ECLI:NL:PHR:2020:1094

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer19/04993

Zitting6 november 2020

CONCLUSIE

E.M. Wesseling-van Gent

In de zaak

Resort of the World N.V.

tegen

1. Het Land Sint Maarten

2. De Ontvanger van het Land Sint Maarten

Deze Caribische zaak betreft een verzetprocedure van eiseres tot cassatie (hierna: ROTW) tegen de tenuitvoerlegging van de invordering door verweerder in cassatie 2 (hierna: de Ontvanger) bij dwangschrift van speelvergunningsrechten. Het Land Sint Maarten en de Ontvanger hebben de formele rechtskracht van de aanslagen speelvergunningsrecht ingeroepen. ROTW heeft daartegen aangevoerd dat ter zake van deze aanslagen geen bezwaar en beroep mogelijk is. Het hof heeft dienaangaande geoordeeld dat een met voldoende procedurele waarborgen omklede rechtsgang heeft opengestaan bij de administratieve rechter. Tegen dit oordeel wordt in cassatie opgekomen met de klacht dat uitsluitend de civiele rechter als restrechter bevoegd is en dat deze Nederlandse regel op grond van het concordantiebeginsel ook in Sint Maarten dient te worden toegepast.

Verder wordt aan de orde gesteld of het hof zijn toetsing als civiele rechter terecht heeft beperkt tot de beantwoording van de vraag of de Ontvanger heeft gehandeld overeenkomstig de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en zijn oordeel op dit punt voldoende begrijpelijk heeft gemotiveerd.

Aan dit alles gaat vooraf de klacht dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat ROTW uitsluitend de Ontvanger en niet verweerder in cassatie 1 (hierna: het Land) kon dagvaarden.

1.Feiten en procesverloop

Feiten^[1]

1.1

Op 13 december 2013 heeft de Ontvanger executoriaal beslag doen leggen ten laste van ROTW op de aan ROTW toebehorende zaken ter zake van aanslagen speelvergunningsrecht.

1.2

Op 16 januari 2014 heeft ROTW haar verzetschrift van 9 januari 2014 aan de Ontvanger doen betekenen.

1.3

In dit verzetschrift is vermeld dat (i) de executie strijdig is met de inhoud van de brief van 4 augustus 2003 van het eilandgebied van Sint Maarten op grond waarvan een toezegging is gedaan ten gunste van ROTW; (ii) de executie voor de invordering van "
casino license fees have become statute barred” ter zake van de voor december 2009 opgelegde (naheffings-)aanslagen en (iii) de executie strijdig is met publicatie van 14 mei 2013 van de minister van Financiën.

1.4

De aan ROTW gerichte brief van 4 augustus 2003 van het eilandgebied Sint Maarten houdt, voor zover van belang, in dat:

"(...) the Executive Council herewith submits the draft agreement regarding your request for financial support in connection with the acquisition of the franchise of an international hotel chain for your resort, the Maho Beach Hotel and casino. The draft agreement can be summarized as follows:

. A temporary waiver of the casino and controllers fees for a maximum of four (4) months;

. The Resort can apply for the waiver of the obligation to pay room tax as soon as the room tax island ordinance related to the acquisition of international hotel chain franchises is formalized.

The waiver is valid for a maximum period of seven (7) years of which two (2) years will be for the period prior to the acquisition of the international hotel chain franchise and five (5) years for the following period after acquisition of the franchise. Fu[r]thermore, the waiver will be limited to an amount not to exceed the investment required to secure the acquisition of the international hotel chain franchise. To accommodate this arrangement, changes to the current room tax legislation is required. Should the amendments to the required legislation not be in place within the period of four (4) months, 50% of the casino and controllers fees due to the island government will be waived for a maximum period of 60 months but not to exceed a period beyond the amended room tax legislation is made effective.

Given the complexity of our Councils offer, we are willing to provide a more detailed elucidation of the proposal to your bankers. This is offered in order to facilitate negotiations for the financing of improvements to your Resort required to realize the acquisition of the international hotel chain franchise.

(…)

Our Council wishes to emphasize that the proposed facilities will remain valid contingent upon Resort of the World N.V. fulfilling its obligations towards the international hotel chain, the bank(s) with respect to the related financing, and the Island Government in terms of payment of taxes and levies. (...)"

1.5

Bij brief van 4 februari 2014 heeft de Ontvanger het verzet ter zake van verjaring (zie hiervoor, onder 1.3 (ii) deels gehonoreerd. De andere gronden van verzet heeft de Ontvanger verworpen.

1.6

De Ontvanger heeft de executie opgeschort maar de gelegde beslagen gehandhaafd.

Procesverloop^[2]

1.7

Bij inleidend verzoekschrift, op 10 februari 2014 ingediend ter griffie van het Gerecht in Eerste Aanleg te Sint Maarten (hierna: het GEA), heeft ROTW – zakelijk weergegeven – gevorderd dat het GEA bij uitvoerbaar bij voorraad te verklaren vonnis het verzet tegen de executie van het dwangschrift en tegen het op 13 december 2013 gelegde executoriale beslag op roerende goederen gegrond verklaart, het dwangschrift buiten effect stelt, het gelegde executoriale beslag op roerende goederen opheft en het Land en de Ontvanger veroordeelt in de kosten van het verzet en in het geding.^[3]

1.8

ROTW heeft aan haar vordering ten grondslag gelegd dat zij tijdig verzet heeft ingesteld op de voet van art. 4 van Pro de Landsverordening op de invordering^[4](hierna: Landsverordening Dwanginvordering Sint Maarten). Volgens ROTW zijn ten onrechte invorderingsmaatregelen jegens haar getroffen en is ten onrechte executoriaal beslag op haar roerende goederen executoriaal gelegd. ROTW beroept zich in dit verband op de brief van 4 augustus 2003 van het toenmalige eilandgebied van Sint Maarten. Op grond van deze brief is aan ROTW toegezegd dat voor een periode van maximaal 60 maanden 50% van de verschuldigde bedragen uit hoofde van de Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen zou worden kwijtgescholden. Volgens ROTW is onder deze omstandigheden de dwanginvordering strijdig met de ongeschreven beginselen van behoorlijk bestuur, zodat ROTW terecht verzet heeft gedaan.^[5]

1.9

Het Land en de Ontvanger hebben gemotiveerd verweer gevoerd.

1.1

Het GEA heeft bij vonnis van 21 juli 2015, voor zover in cassatie van belang, ROTW niet-ontvankelijk verklaard in haar vordering tegen het Land en de vordering tegen de Ontvanger afgewezen.

1.11

ROTW is van dit vonnis bij akte in hoger beroep gekomen bij het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (hierna: het hof). Zij heeft een memorie van grieven ingediend en daarin vier grieven aangevoerd en geconcludeerd dat het hof het bestreden vonnis zal vernietigen en, opnieuw rechtdoende, haar vorderingen alsnog zal toewijzen.

1.12

Het Land en de Ontvanger hebben de grieven bestreden en, onder aanvoering van één grief, incidenteel appel ingesteld. Zij hebben, verkort weergegeven, geconcludeerd dat het hof het bestreden vonnis zal bevestigen voor zover ROTW in haar vorderingen tegen het Land niet-ontvankelijk is verklaard en zal vernietigen voor zover de vorderingen van ROTW tegen de Ontvanger zijn afgewezen en primair ROTW niet-ontvankelijk zal verklaren in haar vorderingen tegen de Ontvanger, subsidiair het bestreden vonnis zal bevestigen.^[6]

1.13

ROTW heeft de grief in het incidenteel appel bestreden en kennelijk^[7]geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het incidenteel appel.

1.14

Op de voor schriftelijk pleidooi nader bepaalde dag hebben partijen pleitaantekeningen overgelegd.

Daarna hebben het Land en de Ontvanger een akte uitlating productie genomen en heeft ROTW een antwoord-akte uitlating productie genomen.

1.15

Bij vonnis van 17 november 2017 (hierna: het tussenvonnis) heeft het hof onder meer het volgende overwogen:

“4.10. Het Hof is voorshands van oordeel dat (…) ten aanzien van de aanslag bezwaar en beroep openstaan ingevolge de
Landsverordening administratieve rechtspraak, zijnde een met voldoende procedurele waarborgen omklede rechtsgang. Vergelijk (…) ten aanzien van de Curaçaose logeergastenbelasting, de uitspraak van dit Hof in LAR-zaken van 28 juni 2013, ECLI:NL:OGHACMB:2013:48.

4.11.

Partijen krijgen de gelegenheid ter zake van deze kwestie gelijktijdig een akte te nemen en vervolgens gelijktijdig een antwoord-akte.”

1.16

Vervolgens heeft het hof in het dictum partijen toegelaten de in rov. 4.11 bedoelde akte te nemen en iedere verdere beslissing aangehouden.

1.17

Beide partijen hebben een akte en een antwoord-akte genomen.

1.18

Daarna heeft het hof bij eindvonnis van 30 juli 2019 het vonnis van het GEA bevestigd.

1.19

ROTW heeft tegen de vonnissen van 17 november 2017 en 30 juli 2019 tijdig^[8]beroep in cassatie ingesteld.

Het Land en de Ontvanger hebben geconcludeerd tot verwerping.

ROTW heeft afgezien van schriftelijke toelichting. Het Land en de Ontvanger hebben hun standpunt schriftelijk toegelicht.

ROTW heeft gerepliceerd.^[9]

2.Bespreking van het cassatieberoep

2.1

Het cassatiemiddel bestaat uit vijf onderdelen, met verschillende klachten dan wel subonderdelen met klachten.

2.2

Onderdeel 1^[10]richt zich tegen rov. 4.2 van het tussenvonnis, waarin het hof als volgt heeft overwogen (voor de volledigheid citeer ik ook rov. 4.1):

“4.1. Het gaat hier om invordering door de Ontvanger bij dwangschrift van speelvergunningsrechten als bedoeld in
Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen(producties bij conclusie van repliek). Hiertegen is ROTW in verzet gekomen als bedoeld in artikel 4 van Pro de
Landsverordening houdende regeling van de invordering van belastingen, bijdragen en vergoedingen door middel van dwangschriften alsmede van de rechtspleging inzake van belastingen, bijdragen en vergoedingen. ROTW voert aan dat van overheidswege aan haar een bindende toezegging van vrijstelling is verleend.

4.2.

Het GEA heeft ROTW niet-ontvankelijk verklaard in haar vordering tegen het Land. Hiertegen richt zich grief 1 van ROTW. Het Hof heeft op 9 juni 2017 (AR 143/14-Ghis 79521-H 211/16),
American University v. het Land en de Ontvanger, geoordeeld ‘dat uitsluitend de Ontvanger kan worden gedagvaard (vergelijk ECLI:NL:HR:2003:AF3638)’ (rov. 3.5). Het Hof houdt hieraan thans vast. De grief faalt derhalve.”

2.3

Het onderdeel klaagt dat de beslissing van het hof dat uitsluitend de Ontvanger kan worden gedagvaard, uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Er is geen sprake van een exclusieve procesbevoegdheid van de Ontvanger, hetgeen volgens het onderdeel ook blijkt uit de uitspraak van de Hoge Raad van 15 maart 2019 (
Aruba Bank N.V./het Land Aruba).^[11]

De uitspraak dateert, aldus het onderdeel, van na het sluiten van het partijdebat in de onderhavige zaak, maar in de memorie van grieven zijn door ROTW ook de volgende argumenten genoemd:^[12]

a. art. 3 lid 2 van Pro de Nederlandse Invorderingswet regelt expliciet dat de Ontvanger zelfstandige procesbevoegdheid heeft en een bepaling van gelijke strekking ontbreekt in de Landsverordening Dwanginvordering Sint Maarten;

b. de bepaling is door de Hoge Raad toegelicht als bedoeld om ondubbelzinnig te laten uitkomen wie moet worden gedagvaard: de Staat of de Ontvanger;

c. er is een beroep gedaan op een vonnis van het GEA van 21 juli 2015, waarbij het verweer dat de eiser niet-ontvankelijk was in zijn vordering jegens het Land is verworpen.

Deze argumenten heeft het hof ten onrechte niet dan wel niet kenbaar in zijn beoordeling betrokken, waarmee de met dit onderdeel bestreden beslissingen van het hof rechtens onjuist en onbegrijpelijk zijn, aldus het onderdeel.

2.4

In cassatie is niet bestreden dat op het door ROTW ingediende verzet de Landsverordening Dwanginvordering Sint Maarten van toepassing is.

Art. 4 (leden 1 en 2) van deze landsverordening luidt als volgt:

“1. De tenuitvoerlegging van het dwangschrift kan slechts worden geschorst door een verzet, met redenen omkleed.

2. Het verzet wordt betekend aan de Ontvanger, die de betaling vervolgt, en moet op straffe van nietigheid bevatten de keuze van domicilie in Philipsburg. Eveneens op straffe van nietigheid moet binnen een maand na deze betekening het geding tegen de Ontvanger worden aanhangig gemaakt bij de rechter in eerste aanleg.”

2.5

Het tweede lid van art. 4 is Pro nagenoeg gelijk aan art. 4 lid 2 van Pro de Arubaanse Landsverordening Dwanginvordering.^[13]Daarin is het volgende bepaald:

“Het verzet wordt betekend aan de Ontvanger der belastingen en moet op straffe van nietigheid bevatten keuze van domicilie in Aruba. Eveneens op straffe van nietigheid moet binnen een maand na deze betekening het geding tegen de Ontvanger der belastingen worden aanhangig gemaakt bij de recht[er] in eerste aanleg.”

2.6

In de zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 15 maart 2019^[14]werd in cassatie aangevoerd dat uit genoemde bepaling van art. 4 blijkt Pro dat sprake is van exclusieve procesbevoegdheid van de Ontvanger, met uitsluiting van het Land Aruba. De Hoge Raad verwierp deze opvatting als volgt:

“5.3.1 Volgens onderdeel 1.1 heeft het hof miskend dat in alle rechtsgedingen die voortvloeien uit de taakuitoefening van de Ontvanger der belastingen, uitsluitend de Ontvanger in rechte kan worden betrokken. Om deze reden had het hof Aruba Bank zo nodig ambtshalve niet-ontvankelijk moeten verklaren. Dat geldt volgens het onderdeel ook indien deze procedure niet moet worden aangemerkt als (de voortzetting van) een verzetprocedure als bedoeld in art. 4 lid 2 Landsverordening Pro Dwanginvordering (Landsverordening houdende regeling van de invordering van belastingen, bijdragen en vergoedingen door middel van dwangschriften alsmede van de rechtspleging inzake van belastingen, bijdragen en vergoedingen, AB 1988 no. GT 12; (…)).

5.3.2

Het onderdeel faalt. Het Arubaanse invorderingsrecht kent niet een regel als voor Nederland neergelegd in art. 3 lid 2 Invorderingswet Pro 1990, inhoudende dat in alle rechtsgedingen voortvloeiende uit de uitoefening van zijn taak de Ontvanger als zodanig in rechte optreedt, uit welke bepaling een exclusieve procesbevoegdheid voor de Ontvanger voortvloeit, met uitsluiting dus van de Staat (HR 31 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF3638). Bij gebreke van een vergelijkbare Arubaanse wetsbepaling kan de door het onderdeel bepleite exclusieve procesbevoegdheid van de Ontvanger niet worden aangenomen.”

2.7

Het hof heeft zich, blijkens de verwijzing in rov. 4.2 van het tussenvonnis naar het arrest
Staat/ […]^[15], kennelijk aangesloten bij het in Nederland geldende art. 3 lid 2 Iw Pro 1990.

In de Landsverordening Dwanginvordering Sint Maarten ontbreekt evenwel een bepaling zoals art. 3 lid 2 Iw Pro 1990, zoals ook het geval is in de Arubaanse Landsverordening Dwanginvordering.

Dit brengt m.i. mee dat ook in Sint Maarten door de wetgever geen exclusieve procesbevoegdheid aan de Ontvanger is toegekend. Dat het verzet moet worden betekend aan de Ontvanger legt in dit verband onvoldoende gewicht in de schaal.^[16]

2.8

Onderdeel 1 is mitsdien terecht voorgesteld.

Op de vraag of de gegrondbevinding van het onderdeel tot cassatie kan leiden, kom ik aan het slot van deze conclusie terug.

2.9

Onderdeel 2^[17]is gericht tegen het oordeel van het hof dat ten aanzien van de aanslag speelvergunningsrecht hazardspelen bezwaar en beroep openstaan ingevolge de Landsverordening administratieve rechtspraak. Dit betreft het zodanige voorshandse oordeel in rov. 4.10 van het tussenvonnis en de hierop voortbouwende rov. 2.1 van het eindvonnis:

Tussenvonnis:

“4.10. Het Hof is voorshands van oordeel dat uit het voorgaande voortvloeit dat ten aanzien van de aanslag bezwaar en beroep openstaan ingevolge de
Landsverordening administratieve rechtspraak, zijnde een met voldoende procedurele waarborgen omklede rechtsgang. Vergelijk, wederom ten aanzien van de Curaçaose logeergastenbelasting, de uitspraak van dit Hof in LAR-zaken van 28 juni 2013, ECLI:NL:OGHACMB:2013:48.”

Eindvonnis:

“2.1 Het Hof maakt zijn in het tussenvonnis gegeven voorlopig oordeel dat ten aanzien van de aanslag speelvergunningsrecht bezwaar en beroep openstaan ingevolge de
Landsverordening administratieve rechtspraak(LAR), zijnde een met voldoende procedurele waarborgen omklede rechtsgang, tot eindbeslissing.”

2.1

Het onderdeel stelt – zakelijk weergegeven – voorop dat het hof het (juiste) uitgangspunt heeft gehanteerd, te weten dat in deze zaak geen beroep openstaat op de (administratieve) belastingrechter, de Raad van Beroep voor belastingzaken omdat er geen landsverordening is die daarvoor de basis biedt op het terrein van speelvergunningsrecht. Indien geen bezwaar en beroep openstaan in de fiscale kolom, is naar Nederlands recht de burgerlijke rechter als restrechter bevoegd en niet de administratieve rechter, aldus het onderdeel.^[18]Op grond van het in art. 39 van Pro het Statuut voor het Koninkrijk opgenomen concordantiebeginsel dient dan ook naar het recht van Sint Maarten de burgerlijke rechter als restrechter bevoegd te zijn. Zou dit niet het geval zijn, dan zou deze fiscale zaak volgens het onderdeel op rechtens ontoelaatbare wijze aan cassatiecontrole worden onttrokken en zou bij landsverordening de hoger gerangschikte Rijkswet cassatierechtspraak worden omzeild door de rechtspraak op het gebied van hazardspelen te onttrekken aan zowel de belastingkamer als de civiele kamer van de Hoge Raad.

Het onderdeel klaagt op grond hiervan dat het hof in rov. 4.10 van het tussenvonnis en rov. 2.1 van het eindvonnis uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting.

2.11

Bij de behandeling van dit onderdeel stel ik het volgende voorop.

Deze zaak betreft de beoordeling van het door ROTW ingestelde verzet tegen de tenuitvoerlegging van de dwanginvordering van speelvergunningsrechten door de Ontvanger. Het Land en de Ontvanger hebben de formele rechtskracht van de in het geding zijnde aanslagen^[19]speelvergunningsrecht ingeroepen. ROTW heeft daartegen aangevoerd dat ter zake van deze aanslagen geen bezwaar en beroep mogelijk is.

In het kader van de beoordeling van dat geschilpunt heeft het hof geoordeeld dat een met voldoende procedurele waarborgen omklede rechtsgang heeft opengestaan bij de administratieve rechter. Dát oordeel wordt in het onderdeel bestreden.

Het gaat dus niet om de bevoegdheid van de rechter in de onderhavige verzetprocedure.

2.12

Hieronder geef ik eerst een overzicht van de relevante regelgeving in Sint Maarten. Dat laat zien dat het hof in rov. 4.8 van het tussenvonnis met juistheid heeft geoordeeld dat er een lacune is in de wetgeving met betrekking tot de rechtsgang in belastingzaken, zowel vóór 2016 als erna.

Vervolgens schets ik de in Nederland geldende regel in zo’n geval en de door het hof gekozen invulling van de lacune.

Omdat, als gezegd, de vraag welke rechter bevoegd is, is beantwoord in het kader van de bindende kracht van de aanslagen, ga ik kort in op de formele rechtskracht van belastingaanslagen en daarop geldende uitzonderingen. Daarna geef ik een schets van het partijdebat over de formele rechtskracht van de onderhavige aanslagen.

Relevante regelgeving in Sint Maarten

(i) Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen

2.13

De op de heffing van speelvergunningsrechten betrekking hebbende bepalingen zijn in de eerste plaats opgenomen in de Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen uit 1958.^[20]Art. 1 van Pro deze landsverordening bepaalt, zakelijk weergegeven, dat onder de naam speelvergunningsrecht^[21]ten behoeve van de Landskas een recht wordt geheven. Het speelvergunningsrecht is op de voet van art. 2 aan Pro het Land verschuldigd door degene aan wie een vergunning is verleend krachtens het bepaalde in art. 1 van Pro de landsverordening.

Art. 5 van Pro deze landsverordening houdt in dat bij landsbesluit voorschriften worden vastgesteld betreffende de invordering en betaling van het te heffen speelvergunningsrecht.

(ii) Landsbesluit, houdende algemene maatregelen, van 5 juli 1960

2.14

Dit in art. 5 genoemde Pro landsbesluit is het Landsbesluit van 5 juli 1960.^[22]In art. 3 van Pro dit landsbesluit is het volgende bepaald:

“1. Voor 1 februari van elk jaar doet de directie van het hotelbedrijf aangifte in tweevoud van het te betalen speelvergunningsrecht. Deze aangifte geschiedt op door de Inspecteur te verstrekken formulieren volgens het bij dit Landsbesluit gevoegd model B, en wordt gezonden aan de Inspecteur.

2. De Inspecteur legt de aanslag op en zendt een kennisgeving in tweevoud van het te betalen speelvergunningsrecht aan de vergunninghouder. Deze kennisgeving houdt in een specificatie van de berekening.

3. Het volgens de kennisgeving verschuldigde bedrag moet binnen 14 dagen na de dagtekening worden betaald op het kantoor van de Ontvanger.

4. De Ontvanger verantwoordt het ontvangen bedrag ten bate van het middel "Speelvergunningsrecht".

5. Indien bij latere controle blijkt dat een te lage aangifte is gedaan of een te laag recht in rekening is gebracht kan het verschil door middel van een nadere aanslag worden nagevorderd. Op deze nadere aanslag zijn de bepalingen van het tweede tot en met het vierde lid mede toepasselijk.”

2.15

Uit dit artikel volgt dat de Inspecteur op aangifte door de vergunninghouder een aanslag oplegt ter zake het verschuldigde speelvergunningsrecht.

(iii) Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940

2.16

De Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940^[23]bepaalde tot 30 april 2016^[24]in art. 1 (oud) het volgende:

“1. Te Willemstad is gevestigd een Raad van Beroep voor belastingzaken.

2. De Raad doet uitspraak op beroepschriften inzake belastingen, voor zover in de daartoe betrekkelijke algemene verordeningen beroep op de Raad is toegelaten.”

(iv) Algemene landsverordening Landsbelastingen

2.17

Hoofdstuk IV van de Algemene landsverordening Landsbelastingen^[25]bevat de regeling van bezwaar en beroep. Samengevat houdt deze regeling in dat degene die bezwaar heeft tegen een hem opgelegde belastingaanslag of tegen een ingevolge deze landsverordening door de Inspecteur genomen voor bezwaar vatbare beschikking, een gemotiveerd bezwaarschrift kan indienen bij de Inspecteur (art. 29 Algemene Pro landsverordening Landsbelastingen). Op de door de Inspecteur gedane uitspraak op bezwaarschrift stond tot 30 april 2016^[26]beroep open bij de Raad van Beroep voor belastingzaken (art. 31 (oud) in verbinding met art. 2 lid 2 onder Pro f Algemene landsverordening Landsbelastingen (oud)) als eerste en enige instantie.

2.18

Art. 1 van Pro de Algemene landsverordening Landsbelastingen geeft in het eerste lid onder a tot en met k een opsomming van de (heffing van) belastingen waarvoor de landsverordening geldt. Dat zijn achtereenvolgens inkomstenbelasting; loonbelasting; winstbelasting; scheepsregistratiebelasting; overdrachtsbelasting; successie- en overgangsbelasting; grondbelasting; belasting op bedrijfsomzetten; omzetbelasting; dividendbelasting en spaarvermogensheffing.

Het speelvergunningsrecht is niet in deze opsomming opgenomen. Krachtens art. 1 zijn Pro de bepalingen van de Algemene landsverordening Landsbelastingen dus niet op de heffing van het speelvergunningsrecht van toepassing.

2.19

Op grond van bovenstaande regelgeving blijkt dat de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940 voor de bevoegdheid van de belastingrechter (de Raad van Beroep voor belastingzaken) een basis vereist in een algemene verordening. Een dergelijke bepaling ontbreekt voor het speelvergunningsrecht in de Algemene landsverordening Landsbelastingen en ook de Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen bevat geen bepaling die de Raad van Beroep voor belastingzaken bevoegd maakt om te oordelen inzake geschillen over het speelvergunningsrecht.^[27]

2.2

Het hof heeft verder – in cassatie niet bestreden – geoordeeld dat ook in de voormalige Eilandenregeling Nederlandse Antillen en de Staatsregeling van Sint Maarten geen bepaling is opgenomen die de Raad van Beroep voor belastingzaken bevoegd maakt om te oordelen inzake geschillen over het speelvergunningsrecht en dat de overgang, per 10 oktober 2010, van de eilandelijke wetgeving naar de staat van landsverordening geen (voldoende) argument is voor de stelling dat de Raad toen bevoegd is geworden (rov. 4.8 van het tussenvonnis).

2.21

Met betrekking tot een aantal belastingen, zoals het onderhavige speelvergunningsrecht, is de belastingrechter dus niet bevoegd.

Een voorbeeld van een andere belasting waarin bevoegdheid van de Raad van Beroep voor belastingzaken ontbreekt, is de Curaçaose logeergastenbelasting. Daaromtrent oordeelde de Raad van Beroep voor belastingzaken in een aan hem voorgelegde zaak als volgt:^[28]

“5.1 De bevoegdheid van de Raad is bepaald in artikel 1 van Pro de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940. Daarvan luidt het tweede lid: “De Raad doet uitspraak op beroepschriften inzake belastingen, voor zover in de daartoe betrekkelijke algemene verordeningen beroep op de Raad is toegelaten.”.

5.2

Een dergelijke bepaling is te vinden in artikel 1 in Pro verbinding met artikel 31 van Pro de Algemene Landsverordening Landsbelastingen (hierna: ALL). Ingevolge dit laatste artikel kan de belanghebbende die bezwaar heeft tegen een ingevolge de ALL door de Inspecteur gedane uitspraak op bezwaar, in beroep komen bij de Raad van Beroep voor belastingzaken. De ALL ziet alleen op de in artikel 1 van Pro de ALL genoemde belastingen. De logeergastenbelasting van destijds het eiland Curaçao en van thans het land Curaçao vallen hier niet onder.

Een bepaling als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940 ontbreekt in de Eilandsverordening Logeergastenbelasting 1992 en in de Eilandsverordening Logeergastenbelasting Curaçao 2009. Ook in de Eilandenregeling Nederlandse Antillen en de Staatsregeling van Curaçao is geen bepaling opgenomen die de Raad bevoegd maakt om te oordelen inzake geschillen over de logeergastenbelasting.

De overgang, per 10 oktober 2010, van de Eilandsverordening Logeergastenbelasting Curaçao 2009 naar de staat van landsverordening van Curaçao is geen (voldoende) argument voor de stelling dat de Raad toen bevoegd is geworden.”

De Raad kwam tot de slotsom dat hij niet bevoegd is. De Raad achtte zich evenwel niet bevoegd de vraag te beantwoorden welke rechter dan wel bevoegd is en of het beroepschrift van belanghebbende (ook) was gericht tot een andere rechter dan de belastingrechter (rov. 5.3).

(v) Landsverordening administratieve rechtspraak Nederlandse Antillen

2.22

Art. 7 van Pro de Landsverordening administratieve rechtspraak^[29](hierna ook: Lar) bepaalt, voor zover thans van belang, in het eerste lid dat natuurlijke personen of rechtspersonen, die door een beschikking^[30]rechtstreeks in hun belang zijn getroffen, daartegen beroep kunnen instellen bij het Gerecht.^[31]

Het tweede lid van art. 7 bevatte Pro tot 30 april 2016^[32]onder a. tot en met q. een limitatieve opsomming van de beschikkingen waartegen geen beroep openstaat. Onder g. is opgenomen:^[33]

“g. waartegen beroep bij een andere administratieve rechter kan of kon worden ingesteld;”

2.23

De achtergrond van de invoering van de Lar is als volgt toegelicht:^[34]

“In het kader van de versterking van de rechtstaat acht regering het gewenst om ter verbetering van de deugdelijkheid van het openbaar bestuur en ter waarborging van de fundamentele rechten en vrijheden van de mens hier te lande de rechtsbescherming van de burger tegen overheidsoptreden te optimaliseren. Hiertoe is het noodzakelijk het administratieve procesrecht en de administratiefrechtelijke organisatie te stroomlijnen en voor zover nodig te introduceren of uit te breiden. De onderhavige ontwerp-landsverordening, regelende de administratieve rechtspraak, strekt daartoe.

De burgerlijke rechter hier te lande heeft decennia lang een rol vervuld bij de uitbouw van de rechtsbescherming tegen overheidsoptreden door zijn op artikel 1382 van Pro het Burgerlijk Wetboek van de Nederlandse Antillen (onrechtmatige daad) gebaseerde rechtspraak.

De regering is thans van oordeel dat, ondanks het hiervoor geschetste belangrijke optreden

van de burgerlijke rechter, de regeling van de rechtsbescherming van de burger tegen beschikkingen van de overheid verbetering behoeft en dat daarom de invoering van een algemeen stelsel van administratieve rechtspraak geen verder uitstel mag krijgen.

Invoering van een algemene regeling van administratieve rechtspraak betekent een verhoging van de rechtsbescherming van de burger tegen onrechtmatig overheidsoptreden, waarmee deze vorm van rechtspraak, samen met de openbaarheid van bestuur en de toekomstige ombudsfunctie, een belangrijk onderdeel van de deugdelijkheid van openbaar bestuur zal gaan vormen.”

2.24

Met betrekking tot belastingrechtspraak heeft de regering in par. 5 van de toelichting vermeld vooralsnog geen voorstel te doen om deze ook op te nemen. Volgens de regering dient de regeling van deze vormen van rechtspraak ingevolge art. 5, onderdelen 5 en 6, van de Samenwerkingsregeling Nederlandse Antillen en Aruba te geschieden bij eenvormige landsverordening. De procedure om te komen tot een eenvormige landsverordening is evenwel tijdrovend en zou de noodzakelijke realisering van de administratieve rechtspraak zoals in deze landsverordening is voorzien, belemmeren. Bestudeerd zal worden op welke wijze in een later stadium tot een integratie van deze aparte vormen van administratieve rechtspraak gekomen kan worden.

Wetgeving vanaf 30 april 2016

Landsverordening invoering hoger beroep in belastingzaken

2.25

Op 30 april 2016^[35]is de Landsverordening invoering hoger beroep in belastingzaken^[36]in werking getreden. Het aanvankelijk voornaamste doel van deze landsverordening was de invoering van hoger beroep in alle belastingprocedures. De Raad van Beroep voor belastingzaken was voorheen de eerste en enige instantie. Bijkomende doelstelling was aanpassing van de wetgeving teneinde de gewijzigde Rijkswet cassatierechtspraak in alle landen in werking te kunnen laten treden. Met die wijziging werd vastgelegd dat de Hoge Raad in belastingzaken kennis neemt van een beroep in cassatie tegen uitspraken die in hoger beroep zijn gedaan door het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba.^[37]Tevens werd de Raad van Beroep voor belastingzaken bij het GEA ondergebracht en zijn de procedures die eerst bij de Raad van Beroep voor belastingzaken werden behandeld per 30 april 2016 overgegaan naar (de belastingkamer van, toev. A-G) het GEA.

2.26

De inwerkingtreding van de Landsverordening invoering hoger beroep in belastingzaken heeft geleid tot wijzigingen in (i) de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940, (ii) de Landsverordening administratieve rechtspraak en (iii) aanverwante landsverordeningen.

2.27

Een van de wijzigingen in de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940 betreft art. 1. Deze bepaling is in 2016 als volgt komen te luiden:

“Artikel 1

1. In deze landsverordening wordt verstaan onder Gerecht: Gerecht in eerste aanleg van Sint Maarten.

2. Op het instellen en behandelen van het beroep is het bepaalde bij en krachtens dit hoofdstuk van toepassing.”

2.28

Deze aanpassing is als volgt toegelicht:

p. 25:

“Artikel 1, tweede lid stelt buiten twijfel dat in belastingprocedures de bepalingen uit de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940 van toepassing zijn op het beroep, en niet de bepalingen uit de Landsverordening administratieve rechtspraak. Om volledig zeker te stellen dat in belastingprocedures de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940 van toepassing is, en niet de Landsverordening administratieve rechtspraak, wordt voorgesteld duidelijkheidshalve artikel 7 van Pro de Landsverordening administratieve rechtspraak te wijzigen (zie artikel II van deze landsverordening).”

2.29

De wijziging als bedoeld in artikel II betreft art. 7, tweede lid, van de Lar. Voorgesteld is om aan het slot (dus na q. zie hierboven onder 2.22) onderdeel r. toe te voegen, luidende:

“r. in belastingzaken waartegen in enige landsverordening beroep bij het Gerecht is opengesteld.”

Daardoor is art. 7 lid 2 Lar Pro per 30 april 2016 als volgt komen te luiden:

“2.Geen beroep staat open tegen een beschikking:

a. (…);

(…)

g. waartegen beroep bij een andere administratieve rechter kan of kon worden ingesteld;

(…)

r. in belastingzaken waartegen in enige landsverordening beroep bij het Gerecht is opengesteld.”

2.3

De Landsverordening invoering hoger beroep in belastingzaken heeft niet geleid tot aanpassing van de Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen in die zin dat in die verordening thans beroep bij (de belastingkamer van) het GEA is toegelaten. Dit is, zoals volgt uit de toelichting, wel gebeurd in andere belastingverordeningen waarin een beroepsinstantie ontbrak.

2.31

De regering van Sint Maarten heeft de wijziging van de Lar als volgt toegelicht:^[38]

“Dit artikel strekt ertoe de Landsverordening administratieve rechtspraak (hierna: LAR) te wijzigen teneinde buiten twijfel te stellen dat in belastingprocedures niet de Landsverordening administratieve rechtspraak maar de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940 van toepassing is. Artikel 1, tweede lid, van de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940, zoals gewijzigd overeenkomstig het voorliggende ontwerp, bepaalt dat op het instellen en behandelen van het beroep in belastingzaken het bepaalde in Hoofdstuk 1 van toepassing is,
voor zover beroep bij het Gerecht in de desbetreffende landsverordening is toegelaten. Het Gerecht past dan dus niet het procesrecht uit de LAR toe, maar het specifieke procesrecht uit de Landsverordening op het beroep in belastingzaken 1940, zoals gewijzigd overeenkomstig het voorliggende ontwerp.” (onderstreping, A-G)

2.32

In het algemeen deel van de toelichting op de Landsverordening invoering hoger beroep in belastingzaken en in de toelichting op art. III is uiteengezet dat een algehele herziening van het belastingprocesrecht niet aan de orde was:

p. 20-21:

“Een en ander betreft geen algehele herziening van het belastingprocesrecht, zij het dat wel enkele dringende verbeteringen worden aangebracht. Een verdere modernisering kan beter bij een andere gelegenheid, zoals een algehele modernisering van het belastingprocesrecht, aan de orde komen. De voorgestelde wijzigingen zijn inhoudelijk dus relatief beperkt gehouden om een spoedige invoering van het hoger beroep in belastingzaken, dat de kern is van dit ontwerp, niet in de weg te staan.”

p. 35-36:

“De regering merkt in dit kader op dat het belastingrecht een gesloten stelsel van rechtsmiddelen kent. In beginsel beslist de belastingrechter alleen inzake geschillen die zijn ontstaan bij beschikkingen van de Inspecteur der Belastingen. Voor zover beschikkingen worden genomen door andere bestuursorganen, kan de belanghebbende daartegen in beginsel in beroep komen bij de Lar-rechter.
De wetgever heeft bij de invoering van verschillende landsverordeningen ervoor gekozen om niet het beroep bij de belastingrechter open te stellen, hoewel dat mogelijk wel meer voor de hand had gelegen. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de Landsverordening economische zones en de Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen.
Zoals echter uitdrukkelijk in het algemeen deel van de memorie van toelichting is vermeld, is de onderhavige ontwerp-landsverordening niet bedoeld als algehele herziening van het belastingprocesrecht. Op een later moment kan de rechtsgang in de verschillende wettelijke regelingen door de wetgever worden heroverwogen. In de Motorrijtuigenbelastingverordening, de Landsverordening ter bevordering van grondontwikkeling, de Logeergastenbelastingverordening en de Verhuurautobelastingverordening, waarin een beroepsinstantie ontbrak, is alsnog de rechtsgang bij het Gerecht opengesteld. (…)” (onderstreping, A-G)

Conclusie

2.33

Uit de hierboven genoemde regelgeving vanaf 30 april 2016 en de door mij onderstreepte passages van de toelichtingen op genoemde landsverordeningen blijkt m.i. dat nog steeds wordt vastgehouden aan de voorwaarde dat in een bepaalde landsverordening moet zijn bepaald dat beroep is toegelaten op ‘de belastingrechter’. Dit was tot 30 april 2016: de Raad van Beroep voor belastingzaken, en thans: (de belastingkamer van) het GEA.

Ik leid uit de toelichtingen verder af dat de regering zich ervan bewust is dat er een hiaat is in de wetgeving met betrekking tot de rechtsgang in bepaalde belastingzaken.

Oplossing voor het ontbreken van een rechtsingang bij de belastingrechter

(i) In Nederland

2.34

Een voorbeeld van een hiaat in de Nederlandse wetgeving betreft het toekennen en intrekken van een btw-identificatienummer. Dienaangaande heeft de belastingkamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 13 april 2018^[39]vooropgesteld dat (i) de wet noch enig ander algemeen verbindend voorschrift in een regeling voorziet met betrekking tot de toekenning van een btw-identificatienummer en de eventuele intrekking ervan en dat daardoor de wettelijke regeling geen voorschriften bevat waarin het hiertoe bevoegde bestuursorgaan wordt aangewezen en waarin de rechtsbescherming tegen besluiten tot het toekennen of intrekken van een btw-identificatienummer is geregeld; (ii) moet worden aangenomen dat de inspecteur, gelet op het wettelijke systeem, het bevoegde bestuursorgaan is voor de toekenning – en ook voor de intrekking – van het btw-identificatienummer; (iii) een besluit tot het toekennen van een btw-identificatienummer, en evenzo een besluit tot intrekking ervan, moet worden aangemerkt als een publiekrechtelijke rechtshandeling als bedoeld in artikel 1:3 Awb Pro en dat (iv) een besluit van de inspecteur tot toekenning of tot intrekking van een btw-identificatienummer dient te worden aangemerkt als een ingevolge de belastingwet genomen besluit in de zin van art. 26 AWR Pro.

2.35

In het cassatiemiddel in die zaak was betoogd dat een besluit tot intrekking van een btw-identificatienummer moet worden aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in art. 26, lid 1, letter b, AWR. Dit betoog werd verworpen omdat tegen een dergelijk besluit niet ingevolge enige bepaling van de belastingwet bezwaar of beroep openstaat. Ook het betoog dat de intrekking van een btw-identificatienummer moet worden gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking werd verworpen.

Vervolgens overwoog de Hoge Raad als volgt:

“2.4 (…) De omstandigheid dat een rechtsingang bij de algemene bestuursrechter of de belastingrechter ontbreekt, betekent niet dat in Nederland tegen de intrekking van een btw-identificatienummer een door artikel 47 van Pro het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie vereiste doeltreffende voorziening in rechte bij een onpartijdig gerecht ontbreekt. De betrokkene kan het geschil over het intrekken van een btw‑identificatienummer immers ter beoordeling voorleggen aan de burgerlijke rechter (vgl. onderdeel 6.12 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).”

In Nederland is de oplossing dus dat het geschil kan worden voorgelegd aan de civiele rechter.

(ii) Oplossing van het hof

2.36

Het voorshandse oordeel van het hof in rov. 4.10 van zijn tussenvonnis komt erop neer dat voor zover in verordeningen inzake belastingen geen beroep op de Raad van Beroep voor belastingzaken is toegelaten, de Lar-rechter als restrechter bevoegd is kennis te nemen van geschillen naar aanleiding van beschikkingen genomen op grond van die verordeningen, alsmede dat dit een met voldoende procedurele waarborgen omklede rechtsgang is.

Daarbij heeft het hof verwezen naar een uitspraak van 28 juni 2013^[40], waarin het hof oordeelde over de logeergastenbelasting in Curaçao. Zoals hierboven onder 2.21 aan de orde kwam, ontbreekt in de regeling van deze belasting een wettelijke basis voor de bevoegdheid van de belastingrechter. Het hof overwoog dat door het overleggen van het aangiftebiljet en betaling van de logeergastenbelasting de belanghebbende aan haar uit art. 7 van Pro de Elgb voortvloeiende verplichtingen heeft voldaan, zodat dient te worden uitgegaan van het bestaan van een beschikking tot het – al dan niet voorlopig – vaststellen en heffen van logeergastenbelasting, waartegen bezwaar kon worden gemaakt.^[41]Het hof nam aldus bevoegdheid van de administratieve rechter aan.

Standpunt partijen over oplossing van het hof

2.37

ROTW heeft in appel het voorshandse oordeel van het hof zonder enig voorbehoud onderschreven. In de door haar genomen “akte houdende uitlating” van 1 juni 2018 en de “antwoord-akte houdende uitlating” van 22 februari 2019 heeft zij dienaangaande het volgende naar voren gebracht:

Akte houdende uitlating:

“3. Het Landsbesluit, houdende algemene maatregelen, van 5 juli 1960 ter uitvoering van de artikelen 4 en 5 van de Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen noch enig andere verordening met betrekking tot heffing en inning van casino license fees en casino controllers fees voorziet in een wettelijke mogelijkheid van bezwaar en beroep.

4. Voorts is de Algemene landsverordening landsbelastingen niet van toepassing op de heffing van de casino license fees en casino controllers fees.

5. Artikel 7 lid 2 letter Pro g Landsverordening administratieve rechtspraak bepaalt dat geen beroep ingevolge deze landsverordening openstaat tegen een beschikking waartegen beroep bij een andere administratieve rechter openstaat of heeft opengestaan.

Met betrekking tot de casino license fees en casino controllers fees voorzien de daaraan ten grondslag liggende verordeningen niet in een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang. Redenen waarom ingevolge de Landsverordening Administratieve Rechtspraak (hierna: LAR) bezwaar en beroep openstaat tegen de casino license fees en de casino controllers fees.”

Antwoord-akte houdende uitlating:

“3. ROTW heeft bij akte van 1 juni 2018 gemotiveerd gesteld dat ingevolge de Landsverordening Administratieve Rechtspraak (hierna: ‘LAR’) bezwaar en beroep openstaat tegen de casino license fees en de casino controllers fees omdat in de aan de heffing van de license- en controller fees ten grondslag liggende verordeningen en besluiten niet is voorzien in een met voldoende waarborgen omklede rechtsgang en omdat de Algemene Landsverordening Landsbelastingen evenmin van toepassing is op de heffing van de license- en controllerfees.”^[42]

2.38

In de “akte na tussenvonnis in het principaal appel en in het incidenteel appel” van 1 juni 2018 is de volgende reactie van het Land en de Ontvanger opgenomen:

“5. Uw hof heeft, in navolging van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie CASBES in bestuursrechtzaken, het voorshandse oordeel uitgesproken dat ten aanzien van de aanslag speelvergunningsrechten bezwaar en beroep openstaan ingevolge de LAR.

6. Het Land en de Ontvanger menen dat het voorshandse oordeel juist is.”

2.39

Beide partijen waren het dus eens met het voorshandse oordeel, waardoor het hof kon volstaan met het in het eindvonnis definitief maken van zijn voorshandse oordeel (rov. 2.1). Het hof heeft in rov. 2.2 de Lar-rechter als “plaatsvervangend belastingrechter” getypeerd.

Formele rechtskracht belastingaanslagen

2.4

Het hof heeft zijn voorshandse oordeel gegeven naar aanleiding van het partijdebat over de formele rechtskracht van de aan de orde zijnde aanslagen.

2.41

De taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de rechter in belastingzaken en het gevolg daarvan, is door Wattel^[43]kernachtig samengevat:

“Als een belanghebbende de burgerlijke rechter vraagt om beschermd te worden in een burgerlijk recht, is die rechter bevoegd (artikel 112 Grondwet Pro, zoals in constante jurisprudentie uitgelegd). Maar als een volwaardige speciale rechtsgang bestaat, is de eiser niet-ontvankelijk; de belanghebbende moet zich dan tot die gespecialiseerde rechter wenden uit een oogpunt van (I) een duidelijke taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de bestuursrechter, (II) het voorkomen van tegenstrijdige uitspraken, (III) de specialiteitsgedachte en (IV) de rechtszekerheid. Doet hij dat niet, of vergeefs, dan verkrijgt de beschikking formele rechtskracht en gaat de burgerlijke rechter uit van formele en materiële juistheid ervan, ook als uit een andere procedure blijkt dat de beschikking onjuist was en ook als achteraf het EU-recht geschonden blijkt.

Voor het belastingrecht is de gespecialiseerde rechter de fiscale bestuursrechter. Het belastingrecht heeft nog wel een gesloten systeem van rechtsbescherming: niet
elkebeschikking is appellabel bij de bestuursrechter. In afwijking van artikel 8:1 Awb Pro staat beroep bij de (fiscale) bestuursrechter alleen open tegen belastingaanslagen en voor bezwaar vatbaar verklaarde beschikkingen (artikel 26, lid 1, AWR).”^[44]

2.42

Indien tegen een besluit van een bestuursorgaan een met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang heeft opengestaan, maar deze rechtsgang niet is gebruikt, dient de burgerlijke rechter, ingeval de geldigheid van het besluit in het voor hem gevoerde geding in geschil is, in beginsel van die geldigheid uit te gaan (de regel van de formele rechtskracht), behoudens indien de daaraan verbonden bezwaren door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat op dat beginsel een uitzondering moet worden aanvaard.^[45]Het achterwege laten van beroep heeft dus in beginsel tot gevolg dat de aanslag komt vast te staan.

2.43

Een van de uitzonderingen op de regel van de formele rechtskracht is dat van de burger niet kon worden gevergd dat hij de bestuurlijke procedure volgde, omdat hij niet wist, en ook niet behoefde te weten, dat hij dit kon, zoals blijkt uit het arrest
Heesch/Van de Akker.^[46]Een andere uitzondering op de formele rechtskracht is het geval van het arrest
Ekro/Staat^[47]waarin het overheidsorgaan een bepaalde handeling zelf nooit als beschikking had aangemerkt terwijl bovendien de te volgen administratieve weg uiterst onduidelijk was.

Het niet gebruiken door de belanghebbende van de administratieve rechtsgang omdat hij meent daartoe een goede grond te hebben, is daarentegen (bijvoorbeeld) geen uitzondering op de formele rechtskracht, aldus de Hoge Raad in het arrest
Nibourg/Zuidwolde.^[48]De enkele mening een goede grond te hebben is in de ogen van de Hoge Raad een onvoldoende excuus, aldus Van Angeren.^[49]

Partijdebat over formele rechtskracht

2.44

Het Land en de Ontvanger hebben in eerste aanleg de formele rechtskracht van de aanslagen speelvergunningsrecht ingeroepen.^[50]

De desbetreffende passages in de conclusie van antwoord luiden als volgt:

“10. (…) Uit het hierna volgende blijkt (…) dat eiseres de aanslagen niet heeft bestreden en dat deze dus formele rechtskracht hebben. Eiseres gebruikt de onderhavige procedure als een verkapt hoger beroep, terwijl zij zelf de bezwaar- en/of beroepstermijn heeft laten verlopen.

11. Eiseres heeft immers geen bezwaar aangetekend bij de Inspecteur tegen de aanslagen die ten grondslag liggen aan haar verzoekschrift.(…)

12. Uit de eigen stellingen van eiseres blijkt ook dat er geen bezwaar tegen de aanslagen is gemaakt. In het verzoekschrift wordt immers nergens gesproken over een ingediend bezwaarschrift bij de Inspecteur. Voor zover de Ontvanger kan waarnemen loopt er geen bezwaar of beroepsprocedure tegen de aanslagen.

13. Inmiddels is de termijn van twee maanden na de opgelegde belastingaanslagen verstreken, waardoor de aanslagen in rechte vaststaan (art. 29 Algemene Pro Landsverordening Landsbelastingen (…).”

2.45

ROTW heeft daartegen aangevoerd dat ter zake van deze aanslagen geen bezwaar en beroep mogelijk is.^[51]In het schriftelijk pleidooi heeft ROTW het volgende gesteld:^[52]

“8. Bezwaar maken tegen de kennisgevingen Hazardspelen, was en is onmogelijk nu de verordening waarop de heffing van Casino license fees is gebaseerd, niet voorziet in een rechtsingang.

9. Derhalve zouden eventuele bezwaren van ROTW tegen de hoogte van de kennisgevingen Hazardspelen, in het licht van de in 2003 door het Bestuurscollege gestipuleerde toezeggingen, tot niets hebben geleid door het expliciet ontbreken van een dergelijke rechtsingang.

10. Bijkomend gevolg is dat kennisgevingen Hazardspelen nimmer formele rechtskracht krijgen en dientengevolge de uitsluitingsgronden van verzet als bedoeld in artikel 4 lid 3 Landsverordening Pro Dwanginvordering in casu niet van toepassing zijn.”

2.46

In de “akte houdende uitlating” van 1 juni 2018 – dit is de akte na tussenvonnis – heeft ROTW evenwel het standpunt ingenomen dat zij bezwaar en beroep tegen de speelvergunningsrechten “niet opportuun” vond omdat zij meende dat de Inspecteur in strijd met het legaliteitsbeginsel zou handelen als hij de aanslagen zou verminderen. ROTW heeft in dat verband het volgende gesteld:

“7.
ROTW meent dat een bezwaar c.q. beroep in het kader van de tegen de casino license fees en casino controllers fees niet opportuun(onderstreping, A-G) was nu artikel 99 van Pro de Staatsregeling Sint Maarten c.q. artikel 104 Grondwet Pro bepaalt dat belastingen worden geheven krachtens een landsverordening c.q. wet (legaliteitsbeginsel). ROTW meent dat de Inspecteur in strijd zou handelen met het legaliteitsbeginsel door de casino license fees en casino controllers fees te verminderen op grond van een ingesteld bezwaar/beroep ingevolge de LAR. Immers, het Landsbesluit, houdende algemene maatregelen, van 5 juli 1960 ter uitvoering van de artikelen 4 en 5 van de Landsverordening speelvergunningsrecht hazardspelen voorziet niet in een vrijstelling c.q. vermindering van casino license fees en casino controllers fees. Evenmin biedt enige andere verordening of besluit aangaande de heffing van casino license fees en casino controllers fees een basis voor de Inspecteur om een aanslag achterwege te laten dan wel te verminderen op basis van een (wettelijk geregelde) vrijstelling. (…).

8. De toezegging van het toenmalig Bestuurscollege hield een ‘waiver’ in van casino license fees en casino controllers fees. Bij gebreke van een wettelijk vrijstellingsregeling kunnen deze vergunningsrechten niet anders dan worden kwijtgescholden door deze vergunningsrechten buiten invordering te stellen (‘oninbaar lijden’). Dit is een bevoegdheid die slechts de Ontvanger toekomt in de sfeer van de invordering exclusief is opgedragen aan de Ontvanger.(…)

10. Centraal in deze procedure staat het door ROTW ingestelde rechtsmiddel van verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangschrift.

11. Artikel 4 lid 3 van Pro de Landsverordening Dwanginvordering bepaalt in welke gevallen een ingesteld verzet niet kan slagen. Als gronden van verzet zijn uitgesloten:

- (…)

- de stelling dat de belastingaanslag ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Ten aanzien van de laatste stelling geldt immers dat vragen over de materiële belastingschuld thuishoren bij de belastingrechter (in casu horen vragen over de materiële verschuldigdheid van vergunningsrechten thuis bij de LAR-rechter).”

2.47

In de daaropvolgende antwoord-akte houdende uitlating van 22 februari 2019 heeft ROTW haar standpunt (onder 4-6) als volgt samengevat:

- op grond van het legaliteitsbeginsel konden de heffingen niet verminderd worden, noch door de Inspecteur, noch door de bevoegde rechter;

- de Ontvanger is bij uitsluiting van ieder ander bevoegd tot invordering van de door de Inspecteur opgelegde heffing;

- het toenmalig Bestuurscollege van Sint Maarten heeft toegezegd om de door ROTW verschuldigde aanslagen buiten invordering te stellen en daarmee feitelijk kwijt te schelden. Volgens ROTW is van een ongebruikt verwerken van het recht op bezwaar dan wel beroep “beslist geen sprake”.

2.48

ROTW heeft zich dus in haar aktes na het tussenvonnis niet alleen aangesloten bij het oordeel van het hof dat er een bevoegde rechter was, namelijk de Lar-rechter, ter zake van de materiële verschuldigdheid, maar heeft ook gesteld dat zij de administratieve rechtsgang niet heeft gebruikt omdat zij meende daartoe een goede grond te hebben, te weten dat de Inspecteur de heffingen toch niet kon verminderen. Met dit laatste heeft zij haar standpunt dat de aanslagen geen formele rechtskracht hebben door het ontbreken van een rechtsgang (het Heesch/Van de Akker-argument) opgegeven en ingeruild voor het argument dat zij de administratieve rechtsgang niet heeft gebruikt omdat zij meende daartoe een goede grond te hebben. Dat laatste vormt evenwel geen uitzondering op de regel van de formele rechtskracht (zie hierboven onder 2.43). Het eventueel onjuist zijn van de reden, ligt in haar risicosfeer.

2.49

Omdat het hof over de toegang tot de Lar-rechter heeft geoordeeld in het kader van het geschil over de formele rechtskracht van de aanslagen, en dus niet heeft geoordeeld over de bevoegdheid van de rechter in de onderhavige verzetprocedure, is er geen sprake van een in cassatie te verrichten ambtshalve onderzoek en kan ROTW thans aan beide onder 2.48 weergegeven standpunten worden gehouden.

Daarmee ontbreekt belang bij gegrondbevinding van de klacht van het onderdeel dat niet de Lar-rechter maar de civiele rechter in Sint Maarten bevoegd is. Elke rechter (de door partijen in appel voorgestane Lar-rechter dan wel de door ROTW in cassatie bepleite civiele rechter) is gebonden aan de formele rechtskracht van de aanslagen.

2.5

Het onderdeel stuit hierop af.

2.51

Onderdeel 3^[53]klaagt dat het hof ten onrechte beslist dat het toetsingskader in de onderhavige verzetprocedure is beperkt tot de toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, omdat een (met voldoende procedurele waarborgen omklede) bestuursrechtelijke rechtsgang openstaat. Het onderdeel betoogt daartoe dat het hof met zijn verwijzing in rov. 4.10 van het tussenvonnis naar de uitspraak van het hof inzake de logeergastenbelasting, kennelijk meent dat in die zaak en de onderhavige zaak dezelfde rechtsvraag speelde en dat het hof daarmee blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens het onderdeel kan dan ook rov. 2.3 van het eindvonnis niet in stand blijven omdat bij gebreke aan een rechtsgang niets aan de rechter kon worden voorgelegd.

2.52

Het onderdeel bouwt voort op onderdeel 2 en faalt in het voetspoor daarvan.

2.53

Onderdeel 4^[54]klaagt in algemene zin dat het hof zijn toetsing als civiele rechter ten onrechte beperkt tot de beantwoording van de vraag of de Ontvanger heeft gehandeld overeenkomstig de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Vervolgens worden twee subonderdelen geformuleerd.

2.54

Subonderdeel 4.1is gericht tegen rov. 4.4, 4.5 en 4.10 van het tussenvonnis en rov. 2.1 van het eindvonnis. Ik citeer hier de rov. 4.4, voor zover thans van belang, en 4.5 van het tussenvonnis:

“4.4. De civiele rechter zal echter in aanmerking moeten nemen dat de Ontvanger en andere betrokken overheidsorganen gebonden zijn aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In HR 22 juni 1990, NJ 1993/637,
Vastgoed v. de Staat, is ten aanzien van artikel 15 van Pro de Nederlandse
Invorderingswet 1845(oud) (thans artikel 17
Invorderingswet 1990) overwogen:

(…)

4.5.

Wat betreft de toetsing aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door de civiele rechter is relevant of de formele rechtskracht zich al dan niet voordoet. Het Land en de Ontvanger hebben in de onderhavige zaak de formele rechtskracht van de aanslagen ter zake van het speelvergunningsrecht ingeroepen (conclusie van antwoord, onder 10-14).”

2.55

Het subonderdeel klaagt dat nu er, gelet op de hiervoor geformuleerde klachten, geen sprake is van een rechtsmiddel in de bestuursrechtelijke kolom en evenmin in de fiscale kolom, geen sprake kan zijn van formele rechtskracht en de restrechter het handelen van de Ontvanger en het Land niet slechts marginaal, maar integraal dient te toetsen. Voor zover het hof in rov. 4.4, 4.5 en 4.10 van het tussenvonnis en in rov. 2.1 van het eindvonnis uitgaat van een marginale toetsing heeft het hof een verkeerde maatstaf aangelegd, aldus het onderdeel.

2.56

M.i. neemt het onderdeel ten onrechte tot uitgangspunt dat het hof in deze procedure optreedt als restrechter. Dat is niet het geval. Het hof heeft, zoals in rov. 4.1 van het tussenvonnis is overwogen, beslist op het door ROTW ingestelde verzet tegen de invordering bij dwangschrift van speelvergunningsrechten.

Voor het overige faalt ook dit subonderdeel om dezelfde reden als onderdeel 2.

2.57

Subonderdeel 4.2, dat uiteenvalt in vier klachten, is gericht tegen de eerste volzin van rov. 2.3 van het eindvonnis. Daarin heeft het hof het volgende geoordeeld:

“Dat in het onderhavige geval sprake is van schendingen van algemene beginselen van behoorlijk bestuur die niet (tijdig) aan de LAR-rechter konden zijn voorgelegd, is niet komen vast te staan.”

2.58

Volgens de eerste klacht is het oordeel onbegrijpelijk omdat de schendingen van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet aan de Lar-rechter konden worden voorgelegd.

De tweede klacht luidt dat het hof een onbegrijpelijk oordeel heeft gegeven omdat het hof niet onderbouwt waarom niet is komen vast te staan dat sprake is van schendingen van algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Het subonderdeel klaagt in de derde plaats dat het oordeel van het hof onbegrijpelijk is, gelet op de in het verzoekschrift tot cassatie achter a) tot en met k) genoemde stellingen van ROTW, die het hof onbesproken heeft gelaten en van de juistheid waarvan ten behoeve van een effectieve cassatiecontrole veronderstellenderwijs dient te worden uitgegaan (hypothetisch feitelijke grondslag).

Tot slot klaagt het subonderdeel dat het hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, door slechts te beslissen dat dient te worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, terwijl rechtens (ook) van belang is of ROTW aan de uitlatingen van het Bestuurscollege het gerechtvaardigd vertrouwen heeft mogen ontlenen dat het Bestuurscollege haar toezegging aan ROTW gestand zou doen.

2.59

Alle klachten falen op de hierboven bij onderdeel 2 aangegeven grond: ROTW heeft erkend dat de Lar-rechter de bevoegde rechter was om te oordelen over het beroep tegen de aanslagen, maar zij heeft deze rechtsgang ongebruikt gelaten (om haar moverende redenen).

2.6

Onderdeel 5^[55]– dat is voorgesteld onder de voorwaarde dat het eindvonnis zo gelezen moet worden dat het hof ROTW niet-ontvankelijk verklaart – richt zich met twee subonderdelen tegen rov. 2.4 en 2.5 en het dictum van het eindvonnis, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld:

“2.4. Uit het voorgaande volgt dat de bestreden beschikking moet worden bevestigd.

2.5.

Bij het incidenteel appel heeft de Ontvanger geen belang. Het GEA heeft de vordering op de Ontvanger afgewezen. Het Hof gaat ervan uit dat onder een afwijzing zowel een niet-ontvankelijk verklaring als een ontzegging van de vordering is begrepen.

(…)

BESLISSING

Het Hof bevestigt het bestreden vonnis en veroordeelt ROTW in de kosten van het hoger beroep aan de zijde van het Land gevallen en tot op heden begroot op NAf 8.000,- aan gemachtigdensalaris en NAf 249,50 aan verschotten.”

2.61

Subonderdeel 5.1klaagt dat het hof in rov. 2.5 van het eindvonnis miskent dat niet-ontvankelijkverklaring en afwijzing van de vordering verschillende beslissingen zijn, die niet met elkaar gelijkgesteld kunnen worden en waarvan het een niet onder het ander begrepen kan worden.

Volgens
subonderdeel 5.2miskent het hof met de niet-ontvankelijkverklaring van ROTW in het dictum dat verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel altijd mogelijk is, zij het dat het verzet niet altijd gegrond is.

2.62

Wat er verder zij van de door het hof gebruikte terminologie, de subonderdelen falen bij gebrek aan belang, nu de klachten van onderdeel 2, onderdeel 3 en onderdeel 4, die zich richten tegen de rechtsoverwegingen die ten grondslag liggen aan het dictum (inhoudende dat het bestreden vonnis wordt bevestigd), niet tot cassatie kunnen leiden.

2.63

De onderdelen 2 tot en met 5 zijn mitsdien vergeefs voorgesteld.

Geen belang bij slagen onderdeel 1

2.64

Hoewel onderdeel 1 m.i. slaagt (zie hierboven onder 2.4-2.8), heeft dit geen gevolgen. Gelet op het falen van de klachten van de onderdelen 2-5 zouden de rechtsoverwegingen die ten grondslag liggen aan het dictum, indien het hof ROTW wel zou hebben ontvangen in haar vordering tegen het Land, hetzelfde hebben geluid.

ROTW heeft derhalve geen belang bij vernietiging en terugwijzing.

3.Conclusie

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

Bevoegdheid rechter bij verzet tegen invordering speelvergunningsrechten Sint Maarten