ECLI:NL:PHR:2026:342

• Datum uitspraak: 27 maart 2026
• Publicatiedatum: 27 maart 2026
• Zaaknummer: 24/03250
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 108 uitgaand

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Hoge Raad bevestigt erkenningsvoorwaarde voor onderwijsvrijstelling omzetbelasting en wijst beroep op vertrouwensbeginsel af

Belanghebbende, een stichting die geen erkende onderwijsinstelling is, voerde in cassatie aan dat haar diensten onder de onderwijsvrijstelling van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) vallen zonder dat een erkenningsvoorwaarde geldt. Het Hof had geoordeeld dat die erkenningsvoorwaarde wel geldt, conform art. 132(1)i Btw-richtlijn, en dat de vrijstelling niet van toepassing is op de diensten van belanghebbende.

De Hoge Raad bevestigt dat de onderwijsvrijstelling in art. 11(1)o.2° Wet OB en art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 richtlijnconform moet worden uitgelegd, waarbij de dienstverrichter een erkende onderwijsinstelling moet zijn. Dit volgt uit vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie en eerdere arresten van de Hoge Raad. De middelen van belanghebbende falen dan ook.

Belanghebbende stelde voorts dat zij op grond van paragraaf 7 van het Onderwijsbesluit erop mocht vertrouwen dat geen erkenningsvoorwaarde gold. De Hoge Raad oordeelt dat het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel in dit geval niet kan worden toegepast omdat het in strijd is met een duidelijke bepaling van het Unierecht, namelijk art. 132(1)i Btw-richtlijn. Ook het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel staat een dergelijk beroep niet toe.

Ten slotte betoogde belanghebbende dat haar diensten onder art. 132(1)j Btw-richtlijn vallen, maar dit betoog is een novum in cassatie en vereist feitelijk onderzoek, zodat het niet inhoudelijk wordt behandeld.

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond en bevestigt dat de onderwijsvrijstelling omzetbelasting niet van toepassing is op diensten van niet-erkende onderwijsinstellingen, en dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

Uitkomst: De Hoge Raad verklaart het cassatieberoep ongegrond en bevestigt dat de onderwijsvrijstelling omzetbelasting niet van toepassing is op diensten van niet-erkende onderwijsinstellingen.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 24/03250

Datum 27 maart 2026

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 1 april 2015 – 31 december 2019

nr. Rechtbank 21/1281

nr. Gerechtshof 22/1466

CONCLUSIE

C.M. Ettema

in de zaak van

Stichting [X] (belanghebbende)

tegen

staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris)

1. Inleiding

1.1

Belanghebbende, een stichting, is niet een erkende onderwijsinstelling als bedoeld in art. 11(1)o Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Zij betoogt diensten te verrichten die onder de onderwijsvrijstelling van art. 11(1)o.2° Wet OB in samenhang met art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbesluit) vallen. In cassatie is de centrale vraag of voor de toepassing van de onderwijsvrijstelling op grond van die bepalingen is vereist dat de verrichter van de dienst – kort gezegd – een erkende onderwijsinstelling is. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) is van opvatting dat die eis inderdaad geldt en oordeelt dat de vrijstelling niet van toepassing is op de diensten van belanghebbende.

1.2

Belanghebbende komt tegen dat oordeel in cassatie met twee middelen, die ik in deze conclusie tezamen behandel. De middelen betogen ten eerste dat bij toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit in samenhang met art. 11(1)o.2° Wet OB niet de voorwaarde geldt dat de dienstverrichter kan worden aangemerkt als een daartoe bestemde school of instelling, als omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast (de subjectgebonden voorwaarde).

1.3

De teksten van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit en art. 11(1)o.2° Wet OB bevatten niet met zoveel woorden die subjectgebonden voorwaarde. Uit de tekst van art. 132(1)i Btw-richtlijn ^[1] en de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat die richtlijnbepaling wel die subjectgebonden voorwaarde kent (‎6.6-‎6.7). Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad is op te maken dat ook hij – middels het leerstuk van richtlijnconforme uitlegging – die subjectgebonden voorwaarde van toepassing acht, in ieder geval bij toepassing van het eveneens op art. 11(1)o.2° Wet OB gebaseerde art. 8(2) Uitvoeringsbesluit (‎6.7-‎6.8). Na enige bespiegelingen omtrent dat leerstuk kom ik tot de slotsom dat art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit en art. 11(1)o.2° Wet OB conform art. 132(1)i Btw-richtlijn kunnen en moeten worden uitgelegd (‎6.21-‎6.29). Aldus uitgelegd kennen deze bepalingen de subjectgebonden voorwaarde. De middelen falen in zoverre.

1.4

In de middelen ligt voorts besloten het betoog dat belanghebbende aan par. 7 Onderwijsbesluit ^[2] het vertrouwen kon ontlenen dat bij toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit in samenhang met art. 11(1)o.2° Wet OB vorenbedoelde subjectgebonden voorwaarde niet gold.

1.5

Dit betoog zou slagen als het enkel aan de hand van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel werd beoordeeld (‎7.1-‎7.13). Echter, het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel is beperkter, want dat beginsel staat geen honorering van een beroep op vertrouwen toe indien dat vertrouwen duidelijk in strijd met de wet- en regelgeving is gewekt (‎7.25). In ieder geval sinds het arrest
Sense ^[3] van het Hof van Justitie is gewezen, is mijns inziens buiten redelijke twijfel dat – ook wanneer het gaat om beleidsstandpunten – het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel geen verdergaande bescherming mag bieden dan het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel om zo een met het Unierecht strijdig voordeel toe te kennen (‎7.28-‎7.43). Par. 7 Onderwijsbesluit is in strijd met art. 132(1)i Btw-richtlijn. Gezien het voorgaande is buiten redelijke twijfel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan worden toegewezen.

1.6

Uit het arrest
Sense volgt verder dat het onder voorwaarden wel is toegestaan om op grond van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel een schadevergoeding toe te kennen. Een dergelijk verzoek zou – los van de vraag of het in de onderhavige procedure kan worden ingediend – mijns inziens echter reeds afstuiten op de omstandigheid dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de onderhavige diensten geen onderwijsdiensten zijn (‎7.45-‎7.61). Ook bij gehonoreerd vertrouwen aangaande de erkenningsvoorwaarde zouden de diensten niet zijn vrijgesteld. Dat sluit mijns inziens ook uit dat bij belanghebbende dispositieschade zou kunnen ontstaan door op par. 7 Onderwijsbesluit af te gaan. Eventuele schade zou toch al zijn ontstaan doordat belanghebbende van een onjuiste rechtsopvatting betreffende het karakter van haar diensten uitging.

1.7

De middelen betogen tot slot dat de onderhavige dienst van belanghebbende valt onder het bereik van art. 132(1)j Btw-richtlijn. De beoordeling van dit betoog vergt feitelijk onderzoek, namelijk naar de vraag of het gaat om lessen die
particulier door docenten worden gegeven. Het betoog is pas in cassatie voor het eerst gevoerd. Het betreft dus een novum in cassatie en kan reeds daarom niet tot een gegrond cassatieberoep leiden. Om die reden behoeft het betoog geen inhoudelijke behandeling.

1.8

Het beroep in cassatie van belanghebbende is ongegrond.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

In de statuten van belanghebbende, een stichting, is het volgende opgenomen:

“ARTIKEL 2

1. De stichting heeft ten doel: de continuering van de kwaliteit van onderwijs te garanderen en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin van het woord.

2. De stichting tracht haar doel onder meer te verwezenlijken door besturen in het onderwijs de mogelijkheid te bieden hoog gekwalificeerde medewerkers voor lesgevende taken in te huren via de stichting, waardoor de kwaliteit en continuïteit van het onderwijs gegarandeerd blijft.

3. De stichting heeft niet ten doel het maken van winst.”

2.2

Belanghebbende is niet geregistreerd in de Basisregistratie Instellingen van de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) en heeft daarom geen BRIN-nummer. Het BRIN-nummer is het registratienummer dat aan onderwijsinstellingen wordt toegekend door het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).

2.3

Voor de inzet van docenten sluit belanghebbende met de desbetreffende basisschool een overeenkomst van opdracht. In de overeenkomst van opdracht staat onder meer dat de opdracht is om lessen te verzorgen ter bevordering van de algemene ontwikkeling van leerlingen. Ook staat daarin dat belanghebbende ter uitvoering van de opdracht onder haar verantwoordelijkheid de hulp van een of meer van haar werknemers (hierna: de docenten) zal inschakelen. In de algemene voorwaarden van belanghebbende, die van toepassing zijn op de overeenkomst van opdracht, wordt ‘opdracht’ gedefinieerd als “de opdracht tot het verzorgen van een opleiding, het leveren van onderwijsmateriaal en/of het leveren van een dienst”. ‘Dienst’ wordt in die voorwaarden gedefinieerd als “de advisering, detachering en examinering in de ruimste zin des woords”.

2.4

Belanghebbende sluit met de docenten arbeidsovereenkomsten voor bepaalde tijd.

2.5

Belanghebbende heeft geen omzetbelasting in rekening gebracht aan de afnemers van haar diensten. Zij heeft aangiften omzetbelasting ingediend, waarbij de omzet is aangegeven onder rubriek 1e: “Leveringen/diensten belast met 0% of niet bij u belast”.

2.6

Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat over de door belanghebbende verrichte diensten omzetbelasting naar het tarief van 21% is verschuldigd. Hij heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 april 2015 tot en met 31 december 2019 opgelegd. Bij het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur telkens per periode van een jaar een verzuimboete opgelegd van € 5.278. Ook is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank)

2.7

De Rechtbank ^[4] vat het geschil aldus samen dat de vraag is of belanghebbende een beroep kan doen op de vrijstelling voor onderwijsdiensten (art. 11(1)o Wet OB). Tussen partijen is niet in geschil dat de docenten die door belanghebbende worden ingezet onderwijs verzorgen en dat zij dit onderwijs verzorgen op scholen die voor hun werkzaamheden in aanmerking komen voor de onderwijsvrijstelling. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de diensten van belanghebbende kunnen worden aangemerkt als het verzorgen van onderwijs. Op de zitting heeft belanghebbende verklaard dat zij geen beroep doet op de vrijstelling die geldt voor diensten en leveringen die nauw samenhangen met het verzorgen van onderwijs.

2.8

De Rechtbank oordeelt dat de vrijstelling niet van toepassing is. Zij legt daaraan ten grondslag dat de docenten juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende staan. Zij verrichten hun werkzaamheden niet zelfstandig, maar door tussenkomst van belanghebbende. Daarom moet de aard van de diensten van belanghebbende worden beoordeeld. Die dienst bestaat volgens de Rechtbank alleen uit het ter beschikking stellen van personeel. Dat leidt zij onder meer af uit de omstandigheden dat de scholen een vergoeding betalen die verband houdt met de loonkosten van de docent (par. 5.2 van de overeenkomst van opdracht). Ook zijn de scholen gehouden om bij ziekte of zorgverlof van die werknemer de overeengekomen vergoeding te voldoen (par. 6.1 van diezelfde overeenkomst) en is belanghebbende niet verplicht om te zorgen voor vervanging van de betreffende afwezige werknemer (par. 6.2, idem). Verder heeft belanghebbende haar aansprakelijkheid uitgesloten met betrekking tot schade in verband met naar de keuze van de scholen aangeboden opleidingssamenstelling of de inzet van ongekwalificeerde werknemers (par. 8.1 en 8.2, idem). Het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een docent aan een school, waar die docent onder verantwoordelijkheid van die school op tijdelijke basis onderwijs verzorgt, is geen onderwijsdienst waar de vrijstelling op ziet. ^[5] Belanghebbende maakt daarom niet aannemelijk dat zij voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling.

2.9

De Rechtbank matigt de boeten met 5% wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (Hof)

2.1

Het Hof ^[6] legt art. 11(1)o Wet OB in samenhang met art. 132(1)i Btw-richtlijn aldus uit dat als voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling voor onderwijs geldt dat het onderwijs wordt verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Dat geldt ook voor diensten als bedoeld in art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit.

2.11

Belanghebbende is geen publiekrechtelijk lichaam en in hoger beroep staat vast dat belanghebbende met betrekking tot basisschoolonderwijs niet als een onderwijsinstelling is erkend. Het Hof overweegt hieromtrent:

“4.10. Belanghebbende is geen publiekrechtelijk lichaam en in hoger beroep staat onbestreden vast dat belanghebbende met betrekking tot basisschoolonderwijs niet als een onderwijsinstelling is erkend. (…)”

2.12

Daarom kan volgens het Hof in het midden blijven of belanghebbende onderwijsdiensten verricht met betrekking tot basisschoolonderwijs. Nu belanghebbende niet aan de criteria van de vrijstelling voldoet met betrekking tot de vereiste erkenning, kan de vrijstelling geen toepassing vinden. ^[7] Dat belanghebbende stelt dat de diensten worden verricht door werknemers die een lesbevoegdheid hebben, doet aan deze conclusie niet af. Zowel de wet als de Btw-richtlijn eisen immers dat belanghebbende zelf de daartoe vereiste erkenning heeft. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof terecht omzetbelasting nageheven.

2.13

Het Hof vernietigt de boetebeschikking omdat het van oordeel is dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Omdat dit laatste oordeel in cassatie onbestreden blijft, laat ik het daarbij.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven geen gebruik te zullen maken van het recht een conclusie van dupliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

3.2

Het beroepschrift in cassatie bevat twee middelen.

3.3

Middel 1 stelt schending van het recht, omdat het Hof heeft geoordeeld dat de onderwijsvrijstelling als bedoeld in art. 11(1)o Wet OB niet van toepassing kan zijn, nu belanghebbende geen erkende school of instelling is als bedoeld in die bepaling.

3.4

Middel 2 stelt dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd, omdat het Hof heeft overwogen dat uit art. 132(1)i Btw-richtlijn volgt dat de onderwijsvrijstelling als bedoeld in art. 11(1)o Wet OB niet van toepassing kan zijn, nu belanghebbende geen erkende school of instelling is als bedoeld in die bepaling. Verder gaat het Hof ten onrechte voorbij aan de vrijstelling van art. 132(1)j Btw-richtlijn. De overwegingen van het Hof zijn om die reden onbegrijpelijk.

3.5

De toelichting die belanghebbende geeft, ziet kennelijk op beide middelen. In haar toelichting erkent belanghebbende dat haar diensten niet onder art. 11(1)o.1° Wet OB vallen, omdat zij geen school of erkende instelling is. Deze erkenning wordt echter niet als eis gesteld in art. 11(1)o.2° Wet OB jo. art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit ^[8] . Belanghebbende voorziet wel in algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het onderwijs als bedoeld in art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit. In de toelichting wordt verwezen naar het arrest
MDDP ^[9] . Verder wordt betoogd dat belanghebbende soortgelijke doeleinden nastreeft als publiekrechtelijke lichamen. Ook wijst zij op de toelichting op paragraaf 7 van het besluit Omzetbelasting, vrijstellingen, onderwijsvrijstelling (Onderwijsbesluit) ^[10] . Volgens de toelichting vallen de activiteiten van belanghebbende volledig binnen de kaders van dit besluit. Verder is art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit mogelijk minder strikt dan de Europese regeling; in dat geval doet belanghebbende een beroep op de meer gunstige regeling. Niettemin valt de onderhavige situatie volgens de toelichting ook binnen de reikwijdte van de Europese regeling.

3.6

Indien de onderwijsdiensten van belanghebbende niet kunnen worden geschaard onder art. 132(1)i Btw-richtlijn, vallen deze diensten volgens de toelichting onder art. 132(1)j Btwrichtlijn. De onderwijsdiensten worden normaal gesproken door scholen verricht. Omdat het onderwijspersoneel van scholen soms uitvalt, voorziet belanghebbende in hetzelfde onderwijs met gebruikmaking van eigen lesbevoegd personeel. Er is sprake van gestructureerde kennisoverdracht die volledig past binnen het reguliere onderwijs. Om die reden is het arrest
A & G Fahrschul Akademie GmbH ^[11] niet van toepassing en past de aard van het onderwijs binnen de kaders van art. 132(1)j Btw-richtlijn.

Verweerschrift in cassatie

3.7

De Staatssecretaris merkt op dat het bestreden oordeel is gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2021 ^[12] . Dit arrest heeft betrekking op art. 8(2) Uitvoeringsbesluit, maar kennelijk ziet het Hof niet in waarom iets anders zou gelden voor art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit. Hij laat het aan het oordeel van de Hoge Raad over of dit oordeel rechtens juist is. Vanuit het oogpunt van richtlijnconforme uitleg kan de uitleg van het Hof in ieder geval worden gevolgd.

3.8

Voorts merkt de Staatssecretaris op dat belanghebbende geen algemeen vormend onderwijs aanbiedt, reeds omdat zij als zodanig geen enkele directe relatie heeft met de leerlingen van de afnemende basisscholen. Van een meer gunstige Nederlandse toepassing van de onderwijsvrijstelling is geen sprake.

3.9

De dienstverlening door belanghebbende dient volgens de Staatssecretaris als het ter beschikking stellen van personeel te worden aangemerkt. Dergelijke dienstverlening kan alleen zijn vrijgesteld van omzetbelasting indien zij als een nauw samenhangende prestatie door een erkende onderwijsinstelling plaatsvindt.

3.1

Voor zover belanghebbende zich beroept op art. 132(1)j Btw-richtlijn, faalt dit betoog volgens de Staatssecretaris. Voor toepassing van de genoemde vrijstelling is vereist dat de docent het onderwijs voor eigen rekening en verantwoordelijkheid verricht. Hiervan is in de onderhavige situatie geen sprake.

Conclusie van repliek

3.11

Bij conclusie van repliek betoogt belanghebbende dat zij ook personeel in dienst heeft dat beroepsonderwijs ‘presteerde’ en dat de medewerkers onder haar verantwoordelijkheid en toezicht hebben gepresteerd. Voorts stelt zij dat de scholen die de Inspecteur representatief heeft geacht, dat niet zijn. Verder betwist zij dat sprake zou zijn van het ter beschikking stellen van personeel. Zij herhaalt verder de standpunten uit haar beroepschrift in cassatie, met de aanvulling dat door onderwijs aan de scholen te verstrekken, zij onderwijs aan de leerlingen verstrekt (en er dus wel een directe relatie met de leerlingen is).

4. Kader onderwijsvrijstelling

4.1

In mijn conclusie van 29 december 2022 ^[13] ben ik ingegaan op de toepassing van de onderwijsvrijstelling bij hoger onderwijs voor ouderen. Ik herhaal hier een deel van het daar ^[14] geschetste kader, en vul dat waar nodig aan.

4.2

Art. 132(1)i-j Btw-richtlijn luidt:

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(…)

i) onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of

-herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend;

j) lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs;”

4.3

Art. 133 Btw-richtlijn luidt, voor zover relevant:

“De lidstaten kunnen de verlening van elk der in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:

a) de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; eventuele winsten mogen niet worden uitgekeerd, maar moeten worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht;

b) het beheer en het bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak op vrijwillige basis en zonder vergoeding geschieden door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen;

c) de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke aan de BTW onderworpen handelingen in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen;

d) de vrijstellingen mogen niet tot verstoring van de mededinging leiden ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen. (…)”

4.4

Art. 134 Btw-richtlijn luidt:

“Goederenleveringen en diensten zijn in de volgende gevallen van de in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen uitgesloten:

a) wanneer zij niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen;

b) wanneer zij in hoofdzaak ertoe strekken aan de instelling extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen welke worden verricht in rechtstreekse mededinging met aan de BTW onderworpen handelingen van commerciële ondernemingen.”

4.5

Art. 11(1)o Wet OB luidt sinds 1 januari 2013:

“Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

o. het verzorgen van:

1°. onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;

2°. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen;”

4.6

Art. 8(1)a-b Uitvoeringsbesluit, welke bepaling is gebaseerd op art. 11(1)o.2° Wet OB, luidt in de onderhavige tijdvakken:

“1 Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, wordt aangewezen:

a. beroepsopleidingen verzorgd door:

1°. instellingen die opgenomen zijn in het Instellingenregister Beroepsonderwijs;

2°. natuurlijke personen die opgenomen zijn in het Docentenregister Beroepsonderwijs voor zover het betreft het verzorgen van beroepsopleidingen die niet worden uitgevoerd als instelling als bedoeld onder 1o, of

3°. de uit de openbare kassen bekostigde instellingen, genoemd in de bijlage van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek of bedoeld bij de Wet educatie en beroepsonderwijs;

b. algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven;”

4.7

Art. 11(1)o was in min of meer gelijke bewoordingen ook al opgenomen in de voorganger van de Wet OB, de Wet op de Omzetbelasting 1954. De artikelsgewijze toelichting bij het voorstel voor art. 11(1)o Wet OB vermeldt: ^[15]

“Artikel 11, letter o. Deze bepaling komt in strekking overeen met artikel 24, nr. 23, van de Wet op de Omzetbelasting 1954. Zij is tekstueel afgestemd op de nieuwe wetgeving inzake het onderwijs.”

4.8

Art. 8(1) Uitvoeringsbesluit luidde vanaf de inwerkingtreding van de Wet OB en tot 1 juli 1993 als volgt:

“Als onderwijs als is bedoeld in artikel 11, letter o, 2°, van de wet, wordt aangewezen:

a. onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep;

b. schriftelijk onderwijs;

c. onderwijs door ondernemers die met het verstrekken van onderwijs geen winst beogen of maken.”

4.9

De directe aanleiding om de Wet op de Omzetbelasting 1954 te vervangen door de Wet OB vormde de harmonisatie van de omzetbelastingstelsels in de EEG op basis van de Eerste ^[16] en Tweede richtlijn ^[17] . Deze richtlijnen lieten de lidstaten gedurende een overgangsperiode in beginsel nog vrij wat de vrijstellingen betreft. Als gevolg van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn ^[18] , waarin in art. 13A(1)i (thans art. 132(1)i en j Btw-richtlijn) een vrijstelling voor bepaalde onderwijsprestaties werd geïntroduceerd, diende de Wet OB (1968) met ingang van 1 januari 1979 te worden aangepast aan die richtlijn. ^[19] Niettemin bleven art. 11(1)o Wet OB en art. 8(1) Uitvoeringsbesluit ook na de wijziging van die wet per 1 januari 1979 tekstueel nagenoeg ongewijzigd. ^[20]

4.1

Per 1 juli 1993 is art. 8 Uitvoeringsbesluit gewijzigd. Uit de nota van toelichting bij het besluit tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit volgt dat de aanleiding voor de besluitgever om de onderwijsvrijstelling te herzien met name verband hield met het feit dat de vrijstellingen voor schriftelijk onderwijs en voor niet-winstbeogend onderwijs tot concurrentieverstoring leidden. Paragraaf 1 van die nota vermeldt daarover het volgende (cursiveringen van mij): ^[21]

“
1. Inleiding

(…)

In de loop van de tijd is gebleken dat met name de vrijstellingen voor het schriftelijk onderwijs en het niet-winstbeogend onderwijs leiden tot concurrentie verstoring, omdat deze vrijstellingen niet zijn gekoppeld aan de inhoud van het onderwijs, aan de doelgroep of aan het soort onderwijsinstelling, maar uitsluitend afhankelijk zijn van de vorm waarin het onderwijs wordt gegeven.
Deze vrijstellingen hebben als zodanig geen basis in de richtlijn. Het onderhavige wijzigingsbesluit strekt ertoe de onderwijsvrijstelling te herzien. Met name door het vervallen van de vrijstellingen voor de als zodanig omschreven categorieën schriftelijk onderwijs en niet-winstbeogend onderwijs, en doordat de vrijgestelde categorieën onderwijs thans in meer inhoudelijke zin zijn omschreven, zullen de hiervoor aangegeven problemen worden opgelost c.q. tot een aanvaardbaar minimum worden beperkt.

(…)”

4.11

Uit punt 2 van de nota van toelichting volgt dat de besluitgever de vrijstelling op dat moment niet richtlijnconform achtte, en dat hij met de wijziging in kwestie – in ieder geval voor het onderhavige art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit – meende haar “meer in overeenstemming” met de richtlijn te brengen: ^[22]

“Artikel 8 van het besluit, gebaseerd op artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2°, van de wet, bevatte voor de onderhavige wijziging op het terrein van het particuliere onderwijs verder nog vrijstellingen voor het onderwijs ter opleiding voor een vak of beroep, het schriftelijk onderwijs en het onderwijs door ondernemers die met het verstrekken van dat onderwijs geen winst beogen. De vrijstellingen voor het schriftelijk en niet-winstbeogend onderwijs leidden, zoals ook in deze inleiding is aangegeven, tot concurrentieverstoring. Bovendien hadden deze vrijstellingen als zodanig geen basis in de richtlijn. Om aan deze ongewenste situatie een eind te maken is de vrijstelling voor onderwijsprestaties in het besluit herzien. Deze aanpassing van het besluit leidt ertoe dat de onderwijsvrijstelling meer in overeenstemming is met de richtlijn. De vrijstellingen voor de categorieën schriftelijk onderwijs en niet-winstbeogend onderwijs zijn vervallen. Bovendien is, in overeenstemming met de richtlijn, een btw-vrijstelling opgenomen voor de volgende categorieën onderwijs:

- beroepsopleidingen;

- algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1°, van de wet;

- muziekonderwijs aan personen jonger dan 21 jaar;

- bijlessen en tentamen- of examentrainingen.

Bij de artikelsgewijze toelichting wordt op de meer specifieke aspecten van de vrijstellingen voor de desbetreffende categorieën van onderwijs ingegaan.”

4.12

In de artikelsgewijze toelichting bij de nota heeft de staatssecretaris van Financiën onder punt b. toegelicht dat met het begrip ‘ontleend aan’ is bedoeld onderwijs “dat inhoudelijk overeenstemt met, of soortgelijk is aan, het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van algemeen vormend onderwijs zoals dat wordt verstrekt door reguliere onderwijsinstellingen”. ^[23] Hij vervolgt: ^[24]

“De vrijstelling ziet allereerst op het zogenoemde contractonderwijs, dat wil zeggen het algemeen vormend onderwijs dat tegen kostendekkend tarief door reguliere onderwijsinstellingen, zoals bij voorbeeld scholen voor voortgezet onderwijs, al of niet via de constructie van een neveninstelling, aan derden (particulieren, (semi-)overheidsinstellingen of bedrijven) wordt verstrekt. Bij dit onderwijs, dat niet krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan Rijksschooltoezicht of aan een ander inhoudelijk toezicht door of namens de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast, wordt gebruik gemaakt van de bestaande onderwijsinfrastructuur.

Voorts ziet de vrijstelling op het algemeen vormend onderwijs dat door particuliere instellingen (niet zijnde aangewezen of erkende onderwijsinstellingen) en docenten wordt verstrekt en dat inhoudelijk is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod. Daarbij is het karakter van de instelling niet van belang.

Voor de toepassing van de vrijstelling is de vorm waarin het desbetreffende onderwijs wordt gegeven irrelevant. Voorts maakt het geen verschil of het onderwijs bij voorbeeld één of enkele vakken betreft dan wel één of meerdere jaren van het school- of universitair onderwijs bestrijkt. Evenmin is de leeftijd of het opleidingsniveau van degenen aan wie het onderwijs wordt verstrekt van belang.

De vrijstelling is eveneens van toepassing op de prestaties van extern ten behoeve van het desbetreffende onderwijs ingeschakelde op zelfstandige basis werkende leerkrachten.

Voor zover het aan het reguliere onderwijsaanbod ontleende onderwijs een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven, vindt de vrijstelling geen toepassing. Voorbeelden hiervan zijn tekencursussen en handvaardigheidscursussen of lessen die de beoefening van sport ten doel hebben.

Deze uitzondering geldt alleen indien op de cursus of de les afzonderlijk kan worden ingeschreven. Indien bij voorbeeld handvaardigheid of sport deel uitmaakt van het totale onderwijspakket dat wordt aangeboden, geldt de vrijstelling ook voor handvaardigheid en sport.”

4.13

Dat het basisonderwijs onder het algemeen vormend onderwijs valt, lijkt mij evident.

4.14

In par. 7 Onderwijsbesluit is de in ‎4.12 genoemde toelichting geparafraseerd overgenomen: ^[25]

“Algemeen vormend onderwijs dat is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod, is vrijgesteld. Met het begrip ‘ontleend aan’ is bedoeld dat het onderwijs inhoudelijk moet overeenstemmen met of soortgelijk moet zijn aan het uit de openbare kassen bekostigde aanbod van algemeen vormend onderwijs zoals dat wordt verzorgd door reguliere onderwijsinstellingen. De onderwijsvrijstelling ziet op:

– het contractonderwijs, dat is het algemeen vormend onderwijs dat tegen kostendekkend tarief door reguliere onderwijsinstellingen zoals scholen voor voortgezet onderwijs, al dan niet via een neveninstelling, wordt gegeven aan particulieren, bedrijven, overheidsinstellingen enzovoort. Dit onderwijs is niet onderworpen aan toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast;

– het algemeen vormend onderwijs dat door particuliere instellingen (niet zijnde instellingen die aangewezen of erkend onderwijs verzorgen) en docenten wordt verzorgd en dat inhoudelijk is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod. Het karakter van de instelling is daarbij niet van belang evenmin als de vraag of degene die het onderwijs verzorgt winst beoogt. Ook doet het er niet toe of het onderwijs één of enkele vakken betreft dan wel één of meerdere jaren van het school- of universitair onderwijs. Evenmin is van belang of het onderwijs mondeling of schriftelijk wordt verzorgd. Tenslotte is ook het opleidingsniveau van degenen voor wie het onderwijs wordt verzorgd, niet van belang;

– de prestaties van extern ten behoeve van het desbetreffende onderwijs ingeschakelde, op zelfstandige basis werkende, leerkrachten. (…)”

4.15

Ik wijs volledigheidshalve nog op par. 5.3 van het Besluit omzetbelasting ter beschikking stellen van personeel. ^[26] Ik sta daar echter niet te lang bij stil. Die paragraaf ziet immers op nauw met het onderwijs samenhangende diensten, en belanghebbende heeft al bevestigd geen beroep te doen op een vrijstelling voor nauw met het onderwijs samenhangende diensten (punt 3.4 van de uitspraak van de Rechtbank). Voor het Hof is dat betoog ook niet gevoerd. Verder is een voorwaarde van dat besluit dat de uitlenende onderwijsinstelling voor zijn hoofdprestatie de onderwijsvrijstelling toepast. Belanghebbende is geen onderwijsinstelling, en de vraag of de onderwijsvrijstelling op de hoofdprestatie van belanghebbende van toepassing is, is nu juist in geschil: mijns inziens leent het besluit zich niet om de hoofdprestatie van belanghebbende onder het bereik van de vrijstelling te brengen.

4.16

Kort en goed kan dus worden geconcludeerd dat de besluitgever met de wijziging van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit heeft beoogd uitvoering te geven aan de op dat moment geldende richtlijnbepaling (art. 13A(1)i-j Zesde richtlijn, nu art. 132(1)i-j Btw-richtlijn).

De onderwijsvrijstelling in de Btw-richtlijn

4.17

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moeten de vrijstellingen van art. 132 Btwrichtlijn strikt worden uitgelegd, omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het uit art. 2 van die richtlijn voortvloeiende algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Een strikte uitleg betekent echter niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van art. 132 Btw-richtlijn zijn gebruikt aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren. ^[27] Het voorgaande geldt eveneens voor de specifieke voorwaarden die voor die vrijstellingen gelden en, meer bepaald, die betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die vrijgestelde diensten verricht. ^[28]

4.18

Aangaande het begrip ‘diensten die nauw samenhangen’ met onderwijs heeft het Hof van Justitie in
Commissie/Duitsland overwogen dat dit begrip geen bijzonder strikte uitlegging vergt “aangezien de vrijstelling van diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs, moet verzekeren dat het volgen van universitair onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien het onderwijs zelf, of de dienstverrichtingen en de leveringen van goederen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen”. ^[29]

4.19

Op het begrip ‘school- of universitair onderwijs’ ben ik in mijn voornoemde conclusie van 29 december 2022 ^[30] ingegaan. Het begrip ‘school- of universitair’ wordt niet alleen genoemd in art. 132(1)i Btw-richtlijn, maar ook in de vrijstellingsbepaling onder j). De begrippen in beide bepalingen hebben (uiteraard) dezelfde betekenis. ^[31] Ik ga daarop niet verder in, omdat niet in geschil is dat de docenten die door belanghebbende worden ingezet onderwijs verzorgen, noch dat zij dit onderwijs verzorgen op scholen die onderwijsprestaties verrichten die vallen onder de vrijstelling. Dat lijkt mij terecht: het onderwijs dat op basisscholen wordt gegeven is niet louter recreatief ^[32] en valt onder het “geïntegreerd stelsel van overdracht van kennis en vaardigheden op het gebied van een brede en diverse reeks van onderwerpen”. ^[33]

4.2

In de zaak die heeft geleid tot het arrest
Horizon College ^[34] gaat het om een onderwijsinstelling die een aantal van haar leraren ter beschikking heeft gesteld aan andere onderwijsinstellingen, waar die leraren werkzaam waren onder verantwoordelijkheid van de inlenende instelling. Voor elke terbeschikkingstelling werd een overeenkomst gesloten tussen Horizon College, de betrokken leraar en de inlenende instelling. Daarin werd bepaald dat de inlenende instelling de taken van de betrokken leraar bepaalde, daarbij rekening houdend met de duur van de terbeschikkingstelling en de functie waarin de leraar bij Horizon College was benoemd. De inlenende instelling was bovendien verantwoordelijk voor de betaling van de wettelijke aansprakelijkheidsverzekering voor de periode gedurende welke de betrokken leraar haar ter beschikking was gesteld. Het salaris van de leraar werd doorbetaald door Horizon College. De inlenende instelling diende dit salaris zonder opslag te vergoeden aan Horizon College, die geen btw in rekening heeft gebracht. De Hoge Raad heeft in deze zaak aan het Hof van Justitie de vraag voorgelegd of het verstrekken van onderwijs mede omvat het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een leraar aan een onderwijsinstelling om aldaar onder verantwoordelijkheid van die onderwijsinstelling op tijdelijke basis onderwijs te verzorgen. Ik merk op dat Horizon College, blijkens het arrest van het Hof van Justitie, heeft betoogd dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord omdat volgens haar de feitelijke overdracht van kennis en vaardigheden, die, ongeacht de juridische structuur waarin die overdracht geschiedt, rechtstreeks plaatsvindt tussen docent en studenten of leerlingen, de kern van de verstrekking van onderwijs vormt.

4.21

Het Hof van Justitie overweegt dat het bestaan van de overdracht van kennis en vaardigheden tussen docent en studenten een belangrijk element is van de onderwijsactiviteit. Het bestaan van die overdracht volstaat evenwel niet “om de terbeschikkingstelling van een leraar aan een onderwijsinstelling teneinde onder verantwoordelijkheid van die instelling onderwijs te verzorgen, zonder meer als onderwijsactiviteit aan te merken”. ^[35] Het Hof van Justitie vervolgt: ^[36]

“20 Zoals de Commissie ter terechtzitting in wezen heeft betoogd, bestaat de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn bedoelde onderwijsactiviteit immers uit een geheel van elementen die, naast elementen betreffende de relaties die tussen docenten en studenten tot stand komen, ook die omvatten welke het organisatiekader van de betrokken instelling vormen.

21 Zoals in punt 7 van dit arrest is aangegeven, diende volgens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde detacheringovereenkomst de inlenende instelling de taken van de betrokken leraar te bepalen, rekening houdend met de duur van die terbeschikkingstelling en de functie waarin hij bij Horizon College was benoemd. De inlenende instelling was bovendien verplicht, de docent voor de periode gedurende welke hij haar ter beschikking was gesteld te verzekeren.

22 Onder dergelijke voorwaarden kan de terbeschikkingstelling van een docent aan de inlenende instelling als zodanig dus niet worden aangemerkt als een activiteit die onder het begrip „onderwijs” in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn kan vallen. Zoals de Griekse en de Nederlandse regering alsmede de Commissie in wezen stellen, beoogt de tussen Horizon College, de inlenende instelling en de betrokken leraar gesloten overeenkomst hoogstens slechts het door de inlenende instelling verstrekte onderwijs te vergemakkelijken.

23 Aan deze uitlegging wordt niet afgedaan door de omstandigheid waarop de derde vraag van de verwijzende rechter betrekking heeft, te weten dat de instelling die de leraar ter beschikking stelt, evenals de inlenende instelling, zelf een onderwijsinstelling is in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn. Indien een bepaalde handeling niet uit zichzelf onder het begrip „onderwijs” valt, kan het feit dat zij wordt verricht door een publiekrechtelijk lichaam met een educatief doel of door een andere organisatie die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend, hierin immers geen wijziging brengen.”

4.22

Het Hof van Justitie overweegt daarna dat het ter beschikking stellen van leraren onder voorwaarden wel kan worden aangemerkt als een dienst die nauw samenhangt met onderwijs. Daarvoor is niet nodig dat de nauw samenhangende diensten rechtstreeks aan de studenten worden verleend. Ook is niet vereist dat een nauw verband bestaat tussen de hoofdactiviteit van de instelling die docenten ter beschikking stelt en haar secundaire activiteit bestaande in met het onderwijs nauw samenhangende diensten. ^[37] De door het Hof van Justitie genoemde voorwaarden houden ten eerste in dat de uitlenende instelling zelf ook onder de werkingssfeer van de vrijstelling moet vallen, daaronder begrepen dat deze een publiekrechtelijk lichaam, of een andere organisatie die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend, moet zijn:

“35 Uit de bewoordingen van artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde richtlijn volgt immers reeds dat, om de terbeschikkingstelling van leraren aan inlenende instellingen krachtens die bepaling te kunnen vrijstellen, de handeling moet worden verricht door een publiekrechtelijk lichaam met een educatief doel of door een andere organisatie die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend. Zoals uit de verwijzingsbeslissing en in het bijzonder de derde vraagt volgt, wordt in het hoofdgeding aan die voorwaarde voldaan.”

4.23

Ten tweede moet de detacheringsdienst onontbeerlijk zijn, zijnde dat de dienst van zodanige aard of kwaliteit is dat de inlenende instelling zonder die detacheringsdienst geen gelijkwaardige dienst kan verrichten. Ten derde mogen de diensten niet in hoofdzaak ertoe strekken extra opbrengsten te genereren door het verrichten van prestaties in rechtstreekse concurrentie met niet-vrijgestelde handelingen van commerciële ondernemingen. Volgens het Hof van Justitie is van die laatste omstandigheid sprake indien de uitleenprestatie geschiedt tegen een vergoeding die gelijk is aan de salariskosten. ^[38]

4.24

Van Kesteren kan zich vinden in de redenering van het Hof van Justitie in
Horizon College : ^[39]

“Het Hof van Justitie ontkent niet dat de overdracht van kennis van docent aan student een belangrijk gevolg is van de overeenkomst, maar het maakt - als ik het Hof goed begrijp - niet zozeer het onderwerp van de overeenkomst uit. Het onderwerp van de overeenkomst is de terbeschikkingstelling van onderwijzend personeel aan een onderwijsinstelling die daaraan behoefte heeft en niet het onderwijs zelf. Ik kan die redenering wel volgen. Een andere uitleg zou er immers toe leiden dat bij iedere detacheringsovereenkomst door de detachering zou moeten worden ‘heengekeken’ om vast te stellen wat de eigenlijke prestatie vormt om daarop vervolgens wel of niet de vrijstelling toe te passen.”

4.25

In het arrest
MDDP ^[40] is een Poolse regeling aan de orde die voorziet in een algemene vrijstelling van alle onderwijsdiensten, ongeacht de doelstelling van de organisaties die deze diensten verrichten. Het Hof van Justitie overweegt dat een dergelijke regeling zonder erkenningsvoorwaarde onverenigbaar is met art. 132(1)i Btw-richtlijn:

“34 Artikel 43, lid 1, punt 1, van de btw-wet, gelezen in samenhang met rubriek 7 van bijlage 4 bij deze wet, in de versie die in 2010 gold, voorziet echter in een algemene vrijstelling van alle onderwijsdiensten, ongeacht de doelstelling van de organisaties die deze diensten verrichten.

35 Volgens artikel 132, lid 1, sub i, van de btw-richtlijn zijn deze onderwijsdiensten evenwel slechts vrijgesteld wanneer zij worden verricht door publiekrechtelijke lichamen die zijn ingesteld om onderwijs aan te bieden, of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. De andere organisaties, met andere woorden de particuliere organisaties, moeten derhalve voldoen aan de voorwaarde dat zij soortgelijke doeleinden nastreven als die van de publiekrechtelijke lichamen. Uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, sub i, komt aldus duidelijk naar voren dat deze bepaling de lidstaten niet de mogelijkheid biedt om de vrijstelling van onderwijsdiensten te verlenen aan alle particuliere organisaties die dergelijke diensten verrichten, met inbegrip van die organisaties welke geen soortgelijke doeleinden hebben als die van genoemde publiekrechtelijke lichamen.

36 Een vrijstelling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die op algemene wijze geldt voor alle onderwijsdiensten, ongeacht de doelstelling van de particuliere organisaties die deze diensten verrichten, is derhalve onverenigbaar met voormeld artikel 132, lid 1, sub i, zoals het door de wetgever van de Unie is geconcipieerd.

(…)

39 Derhalve dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat de artikelen 132, lid 1, sub i, 133 en 134 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet eraan in de weg staan dat onderwijsdiensten die voor commerciële doeleinden worden verricht door niet-publieke organisaties, van btw worden vrijgesteld. Artikel 132, lid 1, sub i, van deze richtlijn verzet zich evenwel tegen een algemene vrijstelling van alle onderwijsdiensten waarbij geen rekening wordt gehouden met de doelstellingen van de niet-publieke organisaties die deze diensten verrichten.”

4.26

De tweede vraag die in
MDDP aan de orde is, is ook nog relevant. De verwijzende rechter vraagt namelijk of de belastingplichtige zich kan beroepen op het feit dat de nationale btw-vrijstelling onverenigbaar is met art. 132(1)i Btw-richtlijn om aanspraak te maken op het recht op aftrek van voldane voorbelasting en tegelijk voor de onderwijs- en beroepsopleidingsdiensten die hij verricht, in aanmerking te komen voor die vrijstelling. Dat kan niet, aldus het Hof van Justitie, maar een belastingplichtige kan zich mogelijk wel direct op art. 132(1)i Btw-richtlijn beroepen om te vermijden dat die vrijstelling op hem wordt toegepast. ^[41] Daartoe is vereist dat die bepaling inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is wat de vrijstelling van onderwijsdiensten van particuliere organisaties betreft. ^[42] Het Hof van Justitie overweegt dat de bepaling onvoorwaardelijk is, omdat lidstaten verplicht zijn de vrijstelling te verlenen. ^[43] Wel hebben lidstaten een zekere beoordelingsvrijheid bij het omschrijven van de particuliere organisaties die soortgelijke doelstellingen hebben als publiekrechtelijke lichamen en waarvan de onderwijsdiensten moeten worden vrijgesteld. ^[44] Niettemin zou een belastingplichtige de bepaling rechtstreeks kunnen inroepen indien de litigieuze dienstverrichting volgens objectieve aanwijzingen voldoet aan de criteria voor de vrijstelling. ^[45] Dat betekent ook dat de belastingplichtige in de omgekeerde situatie toepassing van de vrijstelling kan afwenden:

“52 Wanneer een lidstaat zijn beoordelingsbevoegdheid heeft overschreden door te voorzien in een dergelijke vrijstelling voor handelingen of belastingplichtigen die volgens voormelde bepaling van de btw-richtlijn objectief gezien daarvoor niet in aanmerking komen, kan de betrokkene zich rechtstreeks op die bepaling beroepen om te vermijden dat deze vrijstelling op hem wordt toegepast.

53 Alleen indien de lidstaat zijn beoordelingsbevoegdheid heeft overschreden door een belastingplichtige te erkennen als een lichaam met soortgelijke doeleinden als publiekrechtelijke lichamen, kan die belastingplichtige zich dus op artikel 132, lid 1, sub i, van de btw-richtlijn beroepen om de nationale wettelijke regeling te betwisten en zo zijn handelingen aan belasting te doen onderwerpen.

54 Zoals de advocaat-generaal in de punten 70 en 71 van haar conclusie heeft opgemerkt, dient de verwijzende rechter te verifiëren of de Poolse wetgever de grenzen van zijn beoordelingsbevoegdheid heeft overschreden door de handelingen van een entiteit als MDDP op grond van artikel 132, lid 1, sub i, van de btw-richtlijn vrij te stellen. Het staat aan deze rechter te onderzoeken voor welke doeleinden en op welke wijze MDDP haar activiteiten verricht en hierbij een vergelijking te maken met de Poolse publiekrechtelijke instellingen die onderwijs verstrekken. Dienaangaande volgt uit het antwoord van het Hof op de eerste vraag dat het enkele feit dat een organisatie zoals MDDP commerciële doeleinden nastreeft, niet voldoende is om uit te sluiten dat zij soortgelijke doeleinden heeft als publiekrechtelijke lichamen en dat haar handelingen derhalve overeenkomstig bovengenoemde bepaling kunnen worden vrijgesteld.

55 Indien de verwijzende rechter vaststelt dat de doelstellingen van een entiteit zoals MDDP niet kunnen worden geacht overeen te stemmen met die van een publiekrechtelijk lichaam, kan MDDP zich beroepen op het feit dat het nationaal recht inbreuk maakt op artikel 132, lid 1, sub i, van de btw-richtlijn door haar onderwijs- en beroepsopleidingsdiensten van btw vrij te stellen. In dat geval zijn haar handelingen aan de btw onderworpen en kan zij in zoverre overeenkomstig de Poolse regelgeving aanspraak maken op recht op aftrek van de voldane voorbelasting.”

4.27

Ik verwijs nog naar het recentere arrest
Happy Education , waarin het Hof van Justitie overweegt dat de onderwijsvrijstelling alleen van toepassing is op onderwijsdiensten die worden verricht “door publiekrechtelijke lichamen [...] of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend”: ^[46]

29 Meer in het bijzonder moet worden opgemerkt dat uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 blijkt dat de daarin genoemde vrijstelling hoofdzakelijk afhangt van twee cumulatieve voorwaarden. De eerste voorwaarde betreft de aard van de verrichte dienst en stelt dat het moet gaan om diensten op het gebied van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of herscholing of diensten die „nauw samenhangen” met die diensten. De tweede voorwaarde betreft de dienstverrichter en stelt dat deze diensten moeten worden verricht „door publiekrechtelijke lichamen [...] of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend” (zie in die zin de arresten van 28 november 2013, MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, punt 35, en 4 mei 2017, Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, punt 26).

30 Wat de tweede voorwaarde betreft, kunnen – wanneer een entiteit geen publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 132, lid 1, onder i), van richtlijn 2006/112 is, zoals het geval lijkt te zijn bij Happy Education in het hoofdgeding – haar diensten slechts op grond van deze bepaling van btw worden vrijgesteld voor zover zij valt onder het begrip „andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend”, waarnaar in de tweede prejudiciële vraag wordt verwezen.”

Art. 132(1)j Btw-richtlijn

4.28

In het kader van art. 132(1)j Btw-richtlijn wijs ik op de volgende arresten. Uit het arrest
Haderer volgt dat het onderscheid tussen (thans) art. 132(1)i Btw-richtlijn en art. 132(1)j Btw-richtlijn kan worden gevonden in de vraag of de lessen ‘particulier’ door de onderwijzer worden gegeven. ^[47] De bewoordingen van art. 132(1)j Btw-richtlijn verzetten zich er niet tegen dat lessen die aan meerdere personen tegelijk worden gegeven, onder de bij die bepaling ingevoerde vrijstelling vallen. ^[48] Het Hof van Justitie overweegt verder dat de voorwaarde dat de lessen particulier worden gegeven niet noodzakelijkerwijs vereist dat er een rechtstreekse contractuele band bestaat tussen degenen aan wie de lessen worden gegeven en de docent die ze geeft. Een dergelijke contractuele band bestaat immers meestal met andere personen dan degenen aan wie de lessen worden gegeven, zoals de ouders van de leerlingen of studenten. ^[49] Evenwel moet voor toepassing van art. 132(1)j Btw-richtlijn de docent het onderwijs voor eigen rekening en risico verzorgen en dat leek in
Haderer niet het geval. Eerder was sprake van een (niet voor de vrijstelling in aanmerking komende) terbeschikkingstelling: ^[50]

“33 Zoals uit de punten 5 tot en met 8 van dit arrest blijkt, zou een aantal elementen in het dossier waarover het Hof beschikt, afzonderlijk beschouwd, er inderdaad op kunnen duiden dat verzoeker in het hoofdgeding zijn activiteiten voor eigen rekening en op eigen verantwoordelijkheid uitoefende, zodat hij deze dus „particulier” zou uitoefenen. Dit geldt onder meer voor het ontbreken van het recht op behoud van honorarium in geval van verhindering en voor het feit dat hij bij het niet doorgaan van de cursussen het honorariumrisico droeg.

34 Uit diezelfde punten van dit arrest blijkt evenwel dat Haderer de in het hoofdgeding aan de orde zijnde prestaties heeft verricht op basis van opeenvolgende overeenkomsten met de deelstaat Berlijn. Behoudens wanneer de cursussen niet doorgingen wegens een gebrek aan leerlingen of studenten, werd zijn honorarium vastgesteld op uurbasis, ongeacht het aantal personen dat aan de cursussen deelnam. Ook al werd in die overeenkomsten gepreciseerd dat zij geen „arbeidsovereenkomsten” vormden in de zin van dat begrip in het Duitse arbeidsrecht, Haderer kreeg wel een financiële vergoeding voor zijn pensioen‑ en ziektekostenbijdragen alsmede een naar evenredigheid berekende vakantievergoeding. Ten slotte heeft hij de in het hoofdgeding aan de orde zijnde activiteiten uitgeoefend in onderwijscentra voor volwassenen die door de deelstaat Berlijn werden beheerd.

35 De in het voorgaande punt genoemde elementen lijken er dus op te wijzen dat Haderer, hetgeen de verwijzende rechter, rekening houdend met alle omstandigheden van het hoofdgeding, moet nagaan, niet voor eigen rekening en op eigen verantwoordelijkheid les gaf, maar zich in feite als docent ter beschikking heeft gesteld van de deelstaat Berlijn, die hem heeft betaald voor diensten die hij ten behoeve van het door die deelstaat beheerde onderwijsstelsel heeft geleverd.”

4.29

Tot slot overweegt het Hof van Justitie in
Haderer dat de vrijstellingen die thans in art. 132(1)i Btw-richtlijn en art. 132(1)j Btw-richtlijn zijn opgenomen, (geparafraseerd) niet een gesloten systeem vormen in die zin dat btw-vrijstelling kan worden verleend voor activiteiten die niet voldoen aan de voorwaarden van de ene of de andere bepaling. ^[51]

4.3

Relevant in dit kader is ook de volgende overweging van A-G Sharpston in haar conclusie voorafgaand aan
Haderer (voetnoot niet overgenomen): ^[52]

“56. Ik ben evenwel niet van mening dat lessen die aan een klas studenten worden gegeven onder de paraplu van een onderwijsinstelling en door die instelling in haar lokaliteiten en onder haar verantwoordelijkheid worden georganiseerd, [onder de vrijstelling van thans art. 132(1)j Btw-richtlijn; CE] kunnen vallen, in het bijzonder niet wanneer de onderwijsinstelling aparte financiële en contractuele afspraken maakt met aan de ene kant de student en aan de andere kant de docent. Zoals de Italiaanse regering betoogt, kan het begrip privéles in de normale betekenis van het woord een dergelijke opzet gewoonweg niet omvatten.”

4.31

Zie ook het arrest
Eulitz , waarin het Hof van Justitie overweegt dat het enkele feit dat geen arbeidsovereenkomst of een band van ondergeschiktheid bestaat tussen de verrichter van de dienst en de afnemer daarvan (de aanbieder van het onderwijs), nog niet betekent dat sprake is van het ‘particulier’ verrichten van onderwijs. ^[53] Verder staat in punt 2 van het dictum van
Eulitz dat “een persoon als Eulitz, die vennoot van verzoekster in het hoofdgeding is en als docent diensten verricht in het kader van door een derde instelling aangeboden opleidingen, in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet kan worden beschouwd als een docent die „particulier” in de zin van deze bepaling lesgeeft”.

4.32

In zijn conclusie voorafgaand aan het arrest
A & G Fahrschul-Akademie overweegt AG Szpunar dat art. 132(1)j Btw-richtlijn uitsluitend van toepassing is op diensten verricht door natuurlijke personen (voetnoten niet overgenomen, met mijn cursivering): ^[54]

“52. Ten tweede dient het begrip „docent” van artikel 132, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112 letterlijk te worden uitgelegd, in overeenstemming met de betekenis van dat woord in het algemene taalgebruik. In alle talen die ik ken, slaat het woord docent („enseignant”, „Lehrer”, „teacher” enzovoort), als aanduiding van een beroep, uitsluitend op natuurlijke personen. De letterlijke uitlegging van de betrokken bepaling sluit de toepassing ervan op rechtspersonen dan ook uit.

53. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het beginsel van fiscale neutraliteit waarnaar zowel de verwijzende rechter als A & G Fahrschul-Akademie verwijst. Volgens hen verzet dit beginsel zich tegen het onderscheiden van belastingplichtigen op grond van hun rechtsvorm indien zij dezelfde activiteit verrichten.

54. Zoals ik hierboven heb uiteengezet, vormt de bepaling van artikel 132, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112 evenwel enkel een aanvulling op de vrijstelling als voorzien onder i) van dat lid en mag deze niet los daarvan worden uitgelegd. De laatste bepaling regelt de vrijstelling voor school- en universitair onderwijs dat wordt aangeboden door publiekrechtelijke lichamen en andere organisaties. De reikwijdte van het begrip „andere organisaties” is zeker ruim genoeg om iedere rechtspersoon die dergelijke activiteiten verricht te omvatten. Indien dus school- of universitair onderwijs door een rechtspersoon wordt aangeboden, komt deze in aanmerking voor een vrijstelling krachtens artikel 132, lid 1, onder i), van de aangehaalde richtlijn. Indien de lessen daarentegen worden aangeboden in de vorm van individueel onderricht door een docent als natuurlijke persoon, dan geldt dat uit hoofde van punt j) van dat lid. Het beginsel van fiscale neutraliteit komt op geen enkele wijze in het gedrang.

55. Aan de bevinding dat artikel 132, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112 uitsluitend betrekking heeft op natuurlijke personen wordt evenmin afgedaan door het feit dat door A & G Fahrschul-Akademie en de Italiaanse en de Oostenrijkse regering is aangevoerd, als zou een activiteit die onder deze bepaling valt overeenkomstig de rechtspraak van het Hof voor eigen rekening en op eigen verantwoordelijkheid moeten worden verricht. Dit is immers niet de enige toepassingsvoorwaarde van deze bepaling, en alle gevallen waarin het Hof zich tot op heden daarover heeft uitgesproken, hadden betrekking op natuurlijke personen. Derhalve volstaat het niet, zoals de genoemde betrokkenen beweren, dat de lessen voor eigen rekening en op eigen verantwoordelijkheid worden gegeven. Voor de toepassing van deze bepaling moet tevens zijn voldaan aan andere voorwaarden, zoals de status van docent, die alleen aan natuurlijke personen toekomt.

56. Uiteraard zijn er bij rijscholen instructeurs werkzaam die natuurlijke personen zijn. Dit is evenwel geen rechtvaardiging voor een btw-vrijstelling van rijonderricht overeenkomstig artikel 132, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112.
Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, kan een activiteit die weliswaar wordt verricht door een natuurlijke persoon, maar via bemiddeling van een derde, niet onder de in deze bepaling neergelegde vrijstelling vallen. Het zou derhalve onlogisch zijn nu te concluderen dat die derde zelf van die vrijstelling kan profiteren.

57. Ongeacht of rijonderricht al dan niet school- of universitair onderwijs is, is een instelling als A & G Fahrschul-Akademie die dergelijk onderricht aanbiedt, geen docent in de zin van artikel 132, lid 1, onder j), van richtlijn 2006/112 en komt zij niet in aanmerking voor de btw-vrijstelling waarin deze bepaling voorziet. De situatie zou anders kunnen liggen voor rijinstructeurs die voor eigen rekening en op eigen verantwoordelijkheid individuele rijlessen aanbieden. Daarop hebben de prejudiciële vragen in de onderhavige zaak evenwel geen betrekking.”

4.33

Het Hof van Justitie is in het op de conclusie volgende arrest ^[55] helaas niet meer op dit punt ingegaan.

Nationale jurisprudentie

4.34

In algemene zin overweegt de Hoge Raad in het zogeheten CITO-arrest van 10 september 2010 dat voor toepassing van de onderwijsvrijstelling – destijds nog onder de Zesde richtlijn – is vereist “dat degene die deze diensten of goederenleveringen verricht een publiekrechtelijk lichaam is dat tot het verlenen van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing is ingesteld, dan wel een andere organisatie is die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend”. ^[56] Bijzonder is dat de tekst van het arrest niet verwijst naar art. 11(1)o Wet OB, maar slechts naar art. 13A(1)i Zesde richtlijn. Alleen uit de inhoudsindicatie – die geen onderdeel vormt van het arrest – is op te maken dat het gaat om art. 11(1)o.1° Wet OB.

4.35

In het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2019 ^[57] sluit hij aan bij de in ‎0 genoemde overwegingen in
Horizon College (via een verwijzing naar
Brockenhurst College ^[58] ). Verder is relevant dat de Hoge Raad overweegt dat het weliswaar niet nodig is dat de afnemer van een nauw met onderwijs samenhangende prestatie zelf een erkende onderwijsinstelling is ^[59] , maar dat die voorwaarde wel geldt voor de verrichter van de prestatie:

“3.2.3. (…) Uit punt 32 van het arrest Horizon College volgt dat een dienst ook nauw met onderwijs kan samenhangen indien deze dienst niet rechtstreeks aan de studenten wordt verleend. Voor de toepassing van artikel 132, lid 1, letter i, van BTW-richtlijn 2006 en artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet is voorts niet vereist dat de afnemer van een nauw met onderwijs samenhangende prestatie zelf een instelling is die is erkend als een organisatie die is ingesteld tot het verlenen van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of herscholing (vgl. HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3786, rechtsoverweging 3.3). In zoverre wordt het middel terecht voorgesteld.

3.2.4.

Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. Voor toepassing van de onderwijsvrijstelling op de erkenningsdiensten wegens nauwe samenhang met onderwijs, is namelijk vereist dat de opleiding tot medisch specialist behoort tot het onderwijsterrein waarvoor de opleidingsinrichtingen hebben te gelden als instellingen als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet.

De Inspecteur heeft zich in zijn verweerschrift in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de opleidingsinrichtingen geen onderwijsinstellingen zijn in de zin van die wettelijke bepaling. Dit standpunt van de Inspecteur, dat niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, is door belanghebbende voor het Hof niet weersproken. Dit betekent dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat de opleidingsinrichtingen geen instellingen zijn als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet. De toepassing van de onderwijsvrijstelling op de erkenningsdiensten stuit hierop af.”

4.36

In het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2021 overweegt de Hoge Raad – voor zover hier relevant – dat voor toepassing van de vrijstelling voor onderwijs is vereist dat deze handelingen worden verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Dat geldt ook voor de diensten bedoeld in art. 8(2) Uitvoeringsbesluit: ^[60]

“3.4.1 Middel I, en ook middel III, kunnen echter niet tot cassatie leiden op de hierna volgende gronden.

3.4.2

In cassatie staat onbestreden vast dat de BV niet een onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter o, van de Wet is. Op grond van die bepaling in samenhang gelezen met artikel 132, lid 1, letter i, van BTW-richtlijn 2006 geldt als voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling voor onderwijs, met inbegrip van diensten en goederenleveringen die daarmee nauw samenhangen, dat deze handelingen worden verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Dat geldt dus ook voor de diensten bedoeld in artikel 8, lid 2, van het Uitvoeringsbesluit.

Hoewel in dit opzicht op haar de stelplicht rust, heeft belanghebbende voor de Rechtbank en het Hof niet gesteld dat de BV een organisatie is die als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend. Belanghebbende voert deze [stelling voor] het eerst in cassatie aan. Op deze stelling kan echter geen acht worden geslagen, omdat een onderzoek naar de juistheid daarvan een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in de cassatieprocedure geen plaats is. In cassatie moet er daarom van worden uitgegaan dat de BV evenmin een organisatie is die als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend.

Het voorgaande brengt mee dat de onderwijsvrijstelling niet kan worden toegepast.”

4.37

Opmerking verdient dat de redenering in r.o. 3.4.2 (aangaande het ontbreken van de subjectieve kwaliteit van onderwijsinstelling bij de vennootschap) blijkens r.o. 3.4.1 zowel in de weg staat aan toepassing van de onderwijsvrijstelling sec (middel I in het arrest) als aan het toepassen van de vrijstelling op nauw met het onderwijs samenhangende prestaties (middel III).

4.38

Dit arrest is in de literatuur wisselend ontvangen. Bijl kan zich goed vinden in de richtlijnconforme interpretatie van de Hoge Raad en meent dat de Btw-richtlijn duidelijk is op dit punt. ^[61] Willemsen vindt het spijtig dat de Hoge Raad naar art. 11(1)o Wet OB in zijn geheel verwijst, “zonder te verbijzonderen naar het eerste of tweede subonderdeel daarvan. De vrijstelling onder 1° bevat namelijk uitdrukkelijke subjectgebonden voorwaarden ^[62] , maar de vrijstelling onder 2° – waar belanghebbende in deze procedure aanspraak op maakt – kent dergelijke vereisten niet, althans, in artikel 8 [Uitvoeringsbesluit] worden alléén ten aanzien van beroepsopleidingen aanvullende subjectgebonden voorwaarden vereisten gesteld”. ^[63] Hij vervolgt (voetnoten niet overgenomen):

“Ik begrijp het arrest dan zo dat, zelfs waar de nationale wet géén uitdrukkelijk subjectief vereiste voor de onderwijsvrijstelling stelt, dat subjectieve vereiste op basis van richtlijnconforme interpretatie tóch als een soort ‘verstopte’ eis in die vrijstelling moet worden gelezen. Dat kwalificeert dan blijkbaar niet als het aan de burger (verboden) tegenwerpen van een afwijkende nationaalrechtelijke implementatie à la het arrest Kolpinghuis. Een dergelijke doorwerking van het Unierecht in gevallen dat de wet iets niet uitdrukkelijk regelt, is niet per se nieuw: ook in het arrest Związek komt een dergelijke redenering mutatis mutandis terug. Maar ver gaat het wel.”

4.39

Hummel acht het stellen van de subjectgebonden voorwaarde terecht, maar wijst op het mogelijke gevaar van cumulatie indien organisaties die zelf niet opleiden, niet als onderwijsinstelling kunnen worden aangemerkt. ^[64] De Wit leest art. 8(1) Uitvoeringsbesluit aldus dat bij algemeen vormend onderwijs niet is gespecificeerd door wie het onderwijs moet worden verricht, waardoor een erkenningsvoorwaarde als bedoeld in de richtlijn ontbreekt. ^[65] De auteur vindt het jammer dat de Hoge Raad enkel is uitgegaan van een richtlijnconforme uitleg en vraagt zich af of met die interpretatie de Nederlandse bepaling niet te ver wordt opgerekt. Ik citeer verder:

“Deze uitleg leidt er toe dat het genoemde artikel slechts beperkt toepasbaar is, namelijk in de situatie waarbij een vrijgestelde onderwijsinstelling examendiensten verzorgt voor haar eigen studenten of een andere vrijgestelde onderwijsinstelling. Echter, voor die gevallen volstaat de onderwijsvrijstelling, omdat sprake is van nauw met het onderwijs samenhangende diensten. De bepaling van artikel 8, tweede lid zou dan enkel bedoeld/nodig zijn ter verduidelijking van het feit dat ook examendiensten kwalificeren als onderwijs. Ik vraag mij sterk af of de wetgever dit zo bedoeld heeft, zeker gezien de aanleiding voor de uitbreiding in 2019 zoals hiervoor beschreven.”

4.4

De redactie Vakstudie-Nieuws meent echter dat “de Hoge Raad zijn uitleg niet motiveert via een richtlijnconforme uitleg van de onderwijsvrijstelling, maar slechts lijkt te achterhalen wat de besluitgever heeft bedoeld”. ^[66]

4.41

Van der Wulp vergelijkt de arresten van 12 juli 2019 en van 17 september 2021 (door hem respectievelijk KNMG- en Examendienst-arresten genoemd), en leidt daaruit af dat in het tweede arrest geen nadere erkenningsvoorwaarde is te lezen (voetnoten niet overgenomen, cursiveringen in origineel): ^[67]

“Uit het KNMG-arrest leid ik af dat naar het oordeel van de HR aan die ‘erkenningsvoorwaarde’ wordt voldaan indien de dienstverrichter zelf (ook) vrijgesteld wettelijk geregeld of aangewezen onderwijs verzorgt. Voor die uitleg is naar mijn mening steun te vinden in de parlementaire geschiedenis waarin is opgemerkt dat ‘de daarmee nauw samenhangende prestatie dient te geschieden door de in de vrijstellingsbepaling genoemde ondernemer, inrichting of organisatie’. (…)

Naar mijn mening is in het Examendiensten-arrest geen nadere erkenningsvoorwaarde te lezen. Uit het arrest van de HR komt dit niet heel duidelijk uit de verf. Dit wordt naar mijn mening (pas) anders indien het oordeel van de HR wordt gelezen in samenhang met het beroepschrift in cassatie. In de Examendiensten-zaak was tussen partijen niet in geschil dat de bv geen onderwijsinstelling is. In het derde cassatiemiddel is namens de bv gesteld dat Hof Arnhem-Leeuwarden is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting met zijn oordeel dat de woorden ‘nauw samenhangende prestaties’ in de zin van art. 11 lid 1 onderdeel o 2º Wet OB 1968 richtlijnconform moeten worden uitgelegd. In dit kader is namens de bv aangevoerd dat uit art. 8 lid 2 Uitv.besl. OB volgt dat degene die (deze?) nauw met het onderwijs samenhangende diensten verricht geen onderwijsinstelling hoeft te zijn en dat als de HR van oordeel is dat dit wel een voorwaarde is, de bv is aan te merken als een lichaam met soortgelijke doeleinden als art. 132 lid 1 onderdeel i Btw-richtlijn. (…)

De HR is van oordeel dat (ook) dit derde cassatiemiddel niet kan slagen. De HR stelt voorop dat in cassatie onbestreden vaststaat dat de bv geen onderwijsinstelling is als bedoeld in art. 11 lid 1 onderdeel o Wet OB 1968 (lees: de bv verricht geen vrijgesteld wettelijk geregeld of aangewezen onderwijs). Op grond van art. 11 lid 1 onderdeel o Wet OB 1968, in samenhang gelezen met art. 132 lid 1 onderdeel i Btw-richtlijn, geldt naar het oordeel van de HR als voorwaarde voor toepassing van de vrijstelling voor onderwijs,
met in begrip van diensten en goederenleveringen die daarmee nauw samenhangen , dat deze handelingen worden verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Dat geldt volgens de HR dus ook voor de diensten bedoeld in art. 8 lid 2 Uitv.besl. OB. De bv heeft in eerste en tweede aanleg niet gesteld dat zij een organisatie is die als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend. Zij voert deze stelling in cassatie voor het eerst aan. Omdat een onderzoek naar de juistheid van die stelling een feitenonderzoek zou vergen waarvoor in cassatie geen plaats is, oordeelt de HR dat in cassatie ervan moet worden uitgegaan dat de bv evenmin een organisatie is die als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend.”

4.42

Merkx acht het ontbreken van een erkenningsvoorwaarde voor het onderwijs genoemd in art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit niet richtlijnconform. ^[68] Zij meent met Van der Wulp dat niet voor de hand ligt dat uit het arrest van 17 september 2021 moet worden afgeleid dat een erkenningsvoorwaarde voor alle prestaties onder de onderwijsvrijstelling geldt (voetnoten niet overgenomen):

“Wordt algemeen vormend onderwijs gegeven door instellingen die wettelijke geregeld onderwijs verzorgen, dan is, zoals hiervoor besproken, sprake van een erkende instelling, ook voor de btw. Wordt algemeen vormend onderwijs verstrekt door andere instellingen, dan is geen sprake van erkenning. De eis dat het onderwijs is ontleend aan de openbare kassen houdt in dat het onderwijs inhoudelijk daaraan moet zijn ontleend. Aan het karakter van de instelling worden volgens de staatssecretaris geen eisen gesteld. Ook aan instellingen die taalonderwijs geven, worden geen vereisten gesteld, zodat van een erkenning geen sprake is. Voor wat betreft zelfstandig docenten die onderwijs geven aan instellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen (vrijgesteld op grond van art. 8 eerste lid onderdeel b Uitvoeringsbesluit OB 1968 ook zonder CRKBO-registratie), geldt dat zij, gelet op de in paragraaf 3 besproken jurisprudentie, niet kunnen meeliften met de erkenning van de onderwijsinstelling waaraan zij lesgeven. Het feit dat zij worden ingeschakeld door een onderwijsinstelling die is erkend in de zin van de jurisprudentie van het Hof van Justitie betekent dus niet dat ook zij erkend zijn. Ook hier ontbreekt dus de vereiste erkenning. De onderwijsvrijstelling van art. 132 eerste lid onderdeel j Btw-richtlijn lijkt maar beperkt soelaas te bieden nu volgens het Hof van Justitie geen sprake is van privélessen die particulier door docenten worden gegeven in de situatie waarin de individuele docent door een onderwijsinstelling wordt ingeschakeld. Vereist is dat de docent het onderwijs voor eigen rekening en verantwoordelijkheid verricht. Is dat laatste het geval, dan kan het onderwijs onder art. 132 eerste lid onderdeel j Btw-richtlijn vallen, waarvoor geen erkenning is vereist.

Voor wat betreft onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming aan personen jonger dan 21 jaar en bijlessen, tentamen- en examentrainingen kent art. 8 eerste lid Uitvoeringsbesluit OB 1968 eveneens geen voorwaarde van erkenning, hetgeen in strijd komt met de Btw-richtlijn die wel erkenning eist. Dat is alleen anders indien het onderwijs onder de vrijstelling van art. 132 eerste lid onderdeel j Btw-richtlijn kan vallen. Anders dan bij de vrijstelling van art. 11 eerste lid onderdeel c en f Wet OB 1968 worden zelfs geen instellingen of organisaties genoemd, alleen activiteiten. Daarmee is sprake van een situatie die niet richtlijnconform is, vergelijkbaar met de situatie van de in paragraaf 3 besproken zaak-MDDP.

In zijn arrest van 17 september 2021 oordeelde de Hoge Raad dat de onderwijsvrijstelling voor examendiensten niet kon worden toegepast in de situatie van belanghebbende omdat zij geen erkende onderwijsinstelling is. De Hoge Raad baseert dit op art. 11 eerste lid onderdeel o Wet OB 1968 gelezen in samenhang met art. 132 eerste lid onderdeel i, Btw-richtlijn. Van der Wulp is van mening dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat aan de eis van erkenning wordt voldaan indien de dienstverrichter zelf (ook) vrijgesteld wettelijk geregeld of aangewezen onderwijs verzorgt. Daarvoor vindt hij steun in de wetsgeschiedenis omdat volgens hem daaruit blijkt dat nauw met onderwijs samenhangende prestaties moeten worden verricht door in de vrijstelling genoemde ondernemers, inrichtingen of organisaties. Uit het cassatieberoepschrift blijkt ook dat de vraag of sprake is van ‘nauw met onderwijs samenhangende prestaties’ centraal staat. Ik lees ook in het cassatieberoepschrift dat de vraag of sprake is van nauw samenhangende prestaties centraal staat en lees net als Van der Wulp in de wetsgeschiedenis dat de nauw met onderwijs samenhangende prestaties moeten worden verricht door een in de vrijstelling van art. 11 eerste lid onderdeel o Wet OB 1968 genoemde ondernemer, inrichting of organisatie. De Hoge Raad zelf verwijst echter naar art. 11 eerste lid onderdeel o Wet OB 1968 als zodanig en stelt dat de eis van erkenning ook geldt voor diensten als bedoeld in art. 8 tweede lid Uitvoeringsbesluit OB 1968. Daarmee wekt de Hoge Raad de suggestie dat de erkenningseis voor alle prestaties onder de onderwijsvrijstelling geldt. Tegelijkertijd zijn er vormen van onderwijs waarvoor (onder de huidige wetgeving) geen erkenning mogelijk is, namelijk die waarin sprake is van onderwijs in muziek, dans, drama et cetera. De door Van der Wulp geschetste beperkte uitleg van het arrest van de Hoge Raad lijkt me daarom het meest voor de hand liggend, hoewel deze mijns inziens niet zo helder uit het cassatieberoepschrift en het oordeel van de Hoge Raad volgt.”

5. Vallen de diensten van belanghebbende onder art. 132(1)j Btw-richtlijn?

5.1

Ik begin mijn beschouwing met belanghebbendes betoog dat haar diensten vallen onder “lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs” als bedoeld in art. 132(1)j Btw-richtlijn. Dat doe ik omdat het kader daaromtrent nu nog vers in het geheugen ligt en ik er kort over kan zijn.

5.2

Ik stel voorop dat de beoordeling van dit betoog feitelijk onderzoek vergt, namelijk naar de vraag of het gaat om lessen die
particulier door docenten worden gegeven. Het betoog is ook pas in cassatie voor het eerst gevoerd. Het betreft dus een novum in cassatie en kan reeds daarom niet tot een gegrond cassatieberoep leiden. Om die reden behoeft het betoog geen inhoudelijke behandeling.

5.3

Niettemin merk ik ten overvloede het volgende op. Uit de tekst van art. 132(1)j Btw-richtlijn blijkt duidelijk dat het moet gaan om lessen die door
docenten worden gegeven. Er is iets te zeggen voor het betoog van A-G Szpunar (‎4.32) dat art. 132(1)j Btw-richtlijn alleen ziet op diensten verricht door natuurlijke personen, althans als art. 132(1)i-j Btw-richtlijn in samenhang aldus moet worden opgevat dat onderdeel i op rechtspersonen ziet en onderdeel j op natuurlijke personen. Die opvatting is echter niet door het Hof van Justitie bevestigd. Tegen die opvatting spreekt mogelijk dat het Hof van Justitie in het kader van de fiscale neutraliteit vrijstellingen niet zo pleegt uit te leggen dat deze zijn beperkt tot rechts- dan wel natuurlijke personen (vergelijk bijvoorbeeld het arrest
Gregg ^[69] ). Zie bijvoorbeeld ook dat in een zaak als
VDP Dental ^[70] de toepassing van de vrijstelling van thans art. 132(1)e Btw-richtlijn (de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten, alsmede de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici) niet reeds afstuit op de grond dat de belanghebbende een rechtspersoon is en daarom bijvoorbeeld geen tandarts kan zijn.

5.4

Mogelijk zou wel relevant zijn geweest – als het betoog inhoudelijk aan de orde had kunnen komen – dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de docenten die voor belanghebbende werken, in dienst zijn bij belanghebbende en niet zelfstandig zijn (punt 3.6 van haar uitspraak). Dat is door belanghebbende niet bestreden. Deze docenten geven dus ook niet ‘particulier’ les, zijnde voor eigen rekening en risico ^[71] , maar doen dat in het organisatiekader van belanghebbende en de basisscholen waarvoor zij werken. Vergelijk ook het dictum van
Eulitz in ‎0. Voor zover enig ‘particulier lesgeven’ van de voor belanghebbende werkzame docenten er al toe zou kunnen leiden dat belanghebbende van de vrijstelling zou kunnen profiteren – maar dat is niet zo ^[72] – geldt dus dat van ‘particulier lesgeven’ geen sprake is. Overigens: voor zover docenten wél ‘particulier’ zouden lesgeven, moeten die diensten aan die docenten worden toegerekend en niet aan belanghebbende – zij geven dan immers voor eigen rekening en risico les – en is dus ook in dat geval en in zoverre uitgesloten dat de diensten van belanghebbende onder art. 132(1)j Btw-richtlijn kunnen worden geschaard.

Geldt een erkenningsvoorwaarde bij toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit?

6.1

Vervolgens sta ik stil bij de vraag of voor toepassing van art. 11(1)o.2° Wet OB en het daarmee samenhangende art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit is vereist dat de dienstverrichter – kortgezegd – een erkende onderwijsinstelling is. Ik begin met de wettekst. In onderdeel 1° van art. 11(1)o Wet OB wordt de toepassing van de onderwijsvrijstelling duidelijk afhankelijk gesteld van de vraag of de dienstverrichter een ‘daartoe bestemde school of instelling’ is, en dienaangaande is onderworpen aan toezicht. In de tekst van onderdeel 2° van diezelfde bepaling staat niet zo’n voorwaarde. De enige subjectgebonden voorwaarde – zijnde een voorwaarde betreffende de hoedanigheid of identiteit van de dienstverrichter – die in dat onderdeel staat, is dat kan worden bepaald dat de vrijstelling slechts kan worden toegepast ten aanzien van ondernemers die met het onderwijs geen winst beogen. Deze zaak gaat echter niet over die voorwaarde. Ook de tekst van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit stelt toepassing van die bepaling niet afhankelijk van een subjectgebonden voorwaarde.

6.2

Verder volgt uit de toelichting op de wijziging van art. 8 Uitvoeringsbesluit (‎4.12) dat bij het algemeen vormend onderwijs dat door particuliere instellingen en docenten wordt verstrekt en dat inhoudelijk is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod, het karakter van de instelling niet van belang is. In dit kader verduidelijkt de toelichting nader dat het gaat om particuliere instellingen, niet zijnde aangewezen of erkende onderwijsinstellingen. Mijns inziens kan het niet anders dan dat dit deel van de toelichting gaat over art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit. In de toelichting staat dus in wezen tweemaal dat voor toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit niet is vereist dat het om een erkende onderwijsinstelling gaat.

6.3

Voorts zou nog op basis van de tekst van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit – het gaat immers om algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van art. 11(1)o.1° Wet OB – kunnen worden betoogd dat het stellen van de voorwaarde dat het gaat om een erkende onderwijsinstelling van deze bepaling een dode letter maakt. Immers, algemeen vormend onderwijs is reeds op basis van art. 11(1)o.1° Wet OB vrijgesteld wanneer het wordt verzorgd door een erkende onderwijsinstelling. Zou ook voor toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit een erkenningsvoorwaarde gelden, dan zou dus deze bepaling geen bestaansrecht hebben. Mogelijk is dat ook een van de redenen geweest dat in de toelichting (zie de vorige alinea) is geschreven dat géén erkenningsvoorwaarde geldt voor toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit.

6.4

Deze argumenten ondersteunen mogelijk dat de vrijstelling van art. 11(1)o.2° Wet OB ook kan worden toegepast op diensten verricht door ondernemers die niet een erkende onderwijsinstelling zijn.

6.5

Er zijn ook argumenten die de andere kant op wijzen. De corresponderende richtlijnbepalingen (eerst art. 13A(1)i Zesde richtlijn, nu art. 132(1)i Btw-richtlijn) (‎4.15) kennen duidelijk een erkenningsvoorwaarde. Het Hof van Justitie bevestigt dat ook in
Horizon College (‎0). Ook volgt uit
MDDP nog eens dat een implementatie van de onderwijsvrijstelling waarbij deze op algemene wijze geldt voor alle onderwijsdiensten, ongeacht de doelstelling van de particuliere organisaties die deze diensten verrichten, onverenigbaar is met art. 132(1)i Btw-richtlijn (‎4.25).

6.6

Voor zover niet al buiten redelijke twijfel op basis van de tekst van art. 132(1)i Btw-richtlijn, is in ieder geval
éclairé dat die bepaling zo moet worden uitgelegd dat de onderwijsvrijstelling alleen van toepassing is op onderwijsdiensten die worden verricht “door publiekrechtelijke lichamen [...] of door andere organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend”. ^[73]

6.7

De Hoge Raad heeft de onderwijsvrijstelling ook meermaals aldus uitgelegd. Ik verwijs naar het CITO-arrest (‎4.34), waarin de Hoge Raad in algemene zin overweegt – onder verwijzing naar enkel art. 13A(1)i Zesde richtlijn – dat voor toepassing van de onderwijsvrijstelling een erkenningsvoorwaarde geldt. Ook uit het arrest van 12 juli 2019 volgt – onder verwijzing naar art. 11(1)o Wet OB in zijn geheel – dat de verrichter van de onderwijsprestatie een erkende onderwijsinstelling moet zijn (‎4.35). Specifiek aangaande art. 11(1)o.2° Wet OB kan worden gewezen op het arrest van 17 september 2021 (‎4.36). In dat arrest oordeelt de Hoge Raad dat bij toepassing van art. 8(2) Uitvoeringsbesluit, dat net als het onderhavige art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit is gebaseerd op art. 11(1)o.2° Wet OB, een erkenningsvoorwaarde geldt. De Hoge Raad overweegt in het arrest dat uit lezing van art. 11(1)o Wet OB in samenhang met art. 132(i) Btw-richtlijn volgt dat ook bij toepassing van art. 8(2) Uitvoeringsbesluit is vereist dat de handelingen worden verricht door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. De Hoge Raad leest dus art. 11(1)o Wet OB als geheel in samenhang met art. 132(1)i Btw-richtlijn, en betrekt de daaruit volgende uitleg op art. 8(2) Uitvoeringsbesluit, waarvan ik al opmerkte dat het is gebaseerd op art. 11(1)o.2° Wet OB.

6.8

In de literatuur is nog wel de vraag opgeworpen of uit dit laatste arrest inderdaad kan worden afgeleid dat de Hoge Raad van opvatting is dat art. 11(1)o Wet OB alleen door erkende onderwijsinstellingen kan worden toegepast (zie Van der Wulp en Merkx in ‎4.41-‎4.42). Anders dan de desbetreffende auteurs wellicht betogen, kan mijns inziens niet worden uitgesloten dat volgens de Hoge Raad de erkenningsvoorwaarde wel voor alle prestaties onder de onderwijsvrijstelling geldt. Zoals ik in de voorgaande alinea uiteenzet, heeft de Hoge Raad meermaals in algemene zin voor art. 11(1)o Wet OB in zijn geheel, en onder verwijzing naar de richtlijnbepaling, overwogen dat voor de onderwijsvrijstelling een erkenningsvoorwaarde geldt. De Hoge Raad is ook steeds vrij stellig in zijn formuleringen en beperkt deze niet in toepassingsbereik. Die stellige, algemene formuleringen verbazen ook niet gezien het Unierechtelijk kader: ook het Hof van Justitie laat er geen misverstand over bestaan dat de onderwijsvrijstelling in subjectieve zin is afgebakend (‎6.5-‎6.6).

6.9

Uitgaande van deze uitleg is de weg naar de uitgang kort. Als inderdaad uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie en van de Hoge Raad, meer specifiek het arrest van 17 september 2021, kan worden afgeleid dat bij toepassing van de onderwijsvrijstelling altijd een erkenningsvoorwaarde geldt – ik meen dat dat zo is – dan geldt dat ook voor het op art. 11(1)o.2° Wet OB gebaseerde art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit. Daar niet in geschil is dat belanghebbende geen erkende onderwijsinstelling is, is de uitspraak van het Hof in dat geval juist.

6.1

Deze uitleg van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit conform de Btw-richtlijn past ook bij de door de besluitgever uitgesproken intentie beter aan te sluiten bij de op dat moment geldende richtlijnbepaling (art. 13A(1)i Zesde richtlijn, nu art. 132(1)i Btw-richtlijn) (‎4.15). Daarmee ligt immers voor de hand dat de bedoeling van de besluitgever is geweest dat art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit (en het daaraan ten grondslag liggende art. 11(1)o.2° Wet OB) aansluit bij art. 132(1)i Btw-richtlijn.

6.11

Niettemin is er een mogelijke kink in de kabel waaraan aandacht moet worden besteed. Zoals geschreven bevatten de bewoordingen van art. 11(1)o.2° Wet OB en art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit geen erkenningsvoorwaarde (‎6.1). Bovendien volgt uit de toelichting op art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit dat toepassing van die bepaling niet afhankelijk is gesteld van erkenning van de dienstverrichter als onderwijsinstelling (‎6.2). De besluitgever heeft dus bij de vormgeving van het huidige art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit enerzijds willen aansluiten bij de Zesde richtlijn, maar is van die richtlijn afgeweken door (i) geen erkenningsvoorwaarde in de tekst van die bepaling op te nemen en (ii) in de toelichting te bevestigen dat de onderwijsvrijstelling bij toepassing van deze bepaling inderdaad (ook) diensten verricht door niet-erkende instellingen beslaat. Deze toelichting is ook geparafraseerd overgenomen in par. 7 Onderwijsbesluit (‎4.14). Op de kans van slagen van een eventueel beroep op het vertrouwensbeginsel in dit opzicht kom ik hieronder nog terug (‎7.1). Echter, mogelijk ervaart de Staatssecretaris dienaangaande enige spanning, gegeven de voorzichtige formulering in zijn verweerschrift aangaande dit geschilpunt: het is aan de Hoge Raad om te beslissen of het Hof een juiste rechtsopvatting heeft gehanteerd, maar richtlijnconform is het wel. Een stelliger verweer zou immers afwijken van de tekst van par. 7 Onderwijsbesluit. Overigens lijkt het erop dat het oordeel van het Hof ook niet direct is ingegeven door een betoog van de kant van de Inspecteur; deze benoemt namelijk in zijn verweerschrift in hoger beroep wel dat belanghebbende geen erkende instelling is, maar dan in het kader van art. 11(1)o.1° Wet OB. ^[74]

Richtlijnconforme uitlegging mogelijk?

6.12

De vraag is dan of art. 11(1)o.2° Wet OB en art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit, gezien de in de vorige alinea omschreven omstandigheden, conform de Btw-richtlijn kunnen worden uitgelegd, met als gevolg dat een erkenningsvoorwaarde geldt. Ik citeer het door het Hof van Justitie in het arrest
Pfeiffer e.a. geschetste kader omtrent richtlijnconforme uitleg: ^[75]

“111 Het staat immers in het bijzonder aan de nationale rechterlijke instanties om de rechtsbescherming die voor de justitiabelen uit het gemeenschapsrecht voortvloeit, te verzekeren en de volle werking daarvan te waarborgen.

112 Dit geldt des te meer wanneer aan de nationale rechter een geschil is voorgelegd over de toepassing van nationale voorschriften die zoals in casu speciaal zijn ingevoerd ter uitvoering van een richtlijn die tot doel heeft rechten te verlenen aan particulieren. Deze rechter moet er gelet op artikel 249, derde alinea, EG van uitgaan dat de lidstaat, wanneer hij eenmaal gebruikt heeft gemaakt van de beoordelingsmarge die hij krachtens deze bepaling geniet, de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen (zie arrest van 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911, punt 20).

113 De nationale rechter moet dan ook bij de toepassing van het nationale recht, en met name van een speciaal ter uitvoering van een richtlijn vastgestelde nationale regeling, het nationale recht zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de betrokken richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen (zie in die zin, met name, de reeds aangehaalde arresten Von Colson en Kamann, punt 26; Marleasing, punt 8, en Faccini Dori, punt 26; zie tevens arresten van 23 februari 1999, BMW, C-63/97, Jurispr. blz. I-905, punt 22; 27 juni 2000, Océano Grupo Editorial en Salvat Editores, C-240/98–C-244/98, Jurispr. blz. I4941, punt 30, en 23 oktober 2003, Adidas-Salomon en Adidas Benelux, C2408/01, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 21).

114 Het vereiste van een richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht is inherent aan het systeem van het Verdrag aangezien het de nationale rechter in staat stelt binnen het kader van zijn bevoegdheden de volle werking van het gemeenschapsrecht te verzekeren bij de beslechting van het bij hem aanhangige geding (zie in die zin arrest van 15 mei 2003, Mau, C-160/01, Jurispr. blz. I-4791, punt 34).

115 Hoewel het aldus door het gemeenschapsrecht opgelegde beginsel van richtlijnconforme uitlegging van het nationale recht in de eerste plaats de ter uitvoering van de betrokken richtlijn ingevoerde nationale bepalingen betreft, blijft het echter niet beperkt tot de uitlegging van deze bepalingen, maar vereist het dat de nationale rechter het gehele nationale recht in beschouwing neemt om te beoordelen in hoeverre dit zodanig kan worden toegepast dat het niet tot een resultaat leidt dat in strijd is met het door de richtlijn beoogde resultaat (zie in die zin arrest Carbonari e.a, reeds aangehaald, punten 49 en 50).

116 Wanneer het nationale recht het door de toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden in bepaalde omstandigheden mogelijk maakt om een bepaling van de nationale rechtsorde aldus uit te leggen dat een conflict met een andere bepaling van nationaal recht wordt vermeden of om met dit doel de strekking van die bepaling te beperken door haar slechts toe te passen voorzover zij met die andere bepaling verenigbaar is, is de rechter verplicht dezelfde methoden te gebruiken om het door de richtlijn beoogde resultaat te bereiken.

117 In casu dient de verwijzende rechter dus in geschillen zoals die in de hoofdgedingen, die binnen de werkingssfeer van richtlijn 93/104 vallen en waarvan de feiten dateren van na het verstrijken van de omzettingstermijn daarvan, bij de toepassing van nationale bepalingen ter uitvoering van deze richtlijn, deze zoveel mogelijk aldus uit te leggen dat de toepassing ervan in overeenstemming is met de doelstellingen van die richtlijn (zie in die zin arrest van 13 juli 2000, Centrosteel, C-456/98, Jurispr. blz. I-6007, punten 16 en 17).

118 In casu vereist het beginsel van richtlijnconforme uitlegging dus dat de verwijzende rechter, door het gehele nationale recht in beschouwing te nemen, binnen zijn bevoegdheid al het mogelijke doet om de volle werking van richtlijn 93/104 te verzekeren, teneinde overschrijding van de bij artikel 6, punt 2, daarvan vastgestelde maximale wekelijkse arbeidstijd te voorkomen (zie in die zin arrest Marleasing, reeds aangehaald, punten 7 en 13).”

6.13

Ik breng in herinnering dat de omstandigheid dat richtlijnconforme uitleg voor de belastingplichtige nadelig kan uitwerken, op zichzelf bezien geen reden vormt om een nationale bepaling niet conform de richtlijn uit te leggen. ^[76] Evenwel kan de verplichting tot conforme uitlegging niet dienen als grondslag voor een uitlegging
contra legem van het nationale recht. ^[77] Dat is overigens een ander leerstuk dan de regel dat een richtlijn niet direct tegen een belastingplichtige ten nadele van hem kan worden ingeroepen. ^[78] Het Hof van Justitie laat de nationale rechter redelijk vrij in het bepalen wanneer sprake is van een
contra legem -situatie. ^[79] Wel heeft het Hof van Justitie de
contra legem -uitzondering op een aantal punten begrensd. Zo kan de rechter zich niet op de
contra legem -uitzondering beroepen indien het
contra legem -zijn enkel voortkomt uit de uitleg van de nationale bepaling in de nationale jurisprudentie en de rechter deze jurisprudentie kan wijzigen. ^[80]

6.14

In het welbekende Vierdaagse-arrest van 10 augustus 2007 heeft de Hoge Raad zijn lijn inzake de toepassing van richtlijnconforme uitleg uiteengezet: ^[81]

“3.4. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen van een op het betrokken gebied geldende richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 249, derde alinea, EG te voldoen (zie de arresten welke zijn aangehaald in de onderdelen 5.3 - 5.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Dit brengt mee dat de nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen (HvJ EG 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-06911).

Evenbedoelde verplichting kan mitsdien niet afstuiten op het resultaat van een wetshistorische uitlegging van de betrokken nationale bepaling, indien de bewoordingen van die bepaling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de richtlijn. Het beginsel van de rechtszekerheid verlangt in dat geval niet dat de justitiabele die reden vindt zich nader te oriënteren omtrent de betekenis en reikwijdte van de wettelijke bepaling, met voorbijgaan aan het bepaalde in artikel 249 EG moet kunnen afgaan op uitsluitend de gevolgtrekkingen die hij meent te kunnen baseren op toelichtingen en uitlatingen die zijn gegeven of gedaan in het proces van het tot stand brengen van de wettelijke regeling. Dit is slechts anders indien in zulke toelichtingen of uitlatingen ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten.”

6.15

De Hoge Raad verwijst in zijn oordeel in het Vierdaagse-arrest naar het arrest
Wagner Miret ^[82] . Ik citeer een aantal overwegingen uit dit arrest:

“4 In Spanje is een waarborgfonds ingesteld bij artikel 33 van wet nr. 8/80 van 10 maart 1980 inzake het statuut van de werknemers ("Estatuto de los Trabajadores"; hierna: "werknemersstatuut"), dat wil zeggen vóór de vaststelling van richtlijn 80/987.

5 Bij zijn toetreding tot de Europese Gemeenschappen heeft het Koninkrijk Spanje het niet noodzakelijk geoordeeld, zijn nationale recht te wijzigen om het met die richtlijn in overeenstemming te brengen.

6 Blijkens het dossier is de Spaanse rechter van oordeel, dat de in artikel 33 van het werknemersstatuut voorziene bescherming niet geldt voor hoger leidinggevend personeel. Artikel 15 van koninklijk besluit nr. 1382/85 van 1 augustus 1985, dat betrekking heeft op de door dergelijk personeel genoten waarborgen, verwijst namelijk nergens naar die bepaling. Daarentegen bestaat in de Spaanse rechtspraak geen eenstemmigheid over de vraag, of hoger leidinggevend personeel bedoelde bescherming kan verlangen met een beroep op de bepalingen van richtlijn 80/987.

(…)

21 Het beginsel van de richtlijnconforme uitlegging dient in het bijzonder door de nationale rechter te worden toegepast wanneer een Lid-Staat, zoals in casu, heeft geoordeeld, dat de van vóór de betrokken richtlijn daterende bepalingen van zijn nationale recht voldeden aan de vereisten van die richtlijn.

22 Uit de verwijzingsbeschikking lijkt te volgen, dat de nationale bepalingen niet in overeenstemming met richtlijn 80/987 kunnen worden uitgelegd en hoger leidinggevend personeel dus niet de in die richtlijn voorziene waarborgen kunnen bieden. (…)”

6.16

Verder verwijs ik naar het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2022 over elektriciteit gebruikt voor oppervlaktebehandeling van aluminium met zinkspray, waarin de Hoge Raad aansluit bij de meer recente formuleringen van het Hof van Justitie (voetnoten niet overgenomen): ^[83]

“3.2.2 De nationale rechter, die als uitgangspunt moet hanteren dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan alle uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen, moet bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen van de op het betrokken gebied geldende richtlijnbepalingen. Daarbij moet hij rekening houden met de context van die bepalingen en met de doelstellingen van de regeling waarvan die bepalingen deel uitmaken, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, teneinde het hiermee beoogde resultaat van de richtlijn te bereiken en aldus aan artikel 288, derde alinea, VWEU te voldoen. Hoewel de hier bedoelde richtlijnconforme interpretatie van het nationale recht wordt begrensd door algemene rechtsbeginselen, met name het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht, en niet kan dienen als grondslag voor een contra legem-uitleg van het nationale recht, vereist zij niettemin dat de nationale rechter binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke doet om, in overeenstemming met het nationale recht en de daarin erkende uitlegmethoden, de volle werking van de betrokken richtlijn en de daarmee nagestreefde doelstelling te verzekeren.”

6.17

Voor de Hoge Raad is dus doorslaggevend of de bewoordingen van de uit te leggen bepaling een uitlegging toelaten die deze bepaling in overeenstemming doet zijn met de richtlijn. Normaliter zou, indien de tekst van een bepaling voor meerderlei uitleg vatbaar is, een belangrijk aanknopingspunt voor de duiding van die tekst zijn wat de schrijver van die tekst (de wet- dan wel besluitgever) daarmee heeft bedoeld. Ik lees het Vierdaagse-arrest echter zo dat de Hoge Raad daarin overweegt dat, indien de bewoordingen van de bepaling in kwestie ruimte geven voor een richtlijnconforme uitleg, de richtlijnconforme uitleg steeds voorgaat op enige uitleg aan de hand van (bijvoorbeeld) de wetsgeschiedenis. Als ik het arrest goed lees, dan betekent dit dat, zelfs als de aan de hand van de toelichting geduide tekst ondubbelzinnig niet in overeenstemming met de Btw-richtlijn is uit te leggen, aan die toelichting geen aandacht dient te worden besteed indien de tekst zelf wel ruimte geeft voor richtlijnconforme uitleg. ^[84] Dit is volgens de Hoge Raad slechts anders wanneer in de toelichting ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten. Voor dat laatste is niet voldoende dat de toelichting een andere kant op wijst dan de richtlijn – zie wederom het zinksprayarrest (cursivering van mij): ^[85]

“3.4.2 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van hoofdstuk VI van de Wet blijkt niet dat de Nederlandse wetgever iets anders voor ogen heeft gestaan dan het uitvoering geven aan de bepalingen van de Energiebelastingrichtlijn. De bewoordingen van artikel 64, lid 3, van de Wet laten voorts ruimte voor de door het Hof aan die bepaling gegeven en hiervoor in 3.4.1 weergegeven richtlijnconforme uitleg.
In dit verband verdient opmerking dat zelfs wanneer de wetgever bij de totstandkoming van hoofdstuk VI van de Wet blijkens de toelichting daarop een bepaalde uitleg aan de Wet heeft gegeven die in strijd met de Energiebelastingrichtlijn blijkt te zijn, zoals middel 2 betoogt, niet vanwege die totstandkomingsgeschiedenis met een beroep op het rechtszekerheidsbeginsel kan worden afgezien van de hiervoor in 3.2.2 omschreven verplichting tot richtlijnconforme uitleg, indien - zoals in dit geval - de wetgever heeft beoogd de richtlijn om te zetten en de tekst van de wettelijke regeling ook een richtlijnconforme uitleg toelaat. (…)”

6.18

Op het eerste gezicht ontstaat er dus, waar de verplichting tot richtlijnconforme uitlegging stopt bij uitlegging
contra legem van het nationale recht, een tweetrapsraket. Eerst moet worden beoordeeld of de tekst van de uit te leggen bepaling in lijn met de richtlijn kan worden uitgelegd. Is dat zo, dan moet de bepaling richtlijnconform worden uitgelegd, tenzij in de toelichting of de parlementaire stukken expliciet is opgenomen dat bewust van de richtlijn is afgeweken.

6.19

De vraag komt op of de Hoge Raad die laatste uitzondering niet te streng formuleert. Met Widdershoven ben ik van opvatting dat deze situatie zich in de praktijk maar zelden zal voordoen, ^[86] in ieder geval waar het op de Btw-richtlijn aankomt. Dat is het praktische perspectief; vanuit rechtskundig oogpunt is mogelijk ook te verdedigen dat de Hoge Raad wellicht juist te mild is. Zie het arrest
Björnekulla , waarin het Hof van Justitie overweegt dat richtlijnconform dient te worden geïnterpreteerd “niettegenstaande uit de voorstukken van de nationale regel gegevens voor een andersluidende uitlegging kunnen voortvloeien”. ^[87] Ik heb overigens niet kunnen vinden dat het Hof van Justitie deze zinsnede later nog heeft herhaald ^[88] , maar bij gebreke van een afwijking moet ervan worden uitgegaan dat het geldend recht is.

6.2

De Hoge Raad laat dus ogenschijnlijk nog de deur op een kiertje staan – hoe klein ook – waar het Hof van Justitie deze geheel dichtgooit. Toch zijn het Vierdaagse-arrest en
Björnekulla mijns inziens niet onverenigbaar. Het Hof van Justitie overweegt in
Björnekulla immers slechts dat bij richtlijnconforme interpretatie niet relevant is dat uit de voorstukken van de nationale regel een andere uitleg kan voortvloeien. Dat betekent niet meer dan dat
als richtlijnconform kan worden uitgelegd, de richtlijnconforme uitlegging voorgaat op een eventuele andersluidende wetshistorische uitleg van de nationale bepaling. Daarvan gaat de Hoge Raad ook uit (‎6.16). De uitzondering in het Vierdaagse-arrest heeft mijns inziens echter vooral betrekking op het voorschrift dat de rechter ervan uit moet gaan dat de wetgever de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen (‎6.12). Volgens de Hoge Raad kan de rechter daarvan niet uitgaan wanneer uit uitlatingen van de wetgever ondubbelzinnig en expliciet het tegendeel blijkt, en in dat geval kan als uitgangspunt niet richtlijnconform worden uitgelegd. Dat het bedoelde voorschrift slechts een uitgangspunt vormt dat weliswaar zeer zwaarwegend is, maar niet onaantastbaar is, vindt ook steun in de literatuur. ^[89]

6.21

Ik kom aan bij toepassing van het voorgaande op de voorliggende vraag. Ik ga daarbij eerst in op de teksten van art. 11(1)o.2° Wet OB en art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit. In deze bepalingen staat niet met zoveel woorden dat geen erkenningsvoorwaarde wordt gesteld. De vraag is of daaruit dan kan worden afgeleid dat zij ook zo kunnen worden uitgelegd dat die voorwaarde wel wordt gesteld. Een dergelijke ‘er staat niet dat het niet kan, dus het kan’-benadering doet namelijk niet steeds recht aan de wijze waarop wetgeving placht te worden geredigeerd. Concreet: vrijstellingsbepalingen omschrijven als uitgangspunt wat de voorwaarden voor toepassing zijn en niet wat
niet een voorwaarde is voor toepassing ervan. Gelukkig maar, want het alternatief komt de lees- en bruikbaarheid niet ten goede. Reëel gezien moet mijns inziens als uitgangspunt worden genomen dat als in de tekst van een vrijstellingsbepaling niet is bepaald dat ‘iets’ een voorwaarde is voor toepassing ervan, dat ‘iets’ dus inderdaad niet een voorwaarde is voor toepassing van die vrijstelling. Dat wordt ondersteund door de omstandigheid dat, indien een erkenningsvoorwaarde zou gelden bij toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit, die bepaling zinledig zou zijn (‎6.3). Dat geen erkenningsvoorwaarde is opgenomen in de teksten van art. 11(1)o.2° Wet OB en art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit pleit daarom in zekere zin tegen de toelaatbaarheid van een uitlegging van deze bepalingen in overeenstemming met de Btw-richtlijn (waarin die voorwaarde wel staat).

6.22

Steun voor deze benadering is te vinden in het in ‎0 weergegeven
Wagner Miret , waarin het ontbreken van een verwijzing in het Spaanse werknemersstatuut naar een besluit dat zag op waarborgen voor hoger leidinggevend personeel eraan in de weg stond dat het nationale recht richtlijnconform werd uitgelegd. Met andere woorden: wat er niet staat, is niet zonder betekenis.

6.23

Echter, in de bepalingen die in het arrest van 17 september 2021 werden uitgelegd stond ook geen erkenningsvoorwaarde in de tekst, en dat heeft de Hoge Raad niet tegengehouden om die bepalingen toch richtlijnconform uit te leggen (‎6.7-‎6.8). Ervan uitgaande dat het in beginsel aan de nationale rechter, die het nationale recht moet uitleggen en dus ook richtlijnconforme uitlegging moet toepassen, is om te beoordelen wanneer zo’n uitleg
contra legem zou zijn (‎6.13), moet mijns inziens worden geconcludeerd dat de Hoge Raad niet een
contra legem -situatie aan de orde achtte. Mijns inziens moet dan hetzelfde gelden voor de onderhavige bepalingen, en strekt de richtlijnconforme uitleg van art. 8(2) Uitvoeringsbesluit in samenhang met art. 11(1)o.2° Wet OB in het arrest van 17 september 2021 zich in beginsel uit tot art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit.

6.24

De tweede trap is dan of richtlijnconforme uitlegging zou kunnen worden geblokkeerd op de eventuele grond dat in de toelichting ondubbelzinnig uitdrukking is gegeven aan de welbewuste bedoeling om de nationale regeling te doen afwijken van hetgeen waartoe de richtlijn zou verplichten of de vrijheid zou laten. Een dergelijke situatie is in deze zaak echter niet aan de orde. Immers, de besluitgever heeft juist kenbaar gemaakt art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit te wijzigen om beter bij de richtlijn aan te sluiten (‎4.9-‎4.15).

6.25

Speelt dan nog een rol dat de besluitgever in de toelichting heeft bevestigd dat de onderwijsvrijstelling bij toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit inderdaad (ook) diensten verricht door niet-erkende instellingen beslaat? Normaliter – in een situatie waarin de nationale regeling niet is gebaseerd op hoger recht – zou immers kunnen worden betoogd dat de specifieke toelichting op art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit voor de uitleg van die bepaling dient te prevaleren boven een in zijn algemeenheid uitgesproken intentie.

6.26

Mijns inziens moet het antwoord op de vraag niettemin ontkennend luiden. Ten eerste wijkt de rechtsopvatting in de toelichting wel af van de richtlijn, maar wordt deze niet gekaderd als een ondubbelzinnige en bewuste afwijking, en is ook een bewust afwijken in het licht van de kenbare bedoeling van de wijziging van het Uitvoeringsbesluit bijzonder onwaarschijnlijk. Vergelijk ook de in ‎0 geciteerde overweging uit het zinksprayarrest.

6.27

Ten tweede kan mijns inziens niet een wetshistorische uitleg onderdeel vormen van de beoordeling of de bewoordingen van de uit te leggen bepaling een richtlijnconforme uitlegging toelaten. Immers, de bewoordingen van het Vierdaagse-arrest bieden op hun beurt geen ruimte voor deze rechtsopvatting, maar wijzen duidelijk op een grammaticale toets. ^[90] Bovendien zou een dergelijke uitleggingsmethode afdoen aan de voorrang die aan de richtlijnconforme uitlegging wordt toegekend, welke voorrang blijkens het arrest
Björnekulla expliciet ten opzichte van een mogelijk afwijkende wetshistorische uitleg geldt. Indien de wetshistorische uitleg toch een rol van betekenis zou spelen bij de beoordeling of de
contra legem -uitzondering aan de orde is, zou dat het primaat van de richtlijnconforme uitlegging uithollen.

6.28

Het wetssystematische argument dat art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit bij het bestaan van een erkenningsvoorwaarde in wezen zinledig zou zijn, is mijns inziens om dezelfde redenen hetzelfde lot beschoren.

6.29

Ik concludeer dus dat art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit in samenhang met art. 11(1)o.2° Wet OB in het licht van art. 132(1)i Btw-richtlijn zo moet worden uitgelegd dat de onderwijsvrijstelling niet van toepassing is op de daarin bedoelde diensten indien de dienstverrichter niet een erkende onderwijsinstelling is. De middelen falen voor zover zij het tegendeel betogen.

7. Beroep op par. 7 Onderwijsbesluit

7.1

Dan komt aan de orde de vraag of belanghebbende aan par. 7 Onderwijsbesluit het vertrouwen kan ontlenen dat geen erkenningsvoorwaarde geldt bij toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit in samenhang met art. 11(1)o.2° Wet OB. Ik beschouw deze vraag eerst vanuit nationaalrechtelijk perspectief. Daarna beoordeel ik de invloed van het Unierecht op deze problematiek.

7.2

Belanghebbende stelt niet met zoveel woorden aan de betreffende paragraaf vertrouwen te ontlenen, maar haar verwijzing daarnaar moet mijns inziens wel zo worden begrepen. Zij schrijft immers in de toelichting op haar middelen: “4. Uit paragraaf 7 van het [Onderwijsbesluit] blijkt wat de staatssecretaris onder algemeen vormend onderwijs als bedoeld in het uitvoeringsbesluit bedoelt”. Daarmee bedoelt zij naar mijn inzicht dat zij op basis van het Onderwijsbesluit erop mocht vertrouwen dat de onderwijsvrijstelling door de Inspecteur op een bepaalde manier zou worden uitgelegd.

Nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel

7.3

Ik heb de betreffende paragraaf geciteerd in onderdeel ‎4.14. In die paragraaf staat, voor zover hier relevant, dat de “onderwijsvrijstelling ziet op” algemeen vormend onderwijs dat “door particuliere instellingen (niet zijnde instellingen die aangewezen of erkend onderwijs verzorgen) en docenten wordt verzorgd”. Ook staat in die paragraaf dat het karakter van de instelling niet van belang is.

7.4

Ervan uitgaande dat de Hoge Raad het stellen van een erkenningsvoorwaarde op grond van richtlijnconforme uitlegging van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit in samenhang met art. 11(1)o.2° Wet OB niet
contra legem zou achten, betekent dat dat die bepalingen kennelijk aldus moeten worden uitgelegd dat zij de voorwaarde stellen dat de dienstverrichter een erkende onderwijsinstelling moet zijn. Dat betekent op zijn beurt weer dat par. 7 Onderwijsbesluit – waarin het tegendeel staat –
contra legem beleid vormt.

7.5

De vraag is dan hoe met het
contra legem beleid om te gaan. Onder meer in mijn conclusies van 27 december 2024 ^[91] en 25 juli 2025 ^[92] stond ik stil bij deze materie vanuit nationaalrechtelijk perspectief, zijnde bij het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Bij de uitleg van een beleidsregel moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat. ^[93] Het gaat in dit geval onmiskenbaar om wetsinterpreterend beleid: par. 7 Onderwijsbesluit is immers een parafrasering van de toelichting op art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit. Er zijn geen aanwijzingen dat de gever van het Onderwijsbesluit bij het geven daarvan middels een goedkeuring een rechtsgevolg heeft willen bewerkstelligen in afwijking van een wettelijk voorschrift; integendeel, het wettelijk voorschrift wordt uitgelegd. Reeds uit het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1980 ^[94] over de uitleg van de Leidraad Successiewet 1956 volgt dat als over de uitlegging van een beleidsregel kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitlegging in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, de rechter aan een uitlegging in overeenstemming met de wet de voorkeur behoort te geven. Deze regel geldt volgens Happé alleen voor wetsinterpreterende beleidsregels en niet voor goedkeurende beleidsregels. ^[95]

7.6

Echter, mijns inziens kan in dit geval niet worden getwijfeld over de uitlegging in die zin dat zowel een uitlegging van par. 7 Onderwijsbesluit in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is. Immers, net als geldt voor de toelichting op art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit die par. 7 Onderwijsbesluit parafraseert, is mijns inziens glashelder dat wordt bedoeld dat (ook) het algemeen vormend onderwijs dat inhoudelijk is ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijsaanbod dat wordt verzorgd door niet-erkende instellingen onder de onderwijsvrijstelling valt.

7.7

Anders dan bij toezeggingen van de inspecteur geldt voor standpunten vervat in beleid niet de regel dat een beroep op het vertrouwensbeginsel niet met succes mogelijk is als een standpunt “zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming (…) in redelijkheid niet mocht rekenen” ^[96] . ^[97]

7.8

Vanuit het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur beoordeeld mocht belanghebbende er dus op vertrouwen dat het niet-zijn van een erkende onderwijsinstelling niet in de weg stond aan toepassing van de onderwijsvrijstelling ex art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit in samenhang met art. 11(1)o.2° Wet OB.

7.9

Echter, par. 7 Onderwijsbesluit is niet alleen
contra de nationale wet, maar ook
contra de Btw-richtlijn. De vraag is of dat laatste ertoe leidt dat belanghebbende toch geen beroep kan doen op het Onderwijsbesluit.

7.1

Aan dat beroep zou ten eerste in de weg kunnen staan een verplichting tot richtlijnconforme uitlegging van het Onderwijsbesluit. De nationale rechter moet immers het nationale
recht zoveel mogelijk uitleggen conform de richtlijn (zie punt 113 van
Pfeiffer in ‎6.12), en dat is ruimer dan de nationale
wet . ^[98] In ieder geval naar nationaal recht valt een beleidsregel als de onderhavige onder ‘recht’ in de zin van art. 79(1)b Wet RO. ^[99] Ik zie geen aanleiding om vanuit Unierechtelijk perspectief een engere definitie te hanteren.

7.11

Of richtlijnconforme uitlegging van par. 7 Onderwijsbesluit daadwerkelijk mogelijk is, hangt mijns inziens af van de mate van zelfstandigheid die aan het Onderwijsbesluit wordt toegekend. Het kan namelijk worden betoogd dat par. 7 Onderwijsbesluit materieel gezien een weergave is van de toelichting van de besluitgever bij de wijziging van art. 8 Uitvoeringsbesluit. In een meer materiële benadering – dus vanuit de inhoud bezien – is te verdedigen dat par. 7 Onderwijsbesluit de status van toelichting heeft als bedoeld in het Vierdaagse-arrest (‎6.14). In dat arrest overweegt de Hoge Raad dat het rechtszekerheidsbeginsel niet verlangt dat “de justitiabele die reden vindt zich nader te oriënteren omtrent de betekenis en reikwijdte van de wettelijke bepaling (…) moet kunnen afgaan op uitsluitend de gevolgtrekkingen die hij meent te kunnen baseren op toelichtingen en uitlatingen die zijn gegeven of gedaan in het proces van het tot stand brengen van de wettelijke regeling”. In deze benadering komt aan par. 7 Onderwijsbesluit geen grotere betekenis toe dan aan de toelichting die erin wordt geparafraseerd, waardoor we ‘terugvallen’ op de tekst van de bepalingen die worden toegelicht en die wel richtlijnconform zijn uit te leggen (zie het vorige onderdeel van deze conclusie). Bij deze benadering faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel reeds omdat het beleid niet het door de middelen bepleite standpunt bevat.

7.12

Ik voel echter meer voor een formele benadering. Het Onderwijsbesluit is immers zelfstandig ‘recht’ in de zin van art. 79(1)b Wet RO. In het kader van het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur staat het Onderwijsbesluit in beginsel los van de Wet OB en het Uitvoeringsbesluit, en kan aan het Onderwijsbesluit in dit geval volgens het nationale recht vertrouwen worden ontleend, ook al is dat
contra de nationale wet. Ervan uitgaande dat het in beginsel (‎6.13) het domein van de nationale rechter is om te bepalen of richtlijnconforme uitleg
contra legem zou gaan – hij is immers als enige bevoegd het nationale recht uit te leggen – zou het nationaalrechtelijk dus wel passen dat binnen deze beoordeling het Onderwijsbesluit op zichzelf wordt beschouwd. Ik acht het rechtskundig fundament onder deze benadering sterker dan bij de meer materiële benadering en deze heeft dan ook mijn voorkeur. Deze benadering heeft echter wel tot gevolg dat richtlijnconforme uitlegging wordt geblokkeerd, omdat de bewoordingen van par. 7 Onderwijsbesluit daaraan evident in de weg staan (‎4.14, ‎6.14 en verder).

7.13

Ervan uitgaande dat par. 7 Onderwijsbesluit inderdaad niet richtlijnconform is uit te leggen, zou een beroep op het vertrouwensbeginsel ten tweede mogelijk kunnen worden geblokkeerd indien het Unierecht geen ruimte voor dat beroep biedt. In dat kader kan strikt formeel nog wel worden betoogd dat het in een situatie als de onderhavige gaat om toetsing van beleid aan de (in lijn met de richtlijn uitgelegde) nationale wet aan nationaal recht en het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel aan de orde is, al ben ik met Bomer en Van Kesteren van mening dat dat te kort door de bocht zou zijn. ^[100]

Unierechtelijk vertrouwensbeginsel en de verhouding tot het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel

7.14

In mijn conclusie van 17 juni 2020 ben ik ingegaan op de vraag of het recht van de Europese Unie dwingt de werking van het vertrouwensbeginsel in omzetbelastingzaken te beperken, en in het bijzonder of is toegestaan gewekt vertrouwen te honoreren als dit tot een andere uitkomst leidt dan het strikt toepassen van de wet. ^[101] Die zaak ging, anders dan hier aan de orde is, niet over gepubliceerd beleid, maar over een standpuntbepaling van de inspecteur. Deze conclusie heb ik onderverdeeld in twee deelvragen. De eerste deelvraag was of er veel licht zit tussen het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel in fiscale zaken en het verwante Unierechtelijke beginsel. Ik kom in de conclusie tot het antwoord dat er wel enig licht tussen de twee beginselen zit. De tweede deelvraag is of het Unierecht toestaat belastingplichtigen aanvullende bescherming te bieden op grond van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel. Ik concludeerde dat dit mag als de voorrang, eenheid en doeltreffendheid van het Unierecht niet in het gedrang komen. Ik heb in die conclusie voorgesteld de volgende prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie voor te leggen:

“1. Kan een belastingplichtige met succes een beroep doen op het algemene beginsel van Unierecht van bescherming van gewettigd vertrouwen, of eventueel dat van rechtszekerheid, in een geval als in het hoofdgeding, waarin het ervoor moet worden gehouden dat:

achteraf volgens de rechter over bepaalde omzet bij het strikt toepassen van de Wet op de omzetbelasting 1968, uitgelegd conform het bepaalde in de Btw-richtlijn, omzetbelasting (btw) is verschuldigd;

- op voorhand echter in redelijkheid verschil van inzicht mogelijk was over het resultaat waartoe het strikt toepassen van de wet zou moeten leiden, met name omdat de feiten en omstandigheden van het geval moeten worden gewaardeerd tegen een niet volstrekt duidelijke norm;

- de bevoegde bestuurlijke autoriteit (de inspecteur) bij een belastingcontrole over eerdere tijdvakken binnen dat grijze gebied nog bewust het standpunt heeft ingenomen dat over dergelijke omzet geen belasting verschuldigd is met als argument dat de plaats van dienst is gelegen in het buitenland (omdat daar de afnemer van de dienst zou zijn gevestigd), en

- de belastingplichtige niet te kwader trouw is (geweest)?

2. Is het met het Unierecht te verenigen het vertrouwen van een belastingplichtige op een bewuste standpuntbepaling van de bevoegde autoriteiten over de heffing van btw in haar of zijn specifieke geval op grond van het nationale recht, in het bijzonder een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel, te honoreren, ook al gaat de bescherming van de belastingplichtige dan verder dan hetgeen op grond van het Unierechtelijke rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel is geboden?”

7.15

De Hoge Raad heeft mijn suggestie niet gevolgd. In zijn arrest van 10 december 2021 oordeelt hij kort gezegd dat niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat zijn – overigens deels op het Unierecht gebaseerde, zie ook de volgende alinea – jurisprudentie omtrent de beoordeling of een belastingplichtige aan zo’n toezegging vertrouwen kan ontlenen, strookt met het Unierecht. ^[102] In een arrest van 18 februari 2022, dat enige samenhang kende met het voornoemde arrest, overwoog de Hoge Raad dat het beginsel dat gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige moeten worden gehonoreerd, niet alleen deel uitmaakt van de Nederlandse rechtsorde, maar evenzeer van die van de Unie. Het recht zich op dit beginsel te beroepen, komt toe aan iedere belastingplichtige die zich in een situatie bevindt waaruit blijkt dat de bevoegde autoriteit, door hem nauwkeurige toezeggingen te doen, bij hem gegronde verwachtingen heeft gewekt. Het in die zaak bestreden oordeel dat het Unierecht zonder meer eraan in de weg staat dat aan een beschikking fiscale eenheid in rechte te beschermen gewekt vertrouwen kan worden ontleend, gaf daarom blijk van een onjuiste rechtsopvatting. ^[103]

7.16

Bij zijn oordeel dat in het arrest van 10 december 2021 weergegeven kader strookt met het Unierecht verwijst de Hoge Raad naar zijn arrest van 18 december 2020. Daarin overweegt de Hoge Raad, voor zover hier relevant, als volgt: ^[104]

“3.8.4 Het beginsel van gewettigd vertrouwen is een uitvloeisel van het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel dat met name vereist dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen. Als het gaat om overtreding van het verbod van misbruik heeft het Hof van Justitie op het gebied van de heffing van btw geoordeeld dat de weigering of intrekking van een recht of voordeel in verband met misbruik (of fraude) louter het gevolg is van de vaststelling dat de objectieve voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om dat recht of voordeel te verkrijgen, in geval van misbruik (of fraude) in werkelijkheid niet zijn vervuld. In het arrest Cussens en het arrest Italmoda heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat dit gevolg zelfs aan misbruik (of fraude) is verbonden indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking. In zulke gevallen is naar het oordeel van het Hof van Justitie toepassing van het beginsel van het verbod van misbruik in overeenstemming met het rechtzekerheidsbeginsel en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen. In beide arresten ging het om lidstaten die geen nationale wetgeving hebben om in gevallen waarin het verbod van misbruik van recht is overtreden, in een correctie van btw te voorzien.

3.8.5

Hetgeen het Hof van Justitie in de punten 43 en 44 van het arrest Cussens en in punt 60 van het arrest Italmoda heeft overwogen, ziet niet op uitsluiting van een geslaagd beroep op het bestuursrechtelijke beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen wanneer het de bevoegde autoriteiten zijn die bij de belastingplichtige, voorafgaand aan het verrichten van het samenstel van (rechts)handelingen dat misbruik vormt of op enig moment nadien, uitlatingen hebben gedaan met als inhoud dat het samenstel niet in strijd is met het doel en de strekking van de Wet of btw-richtlijnen. Het Hof van Justitie heeft immers ook in zijn rechtspraak herhaaldelijk geoordeeld dat het recht om zich op het beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen te beroepen, toekomt aan iedere betrokkene die zich in een situatie bevindt waaruit blijkt dat de bevoegde autoriteit, door hem nauwkeurige, toezeggingen te doen, bij hem gegronde verwachtingen heeft gewekt (zie in die zin HvJ 7 augustus 2018, Ministru Kabinets, C-120/17, ECLI:EU:C:2018:638, punten 48 tot en met 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak, alsmede HvJ 17 oktober 2018, Klohn, C167/17, ECLI:EU:C:2018:833, punten 50 en 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak). In zoverre is het Hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

3.8.6

Middel 3 kan echter niet tot cassatie leiden. Het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat een beroep op het Unierechtelijke beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen faalt indien de inspecteur zich heeft uitgelaten op basis van informatie van de belastingplichtige die op essentiële onderdelen niet volledig en/of niet juist was. (…)”

7.17

Zoals ik al opmerkte, ging de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021 niet over gepubliceerd beleid, maar over een standpuntbepaling van de inspecteur. Uit het arrest en de verwijzingen daarin valt mijns inziens af te leiden dat de Hoge Raad de beantwoording van de rechtsvraag ook ‘smal’ heeft willen houden; met andere woorden, het ziet specifiek op expliciete en impliciete standpuntbepalingen van de inspecteur voor het concrete geval. Mijns inziens dient dus ook te worden gewaakt voor een toepassing naar analogie op
contra richtlijn-beleidsregels. De Hoge Raad laat zich ook niet met zoveel woorden uit over welk vertrouwensbeginsel, de Unierechtelijke of de nationaalrechtelijke variant, hij toepast. ^[105]

7.18

Het kader uit mijn conclusie van 17 juni 2020 lijkt me nog grotendeels bruikbaar, ook al gaat het in deze zaak om gepubliceerd beleid, dus ik benoem een aantal punten daaruit en pas dat her en der aan.

7.19

Als belangrijk verschil tussen het Unierechtelijke beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen en het Nederlandse vertrouwensbeginsel wordt wel genoemd de onmogelijkheid van werking
contra legem van het eerste. ^[106] Vooral daarom zou het Unierechtelijke beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen minder gunstig zijn voor justitiabelen. ^[107] Als met ‘
contra legem ’ wordt bedoeld ‘in strijd met een strikte wetstoepassing’, lijkt deze bewering zich echter niet soepel te verhouden tot het arrest in de zaak
Elmeka ^[108] . Nu kan men daarin aanleiding zien het arrest in de zaak
Elmeka als ‘vreemde eend in de bijt’ of de bewering als onjuist te beschouwen, maar ook om te onderzoeken of de aan ‘
contra legem ’ toegedichte betekenis juist is.

7.2

In mijn conclusie van 17 juni 2020 heb ik ook de arresten van het Hof van Justitie in de zaken
Maizena ,
Thyssen ,
Krücken en
Agroferm ^[109] geduid, waar het aankomt op de vraag of vertrouwen
contra legem moet worden gehonoreerd. ^[110] Ik kom daarin tot de conclusie dat deze arresten niet zonder meer uitsluiten dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel het onder geen beding kan winnen van strikte wetstoepassing. In de zaak
Maizena is niet meer beslist dan dat een autoriteit naar de toekomst toe haar opvattingen kan wijzigen. Dit zegt niets over de mogelijkheid voor die autoriteit om met terugwerkende kracht op haar opvattingen terug te komen. In de zaak
Thyssen gaat het over een beweerdelijke toezegging de wettelijke regels niet toe te passen, maar dat is wezenlijk iets anders dan een toezegging over de uitleg van een bepaling die voor meer dan één uitleg vatbaar is. En ook de frase uit de arresten in de zaken
Krücken en
Agroferm dat “het vertrouwensbeginsel niet tegen een duidelijke Unierechtelijke bepaling kan worden aangevoerd, en dat een daarmee strijdige gedraging van een met de toepassing van het Unierecht belaste nationale autoriteit bij een marktdeelnemer geen gewettigd vertrouwen op een met het Unierecht strijdige behandeling kan wekken” ^[111] steunt naar mijn idee niet zonder meer de bewering dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel het onder geen beding kan winnen van strikte wetstoepassing. Dat zit in het woord ‘duidelijke’. Overigens is mijns inziens buiten redelijke twijfel dat de
contra legem -limiet van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel ziet op toepassing van het vertrouwensbeginsel
contra Unierechtelijke bepalingen en niet reeds elke
contra legem toepassing van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel uitsluit enkel omdat deze op de omzetbelasting betrekking heeft ^[112] . ^[113] Daarvan gaat de Hoge Raad volgens mij ook uit (zie het arrest van 18 februari 2022, ‎7.15).

7.21

Wat het woord ‘duidelijke’ betreft, lijkt het erop dat dit moet worden uitgelegd als ‘Unierechtelijke bepalingen die maar voor één uitleg vatbaar zijn’. Dat leidde ik in voornoemde conclusie af uit het arrest
Ministru Kabinets ^[114] , maar ook de arresten
Elmeka en
Salomie en Oltean tenderen daarnaar. Zie ook het vanaf ‎7.28 besproken arrest
Sense ^[115] . Dan treft de
contra legem -limiet enkel uitkomsten die vrij evident in strijd met de wetgeving zijn. Dat lijkt mij ook juist en wenselijk. In die gevallen mag iemand in een rechtstaat immers in redelijkheid niet erop rekenen dat zijn verwachtingen uitkomen. Het voorgaande sluit aan op het volgende wat Prechal e.a. schrijven: ^[116]

“In de rechtspraak van het Hof is regelmatig de vraag aan de orde of gerechtvaardigd vertrouwen kan worden ontleend aan mededelingen of besluiten van de bevoegde nationale of Europese autoriteit die, gelet op de relevante Europese regelgeving, incorrect zijn. Hoewel dit in beginsel niet is uitgesloten, wordt een beroep op het gerechtvaardigd vertrouwen in elk geval afgewezen als de betrokken particulier de
onjuistheid van de informatie of het besluit
redelijkerwijs had moeten ontdekken .”

7.22

Zie in dit kader ook wat Bomer en Van Kesteren schrijven: ^[117]

“Uit met name de niet-btw-jurisprudentie van het Hof van Justitie kan namelijk worden afgeleid dat bij duidelijke bepalingen van Unierecht er geen sprake kan zijn van een voorzichtige of bezonnen marktdeelnemer, noch van een handelen te goeder trouw, omdat die voorwaarden vereisen dat een dergelijke marktdeelnemer niet alles wat zijn nationale autoriteit meldt als zoete koek slikt. Dat onderzoek mag – wij zagen dat reeds – geen buitensporige last voor die deelnemer met zich meebrengen. De resultante daarvan is dat bij duidelijke bepalingen van Unierecht niet aangenomen wordt dat de marktdeelnemer voorzichtig en bezonnen te werk is gegaan noch dat sprake kan zijn van een buitensporige last want in een dergelijk geval is de werking van het Unierecht relatief eenvoudig vast te stellen (en daarmee de toezegging van de nationale autoriteit redelijk eenvoudig te falsificeren). Meestal komen wij – althans in niet-btw-zaken – de eis dat de (door de nationale autoriteit) geschonden rechtsregel geen duidelijke bepaling van Unierecht mag zijn tegen als een zelfstandig vereiste (vaak ook als eerste vereiste waaraan wordt getoetst).”

7.23

Het moet worden bedacht dat veel van de jurisprudentie van het Hof van Justitie over het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel is gewezen in zaken over ten onrechte verleende restituties en steun uit Uniemiddelen. Dit was onder meer het geval in de zaken
Maizena ,
Krücken ,
Agroferm en
Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse eGen en
Ministru Kabinets . Het is voorstelbaar dat het Hof van Justitie beducht is in dergelijke zaken al te snel een beroep op het vertrouwensbeginsel te honoreren uit een zeker wantrouwen ten opzichte van de lidstaten bij het uitkeren van gelden uit de Unieschatkist aan de eigen onderdanen. ^[118]

7.24

Ik merk op in mijn conclusie van 17 juni 2020 dat enig licht tussen het nationale en het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel mogelijk is te vinden in het subjectieve perspectief van waaruit een beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld. ^[119] Unierechtelijk is dat de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer, terwijl nationaalrechtelijk naar mijn indruk een minder geobjectiveerde inslag is gekozen. Maar zelfs dat moet worden genuanceerd, onder meer omdat het Hof van Justitie in de zaak
Salomie en Oltean hetgeen voorzichtig en bezonnen is, lijkt te laten afhangen van de omstandigheden van het geval, terwijl nationaalrechtelijk wel degelijk ook een zekere objectivering plaatsvindt.

7.25

Ook overweeg ik in die conclusie dat, als voor de verdere gedachtenvorming wordt verondersteld dat de limiet van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel inderdaad ligt bij ‘duidelijk in strijd met de wet- en regelgeving’, de vraag rijst of dat in de praktische toepassing direct andere resultaten geeft dan het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel. Anders dan bij toezeggingen is vertrouwen ontleend aan beleidsregels echter niet beperkt in situaties waarin het standpunt “zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming (…) in redelijkheid niet mocht rekenen” (‎7.7). In zoverre is het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel beduidend ruimer dan het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel, dat in alle gevallen niet kan worden toegepast indien dat ‘duidelijk in strijd met de wet- en regelgeving’ is.

7.26

De Unierechtelijke regeling is
op zichzelf bezien slechts voor één uitleg vatbaar: in art. 132(1)i Btw-richtlijn staat dat voor de daarin opgenomen vrijstelling is vereist is dat de dienstverrichter – kort gezegd – een erkende onderwijsinstelling is, en enige twijfel die daaromtrent nog bestond is in ieder geval met
Horizon College (2007) weggenomen. Een discrepantie tussen nationaalrechtelijk beleid en het Unierecht, zoals in deze zaak aan de orde, komt denkelijk vaker voor bij richtlijnen, die hooguit verplichtingen aan de lidstaten opleggen en eerst moeten worden omgezet voordat verplichtingen voor burgers ontstaan. Dat leidt eerder tot discrepanties die mogelijk relevant zijn voor het vertrouwensbeginsel dan bij de rechtstreeks werkende verordeningen die veelal in de jurisprudentie van het Hof van Justitie over het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel aan de orde zijn (‎7.22). Toch lijkt het er niet op dat het Hof van Justitie een andere maatstaf hanteert voor deze limiet wanneer het gaat om richtlijnen. ^[120]

7.27

Toegepast op de onderhavige zaak lijkt het mij buiten redelijke twijfel dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel belanghebbende geen soelaas kan bieden. Par. 7 Onderwijsbesluit is immers in strijd met het Unierecht – namelijk art. 132(1)i Btw-richtlijn – en in strijd met het richtlijnconform uitgelegde nationale recht dat ter uitvoering van art. 132(1)i Btw-richtlijn is vastgesteld. ^[121]

Kader toepassing nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel bij uitvoering Unierecht

7.28

Echter, omdat het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel mijns inziens meer bescherming biedt dan het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel – en in de onderhavige zaak ook tot honorering van dat vertrouwen zou leiden (‎7.1-‎7.8, ‎7.25) – is nog de vraag in hoeverre het Unierecht ruimte laat voor die aanvullende bescherming. In mijn conclusie van 17 juni 2020 ben ik, specifiek ten aanzien van toezeggingen, ingegaan op deze materie. ^[122] Relevant is echter dat sinds het nemen van deze conclusie het arrest
Sense ^[123] van het Hof van Justitie is gewezen naar aanleiding van prejudiciële vragen van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb). Het arrest
Sense gaat ook over toezeggingen, maar de rechtsoverwegingen in het arrest zijn dusdanig algemeen geformuleerd dat deze mijns inziens ook op beleidsstandpunten kunnen en moeten worden toegepast.

7.29

Sense, een vennootschap onder firma bestaande uit twee vennoten, waarvan één op 21 januari 2018 41 jaren oud is geworden, heeft een orgaan dat belast is met de uitvoering van het gemeenschappelijk landbouwbeleid in Nederland inlichtingen gevraagd over de mogelijkheid om betalingsrechten te verkrijgen uit de nationale reserve voor jonge landbouwers. Medewerkers van het uitvoeringsorgaan bevestigden de toekenning van deze rechten in meerdere telefoongesprekken en een e-mail omdat de vennoot in kwestie in 2018 op enig moment jonger was dan 41 jaar. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat ook de tekst op de website van het uitvoeringsorgaan steun gaf voor een positieve zienswijze. Uiteindelijk werden de betalingsrechten niet toegekend omdat de verordening die deze rechten reguleert een leeftijdsgrens stelt van veertig jaar en de vennoot in 2018 deze leeftijdsgrens was gepasseerd. In de procedure staat vast dat aan Sense in 2018 om die reden geen betalingsrechten uit de nationale reserve konden worden toegewezen.

7.3

Blijkens het arrest heeft het CBb tot uitgangspunt genomen dat het Unierechtelijke beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen niet kon worden ingeroepen omdat de betreffende verordeningsbepaling duidelijk is. Het CBb heeft verder uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie afgeleid dat, indien lidstaten bij de toepassing van Unierecht het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel in acht moeten nemen, geen ruimte bestaat om daarnaast het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel toe te passen. Sense kan zich dus niet op dit beginsel beroepen opdat haar betalingsrechten uit de nationale reserve worden toegewezen. Wel achtte het CBb twijfel aanwezig over de vraag of Sense evenmin op basis van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel een vergoeding kan verkrijgen voor de schade die zij heeft geleden doordat zij op basis van de haar verstrekte onjuiste informatie heeft verzocht om toewijzing van betalingsrechten uit de nationale reserve in plaats van betalingsrechten te kopen. Die vraag heeft het dan ook voorgelegd aan het Hof van Justitie. ^[124] Het gaat in
Sense overigens niet om een schadevordering waarin een verzoeker het beginsel van overheidsaansprakelijkheid wegens schending van het Unierecht inroept. ^[125]

7.31

Het Hof van Justitie herhaalt dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel niet kan worden aangevoerd tegen een duidelijke Unierechtelijke bepaling en een met het Unierecht strijdige gedraging van een met de toepassing ervan belaste nationale instantie bij een ondernemer niet het gewettigde vertrouwen kan wekken dat hij een behandeling kan genieten die in strijd is met het Unierecht. Bijgevolg kan een justitiabele zich niet beroepen op het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel of de nationale tegenhanger ervan om een voordeel te verkrijgen dat in strijd is met een duidelijke Unierechtelijke bepaling. Het vervolgt – onder verwijzing naar de conclusie van A-G Medina ^[126] – dat een beroep op het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel om een met het Unierecht strijdig voordeel te verkrijgen immers afbreuk kan doen aan de voorrang, de doeltreffendheid en de eenvormige toepassing van het Unierecht in alle lidstaten, en kunnen leiden tot verstoringen van de mededinging tussen deze lidstaten op de interne markt en, wanneer het betrokken voordeel uit de begroting van de Unie wordt gefinancierd, de financiële belangen van de Unie kunnen schaden. ^[127] Het Hof van Justitie overweegt vervolgens dat het leeftijdsvereiste in kwestie “ondubbelzinnig” is en dus een duidelijke Unierechtelijke bepaling is, waardoor het niet mogelijk is voor een oudere landbouwer om zich met het oog op toewijzing van betalingsrechten uit de nationale reserve en de toekenning van betalingen op basis van dergelijke rechten te beroepen op het vertrouwensbeginsel. ^[128]

7.32

Het Unierecht verzet zich er echter niet tegen dat een verzoeker middels een uitsluitend op het nationale recht gebaseerde schadevordering niet een met het Unierecht strijdig voordeel beoogt te verkrijgen, maar vergoeding van de schade die de met de uitvoering van de bepalingen van een verordening belaste nationale instantie in strijd met het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel volgens hem heeft veroorzaakt door hem onjuiste informatie te verstrekken over de uitlegging van die bepalingen. Die schadevordering vindt haar grondslag immers uitsluitend in het nationale recht van de betrokken lidstaat. ^[129] Die schadevergoeding mag echter geen afbreuk doen aan de toepassing en de doeltreffendheid van het Unierecht. Dat betekent dat de schadevergoeding niet mag neerkomen op de toekenning van een met het Unierecht strijdig voordeel, niet de begroting van de Unie mag belasten en niet mag kunnen leiden tot verstoring van de mededinging tussen de lidstaten. ^[130]

7.33

Bomer en Van Kesteren zijn van opvatting dat het arrest
Sense alleen ruimte biedt voor vergoeding van dispositieschade die is geleden doordat de belastingplichtige op basis van de aan hem gedane toezegging iets heeft gedaan of nagelaten dat hem in een nadeliger positie brengt dan hij geweest zou zijn als die toezegging niet was gedaan (voetnoten niet overgenomen): ^[131]

“De wijze waarop het Hof van Justitie in het Sense-arrest compensatie mogelijk maakt, heeft als schoonheid dat het verzekert dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel in alle lidstaten hetzelfde wordt toegepast, en dat een belastingplichtige toch aanspraak kan maken op compensatie indien een nationaal orgaan vertrouwen heeft gewekt in strijd met een duidelijke bepaling in het Unierecht, waardoor een belastingplichtige schade oploopt. Deze benadering past in de eerder door ons geschetste lijn waaruit blijkt dat de doorwerking van het Unierecht een belangrijk uitgangspunt is voor het Hof van Justitie.

Tegenover deze Unierechtelijke charme staat dat het in de nationale fiscale praktijk allerlei vervolgvragen oproept. Waarbij zich op de voorgrond dringt de vraag welke schade vergoed moet worden. Wij menen dat een belastingplichtige aanspraak heeft op in beginsel volledige vergoeding van dispositieschade die veroorzaakt is door het onrechtmatig opwekken van het vertrouwen en vervolgens schenden van de gerechtvaardigde verwachtingen. Dit is de schade die hij heeft geleden doordat hij op basis van de aan hem gedane toezegging iets heeft gedaan of nagelaten dat hem in een nadeliger positie brengt dan hij geweest zou zijn als die toezegging niet was gedaan. Dit kan aan de orde zijn ingeval van gewekt vertrouwen door een niet ingetrokken achterhaald Beleidsbesluit en correcties die achterwege dienen te blijven gezien een standpunt dat is ingenomen bij een eerder boekenonderzoek.”

7.34

Ook Mezouar is van opvatting dat
Sense alleen ruimte laat om dispositieschade te vergoeden op grond van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel, en dat niet zonder meer het bedrag mag worden vergoed dat bij honoreren van het vertrouwen in de fiscale procedure zou worden vergoed (voetnoten niet overgenomen): ^[132]

“Het lijkt mij dat het HvJ met voorwaarde 1 tot uitdrukking heeft gebracht dat een schadevergoeding niet wat anders mag zijn dan een vergoeding van schade naar aanleiding van een disponeren door een justitiabele (dispositieschade). Disponeren ziet op de omstandigheid dat een justitiabele op grond van het gewekte vertrouwen iets heeft gedaan of nagelaten (voortbouwen) waardoor (causaliteit) hij bij niet-honorering van de verwachtingen in een nadeligere positie raakt dan die waarin hij zonder het gewekte vertrouwen zou hebben verkeerd (gevolg: nadeel ondervinden of schade lijden). Ik leid de grens van dispositieschade mede af uit de omstandigheid dat het HvJ terloops in zijn arrest in punten 41 en 43 de schade die de belanghebbende wenst vergoed te verkrijgen, heeft beoordeeld en goed heeft bevonden. De schade die de belanghebbende wenst vergoed te krijgen, is namelijk dispositieschade. Om het voorgaande concreet te maken, geef ik twee voorbeelden van schadevergoeding die wel en niet voldoen aan voorwaarde 1 van het HvJ:

– Een schadevergoeding die bestaat uit de vergoeding van een bedrag dat gelijkstaat aan het te betalen bedrag dat volgt uit een mededeling van de douaneschuld of het belang wat een bepaalde vergunning vertegenwoordigt, zal stuklopen op voorwaarde 1. Er wordt namelijk via een omweg, te weten het nationale schadevergoedingsrecht, een met het Unierecht strijdig voordeel toegekend.

– Schade die wel voor vergoeding in aanmerking komt, lijkt mij bijvoorbeeld de schade die bestaat uit het niet meer gedeeltelijk kunnen doorberekenen van de hogere invoerrechten die zijn nagevorderd. Dit is namelijk dispositieschade. Wat ook schade lijkt te zijn die mijns inziens voor vergoeding in aanmerking komt, is het omzetverlies dat een justitiabele lijdt als gevolg van het intrekken van bijvoorbeeld een vergunning actieve veredeling. Dat is ook dispositieschade.”

7.35

Het lijkt erop dat het Hof van Justitie met
Sense in beginsel uitsluit dat een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel verdergaande bescherming biedt dan op basis van het Unierecht is toegestaan, waarbij een uitzondering wordt gemaakt voor de op het nationaal recht gebaseerde schadevergoeding die aan de drie genoemde voorwaarden voldoet. Ik kan me theoretisch gezien voorstellen dat andere toepassingen van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel ook toelaatbaar zijn mits deze geen afbreuk doen aan de voorrang, de doeltreffendheid en de eenvormige toepassing van het Unierecht in alle lidstaten, de financiële belangen van de Unie niet schaden en niet leiden tot verstoring van de mededinging tussen de lidstaten.

7.36

Die eisen zijn echter wel strikt, en gezien het in
Sense wederom gaat om een verordening en niet om een richtlijn, kan de vraag worden gesteld of zij zonder meer in dezelfde mate gelden wanneer het om een richtlijn gaat. Waar het de (aanvullende) toepassing van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel betreft, is het gevaar van een conflict op basis van het door het Hof van Justitie genoemde voorrangsbeginsel bij een richtlijn mijns inziens niet zo groot. Vergelijk hetgeen A-G Kokott concludeert in de zaak
Herst , over de verhouding tussen de verplichtingen die voortvloeien uit de Btw-richtlijn en het Tsjechische constitutionele beginsel van
in dubio mitius (bij twijfel, uitleg in het voordeel van de belastingplichtige): ^[133]

“62. Bij een oppervlakkige beschouwing zou men ertoe kunnen neigen deze vraag met een verwijzing naar de voorrang van het Unierecht ^[134] ontkennend te beantwoorden. Dan zou echter worden voorbijgaan aan het feit dat de door de verwijzende rechter opgeworpen vraag (…) geen betrekking heeft op de voorrang van het Unierecht. De voorrang van het Unierecht vormt namelijk een collisieregel ^[135] die betrekking heeft op de verhouding tussen twee op zich toepasselijke bepalingen. In het onderhavige geval is daarvan echter geen sprake.

63. De btw-richtlijn is geen verordening, maar een richtlijn die volgens artikel 288 VWEU alleen voor de lidstaten bestemd is. In beginsel heeft zij derhalve geen rechtstreekse werking. (…)

64. (…) een dergelijke richtlijn [kan] – aldus uitdrukkelijk het Hof – uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren opleggen en dus niet als zodanig tegenover een particulier worden ingeroepen voor een nationale rechterlijke instantie. ^[136] (…)

65. Aldus heeft het Hof een doeltreffend instrument in het leven geroepen om het Unierecht te handhaven ten gunste van particulieren. (…)

66. Derhalve kan het beginsel „in dubio mitius” op het gebied van het btw-recht alleen een zelfstandige werking hebben wanneer de nationaal mogelijke uitlegging voor de belastingplichtige tot een voordeliger resultaat leidt dan de richtlijn. In deze gevallen is de rechtstreekse werking van de btw-richtlijn echter uitgesloten. Bijgevolg is er geen sprake van een collisie van twee op zich toepasselijke bepalingen, zodat de vraag betreffende de voorrang van een van de bepalingen niet rijst.”

7.37

Ook bij overwegingen betreffende de bescherming van de eenheid en de doeltreffendheid van het Unierecht heb ik in mijn conclusie van 17 juni 2020 enige vraagtekens gezet. ^[137] Verder is volgens mij niet helemaal zeker of de overweging dat de toepassing van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel “niet de begroting van de Unie mag belasten” steeds in dezelfde mate geldt, ongeacht de mate waarin die begroting zou worden belast. ^[138]

7.38

Ook in de recente literatuur is men er nog niet helemaal uit of het voor de toepassing van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel uitmaakt of het gaat om een richtlijn of een verordening. Prechal en Widdershoven schrijven dat het de vraag is of “de jurisprudentie dat bij de terugvordering van onrechtmatige staatssteun en Europese steun geen ruimte bestaat voor toepassing van het nationale vertrouwensbeginsel – ook als de terugvordering niet (geheel) is geëuropeaniseerd (de zogenoemde indirecte toepassing) – een op een kan worden toegepast in andersoortige zaken”. ^[139] De auteurs schrijven verder dat geenszins een
acte clair is dat ook op andere beleidsterreinen dan die van de ‘Unierechtelijk geregelde geldbedragen’ alleen nog het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel moet worden toegepast (voetnoot niet overgenomen): ^[140]

“Daar speelt immers veel minder dat de financiële belangen van de EU moeten worden beschermd en ook de eerlijke mededinging wordt niet automatisch bedreigd. (…) Dat de strenge lijn inzake het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel van het arrest
Agroferm ook geldt buiten het rechtsterrein van de Unierechtelijk geregelde geldbedragen zou het Hof dus eerst met zoveel woorden moeten vaststellen.”

7.39

Mezouar schrijft dat het Hof van Justitie zich bij indirecte toepassing van het Unierecht nog niet specifiek heeft “uitgelaten over de verhouding tussen het ongeschreven Unierechtelijke vertrouwensbeginsel en het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel. De tijd zal moeten leren hoe heet de soep gegeten moet worden wat betreft de toepassing van het vertrouwensbeginsel bij indirecte toepassing van het Unierecht”. ^[141]

7.4

Bomer en Van Kesteren schrijven dat een “echt helder beeld over welk vertrouwensbeginsel in btw-zaken moet worden gehanteerd (om een fiscale claim van tafel te krijgen) [niet] bestaat”. ^[142]

7.41

Volgens Soltysik laat
Sense de vraag open of een beroep op een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel kan worden gedaan als een nationale instantie een onduidelijke Unierechtelijke bepaling heeft uitgelegd. ^[143]

7.42

Ook Van Doesum en Van Norden hebben hun twijfels en volgens hen lijkt er wat voor te zeggen om een beleidsbesluit dat blijkt in te druisen tegen de uitlegging van richtlijnrecht – dat is dus de situatie die hier aan de orde is – niet buiten toepassing te laten indien een belastingplichtige zich daarop beroept (voetnoten niet overgenomen): ^[144]

“Hoewel de staatssecretaris ongetwijfeld niet expres beleid zal uitvaardigen dat in strijd is met de Btw-richtlijn, komt het voor dat uit jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat een bepaalde wetsuitlegging die in een (eerder) besluit is gegeven of toegestaan, in strijd blijkt te zijn met de Btw-richtlijn. Een voorbeeld kan worden gevonden in het besluit van de staatssecretaris op grond waarvan alleen de invordering van ‘kwade’ debiteuren buiten de vrijstelling van omzetbelasting blijft. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie kan echter worden afgeleid dat alle vormen van inning en invordering van schuldvorderingen buiten de vrijstelling blijven. De staatssecretaris heeft zijn besluit echter (nog) niet ingetrokken. Dat betekent in wezen dat door het besluit een nationale praktijk is ontstaan die indruist tegen een ‘duidelijke bepaling van het gemeenschapsrecht’. Dat is een situatie ten aanzien waarvan het Hof van Justitie – overigens niet in de sfeer van de omzetbelasting maar in de sfeer van het door verordeningen geregeerde douanerecht – heeft geoordeeld dat deze niet via het beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen er uiteindelijk toe mag leiden dat de betrokken gemeenschapsregeling niet wordt uitgevoerd. Dit gegeven suggereert op het eerste gezicht dat een belastingplichtige zich niet met succes (meer) kan beroepen op het besluit van de staatssecretaris. Wij menen echter dat dit – in de omzetbelasting – toch wat genuanceerder ligt. Zo betrof vorenbedoelde jurisprudentie van het Hof van Justitie kwesties van rechtstreeks toepasselijk Europees recht (in casu de verordening communautair douanewetboek), waarbij ook de eigen middelen van de Unie gemoeid waren. Bedacht moet worden dat de werking van richtlijnrecht anders is. Zoals wij in par. 3.4.2 hebben besproken, geldt dat bij niet-correcte omzetting van richtlijnrecht – en daarvan lijkt toch wel sprake – de belastingplichtige zich kan beroepen op voor hem gunstiger nationaal recht. Er lijkt ons dan ook wat voor te zeggen om een beleidsbesluit dat blijkt in te druisen tegen de uitlegging van richtlijnrecht niet buiten toepassing te laten indien een belastingplichtige zich daarop beroept.”

7.43

Zoals uit de voorgaande literatuur blijkt, bestaan er in de praktijk twijfels over de verhouding tussen het Unierechtelijke en het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel bij de toepassing van richtlijnen. Daartegenover staat dat het Hof van Justitie in
Sense – dat mijns inziens ook op beleidsstandpunten van toepassing is – geen enkel voorbehoud maakt ten aanzien van de omstandigheid dat het gaat om een verordening. Het is naar mijn mening buiten redelijke twijfel dat in het onderhavige geval, waarin het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel belanghebbende niet kan helpen omdat par. 7 Onderwijsbesluit strijdt met het Unierecht, aan belanghebbende een met het Unierecht strijdig voordeel wordt toegekend (‎7.32) indien op grond van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel de onderwijsvrijstelling op de onderhavige dienst van toepassing wordt geacht. Een dergelijke (aanvullende) bescherming mag het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel in een geval als het onderhavige niet bieden, aldus het arrest
Sense . Ook het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel biedt belanghebbende dus geen soelaas, omdat het wordt beperkt door het Unierecht.

7.44

Wat voor de onderhavige zaak aanspreekt aan deze uitkomst is dat deze coherent is met het voorschrift dat een richtlijnconforme uitlegging voorgaat op een wetshistorische uitlegging, zoals dat in ‎6.12 en verder aan de orde kwam. Meer concreet: par. 7 Onderwijsbesluit is, zoals ik al schreef (‎7.11), materieel gezien een parafrasering van de toelichting op art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit. Dat in het kader van eventuele richtlijnconforme uitlegging van par. 7 Onderwijsbesluit dat besluit op zichzelf moet worden beschouwd, neemt niet weg dat een eventueel honoreren van een beroep op door die uitlating gewekt vertrouwen op gespannen voet staat met de ondergeschikte rol die de inhoudelijk gelijkluidende wetshistorie heeft in het kader van richtlijnconforme uitlegging van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit. Met andere woorden: het alternatief zou zijn dat de wetshistorie toch voor kan gaan op een richtlijnbepaling die een andere kant op wijst indien de wetshistorie in een beleidsbesluit is neergelegd. Dat lijkt mij ook niet wenselijk.

Indien toch twijfel: geen sprake van een onderwijsdienst

7.45

Mocht bij de Hoge Raad wel twijfel bestaan aangaande de vraag of het vertrouwen van belanghebbende op par. 7 Onderwijsbesluit op grond van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel kan worden gehonoreerd, dan meen ik dat de onderhavige zaak zich niet leent voor een verzoek om een prejudiciële beslissing. Dat is gelegen in het volgende.

7.46

Zelfs als het beroep op het vertrouwensbeginsel aangaande de erkenningsvoorwaarde wordt gehonoreerd (of als de Hoge Raad richtlijnconforme uitlegging van art. 11(1)o.2° Wet OB en art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit niet mogelijk acht), is nog steeds in geschil of de dienst die belanghebbende verricht wel kan worden aangemerkt als een onderwijsdienst. Dat is waar de procedure voor het Hof over ging, maar het Hof is niet op die vraag ingegaan; het schrijft ook met zoveel woorden in punt 4.13 van zijn uitspraak dat het niet toekomt aan een inhoudelijk oordeel of sprake is van onderwijsdiensten. Overigens zou kunnen worden betoogd dat het bestreden oordeel wellicht een verrassingsbeslissing is. Er is namelijk niet echt een partijdebat geweest rondom de erkenningsvoorwaarde, want de procedure spitste zich ook in hoger beroep nog toe op de vraag of sprake is van een onderwijsdienst. ^[145] Belanghebbende klaagt hier overigens niet over. Wat het feitelijk onderzoek betreft maakt het geen verschil, want het stond toch al vast dat belanghebbende geen erkende onderwijsinstelling was. Maar ze had eventueel nog wel rechtskundige argumenten tegen het stellen van een erkenningsvoorwaarde kunnen aanvoeren. De schoonheidsprijs verdient het niet, maar belanghebbende heeft in ieder geval in cassatie nog de gelegenheid gehad die argumenten aan te voeren. Ik ga daarom verder voorbij aan het verloop van de procedure in hoger beroep.

7.47

Aangaande de vraag of belanghebbende een onderwijsdienst verricht, eerst een paar bespiegelingen omtrent de uitspraak van de Rechtbank. Het komt mij voor dat de Rechtbank een juist beoordelingskader heeft gehanteerd door uit te gaan van het arrest
Horizon College (‎4.20-‎0). Verder is het door belanghebbende aangevoerde argument dat sprake is van een gestructureerde kennisoverdracht tussen docent en leerling die volledig past binnen het reguliere onderwijs – en dat daarom sprake is van een onderwijsdienst – reeds gewogen door het Hof van Justitie in
Horizon College (‎4.20). Dat argument is op zichzelf bezien onvoldoende geacht, en dit betekent dat zelfs als haar docenten een onderwijsprestatie leveren, dat niet wil zeggen dat belanghebbende dat ook doet.

7.48

De Rechtbank heeft op basis van de overeenkomst die belanghebbende sluit met haar opdrachtgevers ^[146] geoordeeld dat belanghebbende geen onderwijsdiensten verricht (voetnoten niet overgenomen):

“3.5. Belanghebbende voert aan dat zij de intentie heeft om onderwijsdiensten te verrichten en niet om personeel ter beschikking te stellen. Door de wijze waarop zij haar diensten heeft ingericht is geen sprake van een belaste prestatie en kan zij een voordeel behalen ten opzichte van uitzendbureaus. Deze intentie vindt haar weerslag in de gesloten overeenkomsten, die afwijken van die van uitzendbureaus. De docent verricht de diensten onder verantwoordelijkheid van belanghebbende en niet die van de inlener. De scholen zijn verantwoordelijk richting de onderwijsinspectie en belanghebbende voor de prestaties van de docent. Er is geen sprake van ondergeschiktheid van de docenten aan de scholen, zij hebben de vrijheid om het verstrekte onderwijs naar eigen inzichten te verrichten. Dat scholen de facturen hebben voldaan laat zien dat zij het eens zijn met de voorwaarden voor de verrichte diensten en de kwaliteit daarvan. Tot slot voert belanghebbende aan dat de derdenonderzoeken onvoldoende van omvang zijn om daaraan conclusies te ontlenen. Bovendien kan het feit dat deze scholen kennelijk in hun administratieve verwerking de docenten van belanghebbende hetzelfde behandelen als hun eigen werknemers, niet leiden tot de conclusie dat sprake is van uitlenen van docenten.

3.6.

De rechtbank stelt voorop dat de docenten ten opzichte van belanghebbende juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan. Zij verrichten hun werkzaamheden dus niet zelfstandig, maar door tussenkomst van belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank zijn daarom in dit geval de aard van de diensten van belanghebbende relevant voor de beoordeling en niet de diensten die haar werknemers – de docenten – binnen de scholen verrichten ten behoeve van de basisschoolleerlingen. De vrijstelling geldt dus niet alleen al vanwege de aard van de diensten verricht door de docenten. De situatie van belanghebbende is gelet op het voorgaande niet gelijk aan de situatie van het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014. In dat arrest was het uitgangspunt namelijk dat de personen die feitelijk het werk verrichtten (de maten) níet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van de maatschap werkten. De Hoge Raad overwoog daarbij dat gelet op de rechtsvorm van de maatschap de maten feitelijk zelf de werkzaamheden zonder tussenkomst van een derde verrichtten. Gelet op de verhouding van ondergeschiktheid is in het geval van belanghebbende juist wel sprake van tussenkomst van een derde, namelijk belanghebbende.

3.7.

De rechtbank zal aan de hand van de overeenkomst, waarin de rechtsverhouding van belanghebbende met de scholen is vastgelegd, vaststellen wat de aard van de diensten van belanghebbende is.

In de overeenkomst is de opdracht omschreven als het verzorgen van lessen. Contractueel is vastgelegd dat belanghebbende als opdrachtnemer de opdracht zelfstandig uitvoert, vrij is te bepalen op welke wijze de opdracht wordt uitgevoerd (par. 2.4) en ter uitvoering van de opdracht onder haar verantwoordelijkheid de hulp van werknemers zal inschakelen (par. 2.5). Dit kan erop wijzen dat de scholen diensten afnemen van belanghebbende voor het verzorgen van onderwijs.

De rechtbank is echter van oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van het verzorgen van onderwijs. De feitelijke werkwijze houdt immers in dat scholen in de poolassistent portal een beschikbare docent naar hun keuze uitzoeken. De werkzaamheden houden feitelijk in dat een docent op de betreffende school les komt geven. Er zijn geen aanvullende diensten van belanghebbende. De dienst is gericht op het inzetbaar maken van een docent. De scholen betalen een vergoeding die verband houdt met de loonkosten van de docent (par. 5.2). Ook zijn de scholen gehouden om bij ziekte of zorgverlof van die werknemer de overeengekomen vergoeding te voldoen (par. 6.1) en belanghebbende is niet verplicht om te zorgen voor vervanging van de betreffende afwezige werknemer (par. 6.2). Verder heeft belanghebbende haar aansprakelijkheid uitgesloten met betrekking tot schade in verband met naar de keuze van de scholen aangeboden opleidingssamenstelling of de inzet van ongekwalificeerde werknemers (par. 8.1 en 8.2). Deze omstandigheden wijzen erop dat sprake is van het ter beschikking stellen van personeel en de docent onder verantwoordelijkheid van de school valt. Indien een onderwijsdienst zou worden geleverd, ligt het immers voor de hand dat belanghebbende het risico van afwezigheid van een van werknemers draagt en ervoor dient te zorgen dat de opdracht desondanks wordt uitgevoerd. Ook de wijze waarop aansprakelijkheid in artikel 8 is verdeeld, duidt erop dat de scholen in verregaande mate verantwoordelijk zijn voor het verzorgde onderwijs. Het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een docent aan een school, waar die docent onder verantwoordelijkheid van die school op tijdelijke basis onderwijs verzorgt, is echter geen onderwijsdienst waar de vrijstelling op ziet.”

7.49

Belanghebbende heeft hiertegen in hoger beroep ten eerste aangevoerd dat de Rechtbank de situatie die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014 ^[147] ten onrechte niet vergelijkbaar heeft geacht met de onderhavige situatie. In dat arrest ging het om een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. Op grond van door de maatschap met ziekenhuizen gesloten overeenkomsten verrichten de maten van de maatschap werkzaamheden als operatieassistent en/of anesthesiemedewerker. De duur van de overeenkomsten varieert van een maand tot een jaar. De inspecteur heeft zich in deze zaak op het standpunt gesteld dat de diensten aan de ziekenhuizen belast zijn omdat sprake is van het ter beschikking stellen van personeel dan wel arbeid. Voor zover voor deze zaak relevant overweegt de Hoge Raad dat geen sprake is van het uitlenen van personeel of arbeidskrachten wegens het ontbreken van een verhouding van ondergeschiktheid jegens de ziekenhuis dan wel de maatschap:

“3.4.4. Voor de Rechtbank of het Hof is niet gesteld dat de maatschap dan wel de maten ten opzichte van het ziekenhuis juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van de Wet. Gelet op de rechtsvorm van belanghebbende, een maatschap, staan voorts de maten niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende. De door belanghebbende overeengekomen werkzaamheden worden feitelijk door ieder van de maten verricht, zonder bemiddeling door of met tussenkomst van een derde. Van door belanghebbende ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten is derhalve geen sprake.”

7.5

In de onderhavige zaak staat vast dat de docenten in dienstbetrekking tot belanghebbende staan. Anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 13 juni 2014 is dus wel sprake van een verhouding van ondergeschiktheid. De Rechtbank heeft dus terecht het beroep van belanghebbende op dat arrest afgewezen wegens onvoldoende vergelijkbaarheid. De uitspraak van het gerechtshof Den Haag waarnaar belanghebbende verwijst, ondersteunt ook niet haar standpunt. De maatstaf die het gerechtshof hanteert is immers dat de vraag of sprake is van terbeschikkingstelling van personeel dient te worden beoordeeld aan de hand van de feiten en omstandigheden en uitleg van contracten, waarbij het enkele feit dat werkzaamheden via een rechtspersoon worden verricht niet doorslaggevend is. ^[148] De Rechtbank heeft echter juist haar oordeel gegrond op de feiten en omstandigheden en de uitleg van contracten, en, anders dan belanghebbende stelt, niet enkel op de omstandigheid dat werkzaamheden via belanghebbende worden verricht.

7.51

Verder stelt belanghebbende dat het gerechtshof Den Haag van opvatting is dat ook de ‘intentie’ moet worden meegewogen, maar uit die uitspraak blijkt niet dat het gerechtshof die omstandigheid van belang acht. Uit het procesdossier volgt dat belanghebbende, althans haar gemachtigde, veel gewicht toekent aan haar intentie “onderwijsdiensten te presteren en niet onderwijspersoneel ter beschikking te stellen”. Hoewel de intentie van partijen bij het sluiten van een overeenkomst wel van enige betekenis is voor de kwalificatie ervan, heeft belanghebbende het oog op de gewenste rechtskundige kwalificatie en daarvoor is nu juist niet relevant dat belanghebbende graag zou willen dat de dienst onder de onderwijsvrijstelling valt. Dat is niet zo naar Nederlands civiel recht ^[149] en het past ook niet in de economische analyse van prestaties binnen de btw. In wezen komt het betoog van belanghebbende erop neer dat de Rechtbank onvoldoende gewicht heeft toegekend aan de omstandigheid dat belanghebbende liever gelijk krijgt. Het lijkt me evident dat dat juridisch geen gewicht in de schaal legt.

7.52

Het hogerberoepschrift bevat ook nog een aantal klachten die zien op de uitleg van de overeenkomsten door de Rechtbank. Ten eerste betoogt belanghebbende dat zij in alle gevallen uiteindelijk bepaalt welke medewerker voor welke opdracht wordt ingezet. Dat staat mijns inziens niet in de weg aan het aanmerken van haar dienst als terbeschikkingstelling van personeel; dat kan immers ook een uitzendbureau doen.

7.53

Ten tweede betoogt belanghebbende dat niet relevant is dat de vergoeding verband houdt met de loonkosten van de docent, omdat die verband houdt met de kwaliteitseisen die per opdracht verschillen. Dat neemt echter niet weg dat de vergoeding nog steeds is gebaseerd op de loonkosten, die logischerwijs stijgen als door hogere kwaliteitseisen een hoger ingeschaalde docent moet worden ingezet.

7.54

Ten derde betoogt belanghebbende dat het oordeel dat de scholen zijn gehouden om bij ziekte of zorgverlof van de werknemer de overeengekomen vergoeding te voldoen, te kort door de bocht is: dat is namelijk alleen zo indien de school een voorkeursdocent heeft aangewezen die niet wordt vervangen. Anders wordt de opdracht beëindigd door de opdrachtgever, zoals – belanghebbende schrijft het zelf – gebruikelijk is in het uitzendbedrijf.

7.55

Ten vierde betoogt belanghebbende dat zij weliswaar niet verplicht is te zorgen voor vervanging van zieke of afwezige docenten, maar dat het haar wel is toegestaan om dat te doen en dat zulks ook in de praktijk bijna altijd gebeurt. Toch is, anders dan belanghebbende lijkt te veronderstellen, wel degelijk relevant dat daarvoor geen verplichting geldt, omdat dat erop wijst dat het risico dat het onderwijs kan worden gegeven bij de school ligt en niet bij belanghebbende.

7.56

Ten vijfde betoogt belanghebbende dat de Rechtbank ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat belanghebbende aansprakelijkheid uitsluit jegens de scholen voor schade die voortvloeit uit de samenstelling van de opleiding of uit het niet-gekwalificeerd zijn van de ingezette docent. Ten zesde betoogt belanghebbende dat de Rechtbank ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat de school uiteindelijk verantwoordelijk is voor de kwaliteit van het onderwijs. Ook voor deze beide punten geldt dat zij wel degelijk relevant zijn, omdat de verantwoordelijkheid voor het onderwijs bij de school ligt en niet bij belanghebbende.

7.57

Kort en goed wijzen de eerste twee argumenten van belanghebbende naar mijn inzicht op ‘verschillen’ die niet afdoen aan het karakter van de dienst als terbeschikkingstelling van werknemers. De andere vier argumenten weerleggen niet het mijns inziens terechte oordeel van de Rechtbank dat het onderwijs voor rekening en risico van de school en niet van belanghebbende wordt verricht. Uit de in
Horizon College geformuleerde maatstaf volgt dat relevant is voor wiens verantwoordelijkheid het onderwijs wordt verricht. Ik heb in het dossier geen andere aanknopingspunten gevonden die mij doen twijfelen aan het oordeel van de Rechtbank dat geen sprake is van een onderwijsdienst, welk oordeel uitgaat van een juiste rechtsopvatting, begrijpelijk is en voldoende is gemotiveerd.

7.58

Ten overvloede concludeer ik daarom dat de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat de Rechtbank terecht tot het oordeel is gekomen dat de onderhavige diensten niet kunnen worden aangemerkt als onderwijsdienst.

7.59

Dit betekent ook dat mijns inziens het stellen van prejudiciële vragen omtrent het vertrouwensbeginsel een hypothetisch karakter zou krijgen: zelfs als dat vertrouwen kan worden gehonoreerd aangaande de erkenningsvoorwaarde – het lijkt mij echter buiten redelijke twijfel dat dat niet zo is – kan het belanghebbende niet baten, omdat de onderhavige dienst geen onderwijsdienst is.

7.6

Ik kan mij voorstellen dat de verleiding kan opkomen de zaak ‘bij de staart te pakken’ en het beroep in cassatie reeds en alleen op dit punt ongegrond te verklaren. Daarmee zou echter nog steeds onduidelijk blijven of art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit in samenhang met art. 11(1)o.2° Wet OB in het licht van art. 132(1)i Btw-richtlijn inderdaad zo moet worden uitgelegd dat de onderwijsvrijstelling niet van toepassing is op de daarin bedoelde diensten indien de dienstverrichter niet een erkende onderwijsinstelling is. Ook biedt deze zaak kans om meer duidelijkheid te scheppen omtrent de reikwijdte van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel ten opzichte van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel. Die duidelijkheid is blijkens de literatuur gewenst (‎7.38-‎7.42).

7.61

Nog een laatste nabrander, in het kader van het arrest
Sense . Omdat de in geschil zijnde diensten geen onderwijsdiensten zijn, is het mijns inziens uitgesloten dat belanghebbende een schadevergoeding wordt toegekend op basis van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel (ook niet in een eventuele civiele procedure). Zie ook wat ik in ‎7.59 schrijf: ook bij gehonoreerd vertrouwen aangaande de erkenningsvoorwaarde zou de dienst niet vrijgesteld zijn. Dat sluit mijns inziens ook uit dat bij belanghebbende dispositieschade zou kunnen ontstaan door op par. 7 Onderwijsbesluit af te gaan. Eventuele schade zou toch al zijn ontstaan doordat belanghebbende van een onjuiste rechtsopvatting betreffende het karakter van haar diensten uitging.

8. Beoordeling van de middelen

8.1

De middelen moeten tezamen worden beoordeeld. De middelen betogen ten eerste dat bij toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit in samenhang met art. 11(1)o.2° Wet OB niet de voorwaarde geldt dat de dienstverrichter kan worden aangemerkt als een daartoe bestemde school of instelling, als omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast (de subjectgebonden voorwaarde). Die bepalingen kunnen en moeten echter conform art. 132(1)i Btw-richtlijn worden uitgelegd (‎6.21-‎6.29). Aldus uitgelegd kennen zij wel die subjectgebonden voorwaarde. De middelen falen in zoverre.

8.2

In de middelen ligt voorts besloten het betoog dat belanghebbende aan par. 7 Onderwijsbesluit het vertrouwen kon ontlenen dat bij toepassing van art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit in samenhang met art. 11(1)o.2° Wet OB niet vorenbedoelde subjectgebonden voorwaarde gold. Zowel het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel als het door het Unierecht beperkte nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel staan niet toe dat een dergelijk beroep wordt gehonoreerd als het in strijd is met een duidelijke bepaling van Unierecht. Par. 7 Onderwijsbesluit is in strijd met art. 132(1)i Btw-richtlijn. Het is daarom buiten redelijke twijfel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan worden toegewezen (‎7.27, ‎7.43).

8.3

De middelen betogen tot slot dat de onderhavige dienst van belanghebbende valt onder het bereik van art. 132(1)j Btw-richtlijn. De beoordeling van dit betoog vergt feitelijk onderzoek, namelijk naar de vraag of het gaat om lessen die
particulier door docenten worden gegeven. Het betoog is pas in cassatie voor het eerst gevoerd. Het betreft dus een novum in cassatie en kan reeds daarom niet tot een gegrond cassatieberoep leiden. Om die reden behoeft het betoog geen inhoudelijke behandeling.

8.4

Het beroep in cassatie van belanghebbende is ongegrond.

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2006, L 347.

2. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M, Stcrt. 2014, 22389, zoals laatstelijk in onderhavige periode gewijzigd bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 2019, nr. 2019-6635, Stcrt. 2019, 49313 (zie ook de geconsolideerde versie).

3. HvJ 14 juli 2022, Sense, C-36/21, ECLI:EU:C:2022:556.

4. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 18 augustus 2022, nr. 21/1281, ECLI:NL:RBZWB:2022:4807. De uitspraak is becommentarieerd door J.B.O. Bijl in NTFR 2022/3718.

5. De Rechtbank verwijst naar HvJ 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, ECLI:EU:C:2007:343.

6. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 juli 2024, nr. 22/1466, ECLI:NL:GHSHE:2024:2232.

7. Het Hof verwijst naar HR 17 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1305.

8. Belanghebbende verwijst naar art. 8(2) Uitvoeringsbesluit, maar zal denkelijk art. 8(1)b Uitvoeringsbesluit bedoelen.

9. HvJ 28 november 2013, MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778.

10. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M, Stcrt. 2014, 22389, zoals laatstelijk in onderhavige periode gewijzigd bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 2019, nr. 2019-6635, Stcrt. 2019, 49313 (zie ook de geconsolideerde versie).

11. HvJ 14 maart 2019, A & G Fahrschul Akademie GmbH, C-449/17, ECLI:EU:C:2019:202.

12. HR 17 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1305.

13. Conclusie A-G Ettema 29 december 2022, ECLI:NL:PHR:2022:1245.

14. ECLI:NL:PHR:2022:1245, onderdeel 2.

15. Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, p. 34.

16. Eerste Richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, Pb 1967, 71, p. 1303-1303.

17. Tweede Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb 1967, 71, p. 1303-1312.

18. Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb 1977, L 145, p. 1-40.

19. Wet van 28 december 1978 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, Stb. 1978, 677. In artikel 11 werd de volgende wijziging aangebracht: In letter o, 2°, vervalt «of maken». Daarvoor luidde die bepaling: “door Ons bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen of maken.”

20. Bij de wijziging per 1 januari 1979 werd enkel de nummering van de bepaling in het Uitvoeringbesluit gewijzigd (van artikel 9 naar artikel 8); Besluit van 28 december 1978 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, Stb.1978, 684.

21. Besluit van 4 december 1992 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (vrijstellingen prestaties van onderwijskundige aard en van sociale of culturele aard), Stb. 1992, 652, p. 6.

22. Besluit van 4 december 1992 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (vrijstellingen prestaties van onderwijskundige aard en van sociale of culturele aard), Stb. 1992, 652, p. 8.

23. Besluit van 4 december 1992 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (vrijstellingen prestaties van onderwijskundige aard en van sociale of culturele aard), Stb. 1992, 652, p. 13.

24. Besluit van 4 december 1992 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (vrijstellingen prestaties van onderwijskundige aard en van sociale of culturele aard), Stb. 1992, 652, p. 13.

25. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M, Stcrt. 2014, 22389, zoals laatstelijk in onderhavige periode gewijzigd bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 2019, nr. 2019-6635, Stcrt. 2019, 49313 (zie ook de geconsolideerde versie).

26. In het onderhavige tijdvak: Besluit van 14 december 2018, nr. 2018-22809, Stcrt. 2018, 68656, par. 5.3.

27. O.m. HvJ 4 mei 2017, Brockenhurst College, C-699/15, ECLI:EU:C:2017:344, punten 22 en 23.

28. HvJ 14 juni 2007, Haderer, C-445/05, ECLI:EU:C:2007:344, punt 19.

29. HvJ 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00, ECLI:EU:C:2002:388, punt 47.

30. Conclusie A-G Ettema 29 december 2022, ECLI:NL:PHR:2022:1245, punt 2.18 e.v.

31. HvJ 28 januari 2010, Eulitz, C-473/08, ECLI:EU:C:2010:47, punt 31.

32. Vgl. overigens A.J. van Doesum & G.J. van Norden, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie nr. 6), Deventer: Wolters Kluwer 2026, p. 324: “Die laatste toevoeging lijkt logisch en relatief eenvoudig te beoordelen. Wij vragen ons echter af of dat altijd het geval is. Zeker in het basisonderwijs zijn veel lessen opgenomen die op het eerste gezicht louter recreatief lijken, maar wel degelijk in het programma zijn opgenomen om vaardigheden van leerlingen te ontwikkelen, bijvoorbeeld op het gebied van expressie.”.

34. HvJ 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, ECLI:EU:C:2007:343.

39. H.W.M. van Kesteren in BNB 2008/100.

40. HvJ 28 november 2013, MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778.

46. HvJ 28 april 2022, Happy Education, C-612/20, ECLI:EU:C:2022:314, punten 29-30.

52. Conclusie A-G Sharpston 8 maart 2007, Horizon College & Haderer, C-434/05 & C-445/05, ECLI:EU:C:2007:149.

53. HvJ 28 januari 2010, Eulitz, C-473/08, ECLI:EU:C:2010:47, punt 47.

54. Conclusie A-G Szpunar 3 oktober 2018, A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, ECLI:EU:C:2018:791.

55. HvJ 14 maart 2019, A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, ECLI:EU:C:2019:202.

56. HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3786, punt 3.3. Vgl. ook conclusie A-G Van Hilten 5 november 2009, ECLI:NL:PHR:2010:BK3786, onderdeel 6.4.

57. HR 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1174.

58. HvJ 4 mei 2017, Brockenhurst College, C-699/15, ECLI:EU:C:2017:344.

59. Vgl. in dit kader ook HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3786, punten 3.2-3.3.

60. HR 17 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1305.

61. J.B.O. Bijl in NTFR 2021/3070.

62. Om aan te sluiten bij de terminologie van de Hoge Raad in HR 28 maart 2025, ECLI:NL:HR:2025:472.

63. B. Willemsen in NLF 2021/1851.

64. C.J. Hummel in BNB 2022/2.

65. A.M. de Wit in FED 2022/3.

66. Redactie Vakstudie-Nieuws in V-N 2021/39.11.

67. M.D.J. van der Wulp,

68. M.M.W.D. Merkx,

69. HvJ 7 september 1999, Gregg, C-216/97, ECLI:EU:C:1999:390, punt 14 en verder.

70. HvJ 14 december 2006, VDP Dental, C-401/05, ECLI:EU:C:2006:792.

72. Vgl. HvJ 12 maart 2015, “go fair” Zeitarbeit, C-594/13, ECLI:EU:C:2015:164, punten 23-25.

74. P. 4 en 6.

75. HvJ 5 oktober 2004, Pfeiffer e.a., C-397/01 tot en met C-403/01, ECLI:EU:C:2004:584.

76. HvJ 8 mei 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (ZGZM), C-566/17, ECLI:EU:C:2019:390, punt 48.

78. Conclusie A-G Kokott 7 september 2006, Hutchison 3G, C-369/04, ECLI:EU:C:2006:523, punt 148.

79. Zie voor meer achtergrond S.W. Haket,

80. Vgl. HvJ 11 september 2018, IR/JQ, C-68/17, ECLI:EU:C:2018:696, punten 65-69. Zie ook Haket 2019, p. 68-69.

81. HR 10 augustus 2007, ECLI:NL:HR:2007:AZ3758.

82. HvJ 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, ECLI:EU:C:1993:945.

83. HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1440.

84. Vgl. ook de annotatie van R.J.G.M. Widdershoven bij het Vierdaagse-arrest in AB 2007, 291, punt 3.

85. HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1440.

86. R.J.G.M. Widdershoven in AB 2007, 291, punt 3.

87. HvJ 29 april 2004, Björnekulla, C-371/02, ECLI:EU:C:2004:275, punt 13.

88. De verwijzende rechter in het arrest HvJ 6 maart 2025, Alajärven Sähkö, C-48/23, ECLI:EU:C:2025:144, verwijst wel naar

89. Zie bijvoorbeeld Haket 2019, p. 39 en de daar aangehaalde literatuur.

90. Haket merkt op dat vooralsnog bijna alle situaties waarin nationale rechters de

91. Conclusie A-G Ettema 27 december 2024, ECLI:NL:PHR:2024:1415, onderdeel 5, meer specifiek punt 5.26 en verder.

92. Conclusie A-G Ettema 25 juli 2025, ECLI:NL:PHR:2025:822, onderdeel 5.

93. HR 13 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2598; HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:185 en HR BNB 1983/216.

94. HR 4 juni 1980, ECLI:NL:HR:1980:AB8781, BNB 1980/218.

95. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming (Fiscale monografieën 77), Deventer: Kluwer 1996, blz. 123-124.

96. HR 26 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AM4918.

97. HR 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX3264 en HR 28 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:1039, r.o. 2.3.

98. Zie ook A. Prechal,

99. HR 28 maart 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4258, BNB 1990/194, r.o. 4.6.

100. A.H. Bomer en H.W.M. van Kesteren, Het vertrouwensbeginsel in beweging, MBB 2022/42, par. 3.5.

101. Conclusie A-G Ettema 17 juni 2020, ECLI:NL:PHR:2020:615.

102. HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1849, r.o. 3.3.1-3.3.5.

103. HR 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:269, r.o. 4.5.2.

104. HR 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2095.

105. Zie ook Bomer en Van Kesteren 2022, par. 3.5.

106. Zie bijvoorbeeld N.H.A. Gorissen,

107. Zie ook Bomer en Van Kesteren 2022, par. 4.4.

108. HvJ 14 september 2006, Elmeka, C-181/04 tot en met C-183/04, ECLI:EU:C:2006:563.

109. HvJ 15 december 1982, Maizena, zaak 5/82, ECLI:EU:C:1982:439, HvJ 16 november 1983, Thyssen, zaak 188/82, ECLI:EU:C:1983:329, HvJ 26 april 1988, Krücken, zaak 316/86, ECLI:EU:C:1988:201 en HvJ 20 juni 2013, Agroferm, C-568/11, ECLI:EU:C:2013:407. Zie in de literatuur onder meer Gorissen 2008, p. 221-2262, De Vos 2011, p. 118-121, A. Prechal & R.J.G.M. Widdershoven (red.),

110. Conclusie A-G Ettema 17 juni 2020, ECLI:NL:PHR:2020:615, punt 3.16 e.v.

111. Geciteerd is uit punt 52 van het arrest in

112. Vgl. in dit kader ook rechtbank Den Haag 10 december 2024, ECLI:NL:RBDHA:2024:22321, punt 17.2: “Als het Unierecht zich tegen toepassing van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel verzet, dan is het omdat anders aan het Unierecht zijn volle werking onthouden zou worden. De door verweerder aan de rechtspraak van het Hof van Justitie ontleende regel dat het vertrouwensbeginsel geen werking

113. Vgl. HvJ 13 juli 2000, Idéal Tourisme, C-36/99, ECLI:EU:C:2000:405, punt 38.

114. HvJ 7 augustus 2018, Ministru Kabinets, C-120/17, ECLI:EU:C:2018:638.

115. HvJ 14 juli 2022, Sense, C-36/21, ECLI:EU:C:2022:556.

116. Prechal en Widdershoven (red.) 2025, p. 221.

117. Bomer en Van Kesteren 2022, par. 3.6.2.

118. Vgl. Prechal en Widdershoven (red.) 2025, p. 235-236.

119. Conclusie A-G Ettema 17 juni 2020, ECLI:NL:PHR:2020:615, punt 3.34-3.37.

120. Vgl. HvJ 19 december 2024, P. e.a., C-244/24 en 290/24, ECLI:EU:C:2024:1038, punten 131-133.

121. Vgl. HvJ 16 januari 2025, Baltic Container Terminal, C-376/23, ECLI:EU:C:2025:20, punt 65.

122. Conclusie A-G Ettema 17 juni 2020, ECLI:NL:PHR:2020:615, hoofdstuk 4.

123. HvJ 14 juli 2022, Sense, C-36/21, ECLI:EU:C:2022:556.

124. Sense, ECLI:EU:C:2022:556, punten 16-19.

125. Conclusie A-G Medina 24 februari 2022, Sense, C-36/21, ECLI:EU:C:2022:134, punt 24.

126. Conclusie A-G Medina 24 februari 2022, Sense, C-36/21, ECLI:EU:C:2022:134.

127. Sense, ECLI:EU:C:2022:556, punten 28-30.

128. Sense, ECLI:EU:C:2022:556, punten 33-35.

129. Sense, ECLI:EU:C:2022:556, punten 36-38.

130. Sense, ECLI:EU:C:2022:556, punten 39-40.

131. Bomer en Van Kesteren 2022, par. 4.5.

132. H. Mezouar, Het vertrouwensbeginsel in het douanerecht en aanverwante terreinen, MBB 2024/16, par. 6.2.

133. Conclusie A-G Kokott 3 oktober 2019, Herst, C-401/18, ECLI:EU:C:2019:834.

134. Voetnoot in origineel: “Arresten van 9 maart 1978, Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, punten 17 en 18; 17 december 1970, Internationale Handelsgesellschaft, 11/70, EU:C:1970:114, punt 3, en 15 juli 1964, Costa, 6/64, EU:C:1964:66, blz. 1270.”

135. Voetnoot in origineel: “Als regel ter oplossing van collisiesituaties wordt de voorrang dan ook terecht aangemerkt door Marc Desens,

136. Voetnoot in origineel: “Arresten van 22 november 2017, Cussens e.a., C‑251/16, EU:C:2017:881, punt 26; 12 december 2013, Portgás, C‑425/12, EU:C:2013:829, punt 22; 24 januari 2012, Dominguez, C‑282/10, EU:C:2012:33, punten 37 en 38; 14 juli 1994, Faccini Dori, C‑91/92, EU:C:1994:292, punt 20, en 26 februari 1986, Marshall, 152/84, EU:C:1986:84, punt 48.”

137. Conclusie A-G Ettema 17 juni 2020, ECLI:NL:PHR:2020:615, punten 4.21-4.24.

138. Vgl. ook Bomer en Van Kesteren 2022, par. 4.3.

139. Prechal en Widdershoven (red.) 2025, p. 249.

140. Prechal en Widdershoven (red.) 2025, p. 250.

141. Mezouar 2024, par. 2.4.

142. Bomer en Van Kesteren 2022, par. 3.4.

143. M.W.C. Soltysik,

144. Van Doesum en Van Norden 2026, p. 58-59.

145. Ik heb ook geen stellingname omtrent de erkenningsvoorwaarde kunnen terugvinden in eerdere stukken. In ieder geval niet in het bezwaarschrift en de uitspraak op bezwaar (bijlagen 3 en 5 bij beroepschrift in eerste aanleg). Hooguit is tijdens het boekenonderzoek het ontbreken van een BRIN-nummer aan de orde geweest (p. 19 van bijlage 9 bij beroepschrift in eerste aanleg). Maar dat was in het kader van de vraag of sprake is van een onderwijsdienst, niet als op zichzelf staande voorwaarde. In het verweerschrift in eerste aanleg was het ook niet aan de orde (zie de geschilafbakening op p. 12 daarvan, en p. 22 waar alleen in het kader van de kwalificatie van de activiteit op het BRIN-nummer wordt ingegaan). Ook in de stukken in hoger beroep, inclusief het proces-verbaal, kan ik hieromtrent geen partijdebat terugvinden.

146. Bijlage 19 bij het verweerschrift in eerste aanleg.

147. HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1374.

148. Gerechtshof Den Haag 5 maart 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:548

149. Vgl. bijvoorbeeld HR 24 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:443, r.o. 3.2.3-3.2.4.