Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer24/02816
Datum25 april 2025
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakWOZ en onroerendezaakbelasting 2021
Nr. Gerechtshof 23/884
Nr. Rechtbank 22/4035
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
[X] B.V. (belanghebbende)
tegen
het college van burgemeesters en wethouders van de gemeente Ridderkerk (het College)
1.Inleiding en overzicht
Waar gaat deze zaak over?
1.1
Deze zaak gaat over de toepassing van de zogenoemde werktuigenvrijstelling bij de bepaling van de WOZ-waarde van een fotovoltaïsche installatie bedoeld om zonlicht om te zetten in energie (de PV-installatie). De PV-installatie staat op een dak van een distributiecentrum dat in eigendom is van een ander dan belanghebbende, die niettemin eigenaar van de PV-installatie is op grond van een recht van opstal.
1.2
De werktuigenvrijstelling geldt voor “werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken”. In deze conclusie staat de laatste voorwaarde centraal (de nozge-voorwaarde).
1.3
Bij de vastgestelde WOZ-waarde is de werktuigenvrijstelling toegepast op bepaalde onderdelen van de PV-installatie, maar niet op de gehele PV-installatie. De vraag is of de werktuigenvrijstelling op de gehele PV-installatie van toepassing is.
1.4
Zowel de Rechtbank als het Hof heeft de vraag ontkennend beantwoord. De redengeving verschilt echter. Volgens de Rechtbank is de PV-installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom, maar wordt niet voldaan aan het zogenoemde – in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde – uiterlijke-herkenbaarheidscriterium. Het Hof oordeelt daarentegen dat de PV-installatie op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken, en dus niet aan de nozge-voorwaarde voldoet.
1.5
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. De belangrijkste klacht is mijns inziens de klacht dat het Hof ten onrechte alleen heeft getoetst of de PV-installatie naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Volgens belanghebbende had het Hof voor de beoordeling of de PV-installatie op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken, ook moeten toetsen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit.
Reden voor selectie en zaaksoverstijgend belang
1.6
Ik heb deze zaak geselecteerd voor conclusie (i) omdat er nog weinig jurisprudentie is over de toepassing van de werktuigenvrijstelling op zonnepanelen, en (ii) in verband met het verschil in opvatting tussen het Hof en de Rechtbank over of de PV-installatie op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken. Die laatste kwestie kan een belang hebben buiten PV-installaties, omdat aan dat verschil in opvatting (impliciet) ten grondslag ligt een verschil in opvatting over de toepasselijkheid van het uit HR BNB 2012/106 afkomstige criterium van zelfstandigheid in bouwkundig opzicht. De vraag komt in dat kader op of dat criterium ook WOZ-object-overstijgend van toepassing is. Deels samenhangend daarmee rijst de zaakoverstijgende vraag of het wel mogelijk is dat een WOZ-object volledig onder de werktuigenvrijstelling kan vallen.
Kern
1.7
Ik kom tot de conclusie tot het beroep in cassatie ongegrond is. Naar mijn mening hoefde het Hof niet afzonderlijk te toetsen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit, omdat het onderhavige WOZ-object alleen bestaat uit de PV-installatie. Anders gezegd: de PV-installatie is niet een onderdeel van een meeromvattend WOZ-object, terwijl het zelfstandigheidcriterium is geformuleerd door de Hoge Raad voor de beantwoording van de vraag of een onderdeel van een bedrijfscomplex op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken. Anders dan belanghebbende, zie ik geen grond voor een WOZ-object-overschrijdende toepassing van het zelfstandigheidcriterium.
Opbouw
1.8
In
onderdeel 4geeft de regeling van de werktuigenvrijstelling en haar totstandkomingsgeschiedenis weer, waarbij ik me vooral richt op de nozge-voorwaarde en het begrip ‘gebouwd eigendom’.
onderdeel 4geeft de regeling van de werktuigenvrijstelling en haar totstandkomingsgeschiedenis weer, waarbij ik me vooral richt op de nozge-voorwaarde en het begrip ‘gebouwd eigendom’.
1.9
Onderdeel 5behandelt jurisprudentie van de Hoge Raad over de werktuigenvrijstelling, in het bijzonder over de nozge-voorwaarde en het begrip ‘gebouwd eigendom’. Deze behandeling is thematisch van opzet (en is binnen een thema overwegend chronologisch).
1.1
Onderdeel 6geeft opvattingen weer over de toepassing van de werktuigenvrijstelling op PV-installaties / zonnepanelen. Ik start met de opvatting van de Waarderingskamer en vervolg met opvattingen in de jurisprudentie van feitenrechters en in de literatuur.
1.11
Onderdeel 7bevat mijn beschouwing. Ik start met een uiteenzetting waarom er naar mij voorkomt sprake is van een spanning tussen het standpunt dat de PV-installatie niet op zichzelf een gebouwd eigendom is, en het uitgangspunt dat de PV-installatie een afzonderlijk WOZ-object is (7.2-7.7). Vervolgens geef ik een beschouwing over de klachten van belanghebbende (7.8-7.21); de kernpunten daarvan zijn: (i) zo belanghebbende het oordeel van het Hof bestrijdt dat de PV-installatie naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, is dat tevergeefs (7.10); (ii) het Hof hoefde niet te toetsen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit, omdat de PV-installatie geen onderdeel is van een meer omvattend WOZ-object (7.19). Ik eindig met enige nabranders (7.22-7.25), waaronder korte uiteenzettingen voor het geval de Hoge Raad een andere opvatting heeft over de toepasselijkheid van het zelfstandigheidcriterium of de wijze van toepassing daarvan.
1.12
Onderdeel 8bevat een korte beoordeling van het middel uitgaande van mijn beschouwing.
2.De feiten en oordeel Hof
De feiten [1]
2.1
Belanghebbende is eigenaar [2] en exploitant van een fotovoltaïsche installatie bedoeld om zonlicht om te zetten in energie (de PV-installatie) op het dak van een distributiecentrum te [Q] . Het distributiecentrum is in eigendom van een derde. Belanghebbende is met de eigenaar een huurovereenkomst aangegaan voor het huren van het dak van het distributiecentrum. In aanvulling op de huurovereenkomst is ten behoeve van belanghebbende een recht van opstal gevestigd.
2.2
De PV-installatie bestaat uit onder meer zonnepanelen met de bijbehorende omvormers, bekabeling, leidingen, draagstructuren, digitale meters, zekeringen, schakelmateriaal en meetbord, verlichtings- en monitoringsinstallatie, verbinding met de telefoonlijn of internetverbinding, de volledige verbinding naar het distributienetwerk en het toegangspunt naar het distributienetwerk.
2.3
De PV-installatie is niet vast verankerd aan het dak, maar ligt los op het dak. De zonnepanelen en het onderstel zijn verzwaard met ballast zodat de PV-installatie niet los van het dak kan komen. [3]
2.4
De heffingsambtenaar van de gemeente Ridderkerk (de Heffingsambtenaar) heeft ter zake van de PV-installatie de WOZ-waarde voor het jaar 2021 bij beschikking vastgesteld op € 2.891.000. Tegelijk met deze beschikking is de aanslag onroerendezaakbelasting eigenaren voor het jaar 2021 ter zake van de PV-installatie (de aanslag) bekendgemaakt. De Heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar de vastgestelde WOZ-waarde verminderd tot € 1.759.000 en de aanslag onroerendezaakbelasting dienovereenkomstig verminderd.
Geschil voor de feitenrechters
2.5
Zowel in beroep als in hoger beroep is in geschil de omvang van de waarde die op grond van art. 18(4) Wet WOZ in verbinding met art. 2(1)(e) Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (de Uitvoeringsregeling) buiten aanmerking moet worden gelaten bij de bepaling van de WOZ-waarde (de werktuigenvrijstelling [4] ).
2.6
Meer in het bijzonder is in geschil of de werktuigenvrijstelling van toepassing is op de gehele PV-installatie. Het geschil spitst zich erop toe of ook de zonnepanelen en het onderstel onder de werktuigenvrijstelling vallen. Niet in geschil is dat de werktuigenvrijstelling in ieder geval van toepassing is op de overige onderdelen van de PV-installatie en dat bij de bepaling van de vastgestelde WOZ-waarde (na uitspraak op bezwaar) in zoverre de werktuigenvrijstelling reeds in acht is genomen. [5]
2.8
De Rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
2.9
De Rechtbank verwijst naar de invulling die de Waarderingskamer heeft gegeven aan de wettelijke omschrijving van de werktuigenvrijstelling (rov. 3.1). Zij stelt vervolgens vast dat het geschil zich richt op het criterium of de PV-installatie (niet) kan worden aangemerkt als een op zichzelf gebouwd eigendom en op het criterium of de uiterlijke herkenbaarheid behouden blijft (rov. 4).
2.1
De Rechtbank is het met belanghebbende eens dat de PV-installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom is:
“5. Eiser stelt zich op het standpunt dat de PV-installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom is. Op dit punt is de rechtbank het met eiser eens. Of daar sprake van is hangt niet enkel af van de juridische constructie op basis waarvan een en ander is aangebracht (in dit geval huur met recht van opstal), maar onder meer van de omvang van de installatie, de constructiewijze en de plaats binnen of buiten het gebouw. De constructiewijze geeft hier de doorslag, simpel gezegd: als het gebouw wordt afgebroken verdwijnt daarmee ook de PV-installatie. De PV-installatie kan dan ook niet aangemerkt worden als op zichzelf gebouwd eigendom.”
2.11
Belanghebbende wordt niettemin in het ongelijk gesteld omdat de Rechtbank van oordeel is dat de uiterlijke herkenbaarheid van de PV-installatie verloren gaat als de zonnepanelen worden verwijderd. Volgens de Rechtbank brengt dat mee dat de werktuigenvrijstelling niet op de gehele PV-installatie van toepassing is:
“6. Eiser stelt zich verder op het standpunt dat, nu de installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom is, het vijfde criterium geen zelfstandige rol meer speelt. De rechtbank volgt eiser niet in deze stelling. De Waarderingskamer noemt de herkenbaarheid als een apart criterium, los van het criterium ‘geen zelfstandig gebouwd eigendom’. Daarbij wordt verwezen naar het arrest van de Hoge Raad met nummer ECLI:NL:HR:2000:AA6113. Ook in dat arrest wordt, wil iets als het werktuig zelf gelden, verwijdering daarvan zonder dat de herkenbaarheid als werktuig wordt aangetast als een zelfstandig criterium genoemd.
6.1.
Ten aanzien van de herkenbaarheid van de PV-installatie oordeelt de rechtbank als volgt. Een zonnepark zonder zonnepanelen verliest zijn herkenbaarheid als werktuig zonnepark. Na verwijdering van de zonnepanelen resteren in het zonnepark alleen stellages (de profielen en het onderstel). Zoals de Waarderingskamer in voornoemd hulpmiddel aangeeft geldt voor zonne-energieinstallaties (in dit geval de PV-installatie), althans van de omvang zoals die hier aan de orde is, die met bedrijfsmatig doel op het dak van een gebouw zijn geplaatst, hetzelfde als voor zonneparken die direct op de bodem staan. Zonder zonnepanelen is een en ander niet meer herkenbaar als werktuig zonne-energieinstallatie. De PV-installatie voldoet dus niet aan het herkenbaarheidsvereiste.”
Gerechtshof Den Haag [8]
2.12
Het Hof verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Het komt tot dat oordeel op andere gronden dan de Rechtbank.
2.13
Het Hof is namelijk van oordeel dat de werktuigenvrijstelling niet van toepassing is op de gehele PV-installatie, omdat – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – de PV-installatie op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken (rov. 5.5.4).
2.14
Het Hof heeft het volgende vooropgesteld:
“5.2 Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de PV-installatie moet worden aangemerkt als één onroerende zaak in de zin van artikel 16 Wet Pro WOZ (zie 4.1.3; anders dan in HR 27 januari 2012, ECLI:NL;HR;2012:BR7057, BNB 2012:106, het tankterminal-arrest).”
2.15
Nadat het Hof daarna heeft uiteengezet wat onder het begrip ‘gebouwd eigendom’ valt (rov. 5.5.1), oordeelt het Hof vervolgens dat de PV-installatie op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken omdat deze naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven:
“5.5.2. Naar het oordeel van het Hof is de PV-installatie op zichzelf als een gebouwd eigendom aan te merken omdat deze naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. De PV-installatie is een technisch complexe samenstelling van zonnepanelen, onderstel, kabels, etc. Verder heeft belanghebbende in haar hogerberoepschrift onweersproken gesteld en ter zitting toegelicht dat de zonnepanelen en het onderstel zijn verzwaard met ballast zodat de installatie niet los van het dak kan komen. Zodoende blijkt ook uit de bedoeling van de bouwer dat de installatie bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Die technische complexiteit en de wijze van installatie op het dak met ballast brengen met zich dat de PV-installatie naar haar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Dat dit zo is wordt ook ondersteund door het huuraanvullend opstalrecht, dat voor de duur van twintig jaar is gevestigd met het eenzijdige recht van belanghebbende om het huuraanvullend opstalrecht (en de huurovereenkomst) te verlengen voor een periode van tien jaar en de mogelijkheid voor de eigenaar om de PV-installatie aan het einde van de looptijd van het huuraanvullend opstalrecht om niet te verkrijgen.”
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft – hoewel daartoe op regelmatige wijze in de gelegenheid te zijn gesteld – geen verweerschrift ingediend.
3.2
Belanghebbende stelt
éénmiddel voor, namelijk schending van het recht in het bijzonder art. 2(1)(e) Uitvoeringsregeling, en/of schending van art. 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de zonnepanelen op het dak niet onder de reikwijdte van de werktuigenvrijstelling vallen, omdat deze een gebouwd eigendom vormen.
éénmiddel voor, namelijk schending van het recht in het bijzonder art. 2(1)(e) Uitvoeringsregeling, en/of schending van art. 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de zonnepanelen op het dak niet onder de reikwijdte van de werktuigenvrijstelling vallen, omdat deze een gebouwd eigendom vormen.
3.3
Belanghebbende richt zich in de eerste plaats tegen de vooropstelling van het Hof in rov. 5.2. Volgens belanghebbende heeft het Hof het criterium ‘zelfstandigheid in bouwkundig opzicht’ uit het olietankterminalarrest [9] niet dan wel onjuist toegepast. In rov. 5.2 duidt het Hof op een verschil met het olietankterminalarrest, maar zowel in deze zaak als in dat arrest is sprake van één onroerende zaak in de zin van art. 16 Wet Pro WOZ. Volgens belanghebbende miskent het Hof daarnaast in rov. 5.2 dat de onroerende zaak in de zin van art. 16 Wet Pro WOZ niet alleen ontstaat, maar ook bestaat uit het recht van opstal dat is gevestigd op het dak van het distributiecentrum. Door de enkele vestiging van dat recht ontstond een (separaat) WOZ-object (ook zonder het aanleggen van zonnepanelen op het dak). De PV-installatie is niet het WOZ-object maar vormt daarvan een onderdeel. Ten aanzien van de PV-installatie had het Hof aldus moeten beoordelen of deze – als onderdeel van het WOZ-object – zelfstandigheid heeft in bouwkundig opzicht. Dit heeft het Hof in het geheel nagelaten. De PV-installatie bezit geen zelfstandigheid in bouwkundig opzicht zoals in het olietankterminalarrest is bepaald. Als het distributiecentrum wordt verwijderd kan de PV-installatie niet worden aangelegd. Om die reden is dus geen sprake van een gebouwd eigendom waardoor de werktuigenvrijstelling van toepassing is. De uiterlijke herkenbaarheid van het distributiecentrum wordt immers niet aangetast bij verwijdering van de zonnepanelen.
3.4
Belanghebbende richt zich daarnaast tegen rov. 5.5.2. Volgens belanghebbende legt het Hof een onjuist criterium aan, nu het Hof tot het oordeel komt dat sprake is van een gebouwd eigendom op de enkele grond dat de PV-installatie bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Dit bestemmingscriterium is namelijk van belang voor de vraag of een zaak roerend of onroerend is. De kwalificatie als onroerend is echter niet (langer) van belang voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling, omdat deze pas in beeld kan komen nadat is vastgesteld dat het om een onroerende zaak gaat. Het Hof had moeten toetsen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit.
3.5
Volgens belanghebbende miskent het Hof in rov. 5.5.2 met zijn overweging over de technische complexe samenstelling dat (i) de zonnepanelen op het dak liggen en deze slechts met kabels met elkaar zijn verbonden en dat (ii) die samenstelling niets zegt over de aard en inrichting van die PV-installatie, noch de kwalificatie als gebouwd eigendom. Verder heeft het Hof ten onrechte niet meegewogen dat op 1 januari 2021 de PV-installatie nog in aanbouw en pas voor 80% gereed was. Voor zover in rov. 5.5.2. moet worden gelezen dat de installatie niet van het dak los kan komen, berust dit op een onjuiste en onbegrijpelijke interpretatie van het Hof. Verder zegt het sluiten van het huuraanvullend opstalrecht voor de financiering wellicht iets over de intentie om de onroerende zaak langdurig te exploiteren, maar het zegt niets over de kwalificatie van de zonnepanelen als gebouw of werk dat zelfstandig is in bouwkundig opzicht.
3.6
Ik merk op deze plaats reeds op dat ik niet steeds goed grip kreeg op de argumentatie, onder meer omdat een deel van de argumenten gericht tegen rov. 5.2 naar mijn indruk inhoudelijk gezien betrekking hebben op het oordeel van rov. 5.5.2, met name waar belanghebbende betoogt dat het Hof had moeten beoordelen of de PV-installatie zelfstandigheid in bouwkundig opzicht bezit. Ik kom daarop terug in 7.8.
4.De werktuigenvrijstelling en haar totstandkomingsgeschiedenis
Huidige wettekst
4.1
Art. 16 Wet Pro WOZ bepaalt in de onderdelen a tot en met f wat als één onroerende zaak moet worden aangemerkt. Voor zover relevant luidt dat artikel volgt:
“Voor de toepassing van de wet wordt als één onroerende zaak aangemerkt:
a. een gebouwd eigendom;
b. een ongebouwd eigendom;
c. (…)”
4.2
Art. 17 Wet Pro WOZ bepaalt dat aan een onroerende zaak een waarde wordt toegekend en bevat regels voor de wijze van waardering. Art. 18(4) Wet WOZ bevat een delegatiebepaling voor het stellen van regels “ingevolge welke bij de waardebepaling buiten aanmerking wordt gelaten de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan, indien die waarde geen onderdeel uitmaakt van de grondslag van de belastingen”.
4.3
In verband met dit laatste is van belang dat de onroerendezaakbelasting de werktuigenvrijstelling kent. Deze is vervat in art. 220d(1)(j) Gemeentewet:
“1. In afwijking in zoverre van artikel 220c wordt bij de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten, voor zover dit niet reeds is geschied bij de bepaling van de in dat artikel bedoelde waarde, de waarde van:
(…)
j. werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.”
4.4
De in art. 18(4) Wet WOZ bedoelde regels zijn neergelegd in de Uitvoeringsregeling (zie art. 1 Uitvoeringsregeling Pro). De werktuigenvrijstelling is in die regeling opgenomen in art. 2(1)(e). De omschrijving van de werktuigen die in aanmerking komen voor de vrijstelling, komt overeen met die in 220d(1)(j) Gemeentewet.
“1. Bij de bepaling van de waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van:
(…)
e. werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken;”
Totstandkomingsgeschiedenis
4.5
Ik beoog hier niet een uitputtende weergave van de totstandkomingsgeschiedenis van de huidige werktuigenvrijstelling te geven. [10] Het gaat in deze zaak namelijk vooral om de voorwaarde dat het werktuig ‘niet op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken’ (de nozge-voorwaarde).
Grondbelasting
4.6
De werktuigenvrijstelling heeft haar oorsprong in de grondbelasting. [11] Een op die belasting betrekking hebbende herzieningswet van 1897 voorziet in art. 6 in Pro een werktuigenvrijstelling. [12] Daarin was de nozge-voorwaarde nog niet opgenomen:
“Bij de berekening van de belastbare opbrengst van gebouwde eigendommen wordt de waarde van daartoe behoorende vaste en losse werktuigen niet in aanmerking genomen.”
Invoering onroerend-goedbelasting: werktuigenvrijstelling in art. 5 Besluit Pro OGB
4.7
De voorganger van de (huidige) Gemeentewet, de oude gemeentewet, voorziet vanaf 30 december 1970 in een onroerend-goedbelasting. [13] Ook deze belasting kent een werktuigenvrijstelling. Deze is niet in de wet zelf opgenomen maar in het – op art. 273 en Pro 303 (oude) gemeentewet gebaseerde [14] – Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (Besluit OGB), dat op 28 oktober 1971 in werking is getreden. [15] Het eerste lid van art. 5 Besluit Pro OGB bevat waarderingsregels voor het geval de belastinggrondslag de waarde in het economisch verkeer is. Het tweede lid van art. 5 Besluit Pro OGB bevat de werktuigenuitzondering. Deze omschrijving omvat wel reeds de nozge-voorwaarde:
“Bij de toepassing van het eerste lid blijft buiten aanmerking de waarde van tot het onroerende goed behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zich zelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.”
4.8
De nota van toelichting vermeldt inzake de nozge-voorwaarde dat het wenselijk voorkwam dat de toepassing van de werktuigenvrijstelling wordt beperkt tot werktuigen die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen kunnen worden aangemerkt. Tevens worden twee voorbeelden genoemd, namelijk opslagtanks en filtergebouwen: [16]
“Ingevolge het tweede lid van artikel 5 blijven Pro bij de bepaling van de waarde van onroerende goederen de daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen buiten aanmerking indien deze werktuigen met behoud van hun waarde als zodanig verwijderd kunnen worden. Deze nadere regeling stoelt op dezelfde gedachte als artikel 6 van Pro de Wet van 2 mei 1897 (Stb. 124) tot herziening van de belastbare opbrengst der gebouwde eigendommen. Hoewel de uitleg welke aan het begrip werktuig in dit verband bij de heffing van de grondbelasting is gegeven naar het voorkomt daartoe geen aanleiding geeft, kwam het toch wenselijk voor de toepassing van de bepaling verder te beperken en wel tot die werktuigen die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen kunnen worden aangemerkt. Zo al in belangrijke installaties als opslagtanks, filtergebouwen e.d. – verplaatsbare – werktuigen zouden kunnen worden gezien, dan zullen zij door deze nadere beperking bij de waardebepaling van het desbetreffende onroerende goed waartoe zij behoren, niet buiten aanmerking mogen blijven. (…)”
4.9
Aan de derde druk van het Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ (hierna: ook het Compendium) ontleen ik dat in het nader rapport van 11 oktober 1971 betreffende het Besluit OGB de verantwoordelijke bewindslieden naar aanleiding van opmerkingen van de Raad van State hebben gesteld dat onder gebouwd eigendom dient te worden verstaan (NB zie ook 4.16 hierna): [17]
“elk gebouw dienende tot bewaring van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen de invloed van de buitenlucht. Tot de gebouwen en gronden moet mede worden gerekend datgene wat deze zaken beter geschikt maken voor het doel waarvoor deze worden gebruikt. Daarom moet wél de aanwezigheid in een woning van bijvoorbeeld een vast bad, doch in een fabrieksgebouw niet de aanwezigheid van met de grond verenigde werktuigen in aanmerking worden genomen bij de waardebepaling. De werktuigen maken immers niet het gebouw beter geschikt voor het doel waarvoor het wordt gebruikt, doch het gebouw dient het gebruik van de werktuigen”.
4.1
De auteurs van het Compendium voegen na dit citaat zelf toe: “Met het oog op de mogelijkheid dat in de moderne technische wereld, werktuigen ook op zichzelf als een gebouwd eigendom kunnen worden aangemerkt is in het Besluit OZB bepaald dat zodanige objecten niet buiten aanmerking worden gelaten.” [18]
4.12
Voor de toepassing van de nozge-voorwaarde is van belang wat moet worden verstaan onder een ‘gebouwd eigendom’. Ik merk hier reeds op dat in jurisprudentie (zie bijv. 5.3 en 5.5) aansluiting wordt gezocht bij – als ik het goed begrijp – art. 8(1)(a)(2) Besluit OGB, welk artikelonderdeel op 11 oktober 1973 in het Besluit OGB is gekomen [21] en als volgt luidt:
“1. De oppervlakte van een onroerend goed wordt gesteld:
a. wat betreft gebouwde eigendommen met hun gebouwde aanhorigheden: op de som van het aantal volle vierkante meters van de oppervlakte van elke bouwlaag, met dien verstande dat:
(…)
2°. de oppervlakte van installaties, open inrichtingen, lokaties en dergelijke bouwsels of constructies in de openlucht, welke zijn vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik, wordt gesteld op het aantal volle vierkante meters dat benodigd is voor een vrijstaande opstelling daarvan;”
Herziening materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet: werktuigenvrijstelling in art. 305a Gemeentewet
4.13
In het kader van de wet tot wijziging van de (inmiddels: nieuwe) Gemeentewet met betrekking tot materiële belastingbepalingen is de werktuigenvrijstelling per 1 januari 1995 in de Gemeentewet gekomen. Bijzonderheid is echter dat de desbetreffende bepalingen over de werktuigenvrijstelling – te weten uiteindelijk art. 220d(2)-(3) – juridisch (en daarmee ook feitelijk) nimmer effectief van toepassing is geweest als gevolg van een andere bepaling (te weten art. 305a Gemeentewet) die tegelijk is ingevoerd bij een invoeringswet. Die eerstgenoemde bepaling is in dat opzicht nauwelijks tot niet relevant voor deze conclusie. Ik ga niettemin toch in op de geschiedenis ervan. Dat doe ik om twee redenen. De eerste reden is om duidelijk te maken hoe het zit met die bijzonderheid. De tweede reden is dat met name de toelichting op de oorspronkelijk voorgestelde bepaling wel relevant is, omdat de tekst daarvan overeenkomt met de tekst van art. 305a Gemeentewet en die tekst weer grotendeels overeenkomt met tekst van de huidige werktuigenvrijststelling.
4.14
In het oorspronkelijke wetsvoorstel is de werktuigenvrijstelling als volgt geredigeerd in het voorgestelde art. 220a(1)(a) Gemeentewet: [22]
“1. In afwijking van artikel 220 wordt Pro bij het bepalen van de heffingsmaatstaf buiten aanmerking gelaten de waarde van:
a. tot het onroerende goed behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken;”
4.15
De memorie van toelichting vermeldt over het voorgestelde onderdeel a van art. 220a(1) niet meer dan dat daarin “de zogenaamde werktuigenvrijstelling [is] opgenomen die thans is geregeld in artikel 5, onderdeel a, van het Besluit OGB”. [23]
4.16
De memorie van antwoord gaat in op de reden voor het handhaven van de werktuigenvrijstelling ondanks het negatieve commentaar daarop van de VNG. [24] De memorie haalt daarbij het – hiervoor in 4.9 op basis van een secundaire bron geciteerde – nader rapport betreffende het Besluit OGB aan, waaronder de tot overpeinzing aanleiding gevende zin: “De werktuigen maken immers niet het gebouw beter geschikt voor het doel waarvoor dit wordt gebruikt, maar het gebouw dient het gebruik van de werktuigen”. Hier relevant is vooral dat de memorie ook kort ingaat op de nozge-voorwaarde. Het betreft in de kern een herhaling van wat is vermeld in de – in 4.8 geciteerde – nota van toelichting bij het Besluit OGB. Kennelijk wordt onwenselijk geacht dat werktuigen die op zichzelf als een gebouwde eigendom kunnen worden aangemerkt, onder de werktuigenvrijstelling zouden vallen: [25]
“De werktuigenvrijstelling, die destijds in artikel 5 van Pro het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (Stb. 1971, 616) is opgenomen, stoelt op dezelfde gedachte als artikel 6 van Pro de wet van 2 mei 1897, Stb. 124, tot herziening van de belastbare opbrengst der gebouwde eigendommen. Anders dan de VNG zien wij niet in waarom er thans geen enkele aanleiding meer zou bestaan om deze bepaling te handhaven. In het nader rapport van 11 oktober 1971, nr. F71/1852, betreffende het ontwerp van het Besluit OGB van de Staatssecretarissen van Binnenlandse Zaken en van Financiën is naar aanleiding van opmerkingen van de Raad van State gesteld dat de onroerend-goedbelastingen ertoe strekken belasting te heffen van gebouwen en gronden, aangeduid als gebouwde en ongebouwde eigendommen. Onder een gebouwd eigendom zou naar de mening van de toenmalige staatssecretarissen moeten worden verstaan elk gebouw dienende tot bewaring van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen de invloed van de buitenlucht. Daarbij zou tot het gebouw mede moeten worden gerekend datgene wat deze zaken beter geschikt maakt voor het doel waarvoor deze worden gebruikt. Zo moet de aanwezigheid in een woning van bijvoorbeeld een vast bad daarom wel in aanmerking worden genomen, maar in een fabrieksgebouw niet de aanwezigheid van met de grond verenigde werktuigen. De werktuigen maken immers niet het gebouw beter geschikt voor het doel waarvoor dit wordt gebruikt, maar het gebouw dient het gebruik van de werktuigen. Met het oog op de mogelijkheid dat werktuigen ook op zichzelf als een gebouwde eigendom kunnen worden aangemerkt is in het Besluit OGB bepaald dat zodanige objecten niet in de uitzondering delen. Bij het ontbreken van de in artikel 220a, eerste lid, onderdeel a, bedoelde uitzondering zou de waarde van alle tot het onroerend goed behorende, al dan niet aard- en nagelvast verbonden werktuigen die volgens de regels van het civiele recht deel uitmaken van het onroerende goed, belast moeten worden. Wij achten het niet wenselijk dat werktuigen die ten gevolge van het feit dat ze de beschutting van een gebouw nodig hebben, waardoor ze met dit gebouw een eenheid vormen, in de heffing van de onroerend-goedbelastingen worden betrokken. Het schrappen van de onderhavige bepaling zou een aanzienlijke verschuiving van de belastingdruk tot gevolg hebben. Dat blijkt onder meer uit informatie die ons door de gemeente Rotterdam is verstrekt. (…).”
4.17
In de nota naar aanleiding van het verslag wordt opnieuw gemotiveerd waarom de werktuigenvrijstelling wordt gehandhaafd, dit naar aanleiding van vervolgvragen van leden van de Tweede Kamer. Die motivering bevat in de kern niets nieuws ten opzichte van de memorie van antwoord, met dien verstande dat als de aan de werktuigenvrijstelling ten grondslag liggende gedachte wordt genoemd “dat geen belasting wordt geheven van onderdelen van onroerende goederen waarvan het gebruik door het gebouw wordt gediend”. [26]
4.18
De voorgestelde tekst van de werktuigenvrijstelling heeft echter de parlementaire eindstreep niet gehaald. Door de Tweede Kamer is namelijk met algemene stemmen het amendement Bijleveld-Schouten aangenomen [27] dat ertoe strekt de reikwijdte van de werktuigenvrijstelling in te perken. Daartoe voorziet het amendement in schrapping van de werktuigenvrijstelling zoals opgenomen in het voorgestelde art. 220a(1)(a), en invoeging van twee nieuwe leden die als volgt luiden: [28]
“2. Voorts wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van werktuigen welke verwijderbaar zijn met behoud van hun waarde als zodanig en niet een gebouwd eigendom of een bestanddeel van een gebouwd eigendom zijn, met dien verstande dat ten hoogste 25 percent in mindering wordt gebracht op de in artikel 220 bedoelde Pro waarde van het onroerende goed met inbegrip van de hier bedoelde werktuigen.
3. Voor de toepassing van het tweede lid worden onder werktuigen niet begrepen het werktuig of samenstel van werktuigen met een inhoud van meer dan 20 kubieke meter alsmede leidingen, kabels en buizen.”
4.19
Aangezien het voorstel van de wet tot wijziging van de (inmiddels: nieuwe) Gemeentewet met betrekking tot materiële belastingbepalingen is aangenomen door de Eerste Kamer, [29] is art. 220a Gemeentewet ingevoerd met de inhoudelijk gewijzigde werktuigenvrijstelling. Die wet is uiteindelijk in werking getreden op 1 januari 1995. [30] Door een invoeringswet bij die wet is die wet op diezelfde datum nog gewijzigd als gevolg waarvan art. 220a is vernummerd naar art. 220d Gemeentewet. [31] Bij die invoeringswet is bovendien het Besluit OGB ingetrokken. [32]
4.2
De ‘nieuwe’ werktuigenvrijstelling is echter nimmer daadwerkelijk van toepassing geweest, omdat bij de zojuist bedoelde invoeringswet eveneens op 1 januari 1995 een bepaling is ingevoegd in de Gemeentewet die voorziet in een afwijking van art. 220d(2)-(3) Gemeentewet en in een werktuigenvrijstelling conform het oorspronkelijke voorstel. Het gaat om art. 305a Gemeentewet, dat als volgt luidt: [33]
“In afwijking van artikel 220d, tweede en derde lid, wordt bij het bepalen van de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen buiten aanmerking gelaten de waarde van tot de onroerende zaak behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.”
4.21
In het kader van deze conclusie is het niet nodig om te lang stil te staan bij de achtergrond van deze merkwaardige constructie. In de kern komt erop neer dat waar de Tweede Kamer voorstander was van het amendement Bijleveld-Schouten, de Eerste Kamer juist daarover kritisch was bij de behandeling van het desbetreffende (geamendeerde) wetvoorstel. [34] Daarbij komt dat de regering de Eerste Kamer er fijntjes op wees dat zij bezwaren tegen het amendement heeft aangegeven bij de behandeling van het amendement in de Tweede Kamer. [35] Om uit de impasse te komen [36] heeft de regering voorgesteld om bij een invoeringswet te regelen dat de reeds bestaande werktuigenvrijstelling zal blijven gelden in plaats van de (bij amendement gewijzigde) werktuigenvrijstelling. [37] Dat is vervolgens geschied door in het voorstel voor die invoeringswet een daartoe strekkend slotartikel in de Gemeentewet op te nemen. [38] Dat artikel is uiteindelijk het in 4.20 vermelde art. 305a Gemeentewet geworden. [39]
4.22
Hoewel de parlementaire behandeling in de Eerste Kamer wat betreft (het uiteindelijke) art. 220d(2)-(3) Gemeentewet als uitgangspunt weinig relevant is voor deze zaak, nu de bepaling effectief nooit van toepassing is geweest, is een passage in de memorie van antwoord nog wel noemenswaardig omdat die impliciet [40] over de nozge-voorwaarde gaat. Naar aanleiding van de stelling van de desbetreffende belangenorganisaties dat het voorgestelde art. 220d(2)-(3) Gemeentewet tot een aanzienlijke lastenverzwaring voor de ‘electriciteitsproduktiesector’ en de energie- en waterdistributiesector leidt, antwoordt de regering dat reeds onder art. 5 Besluit Pro OGB installaties, open inrichtingen, lokaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht die zijn vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik, niet onder de werktuigenvrijstelling vallen: [41]
“Naar onze mening laat ook de huidige in artikel 5 Besluit Pro OZB opgenomen werktuigenvrijstelling geen ruimte voor een interpretatie waarbij alle in deze sector gebezigde installaties buiten de waardebepaling voor de OGB blijven. De nota van toelichting op artikel 5 Besluit Pro OZB noch de ter zake gewezen jurisprudentie geven aanleiding zulks te veronderstellen. Onder de buiten aanmerking te laten werktuigen vallen niet installaties, open inrichtingen, lokaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht die zijn vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik, zo oordeelde het Gerechtshof Amsterdam in zijn uitspraak van 11 september 1984 (Belastingblad 1985, blz. 555). Een gasafsluiterinstallatie vormde naar het oordeel van het Hof dan ook geen werktuig waarvan de waarde buiten aanmerking moet worden gelaten.”
4.23
Vermelding verdient verder een passage in de nadere memorie van antwoord waarin de regering uiteenzet dat de invulling van het begrip ‘gebouwd eigendom’ in de onroerend-goedbelasting een andere, namelijk een ruimere, is dan die in de grondbelasting. Dit volgt ook uit jurisprudentie van de Hoge Raad. Het volgt ook uit de nozge-voorwaarde: [42]
“De werktuigenvrijstelling is door de wetgever van 1971 overgenomen uit de Wet van 2 mei 1897, Stb. 124, tot herziening van de belastbare opbrengst gebouwd ten behoeve van de grondbelasting. Evenals de onroerend-goedbelastingen kende ook de grondbelasting een heffing ter zake van gebouwde en ongebouwde eigendommen. De invulling van het begrip <> is ten opzichte van de OGB echter een andere. Onder de Wet op de grondbelasting werd namelijk beoogd een belasting te heffen van slechts gebouwen en gronden. Dientengevolge moest een gebouw worden aangemerkt als een gebouwd eigendom. Onder een gebouw werd in het kader van de grondbelasting verstaan: een bouwwerk dat moet dienen tot het bewaren van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden. Tevens diende dit gebouw onverplaatsbaar aan de bodem te zijn vastgehecht. Het is duidelijk dat de grondbelasting niet een belasting was ter zake van onroerende goederen in het algemeen, maar ter zake van gebouwen en gronden in het bijzonder. Met de onroerend-goedbelasting is een geheel nieuwe en andere belasting geïntroduceerd, namelijk – de naam zegt het al – een belasting op onroerend goed. Ofschoon gebouwen doorgaans ook onroerende goederen zijn, is het begrip onroerend goed veel ruimer dan het begrip gebouw. De ontwikkeling van de OGB in de laatste twintig jaar geeft dat ook duidelijk aan. Ook de Hoge Raad heeft zich in deze zin expliciet uitgelaten. Het is reeds sinds de introductie van de OGB vaste jurisprudentie dat – anders dan bij de grondbelasting – het begrip <> geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden. Naar het oordeel van de belastingrechter is het begrip gebouwd eigendom in het kader van de OCB zo ruim dat bij voorbeeld onoverdekte zwembaden, boorlokaties, aanlegsteigers bij jachthavens, gasafsluiterinstallaties, hoogspanningsmasten, etc. daaronder moeten worden begrepen. Het vorenstaande maakt duidelijk dat het begrip gebouwd eigendom bij de OGB iets anders betekent dan bij de (negentiende eeuwse) grondbelasting. Dat blijkt onder meer uit de bepaling in het Besluit gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen dat werktuigen die op zichzelf als een gebouwd eigendom kunnen worden aangemerkt niet onder de vrijstelling vallen, ook al bieden zij geen beschutting tegen atmosferische invloeden. (…)”
4.24
Uit de nadere memorie van antwoord kan verder worden afgeleid dat volgens de regering vaten en tanks niet onder de werktuigenvrijstelling vallen omdat niet voldaan is aan de nozge-voorwaarde. Datzelfde zal het geval zijn voor zeer veel werktuigen met een inhoud van meer dan 20 kubieke meter: [43]
“Naar onze mening is bij vaten en tanks van een dergelijke omvang ook onder het huidig wettelijk regime al geen sprake van werktuigen. Zij zullen immers al snel als gebouwde eigendommen dienen te worden beschouwd. (…) Naar onze mening zullen zeer veel werktuigen met een inhoud van meer dan 20 kubieke meter reeds nu worden belast, aangezien ze op zichzelf als gebouwde eigendommen moeten worden aangemerkt. (..)”
Wet wijziging werktuigenvrijstelling: werktuigenvrijstelling in art. 220d Gemeentewet
4.26
De tekst van art. 220d(1)(j) Gemeentewet is sindsdien niet meer gewijzigd [46] en luidt dus zoals weergegeven in 4.3. Ten opzichte van de tekst van art. 305a Gemeentewet (en die van art. 5 Besluit Pro OGB) is de zinsnede “welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig” vervangen door zinsnede “die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht”. Daarmee is overigens geen wijziging beoogd; de nieuwe zinsnede sluit aan bij de terminologie van art. 3:4(2) BW. [47] De formulering van de nozge-voorwaarde is ongewijzigd gebleven.
4.27
Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet wijziging werktuigenvrijstelling volgt dat de regering een inperking van de werktuigenvrijstelling niet wenselijk heeft geacht en dat met de nieuwe redactie van de werktuigenvrijstelling geen wijziging is beoogd maar een modernisering aansluitend op begrippen in (art. 3:3 en Pro 3:4 van) het nieuwe BW. [48]
4.28
Het artikelsgewijs commentaar in de memorie van toelichting geeft een toelichting op achtereenvolgens de begrippen ‘werktuig’, ‘onroerende zaak’, ‘afscheiding zonder beschadiging van betekenis aan de werktuigen’ en ‘niet op zichzelf gebouwd eigendom’. [49] De toelichting op dat laatste begrip (de nozge-voorwaarde) bestaat vooral uit weergave van jurisprudentie van de Hoge Raad (waarop ik nog terugkom; zie 5.2 e.v.): [50]
“De Hoge Raad heeft zich onder de werking van het oude Burgerlijk Wetboek over de inhoud van het begrip <> diverse keren uitgelaten. Daarom biedt het begrip naar onze mening voldoende houvast voor de praktijk van de waardebepaling. Het begrip <> moet volgens de Hoge Raad ruim worden uitgelegd. Windmolens vallen hier bijvoorbeeld onder. De term <> behelst <>, een categorie van onroerende zaken volgens artikel 3:3 van Pro het Burgerlijk Wetboek. Dit heeft de Hoge Raad bevestigd in de arresten van 23 februari 1994 (BNB 1994/135 en Belastingblad 1994, blz. 299; BNB 1994/136 en Belastingblad 1994, blz. 301): van een gebouwd eigendom is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw of) werk te verplaatsen. In de parlementaire geschiedenis bij artikel 3:3 van Pro het Burgerlijk Wetboek is opgemerkt dat een constructie enige stabiliteit moet vertonen, wil zij als gebouw of werk1 aan te merken zijn.
Op 8 juli 1997 heeft de Hoge Raad onder andere bepaald dat onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld, niet zijn aan te merken als gebouwde eigendommen. Alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen kunnen als gebouwde eigendommen in de zin van de werktuigenvrijstelling worden aangemerkt (HR 8 juli 1997, BNB 1997/294).
Overigens valt uit de jurisprudentie af te leiden dat tot een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig, dat zelf als geheel dus niet onder de werktuigenvrijstelling valt, apparatuur kan behoren waarop de werktuigenvrijstelling wel van toepassing is (HR 17 juni 1992, BNB 1992/296 en Belastingblad 1992, blz. 577; HR 23 februari 1994, BNB 1994/136 en Belastingblad 1994, blz. 301).
(…)
1 Het zogenoemde Ontwerp Meijers van het Burgerlijk Wetboek sprak in dit verband over «opstallen»; in het regeringsontwerp is dit begrip vervangen door «gebouwen en werken».”
4.29
Naar aanleiding van het – hierna in 5.8-5.9 aan de orde komende – EPON-arrest heeft de PvdA-fractie de vraag opgeworpen of “elke omhulsel een gebouw is zoals de wetgever en de Hoge Raad dat bedoeld hebben.” Volgens de regering is dat niet het geval is: [51]
“Wij zijn van mening dat zeker niet ieder omhulsel een gebouw is. Omhullen houdt in van alle kanten bedekken. Als een werktuig in de open lucht wordt omhuld c.q. bedekt, zal dit omhulsel onderdeel kunnen (gaan) uitmaken van het werktuig/de installatie dat het omhult. Daarmee is het niet op zichzelf een gebouw. Zelfstandigheid van het bouwsel is naar onze mening een vereiste alvorens deze uitspraak van de Hoge Raad er op van toepassing is. Of een bouwsel een gebouw is of een werk, of onderdeel daarvan, zal mede afhankelijk zijn van de verkeersopvattingen daaromtrent of de verbinding met de hoofdzaak. Het betreft hier een beoordeling van de in de artikelen 3:3 en 3:4 van het BW gegeven regels. Voor de beantwoording van de vraag of iets een gebouw is, is in elk geval van belang dat er een duurzame vereniging met de grond bestaat, in de zin van artikel 3:3 van Pro het Burgerlijk Wetboek. Volgens de parlementaire geschiedenis bij dit artikel (boek 3, pagina 70; en ook boek 6, pagina 760) gaat het erom dat het bouwsel naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Bij de beantwoording van de vraag of een gebouw bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, kan worden gelet op de bedoeling van de bouwer (of degene in wiens opdracht het bouwwerk wordt aangebracht) voor zover deze naar buiten kenbaar is. De bestemming van een gebouw om duurzaam ter plaatste te blijven dient naar buiten kenbaar te zijn (boek 3, pagina 69).”
4.3
Tevens is opgemerkt dat het EPON-arrest niet zozeer heeft geleid tot een uitbreiding van het toepassingsbereik van de werktuigenvrijstelling, maar veeleer een inperking daarvan voorkomt. [52]
Wet WOZ
4.31
Deze zaak gaat over de werktuigenvrijstelling (of wellicht beter gezegd: de werktuiguitzondering) bij de toepassing van de Wet WOZ. Die vrijstelling is niet in de Wet WOZ zelf opgenomen, maar – zoals gezien (4.4) – in de Uitvoeringsregeling. Bij invoering van die Uitvoeringsregeling op 1 januari 1995 – tegelijk met de invoering van de Wet WOZ [53] – was de werktuigenvrijstelling opgenomen in art. 2(e), [54] dat qua redactie aansloot bij het – in 4.20 geciteerde – toenmalige art. 305a Gemeentewet. [55] Met 1 januari 2001 als datum van inwerkingtreding is vervolgens de tekst van de werktuigenvrijstelling in (inmiddels) art. 2(1)(e) Uitvoeringsregeling aangepast aan de nieuwe omschrijving van de nieuwe tekst van de werktuigenvrijstelling in art. 220d(1)(j) Gemeentewet. [56] Gelet op de achtergrond die de werktuigenvrijstelling voor de toepassing van de Wet WOZ heeft in de onroerendzaakbelasting, is de totstandkomingsgeschiedenis van (en de jurisprudentie over) de werktuigenvrijstelling in de onroerendzaakbelasting eveneens relevant voor de uitleg van de werktuigenvrijstelling van art. 2(1)(e) Uitvoeringsregeling.
5.Relevante jurisprudentie nozge-voorwaarde
5.1
Uitgaande van de tekst van art. 220d(1)(j) Gemeentewet zijn drie bestanddelen te onderscheiden van de werktuigenvrijstelling: (i) werktuigen (ii) die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en (iii) die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. Het gaat in deze zaak om het laatste bestanddeel, hier ook de nozge-voorwaarde genoemd. Ik richt me bij de inventarisatie van de jurisprudentie [57] dan ook daarop, en nauwelijks op bestanddeel (i) en bestanddeel (ii). [58] Daarbij zal ik me overigens niet beperken tot alleen jurisprudentie over de nozge-voorwaarde als zodanig. Ook komt aan bod jurisprudentie over het begrip ‘gebouwd eigendom’ buiten de toepassing van de nozge-voorwaarde (maar binnen het kader van de toepassing van de regels voor onroerendgoed-belasting en de opvolgers daarvan). Opmerking verdient verder dat het mij niet zozeer gaat om de casuïstiek die aan de orde is in de arresten. Ik richt me vooral op de zaaksoverstijgende aspecten: de criteria en (andere) meer algemene gezichtspunten die in de arresten te vinden zijn. De opgenomen citaten uit arresten zijn daarom veelal daartoe beperkt. Tot slot, de behandeling van de jurisprudentie vindt plaats aan de hand van onderscheiden thema’s, die herkenbaar zijn door de tussenkopjes.
Gebouwd eigendom: (i) het beschuttingscriterium is niet doorslaggevend; (ii) niet alleen gebouwen maar ook werken; (iii) begrip ruim opvatten
5.2
Het begrip gebouwd eigendom werd al gebruikt in de wetgeving betreffende de grondbelasting. [59] Ik zie ervan af om (jurisprudentie over) de inhoud van dat begrip in het kader van de grondbelasting te behandelen, [60] omdat uit de hierna te behandelen jurisprudentie volgt dat het begrip in het kader van de onroerendzaakbelasting (en daarmee ook de Wet WOZ) ruimer is dan in het kader van de grondbelasting. Dat volgt trouwens ook uit de wetsgeschiedenis (4.23 en vgl. 4.28). Voldoende als achtergrond voor het hierna volgende is om te weten dat in het kader van de grondbelasting het zogenoemde beschuttingscriterium gold. [61]
5.3
Uit HR BNB 1979/125 [62] volgt dat dit beschuttingscriterium niet leidend is voor de invulling van het begrip gebouwd eigendom voor toepassing van de onroerend-goedbelasting. In dat arrest gaat het om de vraag of tot een gebouwde aanhorigheid van een woning moet worden gerekend een in een tuin aanwezig onoverdekt zwembad. De Hoge Raad volgt de belanghebbende niet in het argument dat dit niet het geval is, omdat het zwembad niet voldoet aan het beschuttingscriterium:
“dat (…) uit artikel 6, lid 1, van de onderhavige Verordening – welke bepaling overeenstemt met artikel 8, 1id 1, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen – moet worden afgeleid, dat de begrippen gebouwd eigendom en gebouwde aanhorigheden geenszins zijn beperkt tot bouwwerken welke beschutting bieden als evenbedoeld, nu daaronder ook zijn begrepen “installaties, open inrichtingen, lokaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, welke zijn vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik”;
dat deze laatste omschrijving, mede gelet op de op voormeld artikel 8, lid 1, in het Staatsblad gegeven toelichting, zó ruim is dat een onoverdekt zwembad in beginsel een gebouwd eigendom of een gebouwde aanhorigheid in de vorenbedoelde zin kan zijn;”
5.4
HR BNB 1980/183 [63] gaat over de vraag of stroomdraden van hoogspanningsmasten onder de werktuigenvrijstelling kunnen vallen. Dit arrest is weliswaar een belangrijk arrest op het terrein van de werktuigenvrijstelling in verband met (i) de kwestie wat als werktuig is te beschouwen en (ii) het criterium ‘welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig’, maar het arrest is minder van belang voor de nozge-voorwaarde. De Hoge Raad oordeelt wat betreft die voorwaarde slechts, zonder nadere motivering, “dat (…) losse stroomdraden op zich zelf niet als gebouwde eigendommen kunnen worden aangemerkt”.
5.5
In HR BNB 1981/45 [64] oordeelt de Hoge Raad dat een aardgaslocatie in beginsel kan worden aangemerkt als een gebouwd eigendom. Relevant is vooral dat de Hoge Raad daartoe onder meer overweegt dat dit laatste begrip ruim moet worden opgevat:
“dat uit artikel 8, lid 1, van laatstgemeld besluit en de op dat artikel in het Staatsblad gegeven toelichting valt af te leiden dat het begrip ,,gebouwd eigendom” ruim moet worden opgevat en geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden;
dat voorts in dit artikellid weliswaar wordt gesproken over installaties, lokaties en dergelijke ,,in de openlucht”, maar niet valt in te zien waarom soortgelijke installaties en lokaties die zich geheel of grotendeels onder de grond bevinden, niet als gebouwd eigendom zouden kunnen worden beschouwd;
dat, gelet op de ruime omschrijving in dit artikellid en de voormelde toelichting daarop, een aardgaslokatie in beginsel een gebouwd eigendom in de zin van dit artikellid kan zijn;”
5.6
HR BNB 1994/135 [65] gaat over de vraag of windturbines kunnen worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in het kader van de nozge-voorwaarde. Relevant op deze plaats is dat de Hoge Raad een wat abstractere omschrijving geeft van wat onder een gebouwd eigendom valt naast gebouwen, te weten: werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. [66] Ook herhaalt de Hoge Raad – onder verwijzing naar HR BNB 1981/45 – dat het begrip gebouwd eigendom ruim moet worden opgevat:
“5.3. Van een gebouwd eigendom (…) is sprake niet alleen bij gebouwen maar ook bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierbij is niet van belang of technisch de mogelijkheid bestaat het (gebouw of) werk te verplaatsen.
(….)
5.6.
Mede in aanmerking genomen dat het begrip ,,gebouwd eigendom'', zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 10 december 1980, nr. 19 869, gepubliceerd in BNB 1981/45, ruim moet worden opgevat, laten de onder 5.1 vermelde vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de windturbines moeten worden aangemerkt als werken die naar hun aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven. Burgemeester en Wethouders hebben derhalve terecht de windturbines bij de vaststelling van de heffingsgrondslag in aanmerking genomen.”
5.7
Overigens: hoezeer het begrip eigendom ook ruim moet worden opgevat, er zijn grenzen, zo volgt uit het eerdere HR BNB 1987/219 over tennisbanen. [67] Uitgaande van de vaststellingen van het gerechtshof dat de tennisbanen zijn aangelegd doordat de bovenste laag grond is vervangen door zand, slakken en steengruis waarbij tevens een drainagesysteem is aangebracht in de vorm van ingegraven buizen, oordeelt de Hoge Raad dat het gerechtshof terecht heeft geoordeeld dat de tennisbanen niet kunnen worden aangemerkt als gebouwd eigendom.
5.8
Het in 5.6 vermelde criterium ‘naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven’ speelt ook een belangrijke rol in HR BNB 1997/294 [68] (ook wel bekend als het EPON- arrest). In dat arrest houdt stand het oordeel van het gerechtshof dat havenkranen kunnen worden aangemerkt als gebouwde eigendommen:
“3.3. Middel III komt op tegen ‘s Hofs oordelen dat de havenkranen onroerende werktuigen zijn die moeten worden aangemerkt als zelfstandige gebouwde eigendommen. Het middel acht die oordelen onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd in het licht van de omstandigheid dat de kranen zich over rails kunnen bewegen. Het Hof heeft aan die oordelen ten grondslag gelegd dat de kranen gezien hun omvang en constructie bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven, zijn geplaatst op vaste rails en zich (slechts) over een beperkt traject heen en weer kunnen bewegen. Aldus geven ‘s Hofs oordelen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen zij voor het overige, als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.”
Gebouwd eigendom in het kader van de nozge-voorwaarde: werktuigen kunnen alleen gebouwd eigendom zijn indien buiten opgesteld
5.9
Het EPON-arrest is echter op een ander punt van groter belang voor de reikwijdte van de werktuigenvrijstelling is. In dat arrest is namelijk beslist – in afwijking van de A-G [69] – dat alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen als gebouwde eigendommen in de zin van de bepalingen inzake de werktuigenvrijstelling kunnen worden aangemerkt. Het gaat in dat arrest op dit punt onder meer om een ketelstatief met ketel. Het gerechtshof heeft geoordeeld dat die zaak een op zichzelf gebouwd eigendom is. In cassatie houdt stand het aan dat oordeel ten grondslag liggende oordeel dat de zaak naar haar omvang en constructie bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven (rov. 3.4), maar er volgt cassatie in verband met de overweging dat aan het oordeel niet afdoet dat het ketelstatief met ketel staat opgesteld in een ketelhuis:
“3.5. Middel II komt voorts ook op tegen de overwegingen van het Hof dat aan zijn oordeel dat de zaken op zichzelf gebouwde eigendommen zijn, niet afdoet dat het ketelstatief met ketel staat opgesteld in een ketelhuis (…). Laatstbedoelde overwegingen berusten kennelijk op de opvatting dat ook van onroerende werktuigen die binnen een gebouw zijn opgesteld kan worden gezegd dat zij in de zin van artikel 3, lid 2, van de Verordening en artikel 5 van Pro het Besluit op zichzelf zijn aan te merken als gebouwde eigendommen en derhalve buiten de zogenaamde werktuigenvrijstelling - hierna : de vrijstelling - vallen. Die opvatting kan evenwel niet als juist worden aanvaard. Tekst van noch toelichting op de betrokken bepalingen geeft aanleiding voor de veronderstelling dat, toen bij de vervanging van de grondbelasting door de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen de vrijstelling - die tevoren ook grote werktuigen binnen gebouwen betrof - werd overgenomen, is beoogd de werkingssfeer van de vrijstelling in die mate te beperken, ook niet in verband met de sindsdien geboden ruimere uitleg van het begrip ‘gebouwd eigendom’ (Hoge Raad 10 december 1980, nr. 19869, BNB 1981/45). Derhalve moet worden aangenomen dat alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen als gebouwde eigendommen in de zin van voormelde bepalingen kunnen worden aangemerkt. Middel II slaagt in zoverre.”
5.1
De beslissing is herhaald in HR BNB 2005/236, waarin de Hoge Raad rept over “een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig – als hoedanig alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen kunnen worden aangemerkt (HR 8 juli 1997, nr. 31274, BNB 1997/294) – (…)”. [70]
Werktuigenvrijstelling niet van toepassing op een werktuig dat op zichzelf een gebouwd eigendom is, maar wel op werktuigen die onderdeel zijn van een dergelijk werktuig
5.11
HR BNB 1992/296 [71] gaat over de kwestie – inzake een transformator- en schakelstation – of (steun)isolatoren en klemmen onder de werktuigenvrijstelling vallen. Het arrest is echter niet zozeer relevant in verband met die kwestie, maar in verband met de volgende overweging, in het bijzonder de laatste zin:
“4.5. Voor zover in de toelichting op de klacht (…) ervan wordt uitgegaan dat het Hof in (…) zijn uitspraak heeft miskend dat werktuigen die voldoen aan de omschrijving van artikel 5, aanhef en letter a, van het Besluit, bij de waardering van de onroerende zaak waartoe zij behoren niet buiten aanmerking mogen worden gelaten indien die werktuigen te zamen met die onroerende zaak als een eenheid moeten worden beschouwd, vindt de klacht geen steun in die bepaling. Dat geldt ook indien die eenheid zelf als een werktuig zou moeten worden beschouwd, indien zij niet een gebouwd eigendom zou zijn. (…)”
5.12
Deze overweging is verduidelijkt in het eerder (5.6) genoemde arrest HR BNB 1994/135 over windturbines. [72] De Hoge Raad overweegt daarin:
“5.7. Zoals de Hoge Raad bij voormeld arrest van 17 juni 1992 [HR BNB 1992/296; MP] heeft geoordeeld kan tot een als gebouwde eigendom aan te merken werktuig apparatuur behoren die onder de werktuigenvrijstelling valt. (…)”
5.13
Gegeven dat de werktuigenvrijstelling enerzijds niet geldt voor werktuigen die op zichzelf als gebouwd eigendom zijn aan te merken, maar anderzijds wel van toepassing kan zijn op onderdelen van een werktuig dat op zichzelf een gebouwd eigendom is (wat in de literatuur wel wordt aangeduid als de bahco-theorie [73] ), rijst de vraag waar de grens ligt bij het onder de werktuigenvrijstelling brengen van gedeelten van een dergelijk werktuig. Uit HR BNB 1994/135 volgt dat de grens wordt overschreden waar het gaat om gedeelten die zelf dat werktuig vormen. In het desbetreffende geval van windturbines gaat het om de mast en de wieken:
“5.8. Belanghebbendes opvatting dat ook de mast en de wieken onder de werktuigenvrijstelling vallen, kan niet als juist worden aanvaard, nu deze zelf het werktuig vormen dat als een gebouwde eigendom moet worden aangemerkt. (…)”
Dit oordeel in HR BNB 1994/135 is (dus) nogal zaakspecifiek. Het arrest geeft niet prijs aan de hand van welk criterium moet worden bepaald welke gedeelten “zelf het werktuig vormen dat als een gebouwde eigendom moet worden aangemerkt”.
Uiterlijke-herkenbaarheidcriterium
5.14
Dit laatste gebeurt wel in HR BNB 1999/298, [74] dat het uiterlijke-herkenbaarheidcriterium introduceert. In die zaak gaat het om de vraag of een asfaltmenginstallatie onder de werktuigenvrijstelling valt. Uit wat de Hoge Raad in de tweede en derde zin van rov. 3.2 overweegt, begrijp ik dat de Hoge Raad van oordeel is dat asfaltmenginstallatie een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig is. De Hoge Raad overweegt daarna dat “voor de beantwoording van de vraag of een gedeelte van dat werktuig onder de vrijstelling valt niet dezelfde maatstaf kan worden aangelegd als bij tot een gebouw behorende apparatuur”. Redengevend is “het verschil in aard van een gebouw en een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig”. [75] Vervolgens komt hij tot het oordeel dat de uitspraak van het gerechtshof niet in stand kan blijven, omdat daaruit niet blijkt van een onderzoek naar de vraag of en zo ja welke gedeelten van de asfaltmenginstallatie zelf het werktuig vormen. Het uiterlijke-herkenbaarheidcriterium wordt vervolgens geformuleerd in het kader van de verwijzingsopdracht: de vraag welke gedeelten zelf het werktuig vormen, moet worden beantwoord aan de hand van het criterium of de gedeelten niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom verloren gaat:
“3.2. Voorzover de middelen betogen dat, gelet op wat geldt voor tot een gebouw behorende apparatuur, een gedeelte van de, op zichzelf als een gebouwd eigendom aan te merken, asfaltmenginstallatie niet aangemerkt kan worden als een werktuig, indien dat gedeelte in hoofdzaak dienstbaar is aan dat gebouwde eigendom, falen zij. Immers, de door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de asfaltmenginstallatie als een werktuig zou moeten worden beschouwd, indien zij niet een gebouwd eigendom zou zijn. Het verschil in aard van een gebouw en een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig brengt mee dat voor de beantwoording van de vraag of een gedeelte van dat werktuig onder de vrijstelling valt niet dezelfde maatstaf kan worden aangelegd als bij tot een gebouw behorende apparatuur.
3.3.
Voor het Hof hebben B en W betoogd dat de asfaltmenginstallatie één object is dat op zichzelf als gebouwd eigendom moet worden aangemerkt en derhalve, omdat het niet binnen een gebouw staat, niet onder de vrijstelling valt. In de toelichting op het eerste middel, waar B en W dit betoog herhalen, verwijzen zij onder meer naar de overweging in het arrest van de Hoge Raad van 23 februari 1994, nr. 28837, BNB 1994/135, waar is geoordeeld dat de mast en de wieken van de windmolens waarover het daar ging, niet onder de vrijstelling vielen nu deze zelf het werktuig vormden dat als een gebouwd eigendom moest worden aangemerkt. Voorzover B en W met dit middel en het tweede middel – dat de verwerping van hun betoog door het Hof met een motiveringsklacht bestrijdt – een klacht van dezelfde strekking aanvoeren tegen het oordeel van het Hof dat de gehele asfaltmenginstallatie, met uitzondering van de draagconstructie, funderingen, betonvloer en terreinverlichting, onder de vrijstelling valt, wordt de klacht terecht aangevoerd. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet van een onderzoek naar de vraag of en zo ja welke gedeelten van de asfaltmenginstallatie waarop de vrijstelling naar zijn oordeel van toepassing is, zelf het werktuig vormen dat als een gebouwd eigendom moet worden aangemerkt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen voor een onderzoek naar de vraag welke gedeelten van de asfaltmenginstallatie zelf het werktuig vormen, dat wil zeggen dat zij niet kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom als asfaltmenginstallatie verloren gaat.”
5.15
Het uiterlijke-herkenbaarheidcriterium is herhaald in rov. 3.4 van HR BNB 2000/230: [76] “Voor de beantwoording van de vraag welke gedeelten van een als gebouwd eigendom aan te merken werktuig zelf dat werktuig vormen, is beslissend of zij kunnen worden verwijderd zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van dat werktuig als dat specifieke werktuig verloren gaat”. In dat arrest geeft de Hoge Raad toepassing aan het criterium op het geval van een windtribune: de masten en de wiekenstellen met rotor van de windturbines voldoen aan dat criterium. Voor de chassis met draaikans en de besturingskasten moet daarentegen verwijzing volgen voor beoordeling op basis van dat criterium. Het uiterlijke-herkenbaarheidcriterium is ook herhaald in bijvoorbeeld HR BNB 2005/236 [77] inzake een gasaanlandings- en behandelingsstation. [78]
5.16
In de literatuur bestaat discussie over de vraag hoe dat criterium – waarvan de toepassing door een auteur is geduid als een “spelletje omgekeerd pictogram” [79] – praktisch handen en voeten moet worden gegeven, waaronder door wie c.q. vanuit wiens perspectief de uiterlijke herkenbaarheid wordt beoordeeld. [80] Ik laat die kwestie hier verder rusten.
Onderdeel van een gebouwd eigendom of op zichzelf een gebouwd eigendom?: zelfstandigheidcriterium
5.17
Het maakt voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling uit of een werktuig op zichzelf beschouwd een gebouwd eigendom is (vrijstelling niet van toepassing op het gehele werktuig, maar op onderdelen ervan mogelijk wel) dan wel een onderdeel van een gebouwd eigendom is (vrijstelling kan mogelijk wel van toepassing zijn op het gehele werktuig). Voor de vraag wat het onderscheidend criterium is indien een werktuig onderdeel is van een groter geheel, is HR BNB 2012/106 van belang. [81]
5.18
Dat arrest gaat over een tankterminal, waarop zich een olieopslag- en olieoverslaginstallatie bevinden die onder meer bestaan uit tanks, leidingwerk, meet- en regelstation, pompen en laad- en losarmen. In geschil is of het leidingwerk en de laad- en losarmen onder de werktuigenvrijstelling vallen. Het gerechtshof oordeelt van wel, waarbij het in aanmerking neemt dat het leidingwerk en de laad- en losarmen geen zelfstandige functie hebben en derhalve onvoldoende zelfstandigheid bezitten om op zichzelf te kunnen worden aangemerkt als gebouwde eigendommen. De Hoge Raad oordeelt – in afwijking van de voorafgaande conclusie van de A-G – dat het gerechtshof daarmee een onjuist criterium heeft aangelegd en dat bepalend is of het onderdeel in bouwkundig opzicht zelfstandigheid binnen dat bedrijfscomplex bezit. Verder zet de Hoge Raad uiteen dat – geparafraseerd – als de tankterminal voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling niet als één werktuig / gebouwd eigendom is aan te merken, voor de vraag in hoeverre de werktuigenvrijstelling van toepassing is op een werktuig dat op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken, het uiterlijke-herkenbaarheidcriterium niet dient te worden toegepast vanuit de optiek van de tankterminal als geheel, maar vanuit de optiek van het desbetreffende werktuig.
“3.3.2. Het Hof heeft aldus een onjuiste maatstaf aangelegd doordat het beslissende betekenis heeft toegekend aan het - naar zijn oordeel - ontbreken van een zelfstandige functie van de desbetreffende onderdelen van de tankterminal. Voor het antwoord op de vraag of een onderdeel van een bedrijfscomplex op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken, is bepalend of dat onderdeel in bouwkundig opzicht zelfstandigheid binnen dat bedrijfscomplex bezit. Het Hof had daarom behoren te onderzoeken of de constructie van het leidingwerk en van de laad- en losarmen zodanig is dat deze onderdelen op zichzelf, los beschouwd van hun functie binnen het productieproces, als een gebouwd eigendom zijn aan te merken.
3.3.3. (…)
Het Hof [is] er kennelijk van uitgegaan dat de tankterminal in zijn geheel dient te worden beschouwd als één gebouwd eigendom en tevens als werktuig, en dat daarom voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling op het leidingwerk en de laad- en losarmen bepalend is of zij de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal als geheel (mede)bepalen.
3.3.4.
Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 3.3.2 is overwogen volgt dat het leidingwerk en/of de laad- en losarmen mogelijk op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, hetgeen zou meebrengen dat ten aanzien van de tankterminal niet van één gebouwd eigendom kan worden gesproken.
Uitgaande van de grote (kennelijk bouwkundige) zelfstandigheid die het Hof aan de acht op- en overslagtanks heeft toegekend, valt bovendien zonder nadere toelichting, die in ’s Hofs uitspraak ontbreekt, niet in te zien waarom niet elk van die tanks op zichzelf zou kunnen worden aangemerkt als een gebouwd eigendom.
Voorts verdient opmerking dat tussen partijen niet in geschil is dat het meet- en regelstation reeds op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken en derhalve niet in de werktuigenvrijstelling deelt.
3.3.5.
Indien onderdelen van de tankterminal op grond van hetgeen hiervoor onder 3.3.2 en 3.3.4 is overwogen op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken, is de tankterminal voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling niet als één gebouwd eigendom aan te merken. Daarmee zou de grondslag ontvallen aan de hiervoor in 3.3.3 weergegeven redenering van het Hof. In dat geval is niet van betekenis welke onderdelen de uiterlijke herkenbaarheid van de tankterminal als geheel bepalen. Met betrekking tot de onderdelen van de tankterminal die gelet op de hiervoor in 3.3.2 genoemde maatstaf op zichzelf als een gebouwd eigendom kunnen worden aangemerkt, en tevens als werktuig zijn aan te merken, is toepassing van de werktuigenvrijstelling mogelijk voor zover de criteria uit de arresten HR 30 juni 1999, nr. 34314, LJN AA2814, BNB 1999/298, en HR 7 juni 2000, nr. 34985, LJN AA6113, BNB 2000/230, dat toelaten.”
5.19
De zaak van HR BNB 2012/106 heeft nog een tweede ronde in cassatie gehad, maar het desbetreffende arrest BNB 2014/198 brengt – voor zover hier relevant – rechtskundig niets nieuws. [82] Datzelfde geldt voor het casuïstische oordeel in HR BNB 2014/199, waarin de Hoge Raad oordeelt dat de kogelvangers van een schietboom (dat in gebruik is van een schutterijvereniging) niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken. [83]
5.2
Kapoerchan geeft in een beschouwing, waarin HR BNB 2012/106 centraal staat, de volgende omschrijving van het begrip op zichzelf gebouwd eigendom: [84]
“2.3.3 Omschrijving op zichzelf gebouwd eigendom
In zijn conclusie bij het Aardgaslocatie-arrest formuleerde A-G Mok (…) (cumulatieve) vuistregels voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van een gebouwd eigendom (…). Naar mijn mening zijn deze vuistregels, waarbij aan de functionaliteit (zelfstandige gebruikswaarde) doorslaggevende betekenis wordt toegekend (b en c), achterhaald door dit arrest en de ontwikkeling in de jurisprudentie. De constructie van het onderdeel is bepalend voor de bouwkundige zelfstandigheid.
Met inachtneming van dit arrest en de richtinggevende jurisprudentie van de Hoge Raad zou ik het begrip op zichzelf gebouwd eigendom als volgt willen omschrijven:
- het gaat om een bouwsel (lees: gebouwen of werken) in de open lucht (onder- en/of bovengronds) dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven;
- het bouwsel bezit in bouwkundig opzicht zelfstandigheid binnen het bedrijfscomplex;
- de bouwkundige zelfstandigheid blijkt uit de constructie van het bouwsel, zoals wijze van fundering/bevestiging, steun- en draagconstructies, stabiliteit en flexibiliteit van de constructie.”
Opvattingen over toepassing werktuigenvrijstelling op PV-installatie / zonnepanelen
Waarderingskamer
6.1
De Waarderingskamer heeft op haar website een uiteenzetting gegeven over de toepassing van de werktuigenvrijstelling – in haar terminologie: de werktuigenuitzondering – op zonnepanelen. [85] De Waarderingskamer zet eerst het algemene kader uiteen dat zij hanteert:
“Voor de werktuigenuitzondering komen werktuigen in aanmerking die aan de volgende vijf criteria voldoen:
1. het werktuig moet onroerend zijn (…)
2. het moet een werktuig zijn ten behoeve van een productieproces en dus niet een installatie ten behoeve van het functioneren van een gebouw, zoals bijvoorbeeld een lift of een roltrap;
3. het moet afgescheiden kunnen worden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht;
4. het is geen op zichzelf gebouwd eigendom (waarbij aangetekend dat een werktuig in een gebouw niet op zichzelf een gebouwd eigendom kan zijn). Bijvoorbeeld olieopslagtanks in de open lucht zijn een op zichzelf gebouwd eigendom en kunnen daarom niet als werktuig worden uitgezonderd, terwijl een gasturbine in een gebouw van een elektriciteitscentrale wel kan worden uitgezonderd;
5. onderdelen van een gebouwd eigendom kunnen alleen als werktuig bij de waardebepaling buiten aanmerking blijven als het resterende deel na verwijdering van deze onderdelen zijn uiterlijke herkenbaarheid behoudt.”
6.2
Ik merk overigens op dat criterium 5 naar mij voorkomt niet zuiver is geformuleerd. Het uiterlijke-herkenbaarheidscriterium heeft namelijk betrekking op het geval waarin aan de orde is of een onderdeel van een werktuig dat op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken, onder de werktuigenvrijstelling valt (5.14-5.15). Het heeft geen betrekking op onderdelen van een gebouwd eigendom niet zijnde een werktuig.
6.3
De Waarderingskamer neemt het standpunt in dat een zonnepark niet in zijn geheel kan zijn uitgezonderd:
“
Een zonnepark kan niet in zijn geheel zijn uitgezonderd
Een zonnepark kan niet in zijn geheel zijn uitgezonderd
(…)
De bouwwerken en installaties waaruit het zonnepark bestaat zijn naar aard en inrichting bestemd om duurzaam ter plaatse te blijven en daarmee onroerend. Deze bouwwerken en installaties zijn een op zichzelf gebouwd eigendom. Dat technisch de mogelijkheid bestaat de bouwwerken en installaties te verplaatsen doet daaraan niet af. Daarmee is voor het geheel van de bouwwerken en installaties niet voldaan aan de vereisten om in aanmerking te komen voor de werktuigenuitzondering.”
6.4
Volgens de Waarderingskamer kan de werktuigenvrijstelling wel toepassing vinden op onderdelen van een zonnepark. Zij kan echter niet van toepassing zijn op de zonnepanelen zelf, omdat bij verwijdering daarvan de uiterlijke herkenbaarheid van het zonnepark verloren gaat, in welk kader de Waarderingskamer denkelijk het in 5.15 vermelde arrest HR BNB 2000/230 aanhaalt:
“
Werktuigenuitzondering wel mogelijk voor delen van een zonnepark
Werktuigenuitzondering wel mogelijk voor delen van een zonnepark
De zonnepanelen op een zonnepark zijn niet uitgezonderd op grond van de werktuigenuitzondering.
De werktuigenuitzondering is niet van toepassing op zonnepanelen die zijn opgesteld in een zonnepark. Hoewel zonnepanelen op een zonnepark werktuigen zijn die dienstbaar zijn aan het productieproces, en ook eenvoudig met behoud van hun waarde verwijderd kunnen worden, verliest het zonnepark zijn herkenbaarheid als zonnepark wanneer de panelen worden verwijderd.
Deze eis van uiterlijke herkenbaarheid na verwijdering van het werktuig is door de Hoge Raad geformuleerd in een zaak over windturbines. De wieken van een windturbine zijn van belang voor de uiterlijke herkenbaarheid van een windturbine, zoals de zonnepanelen van belang zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid van een zonnepark. De waarde van de zonnepanelen wordt daarom meegenomen in de waarde van het zonnepark.
De constructies waarop de zonnepanelen zijn bevestigd kunnen ook niet bij de WOZ-waardebepaling buiten aanmerking blijven, omdat dit op zich gebouwde eigendommen zijn.
Randapparatuur, zoals kabels, transformators en vergelijkbare elektronica zijn geen op zich gebouwd eigendom en ook niet noodzakelijk voor de uiterlijk herkenbaarheid. Deze kunnen wel onder de werktuigenuitzondering vallen en worden niet meegenomen in de WOZ-waardering”
6.5
Wat betreft de toepassing van de werktuigenvrijstelling bij zonnepanelen op daken, maakt de Waarderingskamer onderscheid in twee situaties. In de eerste situatie gaat het om op het dak geplaatste zonnepanelen in eigendom van en in gebruik bij dezelfde belanghebbende als de eigenaar/gebruiker van het gebouw. De werktuigenvrijstelling is dan niet van toepassing, niet om de reden dat de zonnepanelen geen werktuig zijn, maar omdat zij dienstbaar zijn aan het gebouw:
“1. De zonnepanelen vormen een bestanddeel van het gebouw wanneer de zonnepanelen eigendom zijn van en in gebruik zijn bij dezelfde belanghebbenden als de eigenaar respectievelijk gebruiker van het gebouw. De zonnepanelen produceren dan energie, dus er is wel sprake van een werktuig. Maar omdat dit werktuig, net als bijvoorbeeld de verwarmingsinstallatie, dienstbaar is aan het gebouw zal de werktuigenvrijstelling niet van toepassing zijn.”
6.6
De tweede situatie ziet op het geval waarin de zonnepanelen een andere eigenaar of gebruiker hebben. Volgens de Waarderingskamer geldt daarvoor eenzelfde wijze van behandeling als voor zonnepanelen direct op de grond van een zonnepark:
“2. Wanneer de zonnepanelen een andere eigenaar hebben (opstalrecht) of gebruiker (bijvoorbeeld energiecorporatie) zal de zonne-energiecentrale op het dak een zelfstandig WOZ-object vormen. Dit WOZ-object bestaat dan uit de zonnepanelen, de elektronica en de aansluiting op het elektriciteitsnet. Deze zonne-energiecentrale voldoet aan de criteria voor een werktuig. De centrale produceert immers energie die geleverd wordt aan derden (productieproces).
De zonne-energiecentrale op het dak wordt op eenzelfde wijze behandeld als de zonne-energiecentrale direct op de grond. Net als bij de zonnepanelen in een zonnepark, zijn de op een dak geplaatste zonnepanelen die onderdeel uitmaken van een zelfstandige zonne-energiecentrale noodzakelijk voor de uiterlijke herkenbaarheid. De zonne-energiecentrale geplaatst op een dak vormt dan een zelfstandig WOZ-object. In de waarde van dit WOZ-object wordt ook meegenomen de waarde van de zonnepanelen. Net als bij zonneparken zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid de kabels, transformators en vergelijkbare elektronica niet nodig. Deze kunnen wel onder de werktuigenuitzondering vallen en worden bij de zelfstandige zonne-energiecentrale op een dak niet meegenomen in de WOZ-waardering.”
6.7
Zie ik het goed dan laat de Waarderingskamer onbehandeld het situatietype waarin de zonnepanelen van dezelfde eigenaar zijn als de eigenaar van het gebouw met het dak waarop de zonnepanelen zijn geplaatst en waarin de zonnepanelen energie produceren om te leveren aan derden.
Rechtspraak feitenrechters en commentaren daarop in de literatuur
6.8
Een van de eerste uitspraken, zo niet de eerste, over de toepassing van de werktuigenvrijstelling op zonnepanelen is een uitspraak van rechtbank Gelderland. [86] Nadat de rechtbank heeft geoordeeld dat het zonnepark – dat is gerealiseerd op gepachte grond – moet worden aangemerkt als een onroerende zaak (rov. 9-14), oordeelt zij dat de werktuigenvrijstelling niet van toepassing kan zijn op de zonnekrachtinstallatie als geheel en het transformatorhuisje omdat deze moeten worden aangemerkt als op zichzelf gebouwde eigendommen. De werktuigenvrijstelling kan echter wel van toepassing zijn op onderdelen daarvan. Dat geldt echter niet voor de zonnepanelen en de onderconstructie, maar wel voor bepaalde andere onderdelen: [87]
“17. De rechtbank overweegt als volgt. De werktuigenvrijstelling is niet van toepassing op het zonnepark als geheel, reeds omdat die vrijstelling niet van toepassing is op de (onder)grond van het zonnepark. Bovendien vormen de zonnepanelen, de profielen, het onderstel, de bekabeling en verzamelboxen tezamen de zonnekrachtinstallatie. Die installatie is aan te merken als een op zichzelf gebouwd eigendom zodat de vrijstelling voor dat geheel niet geldt. Ook het transformatorhuisje heeft te gelden als een op zichzelf gebouwd eigendom.
18. Dit neemt echter niet weg dat de werktuigenvrijstelling van toepassing kan zijn op onderdelen van de zonnekrachtinstallatie en het transformatorhuisje, zodat de rechtbank de toepasselijkheid op de afzonderlijke onderdelen hierna zal beoordelen.
19. Naar het oordeel van de rechtbank mist de werktuigenvrijstelling toepassing op de zonnepanelen, omdat de zonnekrachtinstallatie haar herkenbaarheid verliest als de zonnepanelen worden verwijderd (vgl. HR 7 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6113). De waarde van de zonnepanelen dient derhalve te worden meegenomen in de WOZ-waardering. Hetzelfde geldt voor de onderconstructie (de profielen en het onderstel).
20. De verzamelboxen, de bekabeling van de zonnepanelen naar het transformatorhuisje en de zich daarin bevindende transformator delen wel in de werktuigenvrijstelling, omdat deze onderdelen geen op zichzelf gebouwde eigendommen vormen en bovendien niet noodzakelijk zijn voor de uiterlijke herkenbaarheid. Verweerder heeft deze onderdelen, zoals ter zitting nogmaals is bevestigd, dan ook terecht niet meegenomen in de berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde van het zonnepark.”
6.9
In een uitspraak van rechtbank Noord-Nederland gaat het eveneens om een zonnepark. De rechtbank volgt de belanghebbende niet in de stelling dat de werktuigenvrijstelling van toepassing is op de zonnecellen. Anders dan de belanghebbende bepleit staat het uiterlijke-herkenbaarheidcriterium daaraan in de weg: [88]
“17. Naar het oordeel van de rechtbank verliest een zonnepark zonder zonnepanelen haar herkenbaarheid als zonnepark, gelijk door de Hoge Raad is geoordeeld dat dit het geval is bij een windmolen zonder wieken en bij een windturbine zonder mast en wiekenstel (zie respectievelijk HR 23 februari 1994, BNB 1994/135 en 7 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6113). De rechtbank begrijp uit de stellingen van eiseres dat zij dat erkent (…). Eiseres meent echter dat het zonnepark zijn uiterlijke herkenbaarheid niet verliest ‘door louter en alleen de verwijdering van de zonnecellen uit de zonnepanelen (…)’.
18. De rechtbank volgt eiseres niet in deze stelling. De zonnecellen kunnen alleen worden verwijderd uit het zonnepark, als de zonnepanelen daar uit worden gehaald, want een zonnepaneel moet -zoals eiseres zelf aangeeft- om de zonnecellen te kunnen verwijderen, volledig worden gedemonteerd, waarbij de kit, dat alle onderdelen in het paneel bij elkaar houdt, voorzichtig moet worden verwijderd. Na verwijdering van de zonnepanelen resteren in het ‘zonnepark’ alleen stellages (de profielen en het onderstel) gelijk te zien is op de tekening waar eiseres naar verwijst. Zoals hiervoor is overwogen (…), verliest een zonnepark zonder zonnepanelen haar herkenbaarheid als zonnepark. Van de zonnepanelen resteren voorts na verwijdering van de zich daarin bevindende zonnecellen, met folie en de daarop geplakte/gesoldeerde bus-bars, zo begrijpt de rechtbank, geen herkenbare zonnepanelen meer. Er resteren, door de verwijdering van de kit-/tapelaag, slechts losse onderdelen, te weten: glasplaten met siliconencoating, junction boxen, backsheets en frames. De rechtbank is van oordeel dat gelet daarop in redelijkheid niet kan worden betwijfeld dat de zonnecellen de kern vormen van de zonnepanelen en dat deze niet verwijderd kunnen worden zonder dat de uiterlijke herkenbaarheid van het zonnepaneel en daarmee van het zonnepark verloren gaat. Zonnecellen kunnen reeds gelet daarop niet worden aangemerkt als onder de werktuigenvrijstelling vallende werktuigen.”
6.1
De onderhavige zaak gaat – zoals gezien (2.1) – over een PV-installatie die op het dak van een gebouw staat dat in eigendom is van een ander en waarop een recht van opstal is gevestigd. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de PV-installatie niet in zijn geheel onder de werktuigenvrijstelling valt. Weliswaar is de PV-installatie geen op zichzelf gebouwd eigendom, maar er wordt niet voldaan aan het uiterlijke-herkenbaarheidscriterium. Ik verwijs voor de overwegingen naar 2.10-2.11. [89]
6.11
In een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant gaat het om een geval dat sterk vergelijkbaar is met het geval in de onderhavige zaak. [90] Ook deze rechtbank oordeelt dat niet de gehele PV-installatie onder de werktuigenvrijstelling valt (NB ook in die zaak zijn bepaalde delen ervan – zoals de omvormers – wél onder de werktuigenvrijstelling begrepen). De motivering komt vrijwel woordelijk overeen met die van de Rechtbank (zonder bronverwijzing overigens). Ik zie daarom af van een citaat.
6.12
Bosma is in een noot zeer kritisch over deze uitspraak (en daarmee indirect ook over de uitspraak van de Rechtbank). [91] Ten eerste is de annotator het niet eens met het oordeel dat de PV-installatie geen op zichzelf beschouwd eigendom is:
“Ik meen toch dat deze redenering geen stand kan houden. In het zogenoemde Tankterminal-I-arrest (…) oordeelde de Hoge Raad dat voor het antwoord op de vraag of een onderdeel van een bedrijfscomplex kan worden aangemerkt als een op zichzelf gebouwd eigendom, bepalend is of dat onderdeel in bouwkundig opzicht zelfstandigheid binnen dat complex bezit. Dit criterium is ook in de onderhavige situatie toepasbaar. Gelet op de onder r.o. 2.1 vermelde feiten (…) kan ik mij nauwelijks voorstellen dat de PV-installatie, zoals hier aan de orde, geen bouwkundige zelfstandigheid bezit. Wel kan ik mij dat voorstellen in een situatie waarin de PV-installatie, waarvan de zonnepanelen deel uitmaken, verweven is met het dak. Maar in het onderhavige geval is dit toch moeilijk voorstelbaar. Ik meen dat de rechtbank hier tot een onjuist oordeel is gekomen. De redengeving voor dit oordeel, wat daar overigens van zij, doet dan niet meer ter zake.”
Bosma is verder kritisch over het oordeel over het uiterlijke-herkenbaarheidscriterium. Toepassing van dat criterium past als de PV-installatie op zichzelf een gebouwd eigendom is, maar niet – althans minder goed – als (zoals de rechtbank heeft geoordeeld) de PV-installatie niet op zichzelf een gebouwd eigendom is:
“In het hiervoor genoemde arrest uit 2012 oordeelde de Hoge Raad voorts dat, indien sprake is van een onderdeel van een bedrijfscomplex dat op zichzelf als gebouwd eigendom dient te worden aangemerkt, het (door de rechtbank aangeduid als vijfde) criterium betreffende de uiterlijke herkenbaarheid, op dat op zichzelf gebouwde eigendom moet worden toegepast en niet op het bedrijfscomplex als geheel. Het oordeel van de rechtbank over de uiterlijke herkenbaarheid, zoals weergegeven in r.o. 3.9, past goed bij een PV-installatie dat kwalificeert als een op zichzelf gebouwd eigendom. Dit oordeel past echter niet – althans minder goed – bij een PV-installatie die niet een op zichzelf gebouwd eigendom is, want zou dan niet de vraag moeten worden beantwoord of door verwijdering van de zonnepanelen de uiterlijke herkenbaarheid van het werktuig/gebouwd eigendom als distributiecentrum tenietgaat? Het antwoord op deze vraag zou wel eens andersluidend kunnen zijn.”
6.13
In de onderhavige zaak heeft het Hof in navolging van de Rechtbank geoordeeld dat niet de gehele PV-installatie onder de werktuigenvrijstelling valt. Anders dan de Rechtbank is het Hof tot oordeel gekomen op de grond de PV-installatie een op zichzelf gebouwd eigendom is.
6.14
Kats onderschrijft dat oordeel van het Hof, maar de auteur is kritisch over de redenering van het Hof. [92] Begrijp ik het goed, dan is het kritiekpunt met name (i) dat beoordeeld moet worden of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit en (ii) dat het Hof voor die beoordeling criteria heeft gehanteerd die betrekking hebben op de vraag of er sprake is van een onroerende zaak:
“Dat oordeel van het hof onderschrijf ik overigens van harte, echter in zijn overwegingen mis ik de aandacht voor de vraag of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid binnen het complex bezit. Net als S. Bosma [MP: zie 6.12], ben ook ik namelijk van mening dat gekeken moet worden naar de bouwkundige zelfstandigheid van de PV-installatie zelf. Op basis van de feiten kom ik tot de conclusie dat deze wel degelijk bouwkundige zelfstandigheid bezit.
De PV-installatie, bestaande uit zonnepanelen en alle bijbehorende onderdelen, ligt immers los op het dak en is slechts met ballast verzwaard. Dat veronderstelt dat deze prima, naar ik aanneem, op een ander dak of veld kan worden geplaatst om daar zelfstandig elektriciteit op te wekken. Het hof knoopt onder verwijzing naar jurisprudentie vooral aan bij criteria die van belang zijn voor de vraag of er sprake is van een onroerende zaak en in dit geval een gebouwd eigendom. Het hof legt de nadruk op de intentie van de bouwer en de technische complexiteit, wat volgens hem aangeeft dat de installatie bedoeld is om duurzaam ter plaatse te blijven, hetgeen wordt versterkt door het huuraanvullend opstalrecht dat voor een lange periode is vastgelegd. Opmerkelijk is dat het hof hierbij niet expliciet ingaat op het criterium ‘op zichzelf’ en deze bouwkundige zelfstandigheid afleidt uit het toetsen aan de criteria voor de vraag of er sprake is van een onroerende zaak, een gebouwd eigendom. Omdat de PV-installatie naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, is volgens het hof sprake van een op zichzelf gebouwd eigendom. Zou aan deze voorwaarden echter niet zijn voldaan, dan ontvalt daarmee voor dit afzonderlijke object toch meteen ook de basis voor de waardering in het kader van de Wet WOZ. Wat daarvan zij, het is een beslissing die mogelijke verstrekkende gevolgen heeft voor de bedrijfseconomische haalbaarheid van bepaalde zonne-energieprojecten en daarmee ook voor de energietransitie als geheel.”
6.15
Ik maak tot slot melding van een artikel uit 2018 van Monsma over de behandeling van zonnepanelen voor de Wet WOZ. [93] In dat artikel worden verschillende situatietypen onderscheiden. Ik geef hier passages weer die betrekking hebben op het situatietype dat in deze zaak aan de orde is (zonnepanelen los op het dak; recht van opstal):
“5.3. Zonnepanelen los op het dak
Voor zonnepanelen die los op het dak geplaatst zijn, zijn binnen de Wet WOZ twee mogelijkheden voor de afbakening. Indien de zonnepanelen als bestanddeel van de onroerende zaak worden aangemerkt (art. 3:4 BW Pro), volgt men de regels zoals in de vorige alinea verwoord. De waarde ervan wordt dan meegenomen in de waarde van het gebouw waarop ze zijn geplaatst. Een eventueel opstalrecht is dan niet relevant; de eigenaar van het gebouw krijgt de WOZ-beschikking voor de totale waarde.
Indien de zonnepanelen echter via de route van art. 3:3 BW Pro als onroerend worden aangemerkt (…), zijn ze zelfstandig als gebouwd eigendom aan te merken. Indien de eigenaar van de zonnepanelen ook de eigenaar van het gebouw is waarop ze zijn geplaatst, kan een samenstel gevormd worden van de zonnepanelen en het gebouw. Voorwaarde is dat de zonnepanelen en het gebouw bij dezelfde belastingplichtige in gebruik zijn en dat het gebouw en de zonnepanelen, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren. (…)
Ook indien er ten aanzien van de zonnepanelen een recht van opstal is gevestigd (hetgeen zou kunnen voorkomen bij gehuurde zonnepanelen), zullen er twee WOZ-objecten gevormd moeten worden, namelijk het gebouw enerzijds en de zonnepanelen anderzijds. Voor beide WOZ-objecten moet een waarde worden bepaald en bekendgemaakt. De WOZ-beschikking ten aanzien van het gebouw wordt naar de eigenaar en gebruiker van dat gebouw gestuurd en de WOZ-beschikking ten aanzien van de zonnepanelen naar de eigenaar en gebruiker daarvan.
(…)”
6.1.
WOZ-waarderingsuitzondering: werktuigen?
(…)
Voor zonneparken en zonnepanelen los op een dak, die als zelfstandig gebouwd eigendom moeten worden aangemerkt, geldt dat de werktuigenvrijstelling niet van toepassing is op het gehele object. Wel kunnen ingevolge de jurisprudentie onderdelen hiervan als werktuig worden uitgezonderd, voor zover door verwijdering van die onderdelen de uiterlijke herkenbaarheid van de hoofdzaak (het werktuig dat als zelfstandig eigendom moet worden aangemerkt; in dit geval het zonnepark of de zonnepanelen) niet verloren gaat. Het betreft dan bijvoorbeeld kabels en leidingen. Rechtbank Gelderland heeft ten aanzien van een zonnepark geoordeeld, dat van het zonnepark niet zijn vrijgesteld het transformatorhuis, de zonnepanelen zelf en de onderconstructie (profielen en onderstel), maar wel eventueel de verzamelboxen, de bekabeling naar het transformatorhuis en de transformator in het transformatorhuis. De zonnepanelen zelf zijn volgens de rechtbank niet vrijgesteld, omdat de zonnekrachtinstallatie haar herkenbaarheid verliest als de zonnepanelen worden verwijderd. (…)”
7.Beschouwing
7.1
Voordat ik op de klachten van belanghebbende inga, ga ik eerst vanuit een ander, meer afstandelijk, perspectief op de zaak in. Het komt mij namelijk voor dat er een spanning bestaat tussen de opvatting van belanghebbende en het uitgangspunt in cassatie dat de PV-installatie een afzonderlijk WOZ-object is.
Spanning
7.2
De bedoelde spanning zit in het volgende. Tussen partijen is niet in geschil dat terecht ter zake van de PV-installatie een WOZ-beschikking is genomen; anders gezegd: het is niet in geschil dat de PV-installatie een afzonderlijk WOZ-object is [94] . Dit impliceert dat niet in geschil is dat de PV-installatie onroerend is. Dat laatste heeft belanghebbende overigens ook expliciet erkend. [95] Het impliceert tevens, gegeven dat art. 16 Wet Pro WOZ maar twee hoofdsmaken kent en dat een PV-installatie evident geen ongebouwd eigendom is, dat zij een gebouwd eigendom is. Daarmee staat naar mij voorkomt op gespannen voet het standpunt van belanghebbende dat de PV-installatie
nietop zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken.
nietop zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken.
7.3
Anders gezegd: zodra aanvaard is dat de PV-installatie een afzonderlijk WOZ-object is, lijkt moeilijk verdedigbaar het standpunt dat de PV-installatie niet op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken. Het eerste lijkt voorshands het tweede uit te sluiten.
7.4
Dit een en ander zou anders kunnen zijn indien het begrip gebouwd eigendom voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling een betekenis zou hebben die afwijkt van de reguliere betekenis van dat begrip voor de toepassing van eerder de onroerend-goedbelasting en thans de onroerendzaakbelasting en de Wet WOZ. Dat is echter niet het geval. Uit de wetsgeschiedenis (vgl. 4.8, 4.16 en vooral 4.28) en de jurisprudentie (zie vooral het in 5.6 en 5.12-5.13 aangehaalde arrest HR BNB 1994/135 inzake windturbines) volgt juist dat uitgegaan wordt van eenzelfde betekenis van het begrip.
7.5
Wel is in het in 5.9 aangehaalde EPON-arrest aan het begrip gebouwd eigendom een invulling gegeven die specifiek is gericht op de toepassing van de werktuigenvrijstelling, te weten dat alleen buiten gebouwen opgestelde werktuigen als gebouwde eigendommen kunnen worden aangemerkt. Deze invulling dient ertoe om te voorkomen dat de werktuigenvrijstelling te zeer zou worden beperkt in het licht van de tekst en historie van de werktuigenvrijstelling (zie 5.9; vgl. ook 4.30 met de appreciatie door de regering). In de onderhavige zaak gaat het echter niet om een binnen een gebouw opgesteld werktuig, maar om een buiten een gebouw opgesteld werktuig.
7.6
Hiervoor in 7.2 ben ik ervan uitgegaan dat niet in geschil is dat de PV-installatie een afzonderlijk WOZ-object is. Dat is gebaseerd op enerzijds ’s Hofs vaststelling in rov. 4.1.3 dat niet in geschil is dat de PV-installatie “als afzonderlijk WOZ-object kwalificeert” en anderzijds de omstandigheid dat belanghebbende die geschilafbakening in rov. 4.1.3 in cassatie niet met zoveel woorden bestrijdt. Sterker nog, belanghebbende haalt rov. 4.1.3 zelfs met kennelijke instemming aan. [96] Gelet daarop is mij niet duidelijk hoe zich daarmee verhoudt het betoog van belanghebbende – in het kader van de bestrijding van rov. 5.2 – dat de PV-installatie niet het WOZ-object is, maar onderdeel daarvan vormt, naar ik begrijp: onderdeel van het WOZ-object dat “niet alleen ontstaat, maar ook bestaat uit het recht van opstal dat is gevestigd, zijnde het recht om zaken boven(op) het dak van het distributiecentrum in eigendom te houden”. [97] Wat er ook zij van die verhouding, het betoog lijkt mij niet juist. Zonder opstalrecht zou er in dit geval weliswaar geen sprake zijn van een afzonderlijke WOZ-object, maar het object bestaat niet uit dat recht. Het recht van opstal is immers “een zakelijk recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen” (art. 5:101 BW Pro). Het recht is op zichzelf dus geen zaak; het is juist een recht om – kort gezegd – een zaak in eigendom te hebben (of te verkrijgen) in/op/boven een onroerende zaak van een ander. Zolang geen gebruik wordt gemaakt van dat recht, is er geen zaak (vgl. art. 3:2 BW Pro), dus ook geen onroerende zaak (vgl. art. 3:3(1) BW) en dus evenmin een WOZ-object. Dat aan het recht waarde toekomt, maakt nog niet dat het recht op zichzelf een zaak is. In dit geval is een WOZ-object dus pas ontstaan met aanbrengen van de PV-installatie op het dak, nu de PV-installatie – naar niet in geschil is [98] – onroerend is. Het WOZ-object betreft dus de PV-installatie.
7.7
Belanghebbende zal denkelijk anders denken over de hier gesignaleerde spanning. Gelet op de kern van zijn klachten zal zij vermoedelijk tegenwerpen dat de PV-installatie weliswaar een gebouwd eigendom is, maar niet
op zichzelfals gebouwd eigendom is aan te merken, omdat daarvoor vereist is dat de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit ten opzichte van het distributiecentrum. Ik ga daarom verder met de klachten.
op zichzelfals gebouwd eigendom is aan te merken, omdat daarvoor vereist is dat de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit ten opzichte van het distributiecentrum. Ik ga daarom verder met de klachten.
Het oordeel van het Hof en de klachten daartegen
7.8
Ik heb geworsteld met hoe de klachten te behandelen. Niet alleen is mij niet steeds helder of nu wel of niet geklaagd wordt over een bepaald onderdeel van de uitspraak van het Hof (vgl. 7.6 en 7.10), soms is er ook een overlap tussen de klachten en – samenhangend – soms gaat een betoog dat gericht is tegen de ene overweging van het Hof sluipenderwijs over in een klacht die inhoudelijk gezien (mede) betrekking heeft op een andere overweging (vgl. 3.6). Ik heb ervoor gekozen om het geschil in cassatie af te pellen door rov. 5.5.2 als uitgangspunt te nemen en aan de hand daarvan de klachten te bespreken. Dat doe ik ook omdat rov. 5.5.2 het kernoordeel bevat, aangezien dat oordeel het uiteindelijke oordeel in rov. 5.5.4 zelfstandig draagt.
7.9
In rov. 5.5.2 oordeelt het Hof dat “de PV-installatie op zichzelf als een gebouwd eigendom aan te merken omdat deze naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven.” Ik onderscheid daarbij – mede in het licht van de klachten van belanghebbende – twee aspecten, te weten (i) het oordeel dat de PV-installatie naar aard en inrichting bestemd is duurzaam ter plaatse te blijven, en (ii) de gevolgtrekking dat de PV-installatie op zichzelf een gebouwd eigendom is.
7.1
Wat betreft het eerste aspect is mij geenszins duidelijk of belanghebbende dat oordeel nu wel of niet bestrijdt. Op het eerste (en tweede) gezicht lijkt dat niet het geval te zijn. Belanghebbende merkt immers in het beroepschrift in cassatie (p. 4) expliciet op dat “niet in geschil is dat het [werktuig; MP] bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven”. Maar twijfel rijst door wat belanghebbende vervolgens op p. 5 naar voren brengt (zie ook 3.5). Daarin plaatst belanghebbende allerlei kanttekeningen bij wat het Hof heeft overwogen bij zijn oordeel dat de PV-installatie naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Wat er van zij: ook als belanghebbende dat oordeel toch bestrijdt, is dat tevergeefs. Het oordeel van het Hof getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting, kan voor het overige als verweven met waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst, is niet onbegrijpelijk en is toereikend gemotiveerd. Ik wijs er bovendien op dat een ander oordeel niet te verenigen was geweest met het uitgangspunt tussen partijen dat de PV-installatie een (afzonderlijke) onroerende zaak is. Dat uitgangspunt impliceert dat de PV-installatie een werk is dat duurzaam met de grond is verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met het distributiecentrum (vgl. art. 3:3(1) BW).
7.11
Wat betreft het tweede aspect, de gevolgtrekking, voert belanghebbende het in 3.4 weergegeven betoog.
7.12
Zo belanghebbende daarmee betoogt dat het ‘bestemmingscriterium’ geen rol speelt bij de toepassing van de werktuigenvrijstelling, lijkt me dat onjuist. Voor de toepassing van de werktuigenvrijstelling is immers een criterium of een werktuig niet op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken, en in dat verband is relevant dat van een gebouwd eigendom ook sprake is “bij werken die naar aard en inrichting bestemd zijn om duurzaam ter plaatse te blijven” (bijv. het in 5.6 aangehaalde HR BNB 1994/135, dat het Hof trouwens ook aanhaalt).
7.13
De kern van het betoog van belanghebbende lijkt echter vooral te zijn dat het Hof niet tot zijn oordeel kon komen op grond van
enkelhet bestemmingscriterium. Volgens belanghebbende had het Hof moeten vaststellen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit. [99] In zoverre is er sprake van een herhaling van zetten want dat betoog komt overeen met een onderdeel van zijn eerdere betoog betreffende rov. 5.2. [100] Ik schakel daarom nu over naar dat betoog.
enkelhet bestemmingscriterium. Volgens belanghebbende had het Hof moeten vaststellen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit. [99] In zoverre is er sprake van een herhaling van zetten want dat betoog komt overeen met een onderdeel van zijn eerdere betoog betreffende rov. 5.2. [100] Ik schakel daarom nu over naar dat betoog.
7.14
Dat betoog is gebaseerd op het in 5.17 e.v. aangehaalde arrest HR BNB 2012/106, en dan in het bijzonder op de overweging: “Voor het antwoord op de vraag of een onderdeel van een bedrijfscomplex op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken, is bepalend of dat onderdeel in bouwkundig opzicht zelfstandigheid binnen dat bedrijfscomplex bezit.” Zoals uit deze overweging blijkt, is het zelfstandigheidcriterium maatgevend voor het antwoord op de vraag of een onderdeel van een bedrijfscomplex, dus een groter geheel, op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken. Het is dus geen criterium voor wat als gebouwd eigendom is aan te merken. Het criterium is relevant voor het ‘op zichzelf’-element.
7.15
Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat het Hof niet met zoveel woorden aan het zelfstandigheidcriterium heeft getoetst. De vraag is echter of het Hof dat had moeten doen, zoals belanghebbende veronderstelt. De reden waarom het Hof niet aan het zelfstandigheidcriterium toetst, ligt volgens mij besloten in rov. 5.2, met name de laatste zinsnede in de passage tussen de haken beginnend met ‘anders dan’:
“5.2 Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat de PV-installatie moet worden aangemerkt als één onroerende zaak in de zin van artikel 16 Wet Pro WOZ (zie 4.1.3; anders dan in HR 27 januari 2012, ECLI:NL;HR;2012:BR7057, BNB 2012:106, het tankterminal-arrest).”
7.16
De formulering door het Hof is wat ongelukkig, want – zoals belanghebbende terecht opmerkt – is (niet alleen in deze zaak maar) ook in HR BNB 2012/106 sprake van één onroerende zaak in de zin van art. 16 Wet Pro WOZ. [101] Ik meen echter dat het ‘anders dan’-deel van de overweging van het Hof zo moet worden begrepen dat het Hof beoogt tot uitdrukking te brengen dat een onderscheid met HR BNB 2012/106 is dat in de onderhavige zaak het te beoordelen bouwsel – de PV-installatie – niet een onderdeel van een meer omvattend WOZ-object is. Daarvan uitgaande is er geen aanleiding om te toetsen aan het zelfstandigheidcriterium, zo vermoed ik dat de gedachtegang van het Hof is geweest.
7.17
Belanghebbende meent dat het Hof wel had moeten toetsen aan het zelfstandigheidcriterium. Belanghebbende lijkt daarbij op twee gedachten te hinken.
7.18
De eerste is dat de PV-installatie een onderdeel van het WOZ-object is, dat bestaat uit het recht van opstal. [102] Nog ervan afgezien dat ik niet goed voor me zie hoe bepaald zou kunnen worden of een zaak (de PV-installatie) in bouwkundig opzicht zelfstandigheid bezit binnen een recht (het opstalrecht), meen ik dat het uitgangspunt van belanghebbende onjuist is dat de PV-installatie een onderdeel van het WOZ-object is. Ik verwijs naar 7.6.
7.19
De tweede gedachte lijkt te zijn dat de PV-installatie een onderdeel is van het distributiecentrum. Als argument waarom de PV-installatie geen zelfstandigheid in bouwkundig opzicht bezit als bedoeld in HR BNB 2012/106, geeft belanghebbende namelijk dat als het distributiecentrum zou worden verwijderd, de zonnepanelen niet daarop zouden kunnen worden aangelegd c.q. zouden kunnen blijven liggen. [103] Belanghebbende bepleit daarmee in wezen een WOZ-object-overschrijdende toepassing van het zelfstandigheidcriterium. Immers, de PV-installatie en het distributiecentrum zijn afzonderlijke WOZ-objecten. Belanghebbende lijkt op dit punt Bosma (6.12) en Kats (6.14) aan haar zijde te hebben. Ik zie echter voor een WOZ-object-overschrijdende toepassing geen grond. Voor zo’n toepassing is namelijk geen steun te vinden in HR BNB 2012/106, waarin de tankterminal één WOZ-object was. Bovendien zie ik geen toegevoegde waarde in een WOZ-object-overschrijdende toepassing van het zelfstandigheidcriterium, enerzijds gelet op de achtergrond van dat criterium en anderzijds in aanmerking genomen dat wil er sprake zijn van een afzonderlijk WOZ-object de horde van art. 3:4 BW Pro moet zijn genomen dat er geen sprake is van een bestanddeel van een (andere) zaak (wat een zekere zelfstandigheid vereist).
7.2
Kortom, het Hof heeft niet hoeven toetsen aan het zelfstandigheidcriterium. Het WOZ-object bestaat in dit geval slecht uit één gebouwd eigendom.
7.21
De klachten falen dus ook voor zover ze opkomen tegen de gevolgtrekking die het Hof heeft verbonden aan zijn oordeel dat de PV-installatie naar aard en inrichting bestemd is duurzaam ter plaatse te blijven, te weten dat de PV-installatie op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken.
Gevolg?
7.22
De omstandigheid dat de PV-installatie op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken en daarom niet als geheel onder de werktuigenvrijstelling kan vallen, staat niet eraan in de weg dat onderdelen van de PV-installatie onder die werktuigenvrijstelling zouden kunnen vallen (bijv. 5.12). Dat is ook onderkend door de Heffingsambtenaar en door het Hof in rov. 5.5.4. Als – zoals ik concludeer – de werktuigenvrijstelling niet van toepassing is op de gehele PV-installatie, is de vastgestelde waarde (na uitspraak op bezwaar) niet in geschil (Hof, rov. 4.1.4).
Wat indien anders? (I)
7.23
Voor het geval de Hoge Raad van opvatting is dat het Hof wel had moeten toetsen of de PV-installatie in bouwkundig opzicht zelfstandig is ten opzichte van het distributiecentrum, dan is naar mijn mening voor toepassing van het zelfstandigheidcriterium niet (in negatieve zin) doorslaggevend dat als het distributiecentrum zou worden verwijderd, de zonnepanelen niet daarop zouden kunnen worden aangelegd c.q. zouden kunnen blijven liggen, zoals belanghebbende (en eerder de Rechtbank; zie 2.10) voorstaat. De zelfstandigheid in bouwkundig opzicht moet worden beoordeeld aan hand van de constructie van de PV-installatie (vgl. HR BNB 2012/106, rov. 3.3.2, slotzin, geciteerd in 5.18). De in 2.3 vermelde vaststaande feiten (niet verankerd) laten mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat de PV-installatie zelfstandigheid in bouwkundig opzicht bezit. Vgl. ook Bosma (6.12) en Kats (6.14). Dit leidt dus tot dezelfde conclusie als hiervóór, namelijk dat de PV-installatie op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken. Dit betekent dus dat de klachten niet tot cassatie kunnen leiden.
Wat indien anders? (II)
7.24
Voor het geval de Hoge Raad van opvatting is dat de PV-installatie
nietop zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken, dan meen ik dat belanghebbendes standpunt voor de Rechtbank (zie rov. 6, geciteerd in 2.11) juist is dat het uiterlijke-herkenbaarheidcriterium geen rol speelt. Dat criterium geldt namelijk voor de beantwoording van de vraag of een onderdeel van een werktuig dat op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken, onder de werktuigenvrijstelling valt (5.14-5.15). Zo de Waarderingskamer van een andere opvatting uitgaat (6.1), lijkt me die opvatting onjuist (vgl. 6.2). Vgl. ook Bosma (6.12).
nietop zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken, dan meen ik dat belanghebbendes standpunt voor de Rechtbank (zie rov. 6, geciteerd in 2.11) juist is dat het uiterlijke-herkenbaarheidcriterium geen rol speelt. Dat criterium geldt namelijk voor de beantwoording van de vraag of een onderdeel van een werktuig dat op zichzelf als gebouwd eigendom is aan te merken, onder de werktuigenvrijstelling valt (5.14-5.15). Zo de Waarderingskamer van een andere opvatting uitgaat (6.1), lijkt me die opvatting onjuist (vgl. 6.2). Vgl. ook Bosma (6.12).
7.25
Dat neemt niet weg dat ik meen dat het resultaat, te weten dat de waarde van het volledige WOZ-object buiten aanmerking wordt gelaten, merkwaardig zou zijn in het licht van de opzet van de regeling van de werktuigenvrijstelling. Ik wijs daarvoor – om niet in herhaling te vallen – op wat hiervoor is opgemerkt over de spanning (7.2-7.6). In aanvulling daarop vestig ik de aandacht op de wettelijke voorwaarde “werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht”. Belanghebbende gaat ervan uit dat het gaat om afscheiden van – in dit geval – het distributiecentrum, [104] maar het komt mij voor dat het veeleer in de rede ligt dat het gaat om het afscheiden van de onroerende zaak dat (onderdeel van) het WOZ-object is. Dat zou in dit geval dus de PV-installatie zelf zijn. Het zou dan dus gaan om het afscheiden van de PV-installatie van … de PV-installatie. Ook dit lijkt me een aanwijzing dat de PV-installatie niet als geheel onder de werktuigenvrijstelling kan vallen.
8.Beoordeling van het middel
8.1
Het Hof heeft aan zijn oordeel dat de PV-installatie op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken ten grondslag gelegd zijn oordeel dat de PV-installatie naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven. Hierin ligt besloten dat het Hof ervan is uitgegaan – in cassatie niet bestreden – dat de PV-installatie een werk is als bedoeld in art. 3:3 BW Pro en in HR BNB 1994/135.
8.2
Zo het middel het oordeel van het Hof bestrijdt dat de PV-installatie naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven, faalt het. Dat oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met waarderingen van feitelijke aard die in cassatie niet op juistheid kunnen worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
8.3
Voor zover het middel betoogt dat het Hof niet tot zijn in 8.1 eerstgenoemde oordeel had kunnen komen zonder te onderzoeken of de PV-installatie zelfstandigheid in bouwkundig opzicht bezit, faalt het eveneens. Voor een dergelijk onderzoek bestond geen aanleiding omdat de onroerende zaak waarvan op de voet van art. 22 in Pro verbinding met art. 17 en Pro art. 16 Wet Pro WOZ de waarde is vastgesteld bij de bestreden beschikking, niet meer omvat dan de PV-installatie.
8.4
Het middel hoeft voor het overige geen behandeling, nu het in cassatie tevergeefs bestreden oordeel van het Hof dat de PV-installatie op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken, zelfstandig het oordeel van het Hof draagt dat de werktuigenvrijstelling niet van toepassing is op de gehele PV-installatie.
9.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal