ECLI:NL:PHR:2026:545

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer25/02807

Datum29 mei 2026

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2013-2015

Nr. Gerechtshof 23/2182 t/m 23/2184

Nr. Rechtbank 22/470 t/m 22/472

CONCLUSIE

R.J. Koopman

In de zaak van

[X]

tegen

staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Deze zaak gaat over de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001. In het bijzonder is in geschil of een onroerende zaak feitelijk indirect ter beschikking is gesteld aan de B.V. (Catering BV) waarin belanghebbende en zijn partner een aanmerkelijk belang (ab) houden. Verder is aan de orde of er een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is aan de tussenliggende vennootschap.

1.2

De onroerende zaak is door belanghebbende en zijn partner verhuurd aan een B.V. (Café-Restaurant BV) waarvan de aandelen worden gehouden door een Stichting Administratiekantoor (de STAK). De certificaten van aandelen zijn in handen van de meerderjarige kinderen van belanghebbende en zijn partner. De onroerende zaak kan door derden worden gehuurd voor ‘feesten en partijen’. In beginsel schakelt Café-Restaurant BV dan Catering BV in voor de catering. Zij betaalt Catering BV daarvoor een percentage van de prijs die de derden betalen. Als de derde gebruikmaakt van een andere cateraar moet aan Catering BV een afkoopsom worden betaald.

1.3

In hoofdstuk ‎2 van deze conclusie geef ik de feiten weer (‎2.1-‎2.9) en behandel ik het verloop van de procedure bij de Rechtbank (‎2.10) en het Hof (‎2.12-‎2.16).

1.4

In hoofdstuk ‎3 worden kort de gronden van het cassatieberoep (‎3.2-‎3.5), het verweer van de Staatssecretaris (‎3.6-‎3.7) en de conclusie van repliek van belanghebbende (‎3.8) weergegeven.

1.5

In hoofdstuk ‎4 onderzoek ik de totstandkoming en de uitgangspunten van de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001. Ik kom tot de slotsom dat de regeling in art. 3.92 Wet IB 2001 tot doel heeft (i) de parallel met de fiscale behandeling van (IB-)ondernemers te versterken, waarbij is beoogd een zeker (globaal) evenwicht te bereiken tussen enerzijds de aftrek bij de ab-vennootschap van vergoedingen voor de terbeschikkingstelling en anderzijds de heffing over die vergoedingen bij de terbeschikkingsteller, en (ii) het tegengaan van box-arbitrage (‎4.7-‎4.17).

1.6

In hoofdstuk ‎5 zoom ik in op de term ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’. Ik kom daarbij tot de slotsom dat het gebruik van deze term moet waarborgen dat de tbs-regeling niet kan worden ontgaan door de enkele tussenschakeling van een derde. Vereist is een materiële beoordeling van de vraag in hoeverre er twee geheel verschillende economische relaties zijn, of dat de derde feitelijk niet meer is dan een intermediair zodat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust (‎5.6).

1.7

Waar ik mee worstel (‎5.29) is of ook een feitelijk beschikbaar houden of een huuroptie ten behoeve van de ab-vennootschap meebrengt dat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust. Zo’n beschikbaar houden of optie brengt mee dat de ab-vennootschap ten aanzien van het vermogensbestanddeel wel goede kansen verkrijgt, maar niet kwade risico’s overneemt. Kan dan gezegd worden dat er ‘twee geheel verschillende economische relaties’ zijn, of is dan ‘de derde feitelijk niet meer […] dan een intermediair zodat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust’? Ik zou in dit verband terug willen grijpen naar de wettekst en in het bijzonder de woorden ‘ter beschikking stellen’. Daarin ligt besloten dat de ab-vennootschap over het vermogensbestanddeel kan gaan beschikken. Dat zal in de regel de vorm hebben van gebruiken. Ik meen daarom dat voor een terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 niet is vereist dat de tussenliggende entiteit ook de door haar overgenomen aan het vermogensbestanddeel verbonden lasten en risico’s over laat gaan naar de ab-vennootschap. Ik beantwoord de in de eerste volzin van deze alinea gestelde vraag daarom in bevestigende zin.

1.8

In hoofdstuk ‎6 wordt het middel van cassatie beoordeeld. Voor zover het middel betoogt dat art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 alleen werkt in pure doorstroomsituaties, meen ik dat het faalt. Uit de wetsgeschiedenis en jurisprudentie volgt namelijk dat het woord ‘indirect’ in art. 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969), en daarmee ook in art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001, niet slechts ziet op dergelijke situaties (‎5.14 en ‎5.16).

1.9

Het minder vergaande standpunt van belanghebbende, inhoudende dat het Hof een te ruime invulling heeft gegeven aan art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001, faalt mijns inziens eveneens. Naar mijn mening laten de door het Hof vastgestelde omstandigheden geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende en zijn partner de onroerende zaak ter beschikking hebben gesteld. De vraag is alleen aan wie: aan Catering BV of aan Café-Restaurant BV? Op papier lijkt het erop dat de onroerende zaak eerder aan Café-Restaurant BV ter beschikking stond dan aan Catering BV. Maar dan wordt eraan voorbij gegaan dat belanghebbende en zijn partner het in beide vennootschappen voor het zeggen hadden. Daardoor konden zij feitelijk de onroerende zaak voor ‘hun’ vennootschap Catering BV beschikbaar houden, en dus aan die vennootschap ter beschikking stellen.

1.1

Ik meen dat de uitspraak van het Hof zo begrepen moet worden dat daarin besloten ligt dat belanghebbende en zijn partner inderdaad de onroerende zaak op de hiervoor beschreven manier ter beschikking hebben gesteld aan ‘hun’ vennootschap Catering BV. Dat oordeel getuigt niet van een verkeerde rechtsopvatting en is mijns inziens ook niet onbegrijpelijk.

1.11

Voor het geval de Hoge Raad hier anders over denkt, behandel ik het beroep dat de Inspecteur voor het Hof heeft gedaan op art. 3.92(1)(b) Wet IB 2001 en op art. 3.92(3) Wet IB 2001. Eerstbedoeld beroep kan niet slagen omdat vast staat dat een fiscaal transparant samenwerkingsverband (zoals een maatschap, vennootschap onder firma of een andere personenvennootschap) in de voorliggende zaak ontbreekt. Een samenwerking buiten het verband van een dergelijke personenvennootschap kan niet leiden tot toepassing van art. 3.92(1)(b) Wet IB 2001 (‎6.13-‎6.16).

1.12

De Inspecteur heeft in hoger beroep ook aangevoerd dat de onroerende zaak op een in de zin van art. 3.92(3) Wet IB 2001 ongebruikelijke wijze ter beschikking is gesteld aan Café-Restaurant BV (‎6.17). Onderzocht moet worden of het met het geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen (‎6.18-‎6.23). Het Hof is niet toegekomen aan dit onderzoek. Daarvoor zou de zaak verwezen moeten worden (‎6.24-‎6.29).

1.13

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1

Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met [A] (de partner). Zij houden middellijk alle aandelen in [B] B.V. (Catering BV). Tot 2007 hield Catering BV alle aandelen in [C] B.V. (Café-Restaurant BV). Tot 2007 was laatstgenoemde vennootschap eigenaar van de onroerende zaak waarin het café-restaurant gevestigd is (de onroerende zaak).

2.2

In 2007 heeft Café-Restaurant BV de onroerende zaak overgedragen aan belanghebbende en zijn partner. Zij rekenen de onroerende zaak tot hun privévermogen. Toen zijn ook de aandelen in Café-Restaurant BV overgedragen aan Stichting Administratiekantoor [D] (de STAK). De certificaten van aandelen die de STAK heeft uitgegeven zijn in handen van de vijf kinderen van belanghebbende en zijn partner, destijds (in 2007) in de leeftijd van 15 tot 28 jaar. Belanghebbende en zijn partner zijn de bestuurders van de STAK. De kinderen hebben geen leidinggevende rol in Café-Restaurant BV.

2.3

In de jaren waarover deze procedure gaat, werd de onroerende zaak door belanghebbende en zijn partner (grotendeels) verhuurd aan Café-Restaurant BV. Belanghebbende heeft de huurovereenkomsten ondertekend als verhuurder en, namens Café-Restaurant BV, ook als huurder. De huurprijs was € 150.000 (2013 en 2015) en € 120.000 (2014) per jaar. Een klein deel van de onroerende zaak (een bijgebouw^[1]) werd in die jaren door belanghebbende en zijn partner verhuurd aan Catering BV voor € 6.000 per jaar.

2.4

De onroerende zaak werd in de jaren 2013-2015 door Café-Restaurant BV verhuurd aan derden voor (in mijn woorden) ‘feesten en partijen’. Daarbij had Catering BV het recht om voor Café-Restaurant BV de catering te verzorgen tegen vergoeding van een percentage van de door Café-Restaurant BV gerealiseerde omzet uit de verhuur en catering. Café-Restaurant BV kon de catering door derden laten plaatsvinden tegen betaling van een vergoeding (uitkoopsom) aan Catering BV.

2.5

Café-Restaurant BV had in deze jaren geen eigen personeel. Voor werkzaamheden, zoals het eerste contact met gasten, het offertetraject en de facturering, werd personeel ingehuurd van Catering BV. Op de facturen van Café-Restaurant BV stond het e-mailadres vermeld van Catering BV. Bij de werving van personeel door Catering BV werd in de advertenties verwezen naar de naam van Café-Restaurant BV.

2.6

Vanaf de herstructurering in 2007 (‎2.2) tot en met 2018, met uitzondering van 2011, heeft Café-Restaurant BV verliezen geleden. De persoonlijke houdstermaatschappij van belanghebbende en zijn partner ([E] Holding B.V.) heeft een zogenoemde instandhoudingsverklaring verstrekt, waarin staat dat de financiële ondersteuning van Café-Restaurant BV ook na de herstructurering zal worden voorgezet.

2.7

Belanghebbende heeft in zijn ingediende aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2013 tot en met 2015 geen resultaat aangegeven uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen als bedoeld in art. 3.92 Wet IB 2001. De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2015 opgelegd in overeenstemming met de ingediende aangiften.

2.8

De Inspecteur heeft in 2019 een boekenonderzoek ingesteld bij verschillende vennootschappen van belanghebbende en zijn partner. De bevindingen van dit onderzoek zijn aanleiding geweest voor het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2015 waarover deze procedure gaat. Aan die navorderingsaanslagen heeft de Inspecteur ten grondslag gelegd zijn standpunt dat de door belanghebbende en zijn partner genoten huurinkomsten ter zake van de onroerende zaak moeten worden aangemerkt als resultaat uit een werkzaamheid als bedoeld in art. 3.94 in verbinding met art. 3.92 Wet IB 2001. De correcties zijn als volgt berekend:

(€)

2013

2014

2015

Huur

156

126

156

Afschrijving

- 16.250

Canon/erfpacht

- 29.937

- 31.171

- 31.665

Onderhoudskosten

- 3.462

- 6.902

Financieringslasten

- 9.053

- 8.492

- 7.930

Subtotaal

100.76

66.625

93.253

Tbs-vrijstelling

- 12.091

- 7.995

- 11.190

Resultaat

88.669

58.63

82.063

Belanghebbende is voor de helft eigenaar van de onroerende zaak zodat de Inspecteur de helft van voornoemd resultaat aan hem heeft toegerekend.

2.9

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en de daarmee samenhangende beschikkingen belastingrente gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld.

Rechtbank Gelderland^[2]

2.1

De Rechtbank heeft geoordeeld dat aannemelijk is dat de onroerende zaak feitelijk ter beschikking is gesteld aan Catering BV en dat de verhuur aan Café-Restaurant BV economisch gezien geen zelfstandige betekenis heeft. De Rechtbank heeft hieruit de conclusie getrokken dat de onroerende zaak is aan te merken als een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel als bedoeld in art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001. Op deze gronden heeft de Rechtbank geoordeeld dat de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Wel heeft de Rechtbank, conform het nader standpunt van de Inspecteur, het in de navorderingsaanslag over 2013 begrepen resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen verminderd van € 55.000 naar € 44.334. De beroepen inzake de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 heeft de Rechtbank ongegrond verklaard.

2.11

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden^[3]

2.12

Voor het Hof was in geschil of de navorderingsaanslagen IB/PVV 2013 tot en met 2015 terecht zijn opgelegd. Meer in het bijzonder was in geschil of de onroerende zaak ter beschikking is gesteld in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001.

2.13

Onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis, heeft het Hof vastgesteld dat ‘ter beschikking stellen’ ruim moet worden uitgelegd en dat daarbij een economische benadering past. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende en zijn partner de onroerende zaak de facto ter beschikking hebben gesteld aan Catering BV. Daarbij heeft het Hof de volgende feiten en omstandigheden in aanmerking genomen (overweging 4.3):

“(i) Belanghebbende en zijn partner zijn eigenaar van de onroerende zaak, houden middellijk alle aandelen in Catering BV en hebben – als bestuurders van de STAK – zeggenschap over [Café-Restaurant] BV, de huurder van de onroerende zaak (…);

(ii) [Café-Restaurant] BV heeft geen personeel in dienst en huurt voor al haar werkzaamheden personeel in van Catering BV (…);

(iii) Catering BV heeft het recht om voor [Café-Restaurant] BV de catering te verzorgen tegen een vergoeding die een bepaald percentage bedraagt van de door [Café-Restaurant] BV gerealiseerde omzet uit de catering, alsmede uit de verhuur (…);

iv) Alleen met toestemming van Catering BV kan [Café-Restaurant] BV de catering door derden laten plaatsvinden tegen betaling van een vergoeding aan Catering BV (…);

v) Vanaf de herstructurering in 2007 heeft [Café-Restaurant] BV behoudens één jaar structureel verlies geleden (…);

vi) De houdstermaatschappij van belanghebbende en zijn partner ([E] Holding BV) heeft een zogenoemde instandhoudingsverklaring afgegeven, waarin is bepaald dat de financiële ondersteuning van [Café-Restaurant] BV ook na de herstructurering zal worden voortgezet (…); en

vii) De feitelijke situatie in de onderhavige jaren verschilt volgens de verklaring van belanghebbende [ter zitting van de Rechtbank, RJK] nauwelijks van de situatie tot de herstructurering in 2007, toen [Café-Restaurant] BV – met daarin de onroerende zaak – nog via Catering BV werd geëxploiteerd (…).”

2.14

Volgens het Hof komt aan het tussenschakelen van Café-Restaurant BV geen of weinig reële praktische en economische betekenis toe. Gelet op de economische benadering van het begrip ‘ter beschikking stellen’, is het gevolg daarvan, aldus het Hof, dat de onroerende zaak de facto aan Catering BV ter beschikking is gesteld in de zin van art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat (a) Café-Restaurant BV de onroerende zaak niet heeft onderverhuurd aan Catering BV en van Catering BV ook geen vergoeding ontvangt, (b) belanghebbende en zijn partner met betrekking tot de onroerende zaak huurovereenkomsten met Café-Restaurant BV hebben gesloten en niet met Catering BV, en (c) de herstructurering in 2007 heeft plaatsgevonden met het oog op de bedrijfsopvolging.

2.15

Volgens het Hof heeft de Inspecteur de inkomsten uit verhuur van de onroerende zaak terecht als resultaat uit een werkzaamheid in aanmerking genomen. Daarbij merkt het Hof op dat tussen partijen niet in geschil is dat de door belanghebbende en zijn partner ter zake van de verhuur van de onroerende zaak overeengekomen en betaalde huurprijs zakelijk is.

2.16

Op deze gronden heeft het Hof beslist dat de navorderingsaanslagen terecht aan belanghebbende zijn opgelegd en dat het hoger beroep ongegrond is.

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.

Beroepschrift van belanghebbende

3.2

Belanghebbende komt met één middel op tegen de uitspraak van het Hof. Het middel keert zich tegen de overwegingen 4.1 tot en met 4.5 van de uitspraak van het Hof. Daarin heeft het Hof geoordeeld dat de onroerende zaak aan Catering BV ter beschikking is gesteld in de zin van art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001. Volgens belanghebbende heeft het Hof de woorden ‘in feite, direct of indirect’ uit deze wetsbepaling onjuist toegepast dan wel uitgelegd. Het middel wordt, sterk samengevat weergegeven, als volgt toegelicht.

3.3

Volgens belanghebbende heeft het Hof ten onrechte geen rekening gehouden met hetgeen over de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ is opgemerkt bij de totstandkoming van art. 10a Wet Vpb 1969. Belanghebbende stelt dat de wetgever blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 bij de formulering van die bepaling deels heeft willen aansluiten bij de tekst van art. 10a Wet Vpb 1969. Ook verwijst belanghebbende naar een kennisgroepstandpunt van de Belastingdienst over art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001, waarin wordt verwezen naar art. 10a Wet Vpb 1969 en de wetsgeschiedenis van die bepaling.^[4]

3.4

Op basis van de wetsgeschiedenis van art. 10a Wet Vpb 1969 en art. 3.92 Wet IB 2001, betoogt belanghebbende dat art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 zich mede uitstrekt tot (i) situaties waarin de ab-vennootschap niet de huurovereenkomst is aangegaan, maar deze wel het economisch belang bij de huurderslasten^[5]draagt en (ii) pure doorstroomsituaties waarbij de ontvanger van de vergoeding als een ‘conduit’ fungeert en een (afdwingbare) doorbetalingsverplichting heeft. Belanghebbende stelt dat uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat geen van beide situaties zich in zijn geval voordoet. Het oordeel van het Hof dat het tussenschakelen van Café-Restaurant BV geen of weinig reële praktische en economische betekenis toekomt, berust volgens belanghebbende op een onjuiste rechtsopvatting. Belanghebbende stelt dat een echte ‘conduit’-vennootschap structureel winstgevend zal zijn, omdat een spread wordt gerealiseerd op de ontvangen en betaalde geldstroom. Het feit dat Café-Restaurant BV verlieslatend was, illustreert volgens belanghebbende slechts dat de omzet is achtergebleven bij de verwachtingen.

3.5

Verder betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte eraan voorbij is gegaan dat er geheel verschillende economische relaties waren tussen (i) belanghebbende en Café-Restaurant BV (verhuur onroerende zaak), (ii) Café-Restaurant BV en haar klanten (derden) en (iii) Café-Restaurant BV en Catering BV. Volgens belanghebbende vormt dit, gezien de wetsgeschiedenis, een aanwijzing dat Café-Restaurant BV niet louter fungeert als tussengeschakelde derde. Het Hof heeft art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 dan ook onjuist uitgelegd, aldus belanghebbende.

Verweer van de Staatssecretaris

3.6

Volgens de Staatssecretaris kan de klacht van belanghebbende dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met hetgeen de fiscale wetgever heeft opgemerkt in het kader van art. 10a Wet Vpb 1969, niet slagen. De Staatssecretaris betoogt dat uit de door belanghebbende aangehaalde parlementaire geschiedenis van dat wetsartikel niet kan worden afgeleid dat het Hof is uitgegaan van een verkeerde uitleg van art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001. De Staatssecretaris meent dat het Hof terecht ervan is uitgegaan dat met name van belang is of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar heeft gesteld aan zijn vennootschap. Ook heeft het Hof terecht het begrip ‘ter beschikking stellen’ ruim uitgelegd en daarbij een economische benadering gehanteerd.

3.7

Ook de klacht dat het Hof het begrip ‘indirect’ verkeerd heeft uitgelegd, faalt volgens de Staatssecretaris. De door belanghebbende beschreven ‘pure doorstroomsituatie’ die zich bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 kan voordoen, is hier namelijk niet aan de orde. Volgens de Staatssecretaris komt het oordeel van het Hof erop neer dat voorbij moet worden gegaan aan de huurovereenkomst met Café-Restaurant BV en dat de onroerende zaak de facto ter beschikking is gesteld aan Catering BV. Dat oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de feiten en omstandigheden, en is niet onbegrijpelijk, aldus de Staatssecretaris.

Conclusie van repliek

3.8

De conclusie van repliek van belanghebbende bevat een beschouwing ter aanvulling en verduidelijking van de feiten. Belanghebbende bestrijdt voorts de subsidiaire en meer subsidiaire standpunten van de Inspecteur in de hoger beroepsfase, betreffende de toepassing van art. 3.92(1)(b) en (3) Wet IB 2001.

4.Art. 3.92 Wet IB 2001: totstandkoming, uitgangspunten en rechtspraak

Inleiding

4.1

In deze cassatieprocedure staat de vraag centraal of belanghebbende een vermogensbestanddeel ter beschikking heeft gesteld in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001.

4.2

Art. 3.92 Wet IB 2001 treft, kort gezegd, gevallen waarin vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin een ab wordt gehouden. Lid 1, aanhef en letter a, van genoemd wetsartikel luidt (voor zover van belang in deze zaak):^[6]

“Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:

a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen (…) voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;”

4.3

Onder een verbonden persoon wordt onder meer verstaan de partner van de belastingplichtige, dan wel de minderjarige kinderen van de belastingplichtige of zijn partner (art. 3.92(2)(b) in samenhang met art. 3.91(2)(b) Wet IB 2001).

4.4

Belanghebbende en zijn partner verhuren de onroerende zaak (grotendeels) aan Café-Restaurant BV. Niet in geschil is dat belanghebbende geen ab heeft in deze vennootschap. De aandelen in Café-Restaurant BV worden namelijk (via de STAK) gehouden door de vijf (inmiddels meerderjarige) kinderen van belanghebbende en zijn partner. Wel staat vast dat belanghebbende een (indirect) ab heeft in Catering BV.

Om een beter beeld te krijgen van de bedoelingen achter de regeling van art. 3.92 Wet IB 2001, analyseer ik hieronder eerst de totstandkomingsgeschiedenis en uitgangspunten van deze regeling. Daarbij zal ook de term ‘ter beschikking stellen’ worden aangestipt.^[7]

Totstandkoming en uitgangspunten

4.5

De verschillende terbeschikkingstellingsregelingen (tbs-regelingen) komen tot uitdrukking in art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001. Via deze bepalingen wordt het begrip ‘werkzaamheid’ uitgebreid. Het resultaat uit een terbeschikkingstelling wordt tot het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden gerekend, zijnde het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling (art. 3.90 Wet IB 2001).

4.6

Volgens art. 3.94 Wet IB 2001 is het resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid (vergelijk art. 3.8 Wet IB 2001). Op grond van art. 3.95 Wet IB 2001 zijn bij de bepaling van het resultaat een aantal voorschriften uit de Wet IB 2001 inzake winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing.^[8]

4.7

In het oorspronkelijke wetsvoorstel^[9]Wet IB 2001 (Belastingherziening 2001) was de regeling inzake de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan ab-vennootschappen ondergebracht in box 2^[10]bij de meesleepregeling (art. 4.3.4(b)(c) van het wetsvoorstel) en de meetrekregeling (art. 4.3.5(2)(3) van het wetsvoorstel). Een eerste reden die de memorie van toelichting hiervoor geeft is, kort gezegd, het versterken van de parallel met de behandeling van (IB-)ondernemers:^[11]

“Zo is het wenselijk om bij aanwezigheid van een aanmerkelijk belang ook andere aan de vennootschap ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen onder het aanmerkelijk belang regime^[12]te brengen. Dit houdt verband met het karakter van het aanmerkelijkbelangregime, dat beoogt alle voor- en nadelen die gedurende de bezitsperiode bij de aanmerkelijkbelanghouder opkomen in de heffing te betrekken. Door de wijzigingen wordt de behandeling op basis van de reële inkomensstromen behouden en komt de parallel met de behandeling van ondernemers beter tot zijn recht. (…)”

4.8

In het verlengde daarvan benoemt de memorie van toelichting als doelstellingen het creëren van een zeker evenwicht tussen enerzijds de belastingheffing bij de ab-vennootschap en anderzijds de belastingheffing bij de ab-houder, en het tegengaan van ongewenste en oneigenlijke arbitrage. Over art. 4.3.4 vermeldt de memorie van toelichting:^[13]

“De onderdelen b en c van het artikel zijn nieuw en betreffen een uitbreiding van het aanmerkelijkbelangregime om ongewenste en oneigenlijke arbitrage tegen te gaan.

Onderdeel b, van dit artikel bepaalt dat tot een aanmerkelijk belang mede word[en] gerekend vermogensbestanddelen die rendabel worden gemaakt door deze direct of indirect ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Hierdoor worden de voordelen die worden verkregen uit deze vermogensbestanddelen zoals huur, belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Bij de vennootschap worden deze vergoedingen in mindering op de winst gebracht, zodat per saldo een globaal evenwicht ontstaat. (…)

De regeling sluit aan bij hetgeen is geregeld in artikel 3.4.1.2, onderdelen b en c, voor het rendabel maken van overige vermogensbestanddelen doordat deze ter beschikking worden gesteld aan een (mede) voor rekening van een gelieerde persoon gedreven onderneming.

Zoals reeds eerder opgemerkt, leidt de uitbreiding van de regeling tot vermogensbestanddelen die rendabel worden gemaakt door deze direct of indirect ter beschikking te stellen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft ertoe, dat een zeker evenwicht ontstaat tussen de lasten bij de vennootschap ter zake van het gebruik van deze vermogensbestanddelen en de voordelen die de aanmerkelijkbelanghouder uit dien hoofde ontvangt. Daarbij speelt ook een rol dat aanmerkelijkbelanghouders – veel meer dan gewone beleggers – in staat zijn de wijze waarop zij vermogen beschikbaar stellen aan de vennootschap naar eigen inzicht te kiezen en daarbij een ongewenste belastingarbitrage na te streven.”

4.9

De indiener van het wetsvoorstel wilde dus voorkomen dat tegenover de aftrek van de werkelijke vergoeding voor de ter beschikking gestelde zaak bij de vennootschap, ‘slechts’ een forfaitaire heffing in box 3^[14]zou staan voor de ab-houder. Die onevenwichtigheid zou ‘belastingarbitrage’ uitlokken; dat wil zeggen een ongewenste fiscale beïnvloeding van de keuze waar een vermogensbestanddeel wordt ondergebracht: bij de vennootschap die het gebruikt, of bij de ab-houder, en vervolgens bij die ab-houder: in diens privévermogen of in diens ondernemingsvermogen. Door ervoor te zorgen dat ook bij de ab-houder de werkelijke (zakelijke) vergoeding wordt belast, wordt een ‘globaal evenwicht’ hersteld, zo was de gedachte. In het vervolg van deze conclusie gebruik ik de term ‘box-arbitrage’ omdat daarmee preciezer dan met ‘belastingarbitrage’ wordt aangeduid waar het om gaat.

4.1

Later in de parlementaire behandeling werd vanuit de Tweede Kamer verzocht om verduidelijking van de term ‘ter beschikking stellen’.^[15]Als reactie op dit verzoek is verwezen naar het eerder aangehaalde uitgangspunt, namelijk het versterken van de parallel tussen enerzijds IB-ondernemers en anderzijds ab-houders. Daarnaast is benadrukt dat met de (meesleep)regeling – (thans) art. 3.92 – wordt beoogd om de vergoedingen die de ab-vennootschap ten laste van het resultaat brengt ook bij de ter beschikking stellende ab-houder te belasten (samenhang Vpb- en IB-heffing). De gehanteerde termen in art. 4.3.4(b)(c) (meesleepregeling), en art. 4.3.5(2)(3) (meetrekregeling) dienen te worden uitgelegd ‘in het licht van hetgeen met de regeling is beoogd’. Een exacte omschrijving van het (dynamische) begrip ‘ter beschikking stellen’ wenste de wetgever niet te geven; dat werd overgelaten aan de belastingrechter. De nota naar aanleiding van het verslag licht toe:^[16]

“De leden van de fracties van PvdA en VVD vragen om nadere verduidelijking van de begrippen «ter beschikking stellen» en «rendabel maken». Zoals reeds eerder is opgemerkt, bewerkstelligt de meesleepregeling een versterking van de parallel in de behandeling tussen de ondernemer-natuurlijk persoon enerzijds en de aanmerkelijkbelanghouder anderzijds. Daarnaast is ook de samenhang tussen de heffing van de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting van groot gewicht. Een belangrijk oogmerk van de regeling is dat hetzelfde bedrag dat als kosten bij de vennootschap in aftrek komt, als uitgangspunt wordt genomen voor de berekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang. De gehanteerde termen in de artikelen 4.3.4, onderdelen b en c, en 4.3.5, tweede en derde lid, dienen dan ook te worden uitgelegd in het licht van hetgeen met de regeling is beoogd. Een exacte omschrijving van de bovenvermelde termen, de leden van de VVD-fractie vragen daarnaar, past niet goed in het oogmerk een term te formuleren die voldoende aansluit op de dynamiek van de samenleving. Denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet Investeringsrekening en de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen investeringsaftrek. Kenmerk van een dynamisch begrip is dat de inhoud daarvan mede door de belastingrechter kan worden ingevuld. In dat opzicht kan een vergelijking worden gemaakt met het begrip «goed koopmansgebruik» dat in de praktijk zeer bevredigend functioneert.

(…)

Zoals reeds eerder is opgemerkt, vervult de meesleepregeling een belangrijke rol in het bewerkstelligen van de versterking van de parallel in de behandeling tussen de ondernemer-natuurlijk persoon enerzijds en de aanmerkelijkbelanghouder anderzijds. Daarbij is ook de samenhang tussen de heffing van de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting van groot belang. Met de regeling is beoogd dat de vergoedingen die de vennootschap ten laste van het resultaat brengt bij de aanmerkelijkbelanghouder die het vermogensbestanddeel als kapitaalverschaffer ter beschikking stelt ook worden belast. (…)”

4.11

Op andere vragen over art. 4.3.4 en art. 4.3.5 antwoordden de bewindslieden van Financiën in de nota naar aanleiding van het verslag dat deze regelingen een sterk economisch bepaalde invalshoek kennen. De juridische vormgeving van de terbeschikkingstelling is niet zozeer van belang. Van belang is of de vennootschap bij haar activiteiten gebruikmaakt van vermogensbestanddelen die tot het vermogen van haar aandeelhouder of een aan hem gelieerd persoon behoren:^[17]

“Zoals ook reeds naar aanleiding van andere vragen over de meesleep- en meetrekregeling van de artikelen 4.3.4, onderdelen b en c, en 4.3.5, tweede en derde lid is, opgemerkt, kennen deze regelingen een sterk economisch bepaalde invalshoek. Niet zozeer de vraag of sprake is van bijvoorbeeld huur of verbruikleen is bepalend voor de beoordeling of sprake is van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen, als wel het antwoord op de vraag of de vennootschap bij haar activiteiten gebruik maakt van vermogensbestanddelen die tot het vermogen van haar aandeelhouder of aan een hem gelieerd persoon behoren. De vennootschap zal voor het gebruik van deze vermogensbestanddelen een vergoeding betalen die ten laste van het resultaat zal worden gebracht. Een belangrijk uitgangspunt van het aanmerkelijkbelangregime is, gezien ook de parallel met de ondernemer-natuurlijk persoon, dat voordelen die de aanmerkelijkbelanghouder als vermogensverschaffer ontvangt, worden belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. (…)

(…) In de voorgestelde artikelen 4.3.4, onderdelen b en c en 4.3.5, tweede en derde lid, is gekozen voor het ruime begrip «ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen». (…)”

4.12

Desondanks bleef er bij Kamerleden onduidelijkheid bestaan over de essentie van de term ‘ter beschikking stellen’. In dit kader is in de nota naar aanleiding van het nader verslag benadrukt dat een economische benadering is beoogd, waarbij met name van belang is of de ab-houder ‘de facto’ vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap:^[18]

“De ruime formulering «ter beschikking stellen» is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap. Zoals ook in de Memorie van toelichting is opgemerkt, houdt dit niet in dat iedere aanwending van een tot het vermogen van de aanmerkelijkbelanghouder behorende bezitting ertoe leidt dat sprake is van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van de regeling. (…)”

4.13

Ook wordt in de nota naar aanleiding van het nader verslag het belang van art. 4.3.4 en art. 4.3.5 herhaald, in die zin dat met deze regelingen is beoogd een zeker evenwicht te bereiken tussen enerzijds de aftrek bij de ab-vennootschap van vergoedingen voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen en anderzijds de heffing over dergelijke vergoedingen bij de terbeschikkingsteller. Zonder de meesleepregeling was de verwachting dat in veel gevallen ab-houders vanuit privé vermogensbestanddelen aan de BV ter beschikking stellen in plaats van dat de BV deze zelf aanschaft. Hoewel toegegeven wordt dat deze problematiek ook speelt indien een vermogensbestanddeel aan een willekeurige andere vennootschap ter beschikking wordt gesteld, bestaat er in die gevallen in het algemeen niet de vrees dat belastingplichtigen en vennootschappen ‘samenspannen’ om gebruik te maken van arbitragemogelijkheden:^[19]

“(…) Zoals in de memorie van toelichting is opgemerkt, wordt met de in de eerstgenoemde bepalingen opgenomen regeling beoogd om een zeker evenwicht te bereiken tussen enerzijds de aftrek bij de BV van vergoedingen voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen en anderzijds de heffing over dergelijke vergoedingen bij degene die deze vermogensbestanddelen ter beschikking stelt. Een belangrijke overweging is daarbij dat de aanmerkelijkbelanghouder veelal in staat is om zelf te bepalen op welke wijze hij vermogen aan de BV ter beschikking stelt. Evenzeer heeft de aanmerkelijkbelanghouder ruime mogelijkheden in de keuze om bepaalde vermogensbestanddelen voortaan niet door de BV aan te laten schaffen, maar in privé te kopen en vervolgens aan de BV ter beschikking te stellen. Zonder meesleepregeling valt te verwachten dat in veel gevallen de aanmerkelijkbelanghouder vanuit privé vermogensbestanddelen aan de BV ter beschikking zal stellen in plaats van dat de BV deze zelf aanschaft. Hierbij speelt enerzijds het verschil tussen het vennootschapsbelastingtarief (en impliciet de aanmerkelijkbelangheffing over het nettoresultaat) en het tarief in box III een rol en anderzijds dat in box III geheven wordt over een forfaitair voordeel terwijl bij de BV de daadwerkelijke vergoeding ten laste van de winst kan worden gebracht. (…) Uiteraard bestaat dit verschil ook indien een vermogensbestanddeel aan een willekeurige andere vennootschap ter beschikking wordt gesteld. In die gevallen bestaat echter in het algemeen niet de vrees dat belastingplichtigen en vennootschappen samenspannen teneinde gebruik te maken van arbitragemogelijkheden binnen het fiscale systeem. De aanmerkelijkbelanghouder bevindt zich in zoverre in een andere positie met ruime mogelijkheden de fiscaal meest gunstige weg te bewandelen. Door de introductie van de meesleepregeling wordt een evenwichtiger heffing op dit terrein tot stand gebracht.”

4.14

Uiteindelijk is besloten de vormgeving van art. 4.3.4 en art. 4.3.5 te heroverwegen. Bij een (vierde) nota van wijziging zijn de verschillende terbeschikkingstellingsvormen samengevoegd en overgebracht naar art. 3.4.1.2 – later vernummerd tot art. 3.91 – en (nieuw) art. 3.4.1.2a – later vernummerd tot art. 3.92. Daarmee is de regeling inzake de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan ab-vennootschappen (ook) ondergebracht in box 1 (resultaat uit overige werkzaamheden). Bij deze wijziging is nogmaals benadrukt dat laatstgenoemde regeling enerzijds de parallel tussen IB-ondernemers en ab-houders beoogt te versterken en anderzijds box-arbitrage moet tegengaan. De toelichting op de nota van wijziging merkt op:^[20]

“Deze nota van wijziging heeft in de eerste plaats betrekking op aanpassing van de zogenoemde meesleep- en meetrekregelingen voor vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem gelieerde persoon een aanmerkelijke belang heeft. In de schriftelijke antwoorden van 25 januari jl. en de toelichting bij de derde nota van wijziging van die datum hebben wij aangekondigd dat de voordelen uit deze vermogensbestanddelen via de vierde nota van wijziging zouden worden ondergebracht in Box I (resultaat overige werkzaamheden). Daarmee wordt de parallel met IB-ondernemers verder versterkt. Voorts wordt arbitrage voorkomen tussen het door de BV zelf aanschaffen van een vermogensbestanddeel of het aanschaffen daarvan door de aandeelhouder in prive die het vervolgens ter beschikking stelt aan zijn BV en tussen financiering van de BV door de aandeelhouder met eigen vermogen of met vreemd vermogen. Ook standaardconstructies in de vorm van het aangaan van een (beleggings)CV met de eigen BV verliezen hun aantrekkingskracht.

Bij deze aanpak ligt het voor de hand om de regeling met betrekking tot vermogensbestanddelen die door een belastingplichtige ter beschikking worden gesteld aan een gelieerde persoon ten behoeve van diens IB-onderneming, binnen box I te verplaatsen. Dit betreft een verplaatsing van winst uit onderneming naar resultaat uit overige werkzaamheden. Daarmee wordt bereikt dat alle gevallen van terbeschikkingstelling door een gelieerde persoon, ongeacht de rechtsvorm waarin de onderneming wordt gedreven, zo veel mogelijk op dezelfde manier worden behandeld. Ook komt het de overzichtelijk van de regelgeving ten goede.”

4.15

Ook later in het wetgevingsproces zijn deze uitgangspunten van art. 3.92 Wet IB genoemd, zo ook in de nota naar aanleiding van het verslag bij de Eerste Kamerbehandeling van het wetsvoorstel. Daarbij is de noodzaak van deze regeling benadrukt; bij het ontbreken ervan zou de arbitragemogelijkheid geheel vrij kunnen worden ingevuld door de ab-houder. Hierdoor zou een structurele onevenwichtigheid kunnen ontstaan binnen het totaalvermogen van de belastingplichtige:^[21]

“De keuze voor de regeling van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen is gebaseerd op een tweetal overwegingen. Enerzijds is beoogd de te parallel versterken tussen ondernemers die hun onderneming voor eigen rekening drijven en ondernemers die hebben gekozen voor de rechtsvorm van de BV. Anderzijds is beoogd te voorkomen dat al te gemakkelijk relatief hoog belast winstinkomen wordt getransformeerd in lager belast inkomen in box III. Bij de beoordeling van de noodzaak van de regeling dienen beide aspecten naar onze mening in de afweging te worden betrokken. Daarbij mag niet uit het oog verloren worden dat in het geval van een aanmerkelijkbelanghouder die een vermogensbestanddeel aan zijn eigen BV ter beschikking stelt, sprake is van een arbitragemogelijkheid die geheel vrij kan worden ingevuld. Er is daarbij niet zozeer sprake van een overeenkomst tussen twee onafhankelijke derden als wel van de creatie van een geldstroom die binnen het totaalvermogen van de belastingplichtige zou leiden tot een structurele onevenwichtigheid. Een maatregel ter voorkoming van dit arbitrageproces kan naar ons oordeel dan ook niet worden gemist. In de reacties die ons van ons verschillende zijden bereiken, klinkt naast de inmiddels bekende kritiek – die voornamelijk is gericht op de groep van personen waarvoor de regeling geldt – ook door dat de noodzaak van een regeling ter voorkoming van het arbitrageproces wordt onderkend.”

4.16

Verderop in eerdergenoemde nota naar aanleiding van het verslag wordt iets vergelijkbaars opgemerkt, waarbij gesproken wordt over het creëren van evenwicht in situaties waarin sprake is van ‘gelieerde partijen’:^[22]

“De redenen voor het als (het resultaat van) een werkzaamheid aanmerken van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door een directeur-grootaandeelhouder zijn, zoals wij ook in de memorie van antwoord hebben opgemerkt, tweeërlei. Enerzijds is beoogd de parallel tussen de IB-ondernemer en de directeur-grootaandeelhouder te versterken. De maatregel leidt ertoe dat het verschil tussen een IB-ondernemer die een vermogensbestanddeel tot zijn ondernemingsvermogen rekent en een aanmerkelijkbelanghouder die de mogelijkheid heeft hetzelfde vermogensbestanddeel niet in te brengen in zijn BV, wordt verkleind. Anderzijds is inderdaad beoogd een evenwicht te creëren tussen de aftrek van de vergoeding en de heffing over de opbrengsten in situaties waarin sprake is van gelieerde partijen. (…)”

4.17

Uiteindelijk vormde een aangenomen motie^[23]van Eerste Kamerlid Rensema c.s. aanleiding om de vorm, inhoud en reikwijdte van de voorgestelde tbs-regeling nader te bekijken. Dit heeft – nog vóór de inwerkingtreding per 1 januari 2001 – geleid tot aanpassingen van de tbs-regeling via de Veegwet Wet IB 2001. Daarbij is de tekst van art. 3.92 Wet IB 2001 eveneens gewijzigd. In lid 1, letter a, van dit wetsartikel is onder meer – in relatie tot degene die het ab houdt – de term ‘verbonden persoon’ geïntroduceerd. In de bijbehorende memorie van toelichting worden – in meer algemene zin – de uitgangspunten van de tbs-regeling herhaald:^[24]

“Kort samengevat komt de terbeschikkingsstellingsregeling – in de praktijk vaak niet geheel zuiver aangeduid als «meesleepregeling» – erop neer dat de voordelen terzake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan de eigen BV en aan (de BV van) een verbonden persoon in de Wet IB 2001 niet worden toegerekend aan box III, als waren die vermogensbestanddelen een belegging, maar aan box I, als ware het een onderneming. Oogmerk van de regeling is de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een (al of niet in BV-vorm) gedreven onderneming dan ook niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen. (…)”

4.18

Voorts wordt, wat betreft de keuze voor de invoering van een regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen, in de memorie van toelichting een tweetal uitgangspunten benadrukt:^[25]

“Aan de keuze voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen liggen twee uitgangspunten ten grondslag. In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan. Dit laatste aspect ziet met name op de mogelijkheden die zonder de regelingen zouden bestaan voor het transformeren van relatief hoog belast (winst)inkomen in laag belast beleggingsinkomen. Het is duidelijk dat beide uitgangspunten in elkaars verlengde liggen.”

Invulling in de rechtspraak

4.19

In het arrest van 22 januari 2010^[26]heeft de Hoge Raad onder meer verwezen naar twee uitgangspunten van art. 3.92 Wet IB 2001 die bij de behandeling van de Veegwet Wet IB 2001 (‎4.18) zijn benadrukt:

“-3.3.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92 Wet IB 2001 blijkt dat aan de keuze van de wetgever voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen twee - in elkaars verlengde liggende - uitgangspunten ten grondslag liggen. Zie Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 17:

'In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan.'

Oogmerk van de regeling is 'de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een gedreven (...) onderneming (...) niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen' (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 2). Ter toelichting op artikel 3.92 Wet IB 2001 is bij de parlementaire behandeling (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 501) voorts het volgende opgemerkt:

'(...) het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen [wordt] bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime. Dit brengt met zich dat de waarde van het gebruik van de vermogensbestanddelen bij de vennootschap ten laste van het resultaat kan worden gebracht en datzelfde bedrag bij de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast.'

-3.3.3. Uit de hiervoor in 3.3.2 aangehaalde passages uit de parlementaire stukken moet worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. (…)”

4.2

In zijn annotatie bij dit arrest van 22 januari 2010 merkt Heithuis onder meer op:^[27]

“(…) Zoals de Hoge Raad in r.o. 3.3.2 met citaten uit de wetsgeschiedenis laat zien, is de terbeschikkingstellingsregeling, met name die van art. 3.92 Wet IB 2001, onder meer verdedigd vanuit de gelijkheid met de IB-ondernemer. Een IB-ondernemer heeft niet de mogelijkheid een bedrijfspand dat binnen zijn onderneming wordt aangewend, te etiketteren tot privévermogen. Een aanmerkelijkbelanghouder heeft deze mogelijkheid in beginsel wel doordat hijzelf kan bepalen of hij de BV het bedrijfspand laat aanschaffen dan wel dit zelf in privé doet en aan de BV verhuurt. Vanwege de materieel-economische gelijkheid tussen de IB-ondernemer enerzijds en de aanmerkelijkbelanghouder anderzijds op dit punt, kwam de toenmalige wetgever dit ongewenst voor en heeft hij voor de aanmerkelijkbelanghouder de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001 geïntroduceerd. Ikzelf heb voor deze rechtvaardigingsgrond van de terbeschikkingstellingsregeling altijd begrip gehad.^[28]Ik verwijs o.a. naar mijn oratie: 'Zonder aanziens des (rechts)persoons', Kluwer: Deventer, 2005, blz. 57.^[29](…)”

4.21

In het arrest van 13 april 2012 verwijst de Hoge Raad naar de oordelen in het arrest van 22 januari 2010 voor wat betreft de uitgangspunten van art. 3.92 Wet IB 2001.^[30]

Slotsom

4.22

Op diverse momenten tijdens de parlementaire behandeling is – telkens in vergelijkbare bewoordingen – tot uitdrukking gebracht dat de regeling in (thans) art. 3.92 Wet IB 2001 tot doel heeft (i) de parallel met de fiscale behandeling van (IB-)ondernemers te versterken, waarbij is beoogd een zeker (globaal) evenwicht te bereiken tussen enerzijds de aftrek bij de ab-vennootschap van vergoedingen voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen en anderzijds de heffing over die vergoedingen bij de terbeschikkingsteller, en (ii) het tegengaan van box-arbitrage (‎4.7, ‎4.8, ‎4.9, ‎4.10, ‎4.13, ‎4.14, ‎4.17). In het wetgevingsproces is benadrukt dat deze uitgangspunten in elkaars verlengde liggen (‎4.18). In dat licht is benoemd dat bij het ontbreken van de regeling een structurele onevenwichtigheid zou kunnen ontstaan binnen het totaalvermogen van de belastingplichtige als gevolg van box-arbitrage (‎4.15). In dit kader is voorts opgemerkt dat beoogd is een evenwicht te creëren in (contractuele) verhoudingen tussen gelieerde partijen (‎4.16).

4.23

In de wetsgeschiedenis komt naar voren dat de regeling in (thans) art. 3.92 Wet IB 2001 een sterk economisch bepaalde invalshoek kent. De juridische vormgeving van de terbeschikkingstelling is niet zozeer van belang. Van belang is of de vennootschap bij haar activiteiten gebruikmaakt van vermogensbestanddelen die tot het vermogen van haar aandeelhouder of een aan hem gelieerd persoon behoren (‎4.11). Verder is tijdens de parlementaire behandeling benadrukt dat met de term ‘ter beschikking stellen’ een economische benadering is beoogd. Daarbij is met name van belang of de ab-houder ‘de facto’ vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap (‎4.12).

5.De zinsnede ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’

Inleiding

5.1

Van belang in deze procedure is de uitleg van de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ in art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001. Hieronder bespreek ik eerst de (beoogde) reikwijdte van deze zinsnede. Daarna volgt een onderzoek naar vergelijkbare formuleringen in andere fiscale wetsbepalingen, waaronder art. 10a Wet Vpb 1969, en hoe deze zich verhouden tot de formulering van art. 3.92 Wet IB 2001.

5.2

In het licht van bovenstaande merk ik alvast het volgende op. Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat Café-Restaurant BV de onroerende zaak (kortdurend) verhuurde aan derden voor feesten en partijen, waarbij Catering BV (in beginsel) de catering verzorgde^[31]. De (langlopende) huurovereenkomst met betrekking tot de onroerende zaak werd echter aangegaan tussen belanghebbende en Café-Restaurant BV^[32]. Daarmee is mijns inziens uitgesloten dat belanghebbende de onroerende zaak ‘direct’ ter beschikking heeft gesteld aan Catering BV, want – ik omschrijf het maar in spreektaal – Café-Restaurant BV zit ertussen. Het geschil in cassatie kan dan ook worden afgebakend tot de vraag of belanghebbende de onroerende zaak ‘indirect’ ter beschikking heeft gesteld aan Catering BV.

Wetsgeschiedenis art. 3.92 Wet IB 2001

5.3

Zoals eerder genoemd (‎4.7), was de regeling in (thans) art. 3.92 Wet IB 2001 in het oorspronkelijke voorstel voor de Wet IB 2001 ondergebracht bij de meesleepregeling (art. 4.3.4, later vernummerd tot art. 4.9) en de meetrekregeling (art. 4.3.5, later vernummerd tot artikel 4.10). De regeling in (thans) art. 3.91 Wet IB 2001 was in het oorspronkelijke wetsvoorstel (in ieder geval deels) ondergebracht in art. 3.4.1.2.

5.4

De oorspronkelijk voorgestelde artt. 3.4.1.2(1)(b) (tbs-regeling), 4.3.4(b)(c) (meesleepregeling) en 4.3.5(2)(3) (meetrekregeling), verwezen reeds naar het ‘direct of indirect’ ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Tijdens de parlementaire behandeling van de twee laatstgenoemde artikelen zijn vragen gesteld over de reikwijdte van ‘indirect ter beschikking stellen’. Daarbij is het vermoeden geuit dat de grenzen van de meesleep- en meetrekregeling zouden worden verkend door het gebruik van ‘tussenstations’. In reactie daarop benoemden de minister en de staatssecretaris van Financiën in de nota naar aanleiding van het verslag dat zogenoemde back-to-backconstructies onder het bereik van de regeling vallen. Onder die constructies schaarden de bewindslieden ook het door de Kamerleden gegeven voorbeeld van een tussengeschoven bank. Daarnaast schreven zij dat bij de formulering van de genoemde bepalingen deels is aangesloten bij de tekst van art. 10a Wet Vpb 1969:^[33]

“De leden van de CDA-fractie uiten het vermoeden dat de grenzen van de meesleep- en meetrekregeling zeker zullen worden verkend door het inschakelen van «tussenstations», hetgeen zal leiden tot vragen en procedures. De leden noemen het voorbeeld van een aanmerkelijkbelanghouder die een geldsom bij een bank stort waarna die bank een – in het voorbeeld groter – bedrag aan de vennootschap uitleent. Is in dat geval sprake van het «indirect ter beschikking stellen» zo vragen zij? Ook noemen zij voorbeelden waarbij oneigenlijk gebruik zou kunnen worden gemaakt van verschillen in de groep van personen die zijn genoemd in het eerste lid respectievelijk het tweede en derde lid van artikel 4.3.5. Ook de leden van de fractie van de SP vragen of het risico bestaat op constructies. Het is een maatschappelijke realiteit dat iedere maatregel waarmee belastingheffing wordt beoogd, leidt tot pogingen deze maatregel te ontgaan. Van belang is dan ook dat de wetgeving zodanig wordt vormgegeven dat deze zo goed mogelijk bestand is tegen dergelijk ongewenst gedrag. Daartoe is onder andere in de tekst van de artikelen 4.3.4, onderdelen b en c, en 4.3.5, tweede en derde lid, opgenomen dat niet alleen directe maar ook indirecte terbeschikkingstelling van vermogen onder de in die artikelen opgenomen meesleep- en meetrekregeling valt. Ook in het door de leden van de CDA-fractie gegeven voorbeeld van een zogenoemde back-to-backconstructie is derhalve sprake van het ter beschikking stellen van vermogen. Bij de formulering van de genoemde bepalingen is deels aangesloten bij de tekst van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Nader zal nog worden bezien of een verdere aanscherping van de tekst nodig is ter vermijding van onwenselijke constructies. Wat betreft de overige door de leden van de CDA-fractie aangedragen voorbeelden kan worden opgemerkt dat artikel 4.3.5 bij nota van wijziging zal worden aangepast in die zin dat de groep van personen in alle leden van dat artikel gelijk zal worden gedefinieerd.”

5.5

In ‎4.14 schreef ik al dat de verschillende terbeschikkingstellingsvormen uiteindelijk bij een (vierde) nota van wijziging zijn samengevoegd en overgebracht naar art. 3.4.1.2 en art. 3.4.1.2a (nieuw), later in het wetgevingsproces vernummerd tot art. 3.91 en art. 3.92. In lijn met de hiervoor in ‎5.4 aangehaalde uitlatingen in de nota naar aanleiding van het verslag,^[34]is bij deze wijziging de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite’ toegevoegd aan de desbetreffende bepalingen. Uit de toelichting bij de wijziging van art. 3.4.1.2 kan worden afgeleid dat hiermee is getracht te verduidelijken dat de bepaling(en) ruim moet(en) worden uitgelegd:^[35]

“De wijziging van artikel 3.4.1.2, eerste lid, ziet op de overbrenging van de anti-arbitragemaatregel bij de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door gelieerde personen aan een ondernemer van het winstregime naar het regime voor overige werkzaamheden. Dit sluit aan bij de vergelijkbare anti-arbitragemaatregel voor aanmerkelijkbelang-situaties die ook in het regime voor overige werkzaamheden wordt opgenomen. Verder is in het eerste lid met de zinsnede «rechtens dan wel in feite» verduidelijkt dat de bepaling ruim moet worden uitgelegd. (…)”

5.6

In de toelichting op deze wijziging van art. 3.4.1.2 werd nog niet gesignaleerd dat de passage ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ nu letterlijk^[36]gelijk werd aan de met ingang van 1997^[37]in art. 10a Wet Vpb 1969 staande tekst. Het ‘deels aansluiten’, gememoreerd in de nota naar aanleiding van het nader verslag (‎5.4) werd een volledig aansluiten. Art. 10a Wet Vpb 1969 werd wel weer genoemd bij de behandeling van de Veegwet Wet IB 2001 (‎4.17). Dat gebeurde naar aanleiding van een vraag over het bereik van die passage. In het bijzonder werd gevraagd of de situatie waarin – kort gezegd – een derde wordt tussengeschoven ook onder deze formulering valt. In de nota naar aanleiding van het verslag komt tot uitdrukking dat voor deze formulering is gekozen om te waarborgen dat de tbs-regeling niet kan worden ontgaan door de enkele tussenschakeling van een derde. Vereist is een materiële beoordeling van de vraag in hoeverre er twee geheel verschillende economische relaties zijn, of dat de derde feitelijk niet meer is dan een intermediair zodat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust:^[38]

“De leden van de fractie van de VVD verzoeken te bevestigen dat de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is indien een pand wordt verkocht aan een beleggingsfonds waarin de belastingplichtige geen aanmerkelijk belang heeft en dit fonds het pand vervolgens verhuurt aan de onderneming van de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon of aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. In artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 is de zinsnede «rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking stellen» opgenomen. Zoals ook in de toelichting op deze zinsnede is opgemerkt, is deze formulering gekozen om zeker te stellen dat de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling niet kan worden ontgaan door de enkele tussenschakeling van een derde. Dat vereist een materiële beoordeling van de vraag in hoeverre sprake is van twee geheel verschillende economische relaties of dat de derde feitelijk niet meer is dan een intermediair zodat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust. In het algemeen zal echter in het door de leden van de VVD-fractie bedoelde geval de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing zijn.

In aansluiting op hetgeen hiervóór is opgemerkt, wijs ik er nog op dat de hiervóór aangehaalde, aan artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ontleende, zinsnede onder andere ook van belang is voor gevallen waarin de werking van de terbeschikkingstellingsregeling zou worden ontgaan bijvoorbeeld door tussenschakeling van een (beleggings)- vennootschap die is gevestigd in het buitenland en aldaar niet of aan een zeer lage belasting naar de winst of het inkomen is onderworpen.”

Rechtspraak art. 3.92 Wet IB 2001

5.7

Jurisprudentie over de vraag wat onder een indirecte terbeschikkingstelling moet worden verstaan, is schaars. In het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2010 liet de Hoge Raad zich er kort over uit. Het ging om een situatie waarin een ab-houder een vordering had op ‘zijn’ BV. Die vordering was in waarde gedaald en de ab-houder nam dit in zijn aangifte inkomstenbelasting in aanmerking als een negatieve opbrengst uit terbeschikkingstelling. In geschil was of de vordering voor de helft behoorde tot het vermogen van de echtgenote van de ab-houder. In feitelijke instantie verloor de inspecteur de zaak, en de Staatssecretaris ging in cassatie, waarbij hij onder meer betoogde dat de echtgenote het vermogensbestanddeel indirect aan de BV ter beschikking had gesteld, en dat dus de aftrek niet bij de ab-houder, maar bij de echtgenote moest plaatsvinden^[39]. Daar ging de Hoge Raad niet in mee:^[40]

“-3.4.2. Voor zover het middel betoogt dat de echtgenote het vermogensbestanddeel indirect ter beschikking stelt, faalt het eveneens. Met indirect ter beschikking stellen is blijkens de wetsgeschiedenis beoogd onder de regeling te laten vallen het geval dat de daadwerkelijke terbeschikkingsteller gebruik maakt van een 'tussenstation' met de bedoeling de belastingheffing over het resultaat uit terbeschikkingstelling te ontlopen (vgl. Kamerstukken 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 219). Die situatie doet zich hier niet voor.”

5.8

In zijn noot bij dit arrest beoogt Heithuis onder meer dat hij zich kan vinden in het oordeel van de Hoge Raad dat er in die casus geen indirecte terbeschikkingstelling was (via de huwelijksgoederengemeenschap). Onder een ‘indirecte’ terbeschikkingstelling vallen volgens hem – op basis van de wetsgeschiedenis – bijvoorbeeld back-to-backconstructies of een tussengeschoven stichting. Heithuis schrijft:^[41]

“-2. Enigszins verrassend betoogde de staatssecretaris nog dat sprake zou zijn van een zogenoemde indirecte terbeschikkingstelling door de echtgenote van belanghebbende, namelijk via de huwelijksgoederengemeenschap. Naar mijn mening terecht wijst de Hoge Raad deze visie af. Dat is met het gebruik van het woord 'indirect' in de zinsnede 'rechtens dan wel in feite direct of indirect' in art. 3.92, eerste lid, Wet IB 2001 niet bedoeld. Met 'indirect' is bedoeld gevallen waarin de belastingplichtige de tbs-regeling poogt te ontlopen door gebruik te maken van een tussenstation, bijvoorbeeld back-to-backconstructies of een tussengeschoven stichting. (…)”

Verband met art. 10a Wet Vpb 1969

5.9

In het kader van de totstandkoming van art. 3.92 Wet IB 2001 is opgemerkt (‎5.4) dat bij de formulering ervan ‘deels is aangesloten’ bij de tekst van art. 10a Wet Vpb 1969. Kennelijk zag dit ‘deels’ op de woorden ‘direct of indirect’. Pas op een later moment is namelijk bij een (vierde) nota van wijziging de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite’ toegevoegd aan de tekst van (thans) art. 3.91 en art. 3.92 (‎5.5). Pas toen werd helemaal aangesloten bij de tekst van art. 10a Wet Vpb 1969.

5.1

Al sinds de invoering van art. 10a Wet Vpb 1969^[42]met ingang van het belastingjaar 1997 staat de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ in deze bepaling. Drie maal zelfs. In lid 1 gaat het onder meer om rente ter zake van rechtens dan wel in feite direct of indirect schuldig gebleven winstuitdelingen. In lid 2 (tot 2007^[43]) om rente ter zake van geldleningen die rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd zijn aan verbonden lichamen of personen en in lid 3(b) om rechtens dan wel in feite direct of indirect aan bepaalde derden verschuldigde rente. De betekenis van de woorden ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ is meermalen ter sprake gebracht tijdens de parlementaire behandeling van de wet die heeft geleid tot de invoering van art. 10a Wet Vpb 1969. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat met de term ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ een materiële benadering is beoogd; de materiële werkelijkheid is leidend:^[44]

“(…) De in de wettekst opgenomen term «rechtens dan wel in feite direct of indirect» strekt ertoe niet alleen die rente van aftrek uit sluiten welke zich voordoet in een situatie waarin er sprake is van het direct schuldig blijven maar ook in die gevallen waarin er rechtens geen, maar materieel gezien wel sprake is van schuldig blijven eventueel in samenhang met een kasrondje. Bij de beoordeling of de rente samenhangt met een schuldigerkenning wordt derhalve gekeken naar de materiële werkelijkheid. Dit brengt met zich dat de rente van een lening die formeel afkomstig is van een derde (bijvoorbeeld een financiële instelling) terwijl er in feite sprake is van rente terzake van een hiervoor bedoelde schuldigerkenning, niet in aftrek kan worden gebracht. Of de rente hier in feite mee samenhangt, dient te worden beoordeeld aan de hand van alle relevante omstandigheden. In dit verband kunnen worden genoemd de rente, de looptijd van de lening, het overeengekomen aflossingsschema, de hoogte van de verstrekte lening in relatie tot het uitgekeerde dividend, het terugbetaalde kapitaal of de kapitaalstorting en voorts eventueel gestelde zekerheden. Deze omstandigheden kunnen in onderlinge samenhang bezien tot de conclusie leiden dat de aan het crediteurschap verbonden risico’s in feite niet worden gedragen door de juridische schuldeiser maar bij voorbeeld door de moedermaatschappij. Dit zal zich bij voorbeeld voordoen in het geval een dochtermaatschappij bij een derde een lening afsluit teneinde dividend uit te betalen of gestort kapitaal terug te betalen. Neemt de moedermaatschappij de lening aan de dochter van de derde over of loopt zij een reëel risico te worden aangesproken voor de terugbetaling van de lening dan doet zich materieel gezien een schuldigerkenning van dividend of teruggaaf van gestort kapitaal voor (zou de moedermaatschappij worden aangesproken dan ontstaat van rechtswege een schuld van de dochtervennootschap aan de moedermaatschappij nu deze laatste de schuld van de dochtervennootschap heeft voldaan). Ook in andere situaties is echter voorstelbaar dat op grond van de omstandigheden waaronder de lening tot stand is gekomen de conclusie moet worden getrokken dat de rente in feite samenhangt met een schuldigerkenning van dividend, teruggaaf van gestort kapitaal of kapitaalstorting.”

5.11

Bij de vaststelling van de ‘materiële werkelijkheid’ dienen ‘alle relevante omstandigheden’ in beschouwing te worden genomen. Van belang is uiteindelijk door wie de aan het crediteurschap verbonden risico’s in feite worden gedragen. Hierbij wordt in de memorie van toelichting als voorbeeld gegeven de situatie waarin is geleend van een niet-verbonden schuldeiser (bijvoorbeeld een bank), terwijl een met de schuldenaar verbonden lichaam of natuurlijk persoon in verband met de lening een tegoed aanhoudt bij die bank. In dat geval is de lening in feite opgenomen bij het verbonden lichaam of de natuurlijk persoon:^[45]

“Evenals bij het eerste lid wordt bij de beoordeling of leningen afkomstig zijn van een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon gekeken naar de materiële werkelijkheid, zij het dat bij het tweede lid de situatie wordt bezien vanuit de schuldeiser. Dit brengt met zich dat de rente van een lening die formeel afkomstig is van een derde (bijvoorbeeld een financiële instelling), terwijl er in feite sprake is van een lening van een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon, niet in aftrek kan worden gebracht. Of de lening in feite verstrekt is door een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon, dient te worden beoordeeld aan de hand van alle relevante omstandigheden. In dit verband kunnen worden genoemd de rente, de looptijd van de lening, het overeengekomen aflossingsschema, de hoogte van de verstrekte lening in relatie tot de intrinsieke waarde van de overgenomen aandelen en eventueel gestelde zekerheden. Deze omstandigheden kunnen in onderlinge samenhang bezien tot de conclusie leiden dat de aan het crediteurschap verbonden risico’s in feite niet worden gedragen door de niet-verbonden schuldeiser, maar door een met de schuldenaar verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon. Het meest duidelijke voorbeeld hiervan is de situatie waarin een met de schuldenaar verbonden lichaam of natuurlijk persoon in verband met de schuld een tegoed aanhoudt bij de schuldeiser. Ook in andere situaties is echter voorstelbaar dat op grond van de omstandigheden waaronder de lening tot stand is gekomen de conclusie moet worden getrokken dat de lening in feite is opgenomen bij een verbonden lichaam of een natuurlijk persoon.”

5.12

Later in het wetgevingsproces is gevraagd om een nadere uitleg van de term ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’. In de nota naar aanleiding van het verslag zet de staatssecretaris van Financiën uiteen dat deze ruime term de mogelijkheid biedt zoveel mogelijk bij de materiële werkelijkheid aan te sluiten. Als een derde wordt tussengeschoven is er een ‘indirecte verschuldigdheid’. Hierbij kan onder een derde zowel een verbonden lichaam als een niet verbonden lichaam (bijvoorbeeld een bank) worden verstaan. Voorts wordt in de nota naar aanleiding van het verslag verduidelijkt dat de term ‘in feite’ bijvoorbeeld ziet op situaties die worden aangemerkt als vermomde winstuitdeling:^[46]

“(…) Het eerste lid ziet echter niet alleen op de rechtstreekse schuldigerkenningen, omdat de werking van dat lid anders eenvoudig zou kunnen worden ontgaan. In plaats daarvan is gekozen voor een ruime terminologie die de mogelijkheid biedt zoveel mogelijk bij de materiële werkelijkheid aan te sluiten.

Met de term indirect wordt gedoeld op de situatie waarbij belastingplichtigen kiezen voor een aanpak waarbij in plaats van een schuldigerkenning van dividenden, een geldlening wordt aangetrokken om de dividenden te kunnen uitkeren, en de geldverstrekker door de gerechtigde tot de dividenden in staat wordt gesteld om de lening te verstrekken. Als gevolg van de tussenschakeling van een derde is er in dit geval sprake van een indirecte verschuldigdheid. Onder derde wordt in dit kader zowel een verbonden lichaam als een niet verbonden lichaam (bijvoorbeeld een bank) verstaan.

Met de term in feite wordt bij voorbeeld gedoeld op de situatie waarbij de dochter civielrechtelijk bezien geen dividend uitkeert, maar op instigatie van de moeder leveranties of diensten verricht zonder dat daarvoor een «arm’s length» prijs in rekening wordt gebracht (een zogenoemde vermomde winstuitdeling). Ingeval de dochter bij voorbeeld goederen tegen een te hoge prijs van de moeder aankoopt en de aankoopsom schuldig blijft, zal de geldlening die betrekking heeft op de te veel in rekening gebrachte prijs bestreken worden door het eerste lid.”

5.13

Voorts zijn er vragen gesteld over de betekenis van het woord ‘indirect’ bij de toepassing van de compenserende heffingstoets van art. 10a(3)(b) Wet Vpb 1969. Hierop is in de nota naar aanleiding van het verslag geantwoord dat het woord ‘indirect’ betrekking heeft op de situatie waarin de vennootschap die de rente ontvangt een (afdwingbare) verplichting heeft om de inkomsten direct door te stoten naar de achterliggende aandeelhouder. Daarbij gaat het om pure doorstroomsituaties, waarbij de ontvanger van de rente als een zogenoemde ‘conduit’ fungeert. (Alleen) in die situaties is het voor de inspecteur mogelijk om na te gaan of de rente bij een verbonden lichaam in een ‘redelijke’ belastingheffing wordt betrokken:^[47]

“(…) Het woord «indirect» heeft betrekking op de situatie waarin de vennootschap die de rente ontvangt een (afdwingbare) verplichting heeft om de inkomsten direct door te stoten naar de achterliggende aandeelhouder. Het gaat daarbij dus om pure doorstroomsituaties waarbij de ontvanger van de rente als een zogenoemde «conduit» fungeert. In die situaties is het in de praktijk voor de inspecteur mogelijk om na te gaan of de rente bij een verbonden lichaam in een «redelijke» belastingheffing wordt betrokken. In de overige gevallen, waarbij de ontvanger van de rente geen (afdwingbare) verplichting heeft om de inkomsten naar de achterliggende aandeelhouder door te stoten, waaronder de door deze leden geschetste situaties, is het verband te ver verwijderd om dit in de afweging te kunnen betrekken.”

5.14

Overigens heeft de wetgever de bovenstaande uitlatingen op een later moment genuanceerd, in die zin dat de belastingplichtige toch een ruimere mogelijkheid wordt geboden om aan te tonen dat de rente-inkomsten direct of indirect onderworpen zijn aan een redelijke belastingheffing. De nota naar aanleiding van het nader verslag vermeldt:^[48]

“In de nota naar aanleiding van het verslag heb ik aangegeven dat alleen in de gevallen waarin een (juridische) verplichting bestaat om de inkomsten naar de achterliggende aandeelhouders door te stoten (pure doorstroomsituaties) het in de praktijk voor de inspecteur mogelijk zal zijn om na te gaan of de rente bij een verbonden lichaam in een «redelijke» belastingheffing wordt betrokken. Ik ben echter bereid aan te sluiten bij de suggestie van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. Dit betekent dat in de gevallen waarin belastingplichtige aantoont dat de rente-inkomsten direct of indirect bij een verbonden lichaam in het jaar van ontvangst per saldo onderworpen zijn aan een heffing die naar Nederlandse maatstaven redelijk is, geacht kan worden te zijn voldaan aan bedoelde zinsnede van artikel 10, derde lid, onderdeel b.”

Rechtspraak art. 10a Wet Vpb 1969

5.15

De Hoge Raad heeft zich in verschillende arresten uitgelaten over de uitleg van de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ in art. 10a Wet Vpb 1969, onder meer in relatie tot de compenserende heffingstoets. Ik volsta hier met een verwijzing naar de arresten van 8 juli 2016^[49]en 21 april 2017.^[50]

5.16

In deze twee arresten wordt in hoofdzaak een problematiek behandeld die specifiek is voor de specifieke rente-aftrekbeperking van art. 10a Wet Vpb 1969. Maar er kunnen ook conclusies uit getrokken worden die een bredere strekking hebben. Het gerechtshof had in de zaak die leidde tot het arrest van 8 juli 2016 namelijk geoordeeld dat rente ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ verschuldigd is aan een achterliggende entiteit als de directe crediteur een (afdwingbare) verplichting heeft om de inkomsten direct door te stoten naar de achterliggende crediteur. Dan fungeert de directe crediteur als ‘doorgeefluik’ van de ontvangen rente. De Hoge Raad verwierp die beperkte uitleg en overwoog:

“2.7.3. (…)

Gelet op deze strekking van de regeling moet daarom ervan worden uitgegaan dat de toets of sprake is van een compenserende heffing in de zin van artikel 10a, lid 3, letter b, van de Wet niet alleen dan bij een achterliggende crediteur moet worden aangelegd indien sprake is van een verplichting om de rente door te betalen, maar ook indien een met de belastingplichtige verbonden vennootschap de feitelijke financier is, maar de lening niet rechtstreeks aan de belastingplichtige heeft verstrekt, doch aan een andere partij die de gelden heeft doorgeleend aan de belastingplichtige. Looptijd, aflossingsschema, rentevergoeding, omvang en tijdstip van aangaan van de leningen moeten in ieder geval worden betrokken in de beoordeling van de vraag of een dergelijk geval zich voordoet.

2.7.4.

Het Hof heeft geoordeeld dat de compenserendeheffingstoets moet worden toegepast op het niveau van [A] , aangezien belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat [A] de verplichting had de ontvangen rente door te stoten naar achterliggende lichamen. Gelet op hetgeen hiervoor in 2.7.3 is overwogen getuigt dit oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. Het vierde middel slaagt derhalve eveneens.”

5.17

In zijn arrest van 21 april 2017 verduidelijkte de Hoge Raad de bedoeling van overweging 2.7.3 van het arrest van 8 juli 2016. Ik bespreek dit arrest niet verder, omdat de verduidelijking specifiek ziet op de relatie tussen de leden 1 en 3 van art. 10a Wet Vpb 1969 en naar mijn indruk niet van belang is voor de uitleg of toepassing van art. 3.92 wet IB 2001.

Verdere proliferatie van ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’

5.18

De woorden ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’^[51]zijn nogal populair geworden bij de (fiscale) wetgever.^[52]Ik trof ze aan in art. 2.14a(3), art. 2.14a(4), art. 2.14a(5), art. 2.14a(6), art. 3.91(1)(a), art. 3.91(1)(b), art. 3.92(1)(a), art. 3.92(1)(b), art. 3.120(2)^[53], art. 4.13(1)(f), art. 4.14b(1), art. 4.15(3), art. 4.17a(8), art. 9.2(3)(c), art. 10a.7(5) en art. 10a.7(6) van de Wet IB 2001. Voorts trof ik ze aan in art. 8c(1)(a), art. 8c(1)(b), art. 10a(1), art. 10a(3), art. 12ac(1)(a), art. 12ac(1)(c), art. 12ad(1), art. 13(17)(a), art. 13aa(7)(c), art. 15ac(7) (slot) en art. 25(3)(c) van de Wet Vpb 1969. Ook de Wet op de dividendbelasting 1965 bevat deze woorden in art. 4(8)(c). Zelfs de Successiewet is niet onberoerd gelaten, want de woorden ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ komen voor in haar art. 35c(7)(a) en art. 35c(7)(b). En ook de Invorderingswet 1990 en het Uitvoeringsbesluit WIB^[54]moesten er aan geloven, zie art. 33a(3)(a) Inv. 1990 en art. 3a UB WIB. Dat is in totaal 32 keer.

5.19

Het bij de behandeling van art. 10a Wet Vpb 1969 gegeven voorbeeld (‎5.11) van de situatie waarin is geleend van een niet-verbonden schuldeiser (bijvoorbeeld een bank), terwijl een met de schuldenaar verbonden lichaam of natuurlijk persoon in verband met de lening een tegoed aanhoudt bij die bank, wordt in de praktijk wel aangeduid als een ‘back-to-back-loan’. Bij de parlementaire behandeling van art. 10a Wet Vpb 1969 is die term niet uitdrukkelijk gebruikt, maar is deze situatie wel omschreven. Wel is de term ‘back-to-back’ gebruikt bij de parlementaire behandeling van (thans) art. 3.92 Wet IB 2001 (‎5.4) en enkele andere wetsvoorstellen waarin ook de woorden ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ voorkomen. Zo werd bij de behandeling van het voorstel dat heeft geleid tot art. 4.13(1)(f) Wet IB 2001 onder meer opgemerkt:^[55]

“Met de bewoording ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ is aangesloten bij de vormgeving van en gedachte achter artikel 3.92, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 en artikel 10a, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969). De zinsnede is onder meer opgenomen om ook zogenoemde ‘back-to-back’-situaties, waarbij de schulden zodanig worden gestructureerd dat niet van een letterlijke maar wel van een feitelijke samenhang kan worden gesproken, onder de reikwijdte van de bepaling te brengen.”

5.2

In gelijke zin werd een opmerking geplaatst bij de parlementaire behandeling van art. 8c(1) Wet Vpb 1969:^[56]

“Wat betreft de door de Orde aangehaalde zinsnede ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect samenhangende’ rechtsverhoudingen kan worden opgemerkt dat op dit punt wordt aangesloten bij artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De zinsnede is opgenomen om ook zogenoemde ‘back-to-back’-situaties waarbij de contracten zodanig worden gestructureerd dat niet van een letterlijke maar wel van een feitelijke samenhang kan worden gesproken onder de reikwijdte van de bepaling te brengen. Gedacht kan bij voorbeeld worden aan het inlenen door een vennootschap bij een bank of van de kapitaalmarkt, waarbij de moedermaatschappij zich op alle punten garant stelt voor de door de inlener aangegane verplichtingen.”

5.21

Opmerking verdient dat de term ‘back-to-back’ ook het Staatsblad heeft gehaald doordat hij is opgenomen in het Besluit prudentiële regels Wft^[57]. Daarin staat onder meer:

“Artikel 1

In dit besluit wordt verstaan onder:

(…)

back-to-back lening:kredietinstrument waarbij de kredietnemer geld of financiële instrumenten ter beschikking krijgt, waartegenover de kredietverstrekker een zekerheid ontvangt, direct of indirect, uit eigen liquide middelen van de kredietnemer;

(…)

Artikel 15

1. Een bank of bijkantoor van een bank als bedoeld in artikel 11, eerste lid, beschikt over procedures met betrekking tot de verstrekking van back-to-back leningen.

2. Indien de bank of het bijkantoor voornemens is een back-to-back lening te verstrekken, onderzoekt zij of het krediet voor legitieme doeleinden gebruikt zal worden.

3. Indien er een back-to-back lening wordt verstrekt, legt de bank of het bijkantoor de overeenkomst met vermelding van de gestelde essentiële zekerheden, deugdelijk vast.”

5.22

In de nota van toelichting bij dit besluit wordt verduidelijkt waarom voor ‘back-to-back leningen’ speciale regels zijn gesteld:

“Omdat back-to-back leningen naar hun aard risicogevoeliger zijn dan andere financiële diensten, bevat onderhavig besluit enkele specifieke eisen om eventueel misbruik te voorkomen.

(…)

De verplichting uit het tweede lid is, gezien de risico’s die aan back-to-back leningen kleven, een aanvulling hierop [d.w.z. op de normale risico-analyses die banken moeten doen – RJK]. Het legt namelijk aan de betreffende kredietinstelling de verplichting op om te onderzoeken of de doelstelling van de transactie in kwestie legitiem is. Dit betekent dat de financiële onderneming nagaat of met de betreffende transactie niet getracht wordt geld wit te wassen of dat de transactie gebruikt wordt voor andere laakbare zaken zoals fiscaal ongeoorloofde constructies.”

Slotbeschouwing

5.23

De oorspronkelijk voorgestelde regeling in (thans) art. 3.92 Wet IB 2001 verwees reeds naar het ‘direct of indirect’ ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. Over het ‘indirect ter beschikking stellen’ is vermeld dat zogenoemde back-to-backconstructies onder het bereik van de regeling vallen, bijvoorbeeld de constructie waarbij een bank is tussengeschoven (een ‘tussenstation’, zoals ook aangehaald door de Hoge Raad in het arrest van 15 januari 2010 (‎5.7)). In dat kader is ook opgemerkt dat bij de formulering van (thans) art. 3.92 Wet IB 2001 deels is aangesloten bij de tekst van art. 10a Wet Vpb 1969 (‎5.4). Pas later in het wetgevingsproces is de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite’ toegevoegd, met als doel te verduidelijken dat de regeling ruim moet worden uitgelegd (‎5.5). Het ‘deels aansluiten’ werd daarmee een letterlijk volledig aansluiten bij art. 10a Wet Vpb 1969. Het gebruik van de term ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking stellen’, moet volgens de wetsgeschiedenis waarborgen dat de tbs-regeling niet kan worden ontgaan door de enkele tussenschakeling van een derde. Vereist is een materiële beoordeling van de vraag in hoeverre er twee geheel verschillende economische relaties zijn, of dat de derde feitelijk niet meer is dan een intermediair zodat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust (‎5.6).

5.24

Al sinds de invoering van art. 10a Wet Vpb 1969 staat de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ in deze bepaling. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat met deze zinsnede een materiële benadering is beoogd; de materiële werkelijkheid is leidend (‎5.10). Uiteindelijk is van belang door wie in feite de aan het crediteurschap verbonden risico’s worden gedragen (‎5.11). Als voorbeeld van ‘indirecte verschuldigdheid’ beschrijft de wetsgeschiedenis het geval van een tussengeschoven derde, waarbij onder een derde zowel een verbonden lichaam als een niet verbonden lichaam (bijvoorbeeld een bank) kan worden verstaan (‎5.12). In het licht van de (bewijslast inzake de) compenserende heffingstoets van art. 10a(3)(b) Wet Vpb 1969, is verder benoemd dat het woord ‘indirect’ betrekking heeft op de situatie waarin de vennootschap die de rente ontvangt een (afdwingbare) verplichting heeft om de inkomsten direct door te stoten naar de achterliggende aandeelhouder. Daarbij gaat het om pure doorstroomsituaties, waarbij de ontvanger van de rente als een zogenoemde ‘conduit’ fungeert (‎5.13). Uit het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2016 blijkt echter dat het woord ‘indirect’ in art. 10a(3)(b) Wet Vpb 1969 niet slechts ziet op situaties waarin een doorbetalingsverplichting bestaat (‎5.16). Rente is ook indirect verschuldigd aan een met de belastingplichtige verbonden vennootschap als die vennootschap de feitelijke financier is, maar de lening niet rechtstreeks aan de belastingplichtige heeft verstrekt, doch aan een andere partij die de gelden heeft doorgeleend aan de belastingplichtige. De Hoge Raad oordeelde dat looptijd, aflossingsschema, rentevergoeding, omvang en tijdstip van aangaan van de leningen in ieder geval moeten worden betrokken in de beoordeling van de vraag of een dergelijk geval zich voordoet. Ik zie hierin een weerspiegeling van de in het kader van art. 3.92(1) Wet IB 2001 in de wetsgeschiedenis geplaatste opmerking dat er geen indirecte ter beschikkingstelling is als er twee geheel verschillende economische relaties zijn tussen de belastingplichtige en de tussenliggende entiteit enerzijds, en tussen die tussenliggende entiteit en de ab-vennootschap anderzijds zodat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust (‎5.6).

5.25

De woorden ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ zijn op diverse plekken te vinden in de (fiscale) wet- en regelgeving; ik ben deze in ieder geval 32 keer tegengekomen (‎5.18). Bij de parlementaire behandeling van enkele wetsvoorstellen waarin de woorden ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ voorkomen, is geregeld verwezen naar de term ‘back-to-back’ (‎5.20 en ‎5.21). Deze term heeft zelfs het Staatsblad gehaald (‎5.21 en ‎5.22). Ik denk echter niet dat de omschrijving die aan dit begrip is gegeven in art. 1 Besluit Pro prudentiële regels Wft, weergeeft wat er in het fiscale spraakgebruik wordt verstaan onder ‘back-to-back’. Die omschrijving ziet namelijk heel specifiek op kredietinstrumenten waarbij de kredietverstrekker een zekerheid ontvangt, direct of indirect, uit eigen liquide middelen van de kredietnemer.

5.26

Bij de zoektocht naar de begrenzing van wat nog als feitelijk indirect ter beschikking stellen kan gelden zou ik enerzijds belang willen hechten aan het element ‘stellen’ in ‘ter beschikking stellen’ en anderzijds aan de in de parlementaire behandeling van art. 3.92 Wet IB 2001 gehanteerde omschrijving: ‘Dat vereist een materiële beoordeling van de vraag in hoeverre sprake is van twee geheel verschillende economische relaties of dat de derde feitelijk niet meer is dan een intermediair zodat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust.’

5.27

Hoewel art. 3.92(1) Wet IB 2001 grammaticaal in een passieve vorm is geformuleerd^[58], wijst het element ‘stellen’ in ‘ter beschikking stellen’ er mijns inziens op dat de belastingplichtige zelf iets moet hebben gedaan. Ook de hiervoor in ‎5.26 geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis wijst mijns inziens in die richting. Als de belastingplichtige niet betrokken is bij de totstandkoming van de terbeschikkingstelling aan de ab-vennootschap zal door het ontbreken van samenhang tussen de terbeschikkingstelling aan de tussenliggende entiteit en de terbeschikkingstelling aan de ab-vennootschap al snel gesproken moeten worden van ‘twee geheel verschillende economische relaties’ en zal niet gauw gezegd kunnen worden dat de tussenliggende entiteit ‘in feite niet meer is dan een intermediair’. Wanneer bijvoorbeeld een belastingplichtige een object zoals de onroerende zaak in deze procedure zou hebben verhuurd aan een onafhankelijke derde, en die derde zou enige tijd later een deel van het bijbehorende parkeerterrein voor tijdelijke opslag van bouwmateriaal een maand hebben verhuurd aan een bouwbedrijf waarin de belastingplichtige een ab heeft, zonder dat zij actief is in dat bouwbedrijf, dan zie ik niet dat gezegd kan worden dat
die belastingplichtigedat deel van het parkeerterrein ter beschikking heeft gesteld aan het bouwbedrijf.

5.28

Het in het kader van de parlementaire behandeling van art. 3.92 Wet IB 2001 genoemde vereiste impliceert dus dat er een verband bestaat tussen de terbeschikkingstelling aan de tussenliggende entiteit en de terbeschikkingstelling aan de ab-vennootschap. Dat verband moet zodanig zijn dat het economische belang dat is verbonden is aan de terbeschikkingstelling aan de tussenliggende entiteit in feite geheel of gedeeltelijk wordt doorgeschoven naar de ab-vennootschap. Dat zou zich kunnen voordoen als in het hiervoor gegeven voorbeeld al bij het sluiten van de huurovereenkomst met de belastingplichtige wordt afgesproken dat het bouwbedrijf het gedeelte van het parkeerterrein voor een bepaalde periode zal huren. Dan gaat in zoverre het economische belang bij dat gedeelte van het parkeerterrein over op de ab-vennootschap en kan er sprake zijn van een samenspannen waartegen de wetgever art. 3.92 Wet IB 2001 in stelling wilde brengen (‎4.13).

5.29

Waar ik mee worstel is of ook een feitelijk beschikbaar houden of een huuroptie^[59]ten behoeve van de ab-vennootschap meebrengt dat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust. Zo’n beschikbaar houden of optie brengt mee dat de ab-vennootschap ten aanzien van het vermogensbestanddeel wel goede kansen verkrijgt, maar niet kwade risico’s overneemt. Kan dan gezegd worden dat er ‘twee geheel verschillende economische relaties’ zijn, of is dan ‘de derde feitelijk niet meer […] dan een intermediair zodat het economische belang feitelijk bij de belastingplichtige berust’? Ik zou in dit verband weer terug willen grijpen naar de wettekst en in het bijzonder de woorden ‘ter beschikking stellen’. Daarin ligt besloten dat de ab-vennootschap over het vermogensbestanddeel kan gaan beschikken. Dat zal in de regel de vorm hebben van gebruiken. Ik meen daarom dat voor een terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 niet is vereist dat de tussenliggende entiteit ook de door haar overgenomen aan het vermogensbestanddeel verbonden lasten en risico’s over laat gaan naar de ab-vennootschap. Ik beantwoord de in de eerste volzin van deze alinea gestelde vraag daarom in bevestigende zin.

6.Beoordeling van het middel

6.1

In de toelichting op het middel betoogt belanghebbende dat het Hof bij de uitleg van de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ in art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 tevens rekening had moeten houden met hetgeen in de wetsgeschiedenis is opgemerkt over de betekenis van die zinsnede in art. 10a Wet Vpb 1969 (‎3.3). Op basis van de wetsgeschiedenis van art. 10a Wet Vpb 1969 en art. 3.92 Wet IB 2001 betoogt belanghebbende dat de zinsnede ‘in feite, direct of indirect’ ervoor moet zorgen dat art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 zich mede uitstrekt tot (i) situaties waarin de ab-vennootschap het economisch belang bij een geldstroom is aangegaan (in dit geval de huurderslasten van de onroerende zaak) en (ii) pure doorstroomsituaties waarbij de ontvanger van de vergoeding als een ‘conduit’ fungeert en een (afdwingbare) doorbetalingsverplichting heeft (‎3.4). Volgens belanghebbende doet geen van beide situaties zich in zijn geval voor. Daarnaast betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte eraan voorbij is gegaan dat er geheel verschillende economische relaties aanwezig waren tussen (i) belanghebbende en Café-Restaurant BV (verhuur onroerende zaak), (ii) Café-Restaurant BV en haar klanten (derden) en (iii) Café-Restaurant BV en Catering BV. Het oordeel van het Hof dat Café-Restaurant BV een tussengeschakelde vennootschap is, berust volgens belanghebbende op een onjuiste rechtsopvatting (‎3.5).

6.2

Voor zover het middel steunt op het betoog dat slechts gesproken kan worden van een tussengeschakelde vennootschap in het licht van art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 bij pure doorstroomsituaties in bovenvermelde zin, meen ik dat het faalt. Uit de wetsgeschiedenis en jurisprudentie volgt namelijk dat het woord ‘indirect’ in art. 10a Wet Vpb 1969, en daarmee ook in art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001, niet slechts ziet op dergelijke situaties (‎5.14 en ‎5.16). Wat betreft het overige betoog van belanghebbende geldt het volgende.

6.3

Anders dan belanghebbende meen ik dat de omstandigheid dat de rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en de tussenliggende entiteit geheel anders is dan de rechtsverhouding tussen die tussenliggende entiteit en de ab-vennootschap, niet in de weg staat aan toepassing van art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001. De in de wetsgeschiedenis gebezigde woorden ‘geheel verschillende economische relaties’ moeten naar mijn mening in hun context worden begrepen en worden opgevat in de betekenis van ‘geheel afzonderlijke’ of ‘in het geheel niet met elkaar samenhangende’ economische relaties. Waar het om gaat is of de belastingplichtige er de hand in heeft gehad dat het gebruik of de beschikkingsmacht met betrekking tot het vermogensbestanddeel geheel of gedeeltelijk is doorgeschoven naar de ab-vennootschap.

6.4

Dat belanghebbende en zijn partner de hand hebben gehad in de totstandbrenging van het samenstel van omstandigheden, beschreven in overweging 4.3 van de uitspraak van het Hof, staat wel vast. Zij trokken aan de touwtjes zowel bij Catering BV als bij Café-Restaurant BV. De vraag is alleen of dit samenstel leidt tot de conclusie dat het gebruik en/of de beschikkingsmacht ten aanzien van de onroerende zaak door Catering BV werd verkregen.

6.5

Voor alle duidelijkheid citeer ik die door het Hof beschreven omstandigheden hier nog eens:

(i) Belanghebbende en zijn partner zijn eigenaar van de onroerende zaak, houden middellijk alle aandelen in Catering BV en hebben - als bestuurders van de STAK - zeggenschap over [Café-Restaurant BV], de huurder van de onroerende zaak (…);

(ii) [Café-Restaurant BV] heeft geen personeel in dienst en huurt vooral haar werkzaamheden personeel in van Catering BV (…);

(iii) Catering BV heeft het recht om voor [Café-Restaurant BV] de catering te verzorgen tegen een vergoeding die een bepaald percentage bedraagt van de door [Café-Restaurant BV] gerealiseerde omzet uit de catering, alsmede uit de verhuur (…);

iv) Alleen met toestemming van Catering BV kan [Café-Restaurant BV] de catering door derden laten plaatsvinden tegen betaling van een vergoeding aan Catering BV (…);

v) Vanaf de herstructurering in 2007 heeft [Café-Restaurant BV] behoudens één jaar structureel verlies geleden (…);

vi) De houdstermaatschappij van belanghebbende en zijn partner (…) heeft een zogenoemde instandhoudingsverklaring afgegeven, waarin is bepaald dat de financiële ondersteuning van [Café-Restaurant BV] ook na de herstructurering zal worden voortgezet (…); en

vii) De feitelijke situatie in de onderhavige jaren verschilt volgens de verklaring van belanghebbende nauwelijks van de situatie tot de herstructurering in 2007, toen [Café-Restaurant BV] - met daarin de onroerende zaak - nog via Catering BV werd geëxploiteerd (…).”

6.6

Naar mijn mening laten deze omstandigheden geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende en zijn partner de onroerende zaak ter beschikking hebben gesteld. De vraag is alleen aan wie: aan Catering BV of aan Café-Restaurant BV? Op papier kon Café-Restaurant BV bepalen of en onder welke voorwaarden diensten werden verleend aan een klant die een feest of partij wilde komen vieren. Tevens kon Café-Restaurant BV met Catering BV onderhandelen over de prijs waartegen de cateringdiensten werden verricht. Niet is vastgesteld dat Café-Restaurant BV met Catering BV over die prijs langlopende afspraken had gemaakt. Voorts is niet vastgesteld of Café-Restaurant BV zich langdurig had verbonden aan het exclusiviteitsbeding. Ook is niet vastgesteld of Café-Restaurant BV de inhuur van personeel van Catering BV op elk door haar gewenst moment kon stopzetten. Op papier lijkt het er daardoor op dat de onroerende zaak eerder aan Café-Restaurant BV ter beschikking stond dan aan Catering BV. Maar dan wordt eraan voorbij gegaan dat belanghebbende en zijn partner het in beide vennootschappen voor het zeggen hadden. Daardoor konden zij feitelijk de onroerende zaak voor ‘hun’ vennootschap Catering BV beschikbaar houden, en dus aan die vennootschap ter beschikking stellen.

6.7

Na lezing en herlezing van de uitspraak van het Hof meen ik dat deze zo begrepen moet worden dat daarin besloten ligt dat belanghebbende en zijn partner inderdaad de onroerende zaak op de hiervoor beschreven manier ter beschikking hebben gesteld aan ‘hun’ vennootschap Catering BV. Dat oordeel getuigt niet van een verkeerde rechtsopvatting en voor het overige meen ik dat niet kan worden gezegd dat dit oordeel onbegrijpelijk is.

6.8

Hier tegenin kan worden gebracht dat belanghebbende en Catering BV fiscaal niets zijn opgeschoten met de ‘constructie’. Waarom zou er dan opgetreden moeten worden tegen de door de wetgever gevreesde ‘box-arbitrage’? Maar dat is naar mijn mening niet relevant. De terbeschikkingstellingsregeling werkt ook als de belastingplichtige zonder deze regeling geen voordeel zou behalen door het verschil tussen de IB-heffing in box 3 en de heffing van vennootschapsbelasting bij de ab-vennootschap. Als bijvoorbeeld een belastingplichtige een onroerende zaak om niet ter beschikking had gesteld aan ‘zijn’ ab-vennootschap, was dat zonder de terbeschikkingstellingsregeling voor hem – in de onderhavige jaren 2013-2015 – ongunstig in de sfeer van de in de box 3-heffing. Tegenover geen opbrengst stond toen immers het forfaitair rendement van 4%. Toch was dan de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing en werd een zakelijke vergoeding in box 1 belast.^[60]

6.9

Over het voorgaande kan ook anders worden gedacht, maar dan is de onroerende zaak naar mijn mening ter beschikking gesteld aan Café-Restaurant BV. Waartoe die gevolgtrekking leidt, bespreek ik in de onderdelen ‎6.17 tot en met ‎6.27 van deze conclusie.

6.1

Ik meen daarom dat het middel faalt. Voor het geval de Hoge Raad hier anders over denkt ga ik hierna in op de in hoger beroep onbehandeld gebleven stellingen van de Inspecteur. Uit de stukken van het geding valt niet af te leiden dat deze stellingen uitdrukkelijk en ondubbelzinnig zijn ingetrokken.^[61]Ik ga er daarom vanuit dat zo’n intrekking niet heeft plaatsgevonden.

6.11

Terzijde merk ik op dat de constatering dat de onroerende zaak ofwel indirect ter beschikking is gesteld aan Catering BV, ofwel direct ter beschikking is gesteld aan Café-Restaurant BV, de vraag doet rijzen of er een rangorde is tussen art. 3.92(1) en 3.92(3) Wet IB 2001. Zo’n rangorde is nodig als het denkbaar is dat de onroerende zaak tegelijkertijd zowel indirect aan Catering BV als direct aan Café-Restaurant BV ter beschikking wordt gesteld. Dat is naar mijn mening echter niet het geval. De belastingplichtige (de ab-houder) moet zowel bij directe als bij indirecte terbeschikkingstelling er de hand in hebben gehad dat een vennootschap over het vermogensbestanddeel kon gaan beschikken. Ik zie niet hoe zowel de ab-vennootschap bedoeld in art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001 als de ‘lid 3-vennootschap’ tegelijkertijd de beschikkingsmacht van de ab-houder kunnen krijgen.

6.12

De Inspecteur heeft naast zijn primaire standpunt (indirecte terbeschikkingstelling op grond van lid 1(a)) in zijn verweerschrift bij het Hof gesteld dat de onroerende zaak (ook) op andere wijze ter beschikking is gesteld in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001.
Subsidiairberiep de Inspecteur zich op art. 3.92(1)(b) Wet IB 2001,
meer subsidiairop art. 3.92(3) Wet IB 2001 en
nog meer subsidiairberiep hij zich weer op art. 3.92(1)(a) Wet IB 2001, met de stelling dat aan Catering BV een exclusief gebruiksrecht van de onroerende zaak is toegekend en dat dit een feitelijke terbeschikkingstelling van de onroerende zaak inhoudt. Belanghebbende heeft bij het Hof – in meer algemene zin – gesteld dat de door hem en zijn partner opgezette structuur in de praktijk gebruikelijk is, inclusief de gekozen zeggenschapsverhoudingen via de STAK en het aanhouden van de onroerende zaak in privé met het oog op bedrijfsopvolging. Hieronder ga ik uitgebreider in op het subsidiaire en het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur. Het nog meer subsidiaire standpunt heb ik in wezen al inhoudelijk besproken in ‎6.3 tot en met ‎6.6 van deze conclusie. Ik ben het eens met dat standpunt, maar omdat het vervolg van deze conclusie nu juist is geschreven voor het geval de Hoge Raad daar anders over denkt, ga ik hierna niet nader daarop in.

6.13

Het
subsidiairestandpunt^[62]van de Inspecteur houdt in dat de onroerende zaak rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking is gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan de ab-vennootschap (Catering BV) van de belastingplichtige (belanghebbende) of een met hem verbonden persoon deel uitmaakt (3.92(1)(b) Wet IB 2001). Volgens de Inspecteur betreft dit een samenwerkingsverband tussen Catering BV en Café-Restaurant BV. De Inspecteur stelt dat er een zeer sterke verwevenheid is tussen deze vennootschappen, omdat zij één gemeenschappelijke prestatie naar buiten toe leveren en er ook intern als gezamenlijke partij wordt geopereerd. Voorts stelt de Inspecteur, onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis,^[63]dat het begrip samenwerkingsverband niet beperkt wordt uitgelegd; ook als de mate van participatie in het samenwerkingsverband zeer gering is, staat dit niet in de weg aan de constatering van een terbeschikkingstelling, aldus de Inspecteur. Belanghebbende is in repliek ingegaan op dit subsidiaire standpunt van de Inspecteur en betoogt dat dit standpunt verworpen moet worden.

6.14

De vraag is wat moet worden verstaan onder een samenwerkingsverband in het licht van lid 1(b) van art. 3.92 Wet IB 2001. Als voorbeeld van een samenwerkingsverband geeft de wetsgeschiedenis het aangaan van een commanditaire vennootschap met de ab-vennootschap van de belastingplichtige.^[64]Van een dergelijk samenwerkingsverband is in deze zaak – letterlijk – geen sprake: iets dergelijks is door partijen niet ter sprake gebracht. Het standpunt van de Inspecteur komt er aldus op neer dat het zou gaan om een
feitelijksamenwerkingsverband tussen Catering BV en Café-Restaurant BV.

6.15

In dat verband is het arrest van de Hoge Raad van 19 april 2013 van belang.^[65]De zaak die leidde tot dit arrest ging over iemand die als partner verbonden was aan een belastingadvieskantoor. Dat kantoor had zijn werkzaamheden ondergebracht in een aantal vennootschappen (een fiscale eenheid). Naast de partner hielden (circa) 250 andere personen (indirect, middels hun eigen houdstervennootschappen) ieder één aandeel in de moedermaatschappij van de fiscale eenheid (Holding BV). De partner had een lening verstrekt aan Holding BV. Het gerechtshof had de (rechts)verhoudingen tussen de partners en de diverse vennootschappen als een feitelijk samenwerkingsverband aangemerkt en art. 3.92(1)(b) Wet IB 2001 van toepassing geacht. De Hoge Raad ging daar niet in mee. Hij wees daarbij op het onderscheid tussen samenwerkingsverbanden in de vorm van een B.V. of N.V., en samenwerkingsverbanden die worden uitgeoefend in fiscaal transparante vorm. Uit dit arrest maak ik op dat de Hoge Raad slechts die laatste categorie samenwerkingsverbanden onder lid 1(b) van art. 3.92 Wet IB 2001 schaart.^[66]Dat wil zeggen: de situatie waarin één objectieve onderneming voor rekening van meer dan één persoon of lichaam wordt gedreven.^[67]In andere gevallen, waaronder samenwerkingsverbanden in de vorm van een BV, wordt teruggevallen op lid 1(a) en geldt dat een (indirect) ab moet worden gehouden in het samenwerkingsverband. De slotsom was dat de partner niet over een dergelijk ab beschikte.

6.16

Hiermee bevestigde de Hoge Raad mijns inziens (impliciet) dat feitelijke samenwerking niet voldoende is voor het aannemen van een samenwerkings
verbandals bedoeld in lid 1(b). Nu vast staat dat een fiscaal transparant samenwerkingsverband (zoals een maatschap, vennootschap onder firma of een andere personenvennootschap) in de voorliggende zaak ontbreekt, kan geen terbeschikkingstelling op grond van art. 3.92(1)(b) Wet IB 2001 worden vastgesteld. De door de Inspecteur aangehaalde wetsgeschiedenis (‎6.13) kan hem niet baten. Daarin wordt benoemd dat (thans) lid 1(b) geen grens stelt aan de mate waarin de vennootschap moet participeren in het samenwerkingsverband. In lijn met bovenvermeld arrest, meen ik dat deze uitlating ziet op participaties in fiscaal transparante samenwerkingsverbanden. Zoals genoemd, ontbreekt hier zo’n samenwerkingsverband, waardoor de uitlating relevantie mist. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur moet daarom worden verworpen. Een nader feitenonderzoek is daarvoor niet nodig.

6.17

Het
meer subsidiairestandpunt^[68]van de Inspecteur houdt in dat de onroerende zaak aan Café-Restaurant BV op ongebruikelijke wijze ter beschikking is gesteld in de zin van art. 3.92(3) Wet IB 2001. De Inspecteur stelt ten eerste dat belanghebbende de onroerende zaak niet onder dezelfde voorwaarden aan een willekeurige derde had kunnen verhuren. Een derde zou volgens de Inspecteur niet akkoord zijn gegaan met het exclusieve cateringrecht voor Catering BV, temeer nu de vormgeving van de verhuur heeft geleid tot structurele negatieve resultaten bij Catering BV. Ten tweede stelt de Inspecteur dat de door [E] Holding B.V. afgegeven instandhoudingsverklaring aan Café-Restaurant BV (‎2.6) niet aan een willekeurige derde zou zijn afgegeven. Ten derde betoogt de Inspecteur dat de door Catering BV gehanteerde facturatie niet zou plaatsvinden tussen derden, omdat Catering BV hierdoor meedeelt in alle opbrengsten van Café-Restaurant BV. Ook dit meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur is door belanghebbende in de conclusie van repliek bestreden.

6.18

Art. 3.92(3) Wet IB 2001 gaat over de ongebruikelijke terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin bepaalde familieleden (niet verbonden personen) een ab houden. Zo’n terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin die familieleden een ab houden, wordt op dezelfde manier behandeld als de terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin de terbeschikkingsteller zelf een ab houdt^[69], mits de terbeschikkingstelling ongebruikelijk is.

6.19

In deze zaak wordt de onroerende zaak verhuurd aan Café-Restaurant BV, waarin de kinderen van belanghebbende en zijn partner een ab houden via de STAK. De kinderen zijn meerderjarig en gelden dus niet als ‘met belanghebbende verbonden personen’^[70]. Maar die kinderen behoren wel tot de kring van familieleden die wordt bestreken door art. 3.92(3) Wet IB 2001. Zij zijn namelijk ‘bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner’. De verhuur (terbeschikkingstelling) van de onroerende zaak door belanghebbende en zijn partner aan Catering BV valt dus binnen de subjectieve werkingssfeer van art. 3.92(3) Wet IB 2001. De huur valt in box 1, mits de terbeschikkingstelling van de onroerende zaak aan Café-Restaurant BV kan worden aangemerkt als ‘ongebruikelijk’.

6.2

De hierbij aan te leggen ‘gebruikelijkheidstoets’ beoogt volgens de parlementaire toelichting meer dan één invalshoek te hebben:^[71]

“(…) Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo zal de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten op basis van het voorgestelde criterium niet leiden tot toepassing van de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. Ook het verstrekken van een zogenoemde Tante Agaathlening door ouders aan hun meerderjarige kinderen wordt aldus mogelijk. Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan (de vennootschap van) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat.”

6.21

Daarbij is opgemerkt dat de gebruikelijkheidstoets is beoogd als dynamisch begrip, waarvan de invulling ook door de rechtspraak kan worden ingevuld:^[72]

“Het gebruikelijkheidscriterium in het derde lid van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 is beoogd als een dynamisch begrip waarvan de invulling ook door rechtspraak verder kan worden ingevuld rekening houdend met maatschappelijke ontwikkelingen. In dat opzicht kan een parallel worden gemaakt met het begrip goed koopmansgebruik dat op een bevredigende wijze functioneert. Naar de aard der zaak, leidt de introductie van een dergelijke open norm tot enige onzekerheid over de verdere invulling ervan. Dat is in de toelichting ook reeds onderkend. Met de leden van deze fracties ben ik van mening dat het wenselijk is dat deze onzekerheden dienen te worden beperkt indien daartoe mogelijkheden bestaan. (...)”

6.22

In dit verband is van belang het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2010.^[73]Daarin overwoog de Hoge Raad dat het past bij de strekking van artikel 3.92(3) Wet IB 2001 om bij de beoordeling van de terbeschikkingstellingshandeling het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt in aanmerking te nemen. Volgens de Hoge Raad vindt een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder andere plaats, indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn.

6.23

In vergelijkbare zin oordeelde de Hoge Raad in het arrest van 9 november 2012^[74]dat alle omstandigheden van het geval moeten worden betrokken in de beoordeling van de ongebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer van de terbeschikkingstelling. Ook omstandigheden buiten de rechtsverhouding (bijvoorbeeld die tussen huurder en verhuurder) kunnen een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling tot gevolg hebben.

6.24

Wat betekent dit voor deze zaak? Ik loop de drie mogelijke uitkomsten na.

6.25

Een uitkomst zou kunnen zijn dat geen andere conclusie mogelijk is dan dat de terbeschikkingstelling aan Café-Restaurant BV niet ongebruikelijk is. Dan is art. 3.92(3) Wet IB 2001 niet van toepassing. De Hoge Raad kan dan de zaak zelf afdoen. Belanghebbende krijgt dan gelijk en de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd.^[75]

6.26

Een tweede uitkomst zou kunnen zijn dat geen andere conclusie mogelijk is dan dat de terbeschikkingstelling aan Café-Restaurant BV wel ongebruikelijk is. Dan is art. 3.92(3) Wet IB 2001 wel van toepassing. De Hoge Raad kan ook dan de zaak zelf afdoen. De Staatssecretaris en de Inspecteur krijgen gelijk en de uitspraak van het Hof moet in stand blijven.

6.27

Deze beide uitkomsten zijn naar mijn oordeel echter niet haalbaar. Weliswaar staat vast dat de huur zakelijk is, dat er (iets wat lijkt op) een exclusiviteitsbeding ten behoeve van Catering BV is, dat er een instandhoudingsverklaring door belanghebbende en zijn partner is verstrekt met betrekking tot Café-Restaurant BV, dat belanghebbende en zijn partner de STAK besturen en dat Café-Restaurant BV structureel verlieslatend is. Maar er zijn nog wel vragen te beantwoorden over de samenhang van al deze elementen, de beweegredenen van de betrokkenen en de invloed van externe factoren. Ik zou op basis van wat in cassatie vast staat niet durven zeggen dat geen andere conclusie mogelijk is dan dat onafhankelijke derden wel of niet tot vergelijkbare afspraken hadden kunnen komen.

6.28

Dat brengt mij bij de derde mogelijke uitkomst, namelijk vernietiging en verwijzing. Dat brengt voor partijen helaas een verlenging van de procedure en daardoor extra kosten en een langer durende onzekerheid met zich mee. Maar als de Hoge Raad de zaak zelf afdoet op art. 3.92(3) Wet IB 2001, is dat naar mijn smaak een klap met een te botte bijl.

6.29

Ik concludeer daarom tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep, omdat ik meen dat het oordeel van het Hof dat een terbeschikkingstelling heeft plaatsgevonden aan Catering BV niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige niet onbegrijpelijk is. Als de Hoge Raad hier anders over denkt, wordt toegekomen aan de vraag of een ongebruikelijke terbeschikkingstelling aan Café-Restaurant BV heeft plaatsgevonden in de zin van art. 3.92(3) Wet IB 2001. Voor een onderzoek naar die ongebruikelijkheid moet dan vernietiging van de uitspraak van het Hof volgen en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.

7.Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Onroerende zaak indirect ter beschikking gesteld aan aanmerkelijkbelangvennootschap

Conclusie

1.Inleiding

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

3.Het geding in cassatie

4.Art. 3.92 Wet IB 2001: totstandkoming, uitgangspunten en rechtspraak

Inleiding

5.De zinsnede ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’

Inleiding

6.Beoordeling van het middel

7.Conclusie

Voetnoten