Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Derde Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X te Z,
tegen
uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is op 26 januari 2005 ter griffie van het Gerechtshof een beroepschrift ingekomen, ingediend door mr. A.[ ] en aangevuld bij brief van gemachtigde van 3 maart 2005. Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, gedagtekend 23 december 2004, betreffende de met dagtekening 13 december 2002 opgelegde aanslagen inkomstenbelas-ting/premie volksverzekeringen 1999 (IB/PVV), wet arbeidsongeschiktheid zelfstandigen 1999 (Waz) en vermogensbelasting 2000 (VB).
1.2. De aanslag IB/PVV is opgelegd en berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.340.686, waarvan ƒ 1.154.719 als winst uit aanmerkelijk belang is belast tegen het tarief van 25% als bedoeld in artikel 57a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). De aanslagen Waz en VB zijn overeenkomstig de ingediende aangiften vastgesteld naar een grondslag van ƒ 55.000 respectievelijk een belastbare som van ƒ 43.564. Na bezwaren tegen deze aanslagen heeft de inspecteur deze bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.
1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak betreffende de aanslag IB/PVV, tot vermindering van die aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 185.967 en – naar het Hof begrijpt – tot handhaving van de aanslagen Waz en VB.
1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrond-verklaring van het beroep betreffende de aanslagen IB/PH en Waz, alsmede tot gegrond-verklaring van het beroep betreffende de aanslag VB, vernietiging van de uitspraak betreffende de aanslag VB en vernietiging van die aanslag.
1.5. Van belanghebbende is een nader stuk, met bijlagen, ingekomen, gedagtekend 28 februari 2006. De inspecteur heeft van deze stukken kennis genomen.
1.6. Het beroep is behandeld ter zitting van 15 maart 2006. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, welk proces-verbaal aan deze uitspraak is gehecht.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende bezat begin 1999 50 percent van de aandelen in A Products B.V. (hierna: A BV). De overige 50 percent van de aandelen in A BV was in bezit van Beheermaatschappij W BV. Enig aandeelhouder van W BV is W.
2.2. Daarnaast was belanghebbende begin 1999 enig houder van de aandelen in R Holding B.V. (hierna: R). R hield 50 percent van de aandelen in D BV. De overige 50 percent van de aandelen in D BV was in bezit van T B.V. (hierna: T BV). Enig aandeelhouder van T BV is T.
2.3. In februari 1999 heeft W BV haar aandelen in A BV (de aandelen 1 tot en met 20) aan R verkocht. De levering heeft plaatsgevonden bij notariële akte van 18 maart 1999.
2.4. In een faxbericht van 13 april 1999 van B (C registeraccountants) aan mr. N, notaris, is onder meer het volgende vermeld:
“Gaarne verzoeken wij u voor [R] een aandelenfusie ex artikel 14b Wet op de inkomstenbelasting 1964 voor te bereiden met betrekking tot het 50% aandelenpakket [A BV] welk [belanghebbende] in privé bezit.”
Notaris N (hierna: de notaris) heeft het voornemen tot de hiervoor vermelde aandelenfusie bij brief van 20 april 1999 aan belanghebbende bevestigd. Daarop is nog een brief van 4 mei 1999 van de notaris aan belanghebbende gevolgd, waarbij (ter ondertekening) concept-besluiten en een conceptakte ter zake van de uitgifte van aandelen door R zijn gevoegd.
2.5. Bij notariële akte van 25 mei 1999 en bij notariële akte van rectificatie van 29 juli 1999 zijn op 25 mei 1999 aan belanghebbende 200 aandelen à ƒ 100 nominaal in R uitgegeven, waarop door belanghebbende als inbrenger de aandelen 21 tot en met 40 in A BV zijn gestort.
2.6. Bij brief van 16 juni 1999 is namens belanghebbende een verzoek aan de inspecteur gericht om bij beschikking vast te stellen dat de onder 2.4 vermelde aandelenfusie er een is als bedoeld in artikel 14b juncto 20f van de Wet. Er is geen (afwijzende) beschikking op deze aanvraag gevolgd.
2.7. Bij notariële akte van 29 juli 1999 heeft R, als verkoper, aan T BV, als koper, al de op dat moment in het bezit van R zijnde aandelen in D BV en A BV geleverd.
2.8. Ter beoordeling van de vraag of aan belanghebbende een beschikking aandelenfusie kon worden afgegeven is een controle verricht waarvan op 8 november 2000 rapport is uitgebracht. In het kader van dit onderzoek is door T op 14 juni 2000 een verklaring afgelegd welke onder meer als volgt luidt:
“Verklaar ik (…)
I. [belanghebbende] op een zondagavond (16 mei 1999) thuis te hebben gebeld met de vraag of wij een gesprek konden aangaan over de verkoop van zijn aandelen in [D BV en A BV] aan mij. [belanghebbende] [stond] niet onwelwillend (…) tegenover dit gesprek waarna wij hebben afgesproken hierover de volgende dag op de zaak verder te praten. Tijdens dit tweede gesprek op mijn verzoek is afgesproken op zo’n kort mogelijke termijn een bespreking te arrangeren waarbij ook mijn accountant aanwezig was. Deze bespreking heeft op woensdag 19 mei plaatsgevonden;”
2.9. In het verslag van de controle is over de verkoop door belanghebbende van de aandelen in D BV en A BV aan T BV onder meer het volgende vermeld:
“De datum maandag 17 mei 1999 is de meest waarschijnlijke datum waarop een wilsovereenstemming is bereikt. Die wilsovereenstemming is pas naderhand (…) op papier uitgewerkt.”
2.10. In een brief van de inspecteur aan belanghebbende van 26 november 2002 is over de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 1999 onder meer het volgende vermeld:
“Zoals eerder aangegeven in het rapport (…) van 8 november 2000 wordt de inbreng van uw aandelen in [A BV] als storting op uitgegeven aandelen [R] op 25 mei 1999 niet aangemerkt als een fiscaal gefacilieerde aandelenfusie. Dit heeft tot gevolg dat de aan deze inbreng toe te rekenen winst belast wordt als winst uit aanmerkelijk belang. De te belasten winst valt te berekenen op ƒ 1.154.719. Dit bedrag wordt belast tegen een bijzonder tarief van 25%. (…)
Aangegeven belastbaar inkomen ƒ 185.967
Afwijking (…) 1.154.719
Ik stel uw belastbaar inkomen vast op ƒ 1.340.686”
3. Geschil
In geschil is primair de vraag of de inbreng van aandelen A BV door belanghebbende tegen uitreiking van nieuwe aandelen in R als een gefacilieerde aandelenfusie kan worden aangemerkt. Indien geen sprake is van een dergelijke aandelenfusie is in geschil de omvang van de door belanghebbende ter zake van de inbreng van zijn aandelen A BV in R gerealiseerde winst uit aanmerkelijk belang.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de vraag of sprake is van een gefacilieerde aandelenfusie dient te worden beoordeeld naar het tijdstip waarop die transactie is ‘gerealiseerd’. In de visie van de inspecteur is dat 25 mei 1999, te weten het tijdstip waarop de uitreiking van nieuwe aandelen in R tegen inbreng van aandelen A BV heeft plaatsgevonden. Naar dit moment beoordeeld is volgens de inspecteur geen sprake van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 14b van de Wet, omdat belastingfraude of belasting-ontwijking het hoofddoel dan wel een van de hoofddoelen van die aandelenfusie was.
5.2. In een geval als het onderhavige, waarin sprake is van een aandelenruil waarbij twee in Nederland gevestigde vennootschappen zijn betrokken, dient het begrip aandelenfusie van artikel 14b, tweede lid, van de Wet, te worden uitgelegd conform de richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lid-Staten, PB 1990, L 225 (hierna: de richtlijn) (HR 4 februari 1998, nr. 30.074, BNB 1998/176). Dit betekent dat geen sprake is van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 14b van de Wet als het hoofddoel daarvan dan wel een van de hoofddoelen daarvan belastingfraude of belastingontwijking is geweest (artikel 11 van Pro de richtlijn).
5.3. Het vorenstaande houdt in dat het motief dat betrokken partijen tot een aandelenfusie heeft gebracht voor de vraag of deze voldoet aan de definitie van artikel 14b, tweede lid, van de Wet, van grote zo niet doorslaggevende betekenis kan zijn. Het Hof acht voor de beoordeling van dit motief niet de toestand ten tijde van de uiteindelijke effectuering van de aandelenfusie doorslaggevend, maar die ten tijde van de totstandkoming van de obligatoire overeenkomst die aan de aandelenfusie - in dit geval: de uitgifte van aandelen in R en de storting op die aandelen van aandelen in A BV - ten grondslag ligt.
5.4. Naar het oordeel van het Hof dient op grond van hetgeen is vermeld onder 2.4, 2.8 en 2.9 als vaststaand ervan te worden uitgegaan dat belanghebbende en R de in geschil zijnde aandelenfusie zijn overeengekomen voordat tussen belanghebbende en T werd overeen-gekomen dat R haar aandelen in A BV en D BV aan T BV zou verkopen. Dat belanghebbende toen hij met R de aandelenfusie overeenkwam reeds met T in overleg was inzake een (mogelijke) (door)verkoop door R van (nog te verkrijgen) aandelen in A BV en D BV is niet aannemelijk geworden. Het Hof gaat derhalve ervan uit dat de latere (door)verkoop door R van de aandelen in A BV en D BV geen rol heeft gespeeld bij de beslissing die tot de aandelenfusie tussen R en A BV heeft geleid.
5.5. Naar het oordeel van het Hof ligt het op de weg van de inspecteur om feiten en omstandigheden te stellen en – indien betwist – aannemelijk te maken op grond waarvan geconcludeerd moet worden dat belastingfraude of belastingontwijking het hoofddoel dan wel een van de hoofddoelen van de fusie tussen R en A BV is geweest. Nu het Hof ervan uitgaat, zoals is overwogen onder 5.4, dat een verband tussen de obligatoire overeen-komst die tot de aandelenfusie heeft geleid en de (door)verkoop van de aandelen in A BV door R niet is komen vast te staan, acht het de inspecteur niet in het bewijs geslaagd dat belastingfraude of belastingontwijking het hoofddoel dan wel een van de hoofddoelen van die fusie is geweest. De inspecteur heeft een dergelijk doel weliswaar aanwezig geacht, maar is daarbij – naar ’s Hofs oordeel ten onrechte – ervan uitgegaan dat de aanwezigheid daarvan moet worden beoordeeld ten tijde van de effectuering van de aandelenfusie op 25 mei 1999. Voor de aanwezigheid van zulk een doel ten tijde van de totstandkoming van de obligatoire, aan de aandelenfusie ten grondslag liggende overeenkomst heeft de inspecteur geen dan wel onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld. De afwezigheid van een naar objectieve maatstaven als zakelijk of reëel te beschouwen motief voor de aandelenfusie, zoals door de inspecteur is gesteld, houdt, ook indien deze stelling voor juist wordt gehouden, op zichzelf nog niet de aanwezigheid in van een oogmerk van belastingfraude of belastingontwijking.
5.6. Voorzover de inspecteur heeft bedoeld te stellen dat – daargelaten het motief voor de aandelenfusie – niet een aandelenfusie tot stand is gekomen als bedoeld in Wet en richtlijn, omdat ten tijde van de uitreiking van aandelen in R tegen inbreng van aandelen in A BV vaststond dat die aandelen in A BV zouden worden doorgeleverd aan T BV (pleitnota inspecteur, pag. 3, al. 1), verwerpt het Hof deze stelling. Vast staat dat R op 25 mei 1999 de beschikking heeft gekregen over alle aandelen in A BV waarmee op zichzelf is voldaan aan de voorwaarde van artikel 14b van de Wet, respectievelijk artikel 11 van Pro de richtlijn dat R een zodanig bezit aan aandelen in A BV verwierf dat zij meer dan de helft van de stemrechten in A BV kon uitoefenen. De enkele omstandigheid dat op die datum vaststond dat deze situatie slechts van betrekkelijk korte duur zou zijn, doet daar naar 's Hofs oordeel niet aan af. Een situatie als bedoeld in het door de inspecteur in dit verband vermelde arrest HR 14 mei 2004, nr. 39.664, BNB 2004/277 doet zich naar het oordeel van het Hof niet voor, omdat in het onderhavige geval ervan moet worden uitgegaan dat een vervreemding van aandelen in A BV aan T BV ten tijde van de totstandkoming van de obligatoire, aan de aandelenfusie ten grondslag liggende overeenkomst, niet in beeld was, zodat niet kan worden gezegd dat de aandelenfusie onderdeel uitmaakte van een samenstel van rechtshandelingen dat van meet af aan erop was gericht de aandelen in A BV aan T BV te vervreemden.
5.7. Aan het vorenstaande verbindt het Hof als conclusie dat de uitgifte van aandelen in R tegen inbreng van aandelen in A BV als een gefacilieerde aandelenfusie dient te worden aangemerkt. Hieruit volgt dat belanghebbende op de voet van artikel 20f van de Wet uit hoofde van de vervreemding van de aandelen in A BV niet een door hem genoten voordeel in aanmerking behoeft te nemen. Aan de vraag of het door belanghebbende genoten voordeel voor de juiste hoogte is belast komt het Hof niet toe. Het vorenstaande betekent voorts dat er geen aanleiding bestaat het conform de ingediende aangifte vastgestelde vermogen te verminderen met een belastingschuld ter zake van de door de inspecteur opgelegde aanslag IB/PVV.
6. Proceskosten
Nu het beroep gegrond is acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen tot vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het Besluit proceskosten bestuursrecht komen voor vergoeding in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand ad € 1.288 (€ 322 x 2 wegens proceshandelingen x 2 wegens het gewicht van de zaak).
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak betreffende de aanslag IB/PVV;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 185.967, te belasten naar het (normale) tarief van artikel 53a van de Wet;
- verklaart het beroep ongegrond voorzover het betreft de aanslagen WAZ en VB;
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 37 aan belanghebbende te vergoeden; en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.288 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 31 mei 2006 door mr. J. den Boer, voorzitter,
mr. E.A.G. van der Ouderaa en prof. dr. J.W. Zwemmer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.