Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND
Zittingsplaats Groningen
Bestuursrecht
zaaknummers: LEE 20/389, LEE 20/642 en LEE 20/643
uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 19 februari 2021 in de zaak tussen
[eiseres] , te [woonplaats] , eiseres
(gemachtigde: [gemachtigde van eiseres] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Groningen, verweerder
(gemachtigde: [gemachtigde van verweerder] ).
Procesverloop
Zaaknummer LEE 20/642
Verweerder heeft voor het jaar 2013 met dagtekening 9 november 2016 aan eiseres een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.617.
Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 264 aan belastingrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 14 januari 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
Zaaknummer LEE 20/643
Verweerder heeft voor het jaar 2014 met dagtekening 5 oktober 2017 aan eiseres een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 50.642.
Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 116 aan belastingrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 14 januari 2020 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
Zaaknummer LEE 20/389
Verweerder heeft voor het jaar 2015 met dagtekening 27 september 2019 aan eiseres een aanslag opgelegd in de IB/PVV berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.780.
Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 138 aan belastingrente in rekening gebracht.
Bij uitspraak op bezwaar van 23 december 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
Alle zaaknummers
Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.
Verweerder heeft in elke zaak een verweerschrift ingediend.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 februari 2021. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [bijstand verweerder] .
Overwegingen
Feiten
1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.
1.1.
Eiseres, geboren op [geboortedatum] , is BIG-geregistreerd als tandarts. In 2013, 2014 en 2015 was eiseres in dienstbetrekking werkzaam bij het [ziekenhuis 1] (hierna: [ziekenhuis 1] ). Eiseres was in deze jaren in opleiding tot kaakchirurge. Eiseres heeft de opleiding in [maand] 2019 met succes afgerond.
1.2.
Vanaf 2011 verricht eiseres, naast haar dienstbetrekking bij het [ziekenhuis 1] , werkzaamheden in andere ziekenhuizen.
1.3.
In 2012 betrof het werkzaamheden voor de maatschap mondziekten, kaak- en aangezichtschirurgie (hierna: mts MKA) in het ziekenhuis [ziekenhuis 2] (hierna: [ziekenhuis 2] ).
1.4.
In 2015 heeft eiseres naast voor de mts MKA in het [ziekenhuis 2] ook werkzaamheden verricht voor de mts MKA in het [ziekenhuis 3] (hierna: [ziekenhuis 3] ). Het gaat om werkzaamheden op 26 dagen verspreid over de maanden maart tot en met december voor de mts MKA van het [ziekenhuis 3] en op 3 dagen voor de mts MKA in het [ziekenhuis 2] .
1.5.
In 2016 heeft eiseres werkzaamheden verricht voor de mts MKA in het [ziekenhuis 2] en voor de mts MKA in het [ziekenhuis 3] . Het gaat om werkzaamheden op 7 dagen voor de mts MKA van het [ziekenhuis 3] en op 4 dagen voor de mts MKA in het [ziekenhuis 2] .
1.6.
In 2017 heeft eiseres enkel werkzaamheden verricht voor de mts MKA in het [ziekenhuis 2] . Het gaat om 2 dagen in januari en 3 dagen in oktober.
1.7.
In 2018 heeft eiseres werkzaamheden verricht voor de mts MKA in het [ziekenhuis 2] en voor de mts MKA in het [ziekenhuis 4] (hierna: [ziekenhuis 4] ). Het gaat om 5 dagen voor de mts MKA in het [ziekenhuis 2] en 2 dagen voor de mts MKA in het [ziekenhuis 4] .
1.8.
In 2019 heeft eiseres in de maanden april tot en met juni voor vier maatschappen werkzaamheden verricht, namelijk: de mts MKA in het [ziekenhuis 2] (6 dagen), de mts MKA in het [ziekenhuis 4] (7 dagen), de mts MKA in het [ziekenhuis 3] (8 dagen) en de mts MKA in het [ziekenhuis 5] (5 dagen).
1.9.
De bruto opbrengsten (omzet) uit de onder 1.2. tot en met 1.7. genoemde werkzaamheden bedroegen volgens eiseres haar aangiften IB/PVV:
2011:
€ 7.200
2012:
€ 14.897
2013:
€ 12.919
2014:
€ 23.379
2015:
€ 20.049
2016:
€ 7.150
2017:
€ 3.250
2018:
€ 4.550
1.10.
In haar aangiften IB/PVV voor de jaren 2013 tot en met 2015 heeft eiseres de onder 1.2 vermelde werkzaamheden als onderneming aangemerkt. Eiseres heeft de volgende bedragen opgegeven als belastbare winst uit onderneming:
2013:
€ 8.415
2014:
€ 16.924
2015:
€ 14.145
1.11.
Bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2013 tot en met 2015 is verweerder afgeweken van de aangiften van eiseres. Verweerder heeft de opbrengsten uit de onder 1.2 vermelde werkzaamheden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW), tot de volgende bedragen:
2013:
€ 9.785
2014:
€ 19.680
2015:
€ 16.381
1.12.
Met dagtekening 6 januari 2021 heeft eiseres nadere stukken ingediend. Het betreft een overzicht van haar facturatie vanaf 2015 tot en met juni 2019 en een afschrift van alle op dat overzicht vermelde facturen.
1.13.
Als bijlage 13 bij het verweerschrift heeft verweerder een op 4 maart 2016 gedagtekende brief van eiseres haar gemachtigde gevoegd waarin vragen ten aanzien van de aanslagregeling over het jaar 2012 worden beantwoord. Deze brief luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“
In antwoord op uw brief d.d. 18 december 2015 kunnen wij u als volgt berichten.
In antwoord op uw brief d.d. 18 december 2015 kunnen wij u als volgt berichten.
In uw brief stelt u een aantal vragen die wij in het onderstaande voor zover mogelijk zullen beantwoorden.
- [eiseres] heeft geen zelfstandig declaratierecht bij de zorgverzekeraars. Dat hebben de andere in het ziekenhuis werkzame vrijgevestigde medisch specialisten echter ook niet. Voor het ondernemerschap zal dat dus niet doorslaggevend kunnen zijn.
- Het is inderdaad zo, dat de investeringen van [eiseres] ten behoeve van haar beroep beperkt zijn. Het zal zich beperken tot investeringen in automatiserings- en communicatieapparatuur, de vakbibliotheek en een auto voor vervoer. Dat is echter niet anders dan geldt voor andere vrije beroepsbeoefenaren die ondernemer in fiscale zin zijn. Soms volstaat een tafel met een laptop.
- Nieuwe opdrachtgevers worden geworven door in het circuit van beroepsgenoten en samenwerkingsverbanden daarvan te laten weten dat men in de markt is voor praktijkwaarneming. Dat levert dan nieuwe aanvragen/opdrachten op.
- Er is geen schriftelijke overeenkomst met het ziekenhuis of met de maatschap of specialist waarvoor gewerkt wordt.
- De tarieven die gedeclareerd worden zijn gebaseerd op de geldende kaakchirurgietarieven.
- Voor beroepsaansprakelijkheid heeft [eiseres] zelf een beroepsaansprakelijkheidsverzekering gesloten via de beroepsorganisatie KNMT waarbij zij is aangesloten. Daarnaast heeft zij een beroepsrechtsbijstandsverzekering die loopt via de VVAA.
- Als [eiseres] haar werkzaamheden niet kan verrichten door ziekte of anderszins, dan heeft zij op dat moment geen inkomen. Zij probeert dan zelf voor een vervangende collega te zorgen. Lukt dat niet, dan moeten de patiënten worden afgebeld.
- Dit is tevens eén van de belangrijkste ondernemersrisico’s. Kan zij niet werken, dan is er geen inkomen. Verder is er het risico van het aanbod van werk of het ontbreken daarvan. En dus als bovengenoemd het aansprakelijkheidsrisico.
- De facturatie van de werkzaamheden van [eiseres] loopt via de ziekenhuisadministratie. Dat geldt overigens ook voor de facturatie van de overige vrijgevestigde specialisten.
- [eiseres] is zelf volledig verantwoordelijk voor haar werkzaamheden in de patiëntenzorg. Natuurlijk moet zij zich daarbij wel houden aan de “regels van het huis” zoals ook andere vrijgevestigde specialisten dat moeten.”
Geschil
2. In geschil is of verweerder de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2013, 2014 en 2015 al dan niet tot een te hoog bedrag heeft opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de inkomsten uit de onder 1.2 genoemde werkzaamheden in de jaren 2013 tot en met 2015 kwalificeren als winst uit onderneming.
Standpunten
3. Eiseres stelt dat de werkzaamheden als onderneming kwalificeren. Eiseres stelt dat reeds uit artikel 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) volgt dat zij – als beoefenaar van een vrij beroep – ondernemer is voor de inkomstenbelasting. [1] Eiseres stelt verder dat sprake is van meerdere opdrachtgevers en continuïteit van de werkzaamheden. Ter onderbouwing daarvan heeft zij haar facturatie overgelegd (zie 1.12.). Eiseres stelt dat zij de werkzaamheden geheel zelfstandig uitvoerde. Anders dan verweerder stelt, is er geen sprake van werkzaamheden onder supervisie van een medisch specialist. Eiseres stelt voorts dat zij ook risico liep ten aanzien van de hoogte van haar inkomen uit de werkzaamheden omdat dit afhankelijk was van de vraag naar haar arbeid en in hoeverre zij aan die vraag kon en wilde voldoen. Eiseres wijst er daarbij op dat de inkomsten uit de werkzaamheden in de in geschil zijnde jaren een belangrijk deel van haar inkomen vormen.
4. Verweerder stelt dat de werkzaamheden niet als onderneming kwalificeren. Volgens verweerder geldt dat eiseres, ook ten aanzien van de werkzaamheden van de beoefenaar van een vrij beroep, aannemelijk moet maken dat zij voldoet aan de cumulatieve voorwaarden van zelfstandigheid ten opzichte van de opdrachtgever(s), een streven naar continuïteit en het lopen van ondernemersrisico. Eiseres heeft dat niet aannemelijk gemaakt, aldus verweerder. Verweerder heeft voorts uitvoerig gemotiveerd betwist dat sprake is van zelfstandigheid ten opzichte van de opdrachtgever(s), een streven naar continuïteit en het lopen van ondernemersrisico.
Beoordeling
5. De rechtbank merkt eerst op dat eiseres eerder over de aanslag IB/PVV 2012 heeft geprocedeerd. De uitkomst van die procedure is dat eiseres haar werkzaamheden voor de mts MKA in het [ziekenhuis 2] in 2012 niet als onderneming kwalificeren. [2]
Bewijslast
6. Naar het oordeel van de rechtbank rust op eiseres de last om feiten en omstandigheden te stellen en, bij betwisting door verweerder, aannemelijk te maken dat haar werkzaamheden als onderneming kwalificeren. De rechtbank overweegt hiertoe dat de kwalificatie onderneming eiseres toegang geeft tot de MKB-winstvrijstelling, zodat de aanslagen IB/PVV lager uit zullen vallen.
Onderneming op grond van artikel 3.5 van de Wet IB 2001
7. Naar het oordeel van de rechtbank geldt ook voor de beoefenaar van een vrij beroep dat de beroepsuitoefening enkel als onderneming kwalificeert indien hij voldoende zelfstandigheid ten opzichte van zijn opdrachtgever heeft, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt maar streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en ondernemersrisico loopt. Hierbij moet het vereiste van zelfstandigheid voor het geval van eiseres, wiens werkzaamheden gelijkenis hebben met die van een waarnemer, mede in samenhang met de vereisten van continuïteit en het lopen van ondernemersrisico bezien worden. Daarbij kan de situatie in voorgaande jaren van belang zijn. [3]
8. Eiseres haar andersluidende uitleg van artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt de rechtbank niet. De rechtbank zal hierna beoordelen of, gelet op het bij 7. weergegeven toetsingskader, eiseres aannemelijk maakt dat haar werkzaamheden als onderneming kwalificeren.
Het lopen van ondernemersrisico
9. Eiseres stelt dat zij ondernemersrisico loopt. Eiseres stelt daartoe dat haar inkomen uit de werkzaamheden afhankelijk is van de vraag naar haar arbeid en in hoeverre zij aan die vraag kon en wilde voldoen. Voorts stelt eiseres dat zij als vrijgevestigd zorgverlener ook een debiteurenrisico loopt. Tot slot heeft eiseres nog gewezen op de door haar gedane investeringen ten behoeve van de werkzaamheden. Volgens het door eiseres ter zitting overgelegde overzicht van vaste activa betreffen de investeringen in de periode 2011 tot en met 2014: tweemaal een MacBook (één aangeschaft in 2011 en één aangeschaft in 2013), een iPad (aangeschaft in 2014), een iPhone (aangeschaft in 2014) en een Focus XP ledlamp (aangeschaft in 2013 voor € 1.346).
10. Verweerder heeft uitvoerig betwist dat eiseres ondernemersrisico loopt. Gelet daarop is het aan eiseres om aannemelijk te maken dat zij ondernemersrisico loopt.
11. Naar het oordeel van de rechtbank maakt eiseres niet aannemelijk dat zij ondernemersrisico loopt. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Het risico dat eiseres haar inkomsten wegvallen als er geen vraag is naar haar arbeid of als zij haar arbeid om andere redenen niet kan verrichten is een risico dat een resultaatgenieter of een werknemer met een 0uren contract ook loopt. [4] Dit is daarom niet een kenmerkend ondernemersrisico. Dat eiseres debiteurenrisico loopt heeft zij – nu het om een blote stelling gaat – niet aannemelijk gemaakt. Ook uit de door eiseres gedane investeringen volgt in dit geval geen ondernemersrisico. De investeringen zijn – mede gelet op de aard van de bedrijfsmiddelen waarin geïnvesteerd is en de omvang van de investeringen – niet van voldoende betekenis. Ten aanzien van de aard van de bedrijfsmiddelen acht de rechtbank van belang dat de meeste investeringen zien op apparaten die normaliter ook in de privésfeer gebruikt worden. Ten aanzien van de omvang van de investering in de Focus XP ledlamp acht de rechtbank van belang dat eiseres – gelet op haar tarieven zoals die volgen uit haar facturatie – deze investering in drie dagen al ‘terugverdiend’ heeft. Daarmee acht de rechtbank deze investering, de enige inverstering die specifiek is voor de werkzaamheden van eiseres, te gering om te kunnen spreken van een noemenswaardig risico.
Streven naar continuïteit
12. De rechtbank begrijpt eiseres zo dat zij, middels het overleggen van haar facturatie over de jaren 2015 tot en met 2019 (zie 1.12.), stelt dat er sprake is van een streven naar continuïteit en dat dit volgt uit het (inmiddels) hebben van verschillende opdrachtgevers.
13. Verweerder heeft betwist dat eiseres streeft naar continuïteit van haar werkzaamheden. Gelet daarop is het aan eiseres om aannemelijk te maken dat zij streeft naar continuïteit.
14. De rechtbank stelt voorop dat, gelet op het bij 7. weergegeven toetsingskader, het streven naar continuïteit moet volgen uit het streven naar het verkrijgen van verschillende opdrachten. De Hoge Raad hanteert dit criterium specifiek voor situaties van waarnemers. Daarbij is voorts van belang dat aan het continuïteitscriterium slechts dan niet is voldaan indien op het moment van aanvang van de werkzaamheden te voorzien valt dat die werkzaamheden kortstondig zullen zijn. [5] Uit dat laatste leidt de rechtbank af dat er een objectieve toets aangelegd moet worden. In eiseres haar geval gaat het dan concreet om het antwoord op de vraag of objectief bezien eiseres streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten waarbij bij aanvang van de werkzaamheden niet op voorhand duidelijk is dat deze slechts kortstondig zijn. Het streven hoeft dus niet gericht te zijn op het continueren van een individuele opdracht, maar op het continueren van het verkrijgen van nieuwe opdrachten. Daarbij moet bedacht worden dat eiseres haar veronderstelde onderneming bestaat in het (incidenteel) waarnemen/invallen bij verschillende maatschappen mondziekten, kaak- en aangezichtschirurgie.
15. Uit eiseres haar verklaring in de antwoordbrief uit de aanslagregeling 2012 (zie 1.13.) volgt dat eiseres nieuwe opdrachten krijgt door in het circuit van beroepsgenoten en samenwerkingsverbanden kenbaar te maken dat zij in de markt is voor praktijkwaarneming. Door dat kenbaar te maken, worden haar opdrachten aangeboden welke eiseres naar eigen inzicht kan aanvaarden.
16. Naar het oordeel van de rechtbank volgt objectief bezien uit de manier waarop eiseres nieuwe opdrachten verkrijgt geen streven naar continuïteit als bedoeld in voorgenoemde arresten van de Hoge Raad (zie 14.). Een streven naar continuïteit veronderstelt naar het oordeel van de rechtbank een zekere mate van gerichte inspanning. Uit het enkel kenbaar maken van haar beschikbaarheid en vervolgens ingaan op aanbiedingen volgt naar het oordeel van de rechtbank objectief bezien geen streven naar continuïteit. De handelswijze van eiseres is daar te lijdelijk voor. De rechtbank overweegt voorts dat – anders dan gebruikelijk bij een situatie van waarneming – eiseres ook niet voor langere aaneengesloten perioden werkzaamheden verricht voor één van de maatschappen. Het aannemen van één opdracht is telkens voor een (zeer) korte periode van één of enkele dagen. Gelet daarop is ten aanzien van de individuele opdrachten ook telkens op voorhand duidelijk dat de werkzaamheden kortstondig zijn. Tot slot acht de rechtbank van belang dat eiseres geen facturen van voor 2015 heeft overgelegd zodat zij – voor zover zij dat heeft bedoeld te stellen – niet aannemelijk heeft gemaakt dat in de jaren voor 2015 ook sprake was van meerdere opdrachtgevers.
17. Gelet op het voorgaande maakt eiseres naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk dat zij objectief bezien streeft naar continuïteit van haar werkzaamheden.
Zelfstandigheid ten opzichte van de opdrachtgever(s)
18. De rechtbank stelt voorop dat eiseres – gelet op de gemotiveerde betwisting door verweerder – aannemelijk dient te maken dat zij ten opzichte van haar opdrachtgevers voldoende zelfstandigheid bezit in de uitoefening van haar werkzaamheden.
19. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat zij zelfstandig haar werkzaamheden uitvoerde. Daartoe stelt eiseres het volgende:
- dat er geen schriftelijke overeenkomsten zijn gesloten is juist kenmerkend voor vrije beroepsuitoefenaars;
- eiseres heeft zelf behandelovereenkomsten met haar patiënten gesloten;
- eiseres factureert onder eigen naam aan haar opdrachtgevers;
- eiseres heeft een eigen beroepsaansprakelijkheidsverzekering afgesloten;
- er werd niet gewerkt onder supervisie van een specialist, alle behandelingen voerde eiseres zelfstandig uit, dat volgt ook uit de honorering van haar werkzaamheden;
- in het spraakgebruik worden de werkzaamheden als waarneming geduid en
- er was sprake van meerdere opdrachtgevers.
20. Naar het oordeel van de rechtbank maakt eiseres niet aannemelijk dat zij voldoende zelfstandigheid bezit in de uitoefening van haar werkzaamheden. Het gaat dan om zelfstandigheid ten opzichte van haar opdrachtgever(s) in de uitvoering van haar werkzaamheden. Evenals in de procedure over 2012 heeft eiseres geen stukken overgelegd waaruit haar verhouding met de maatschappen en de ziekenhuizen volgt. [6] Mede daardoor maakt eiseres – gelet op de gemotiveerde betwisting van verweerder – haar stellingen niet aannemelijk.
21. De rechtbank overweegt voorts dat, gelet op het bij 7. geschetste toetsingskader, eiseres haar zelfstandigheid ten opzichte van haar opdrachtgever(s) mede in samenhang met de vereisten van continuïteit en het lopen van ondernemersrisico bezien moeten worden. De rechtbank vat dat zo op dat in eiseres haar geval een geringe mate van zelfstandigheid – hetgeen doorgaans het geval zal zijn bij het incidenteel/kortstondig waarnemen – het ondernemerschap niet in de weg hoeft te staan als aan de vereisten van streven naar continuïteit en het lopen van ondernemersrisico wel voldaan wordt. Nu de rechtbank echter van oordeel is dat eiseres ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan de andere vereisten is voldaan, zal van een dergelijke wisselwerking geen sprake zijn.
Conclusie
22. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiseres niet aannemelijk maakt dat haar werkzaamheden genoemd onder 1.2. een onderneming vormen. De beroepen zijn ongegrond.
Belastingrente
23. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.
Proceskosten en griffierecht
24. Voor een proceskostenveroordeling of veroordeling in het griffierecht bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 19 februari 2021 door mr. P.P.D. Mathey-Bal, rechter, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier. De uitspraak wordt openbaar gemaakt op de eerstvolgende maandag na deze datum.
w.g. griffier w.g. rechter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.