte begrip ‘verstrekken’ moet worden geïnterpreteerd. Is feitelijke ‘verstrekking’ door een arts of apotheker een noodzakelijk element, of is eveneens sprake van ‘verstrekking’ wanneer een niet bij apothekers verkrijgbaar middel door een arts wordt voorgeschreven in gevallen waarin het middel – te beoordelen door die arts – de enige mogelijkheid vormt om een ernstige ziekte te bestrijden of te verlichten?
3.16
De aan die eis door het Hof gegeven uitlegging beantwoordt het best aan de controledoelstelling.
3.17
Zij beantwoordt echter niet aan de ratio van de regeling, te weten dat geen belasting wordt geheven over het deel van het inkomen – boven een als ‘normaal’ te beschouwen bedrag – dat noodzakelijkerwijs moet worden besteed aan uitgaven wegens ziekte of invaliditeit. [27]
3.18
Ik verwijs hier tevens naar hetgeen Albregtse opmerkt over de ratio van de voorganger van de persoonsgebonden aftrek: [28]
Een belangrijk draagkrachtelement is de aftrek van buitengewone lasten. In de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp inkomstenbelasting 1964, zitting 1958-1959, kamerstuk 5380, blz. 44rk. wordt opgemerkt, dat de aftrek van bestedingsuitgaven, waarvan bij buitengewone lasten sprake is, bij een belasting naar het inkomen geen vanzelfsprekendheid is. Daarom dienen, aldus dezelfde Memorie van Toelichting, dergelijke aftrekken beperkt te worden tot onvermijdelijke uitgaven, die het gevolg zijn van omstandigheden welke algemeen als persoonlijk onheil voor de betrokkene worden gezien en die, mede door hun financiële omvang, de betrokkene in een bijzondere positie plaatsen, wat zijn betalingspositie betreft.
3.2
Aan die ratio van de regeling voldoet wel de in onderdeel 3.15 als tweede genoemde uitlegging van de wettelijke norm, die overigens zoals belanghebbende opmerkt controle niet onmogelijk maakt. In de voorschriften van de artsen is het gebruik per dag precies vermeld.
3.21
Het belang van de controledoelstelling kan niet worden ontkend. Daartegenover staat in dit geval echter dat de hierop gebaseerde interpretatie belet in een exceptionele situatie zoals die van belanghebbende de materiële doelstelling van de bepaling tot gelding te brengen.
3.22
Onder de in onderdeel 3.15 genoemde voorwaarde van een voorschrift van een arts acht ik de ruimere interpretatie van het begrip ‘verstrekking’ – de in onderdeel 3.21 genoemde belangen afwegend – wenselijk.
4.7 […]
Hij verwijst in dit verband naar twee uitspraken van de Hoge Raad van 16 september 2008, LJN BC7938 en BC7923. In die uitspraken heeft de Hoge Raad het gerechtshof Leeuwarden (hierna: hof) gevolgd in het oordeel dat het telen, bereiden, bewerken en verwerken van ongeveer 40 c.q. 49 hennepplanten door een patiënt die lijdt aan de ziekte MS en zijn echtgenote geen strafbaar feit oplevert. Daarbij heeft het hof het volgende overwogen: "Het hof is van oordeel dat er in de onderhavige zaak sprake is van een conflict van belangen. Enerzijds het maatschappelijk belang bij naleving van de Opiumwet en anderzijds het bestrijden van de spasticiteit en de pijn bij [de echtgenoot/verdachte] veroorzaakt door de ziekte MS. Nu verdachten cannabis planten hebben geteeld die precies bij [verdachtes] cannabinoïd-receptoren pasten en die daarom een bijzonder positieve uitwerking op zijn ziekte hebben en er blijkens de hiervoor weergegeven verklaringen van de deskundigen geen redelijke alternatieven zijn, is het hof van oordeel dat, onder alle voornoemde bijzondere omstandigheden, het belang van het bestrijden van de spasticiteit en de pijn door de ziekte MS bij [verdachte] zwaarder moeten wegen dan het maatschappelijk belang bij handhaving van de Opiumwet. Verdachten hebben bij afweging van de belangen een keuze gemaakt die, objectief beschouwd en gelet op de zich in dit geval voordoende bijzondere omstandigheden, naar het oordeel van het hof gerechtvaardigd was." […]
4.9.
Op grond van hetgeen onder 4.3 tot en met 4.8 is overwogen, komt de Raad tot het oordeel dat in dit specifieke uitzonderlijke geval sprake is van zeer dringende redenen op grond waarvan betrokkene in aanmerking komt voor bijzondere bijstand in de kosten van door haar zelf gekweekte en voor geneeskundige doeleinden benodigde cannabis voor eigen gebruik. Het vorenstaande betekent dat de rechtbank het besluit van 1 augustus 2008 voor zover dat ziet op bijzondere bijstand voor de kosten van medicinale cannabis, terecht heeft vernietigd, en dat het hoger beroep van het College niet slaagt.
3.24
In de hier genoemde zaken oordelen hof en Hoge Raad [32] het telen etc. van 40 c.q. 49 hennepplanten omwille van dringende medische redenen niet strafbaar, en de CRvB besliste mede op basis daarvan dat aan belanghebbende bijzondere bijstand toekomt voor haar soortgelijke kosten.
3.25
De Strafkamer van de Hoge Raad besliste dat ontslag van alle rechtsvervolging gerechtvaardigd is onder zeer bijzondere omstandigheden, namelijk op grond van overmacht in de zin van noodtoestand. Van een noodtoestand was in het bijzonder sprake door het ontbreken van een alternatief voor de belanghebbende/patiënt. [33]
3.26
Aan de geciteerde overwegingen kan worden toegevoegd dat, zoals hierboven besproken, het telen en gebruiken van cannabis voor zuiver geneeskundige doeleinden valt binnen de doelstellingen van de Opiumwet. De door belanghebbende voorgestane interpretatie van de belastingwet levert voor gevallen als het hare, dat wil zeggen die waarin door een arts in eigen beheer geteelde cannabis wordt voorgeschreven omdat voor een ernstige ziekte redelijkerwijs geen alternatief geneesmiddel beschikbaar is, dus geen conflict op met de Opiumwet.
3.27
Derhalve is de eerste klacht gegrond.
De incidentele aankopen
3.28
De tweede klacht ziet op de incidentele aankopen door belanghebbende van cannabis en cannabisolie in coffeeshops dan wel het illegale circuit. Belanghebbende heeft betoogd dat zij deze deed in gevallen waarin de cannabis die zij normaal gebruikte, niet beschikbaar was als gevolg van een slechte oogst. Het had op de weg van de Inspecteur gelegen om te stellen en aannemelijk te maken dat de aldus gekochte producten, ook voor die incidentele gevallen, niet voor bestrijding van haar ziekte geschikt konden zijn.
3.29
Hierbij verdient opmerking dat uit de onder de feiten weergegeven attesten blijkt dat cannabis in veel varianten voorkomt met onderling in zekere mate wisselende eigenschappen, en dat aan belanghebbende het gebruik van de meest geschikte variant is voorgeschreven.
3.3
Nu de Inspecteur de in onderdeel 3.28 bedoelde stelling niet heeft ingenomen en het Hof over het desbetreffende vraagpunt een eigen oordeel heeft gegeven, is belanghebbendes klacht dat het Hof daarmee buiten de rechtsstrijd is getreden, terecht.
Gelijkheidsbeginsel
3.31
De klacht dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden nu een andere rechter in een vergelijkbaar geval tot een ander oordeel is gekomen [34] , faalt aangezien een rechter bij het nemen van een beslissing ter zake van een aan hem qualitate qua voorgelegd geschil niet optreedt als een bestuursorgaan waarvan de handelingen zijn onderworpen aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Daar komt nog bij dat het desbetreffende oordeel van de rechtbank Haarlem (zie onderdeel 2.10) in hoger beroep is vernietigd door het gerechtshof [Z] . [35]
Art. 2 en Pro/of 3 EVRM
3.32
De klacht dat ten aanzien van belanghebbende art. 2 en Pro/of 3 EVRM zijn dan wel is geschonden, faalt eveneens, aangezien het niet toekennen van een fiscale faciliteit als de onderhavige niet impliceert dat de Staat belanghebbende opzettelijk van het leven berooft dan wel onderwerpt aan foltering of wrede of onmenselijke behandeling. De aftrekregeling die belanghebbende in haar geval toegepast wil zien, berust op het draagkrachtbeginsel, dat niet een verdragsrechtelijk inroepbaar fundamenteel rechtsbeginsel vormt.
3.33
Hierbij kan worden opgemerkt dat een staat weliswaar moet waarborgen dat mensen niet worden uitgesloten van de medische zorg die ten aanzien van de bevolking als geheel wordt gegarandeerd, maar dat wil, aldus enkele wat oudere beslissingen van de ECRM [36] , niet zeggen dat de staat verplicht is financiële ondersteuning te verlenen voor niet officieel erkende geneesmiddelen. [37]
3.34
De inrichting van de gezondheidszorg en de verdeling van in een staat beschikbare publieke middelen zijn een zaak voor het bestuur, en het EHRM aanvaardt hierbij dan ook een ‘wide margin of appreciation’. [38] De rechtspraak hierover betreft dientengevolge in veel gevallen situaties waarin de staat een bijzondere (zwaardere) zorgplicht heeft, zoals bij (uitgeprocedeerde) asielzoekers en gedetineerden. [39]
3.35
Van Kempen en Fedorova troffen geen duidelijke standpunten van het EHRM (en het Mensenrechtencomité van de V-N) aan ‘waaruit valt af te leiden dat huns inziens cannabisgebruik dient te worden bestreden of juist dient te worden toegestaan door legalisering, decriminalisering of een gedoogbeleid.’ [40]
3.36
Ik zie ook geen mogelijkheid om hier ambtshalve bepalingen uit verdragen inzake sociale grondrechten [41] toe te passen. Weliswaar wordt hierin een recht op bescherming van de gezondheid toegekend [42] , maar – nog daargelaten de reikwijdte daarvan – aan de meeste van deze bepalingen wordt geen directe werking toegeschreven. [43]
3.37
Ook van de hier relevante, bedoelde bepalingen kan niet worden gezegd dat zij aan de burgers een concrete aanspraak toekennen; integendeel specificeren zij het te beschermen recht niet in bijzonderheden en geven zij een opdracht tot regelgeving aan de staten. In de Nederlandse rechtspraak werd aan art. 12 IVESC Pro dan ook directe werking ontzegd. [44]
3.38
De staat die met haar verplichtingen uit hoofde van sociale grondrechten wordt geconfronteerd, zal al deze tegenover elkaar moeten afwegen en elk slechts tot een bepaald niveau kunnen verwerkelijken. [45] Indien een rechter daar al in zou willen treden, zal dat toch steeds slechts een min of meer marginale toets kunnen zijn.
3.39
Derhalve acht ik de klacht ongegrond.
4.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal