Uitspraak
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Zittingsplaats Breda
Belastingrecht
zaaknummer: BRE 25/472
uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 4 mei 2026 in de zaak tussen
[belanghebbende] , uit [plaats] (Curaçao), belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 2 januari 2025.
1.1.
De inspecteur heeft aan belanghebbende over het jaar 2021 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een te conserveren inkomen uit werk en woning van € 797.237 (de conserverende aanslag).
1.2.
Gelijktijdig met de vaststelling van de conserverende aanslag heeft de inspecteur € 159.447 aan revisierente in rekening gebracht (de revisierentebeschikking).
1.3.
De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.
1.4.
De rechtbank heeft het beroep op 25 maart 2026 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende bijgestaan door [persoon] en, namens de inspecteur, mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] .
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt of de conserverende aanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag is opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
2.1.
Naar het oordeel van de rechtbank is de conserverende aanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag opgelegd
.Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
.Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
3. Belanghebbende is op 30 juni 2021 uit Nederland naar Curaçao geëmigreerd.
3.1.
Op het moment van emigratie had belanghebbende een aanspraak op een pensioenuitkering van het ABP. Op 27 mei 2021 heeft het ABP belanghebbende geïnformeerd dat het pensioen is toegekend. Daarbij is erop gewezen dat de bedragen nog kunnen wijzigen, onder meer als gevolg van emigratie. Het pensioen is op 1 september 2021 ingegaan. De pensioenuitkering en wijze van uitbetaling is volgens het ABP Pensioenreglement 2024 onomkeerbaar. Het heffingsrecht over de pensioenuitkering is op grond van de Belastingregeling Nederland Curaçao (de Belastingregeling) aan Nederland toegewezen.
3.2.
Belanghebbende had daarnaast op het moment van emigratie een lijfrenteaanspraak opgebouwd bij [bedrijf] . Per 1 februari 2023 heeft belanghebbende van de aanspraak een lijfrente aangekocht.
3.3.
In de 'Overeenkomst [bedrijf] ' is het volgende opgenomen:
"15. U mag deze overeenkomst altijd opzeggen. Heeft u beleggingen op uw [bedrijf] Voor-Later Beheerrekening op het moment waarop de overeenkomst wordt opgezegd, dan verkopen wij deze beleggingen. De opbrengst boeken wij uitsluitend over naar een andere financiële instelling die waardeoverdrachten afhandelen volgens het Protocol Stroomlijning Kapitaaloverdrachten (PSK). Indien u de opbrengst direct wilt ontvangen op het door u opgegeven (tegen)rekeningnummer zal er met de Belastingdienst moeten worden afgerekend. Het is niet toegestaan om uw beleggingen over te boeken naar een andere rekening."
3.4.
Op basis van de door belanghebbende verstrekte gegevens met betrekking tot de opgebouwde pensioenaanspraak en lijfrenteaanspraak heeft de inspecteur de conserverende aanslag vastgesteld naar een totaal te conserveren inkomen van € 797.237. Dit bedrag bestaat uit de waarde in het economische verkeer van de pensioensaanspraak van € 786.977 en de ter zake van de lijfrenteaanspraak in totaal in aftrek gebrachte premies van € 10.260. Daarbij is € 159.447 aan revisierente in rekening gebracht.
Motivering
4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de conserverende aanslag moet worden vernietigd, omdat de omstandigheden die mogelijk tot inning van de aanslag zouden leiden zich in zijn geval niet kunnen voordoen. De pensioenuitkering en de lijfrente zijn reeds ingegaan en kunnen niet meer worden afgekocht. Bovendien is het heffingsrecht over de pensioenuitkering reeds aan Nederland toegewezen en is de conserverende aanslag dus niet noodzakelijk ter behoud van de belastingclaim. Daarnaast stelt belanghebbende dat de conserverende aanslag een belemmering vormt bij bijvoorbeeld het verkrijgen van een krediet of hypotheek. Belanghebbende beroept zich in dit kader op verschillende algemene rechtsbeginselen.
De pensioenaanspraak
4.1.
Artikel 3.83, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat tot loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn anders dan door overlijden. Op grond van artikel 3.146, lid 3, van de Wet IB 2001 wordt dit loon in geval van emigratie geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat.
4.2.
In zijn arrest van 19 juni 2009 [1] heeft de Hoge Raad bepaald dat een heffing die aangrijpt bij emigratie evenwel in strijd kan komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag tussen de betrokken staten, als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel - ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat.
4.3.
Een dergelijke situatie doet zich in dit geval niet voor. Op grond van artikel 18, derde lid, van de Belastingregeling is het heffingsrecht over de inkomsten uit de pensioenaanspraak toegewezen aan Nederland, zodat geen sprake is van strijd met de goede trouw die bij de toepassing van de Belastingregeling in acht moet worden genomen. Artikel 3.83, eerste lid, van de Wet IB 2001 kan dus ten grondslag worden gelegd aan de conserverende aanslag.
Algemene rechtsbeginselen
4.4.
Belanghebbende is van mening dat de wet buiten toepassing moet worden gelaten op grond van verschillende algemene rechtsbeginselen. Toetsing van een wet in formele zin aan algemene rechtsbeginselen zoals het evenredigheidsbeginsel is echter in strijd met het toetsingsverbod van artikel 120 van Pro de Grondwet. [2] De rechter is wel bevoegd om een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever of als toepassing van de wet voor belanghebbende onredelijk bezwarend is. Dergelijke bijzondere omstandigheden worden slechts bij hoge uitzondering aangenomen. [3] De rechtbank zal beoordelen of in dit geval van dergelijke bijzondere omstandigheden sprake is.
4.5.
Ten aanzien van de conserverende aanslag wordt in de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 [4] onder meer het volgende vermeld:
“Teneinde de Nederlandse claim op de pensioenen en de lijfrenten bij grensoverschrijdend verkeer verder te versterken, wordt de conserverende aanslag van toepassing verklaard. Met deze maatregel wordt uitvoering gegeven aan de in de Verkenning geschetste noodzaak om de greep van de Nederlandse schatkist op pensioenen en lijfrenten te verstevigen.
Bij bepaalde handelingen, zoals emigratie, worden de in het verleden genoten fiscale voordelen ter zake van het pensioen of de lijfrente teruggenomen door deze bij het inkomen te tellen. Tevens wordt revisierente berekend vanwege het genoten uitstel van belastingheffing. Voor de belasting die op het bijgetelde inkomensbestanddeel betrekking heeft, en voor de revisierente wordt vervolgens, onder voorwaarden, uitstel van betaling verleend.” [5]
En:
“Met dit artikel wordt beoogd het genoten belastingvoordeel bij pensioen opbouw terug te nemen als het pensioen wordt afgekocht, verpand e.d. in een periode waarin de belastingplichtige niet langer in Nederland woont (het belastingvoordeel bestaat uit toepassing van de omkeerregel waardoor pensioenaanspraken niet tot het loon worden gerekend, uitkeringen daarentegen zijn belast). Dit wordt bereikt door de tot de emigratiedatum opgebouwde pensioenaanspraken tot het loon te rekenen door middel van een aanslag waarvoor uitstel van betaling wordt verleend totdat een omstandigheid zoals afkoop of verpanding van pensioen zich voordoet. Met de belastingplichtige wordt hier bedoeld de werknemer of de gewezen werknemer aan wie het pensioen is toegezegd (…). In geval van emigratie worden de pensioenaanspraken in de inkomstenbelasting betrokken voorzover deze zijn opgebouwd in de binnenlandse periode. Het kan daarbij zowel gaan om emigratie waarbij het pensioen in Nederland verzekerd blijft als een emigratie waarbij wordt verzocht om waarde overdracht van het pensioenvermogen naar een buitenlandse verzekeraar.
(…)
Voor zover pensioentermijnen zijn ingegaan voor het moment van emigratie, wordt daarmee bij het bepalen van de grondslag rekening gehouden doordat wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de emigratie.” [6]
4.6.
Uit de aangehaalde passages uit de memorie van toelichting volgt dat de bedoeling van de wetgever is geweest om ook een conserverende aanslag op te leggen indien de pensioenuitkering reeds is ingegaan voorafgaand aan het moment van emigratie en het pensioen in Nederland verzekerd blijft. Naar het oordeel van de rechtbank is in het geval van belanghebbende daarom geen sprake van een bijzondere omstandigheid die niet of niet ten volle door de wetgever is verdisconteerd. Dit betekent dat de rechtbank niet aan een inhoudelijke toetsing van de algemene rechtsbeginselen toekomt en niet bevoegd is om de wet buiten toepassing te laten. Het beroep op de algemene rechtsbeginselen slaagt daarom niet. De conserverende aanslag is voor zover die betrekking heeft op de pensioenaanspraak terecht opgelegd. Tussen partijen is dan niet in geschil dat de pensioenaanspraak ook tot het juiste bedrag in de heffing is betrokken.
De lijfrenteaanspraak
4.7.
Artikel 3.136, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt voor zover hier van belang dat bij de belastingplichtige die anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn de premies voor lijfrenteaanspraken die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht alsmede het over die premies behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen.
4.8.
Artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat indien het eerste lid als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet kan worden toegepast slechts de aldaar bedoelde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen. De premies voor aanspraken waarvan de uitkeringen zijn ingegaan, worden in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de in het eerste lid bedoelde omstandigheid.
4.9.
De rechtbank overweegt dat bij afkoop van de lijfrente het heffingsrecht aan Curaçao is toegekend op grond van artikel 20 van Pro de Belastingregeling. De goede trouw die bij de uitleg van deze bepaling in acht moet worden genomen brengt mee dat zij niet kan worden uitgehold of ontgaan door een regeling op grond waarvan (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op de lijfrente tot het inkomen wordt gerekend op het moment dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat. Heffing kan dus niet plaatsvinden op grond van artikel 3.136, eerste lid, van de Wet IB 2001. Toepassing van artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001 leidt echter niet tot een dergelijke heffing over (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak op een lijfrente. Deze bepaling voorziet immers erin dat de als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek gebrachte premies van lijfrente in verband met emigratie van de verzekeringnemer of de gerechtigde tot die lijfrente in aanmerking worden genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening. Aldus wordt niet (een gedeelte van) de waarde van de aanspraak belast, maar wordt een voorwaardelijk verleende aftrek teruggenomen. Voorgaande geldt niet voor zover premies voor een aanspraak op lijfrente zijn betaald in de periode van 1 januari 2001 tot 16 juli 2009 (de datum van inwerkingtreding van artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001). [7]
4.10.
De inspecteur heeft in dit geval alleen de verleende aftrek voor premies betaald na 15 juli 2009 teruggenomen. Dit betekent dat geen sprake is van een schending van de goede trouw die bij de uitleg van de Belastingregeling in acht moet worden genomen. Artikel 3.136, tweede lid, van de Wet IB 2001 kan dus met betrekking tot de lijfrenteaanspraak ten grondslag worden gelegd aan de conserverende aanslag.
Algemene rechtsbeginselen
4.11.
Onder verwijzing naar hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.4 tot en met 4.6 is de rechtbank ook ten aanzien van de lijfrenteaanspraak van oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle door de wetgever zijn verdisconteerd. Daarbij merkt de rechtbank aanvullend op dat de lijfrenteaanspraak op het moment van emigratie ook nog enige tijd kon worden afgekocht en juist in dat geval de claim van Nederland door de conserverende aanslag wordt versterkt. Het beroep op de algemene rechtsbeginselen slaagt daarom niet. De conserverende aanslag is dus ook voor zover die betrekking heeft op de lijfrenteaanspraak terecht opgelegd. Tussen partijen is dan niet in geschil dat de in totaal in aftrek gebrachte premies tot het juiste bedrag in de heffing zijn betrokken.
De revisierente
4.12.
De revisierente is in rekening gebracht op grond van artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). De revisierente volgt de heffing over het pensioen en de lijfrente. Onder verwijzing naar hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.4 tot en met 4.6 en 4.11 is de rechtbank ook ten aanzien van de revisierente van oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle door de wetgever zijn verdisconteerd. De rechtbank acht de revisierente ook niet onredelijk bezwarend voor belanghebbende.
De algemene beginselen van behoorlijk bestuur
4.13.
Al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd met betrekking tot het handelen van de inspecteur leidt naar het oordeel van de rechtbank niet tot de conclusie dat enig beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden.
Conclusie en gevolgen
5. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de conserverende aanslag en de revisierentebeschikking in stand blijven. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr.drs. S.J. Willems-Ruesink, rechter, in aanwezigheid van mr. L.C.J.A. Miseré, griffier.
griffier
rechter
De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl. De uitspraak is aan partijen bekendgemaakt op de datum vermeld in de brief waarmee deze uitspraak aan partijen ter beschikking is gesteld.
Informatie over hoger beroep
Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is bekendgemaakt.
Digitaal hoger beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch.