Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk P10/00162
10 maart 2011
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z, belanghebbende,
tegen
de uitspraak op bezwaar van het hoofd van de eenheid Haaglanden, kantoor Rijswijk van de Belastingdienst, hierna de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is bij het Gerechtshof te ’s-Gravenhage op 26 mei 2003 een beroepschrift ingekomen, gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 14 mei 2003, inzake de met dagtekening 23 december 2003 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting ten bedrage van f 266.167 (€ 120.781). Bij beschikking is tevens heffingsrente ten bedrage van f 33.370 (€ 15.143) in rekening gebracht.
1.2. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het bezwaar gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot f 230.314 (€ 105.512) en de heffingsrente verminderd tot f 28.846 (€ 13.090).
1.3. Het Gerechtshof te ’s-Gravenhage heeft bij uitspraak van 5 juli 2004, nr. BK-03/01495, het beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag vernietigd, een proceskostenvergoeding van € 1.288 toegekend en de inspecteur gelast het door belanghebbende gestorte griffierecht van € 232 te vergoeden.
1.4. Op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën heeft de Hoge Raad bij arrest van 30 november 2007, nr. 41179, LJN BB3360, het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vragen.
1.5. Bij arrest van 18 juni 2009, X B.V., C-566/07, BNB 2009/291, heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vragen, voor recht verklaard:
"1) Artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991, moet aldus worden uitgelegd dat de belasting over de toegevoegde waarde uit hoofde van die bepaling verschuldigd wordt in de lidstaat waarvan de belasting over de toegevoegde waarde op de factuur of een als zodanig dienstdoend document vermeld staat, ook wanneer de betrokken handeling in die lidstaat niet belastbaar was. Het staat aan de verwijzende rechter om met inachtneming van alle relevante omstandigheden na te gaan, van welke lidstaat de belasting over de toegevoegde waarde op de betrokken factuur vermeld staat. Daarbij kunnen met name relevant zijn het vermelde tarief, de munteenheid waarin het te betalen bedrag is uitgedrukt, de taal waarin de factuur is opgesteld, de inhoud en de context van de betrokken factuur, de vestigingsplaatsen van de opsteller van die factuur en van de ontvanger van de verrichte diensten, alsook het gedrag van deze beiden.
2) Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich er in beginsel niet tegen dat een lidstaat aan herziening van btw die in die lidstaat enkel verschuldigd is omdat zij bij vergissing op de gestuurde factuur is vermeld, de voorwaarde verbindt dat de belastingplichtige aan de ontvanger van de verrichte diensten een herstelfactuur uitreikt waarop geen btw wordt vermeld, wanneer deze belastingplichtige niet tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig heeft uitgeschakeld."
1.6. Vervolgens heeft de Hoge Raad bij arrest van 5 maart 2010, nr. 41.179bis (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
1.7. Belanghebbende heeft bij brief van 12 april 2010, ingekomen op 16 april 2010, gereageerd op het arrest van de Hoge Raad. De inspecteur heeft bij brief van 13 april 2010, ingekomen op 14 april 2010, gereageerd op het arrest van de Hoge Raad. Aan partijen zijn afschriften van de door de wederpartij ingezonden brieven gestuurd.
1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 december 2010. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
“2. Nadere beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
2.1. Gelet op hetgeen het Hof van Justitie in het hiervoor onder 1 vermelde arrest (hierna: het arrest X) heeft overwogen (in het bijzonder in de punten 31 tot en met 33) en naar aanleiding van de eerste prejudiciële vraag voor recht heeft verklaard, alsmede gelet op de omstandigheid dat tussen partijen niet in geschil is dat met de op de facturen als omzetbelasting (hierna: btw) vermelde bedragen Nederlandse btw is bedoeld, moet worden geoordeeld dat die btw is onderworpen aan het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968.
2.2. Gelet op hetgeen het Hof van Justitie in het arrest X heeft overwogen (in het bijzonder in de punten 42 tot en met 47) en naar aanleiding van de tweede vraag voor recht heeft verklaard, vormen, anders dan het Hof in zijn bestreden uitspraak heeft geoordeeld, de omstandigheden dat de ontvanger van de factuur de hem - ten onrechte - in rekening gebrachte btw niet in aftrek heeft gebracht en dat vanwege de hoedanigheid van de afnemer aftrek van die belasting ook niet in de rede lag, niet voldoende grond voor de conclusie dat belanghebbende in strijd met de Zesde richtlijn recht op teruggaaf van de door haar voldane btw is ontzegd. Die omstandigheden laten blijkens hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in de punten 45 en 46 van het arrest X onverlet dat het gevaar heeft kunnen bestaan dat indien de ontvanger van de factuur met gebruikmaking daarvan de daarop vermelde btw in aftrek zou hebben gebracht, de belastingdienst niet dadelijk zou hebben vastgesteld dat de factuur voor dat doel niet mocht worden gebruikt. Mitsdien heeft de Inspecteur in zoverre niet in strijd met de Zesde richtlijn gehandeld door van belanghebbende te verlangen dat zij door middel van een handeling waarmee zij in contact trad met de afnemer, de desbetreffende factuur herstelde. 's Hofs andersluidende oordeel wordt derhalve door het middel terecht bestreden.
2.3. Aan het hiervoor in 2.2 overwogene doet, anders dan belanghebbende in haar reactie op het arrest X heeft gesteld, niet af dat de eis dat de factuur moet worden hersteld, niet is neergelegd in een nationale wettelijke regeling en - volgens de stelling van belanghebbende - voor een geval als het onderhavige ook niet is vervat in een beleidsbesluit. Ook indien zou moeten worden geoordeeld dat Nederland in gebreke is gebleven om te voldoen aan een uit de Zesde richtlijn voortvloeiende verplichting tot het regelen van een procedure voor de herziening van ten onrechte gefactureerde btw, volgt daaruit niet dat belanghebbende de Zesde richtlijn kan inroepen ten betoge dat zij gevrijwaard dient te zijn van vorenbedoelde eis; die eis mag immers blijkens het arrest X wel worden gesteld.
2.4. Voor zover belanghebbende voor het Hof en in cassatie heeft betwist dat de in geding zijnde naheffingsaanslag een wettelijke grondslag heeft, stuit die betwisting af op het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet en artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (vgl. HR 16 januari 2009, nr. 42746, LJN BG9887, BNB 2009/65). Dat de Inspecteur op verzoek van belanghebbende een niet in de belastingwet voorziene teruggaaf van btw heeft gedaan en daaraan een niet in de wet voorziene voorwaarde heeft verbonden, neemt niet weg dat op basis van voormelde wettelijke bepalingen kon worden overgegaan tot naheffing van de - uiteindelijk - onbetaald gebleven, op grond van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigd geworden btw.
2.5. Met hetgeen hiervoor in 2.2 is overwogen, is nog niet gegeven dat de Inspecteur de voorwaarde mocht stellen dat belanghebbende de afnemer een creditfactuur zou zenden voor het (volle) bedrag van de op de eerder gezonden factuur vermelde btw. Een dergelijke factuur behelst een verplichting tot vergoeding aan de afnemer van de ten onrechte in rekening gebrachte btw. Uit het arrest X volgt dat de mogelijkheid om herstel van de onjuiste factuur te verlangen op zodanige wijze dat de btw aan de afnemer wordt vergoed, alleen dan bestaat indien zonder die vergoeding sprake is van ongerechtvaardigde verrijking aan de zijde van de opsteller van de onjuiste factuur.
2.6. Gelet op het hiervoor in 2.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor onderzoek van de vraag of, en zo ja in hoeverre, belanghebbende ongerechtvaardigd is verrijkt door de aan haar verleende teruggaaf, alsmede voor behandeling van de door belanghebbende bij het Hof betrokken stellingen die in de uitspraak van het Hof en - wegens hun (gedeeltelijk) feitelijke karakter - in dit arrest onbehandeld zijn gebleven.
3. Het incidentele beroep
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend. Zo belanghebbende voor het verwijzingshof haar standpunt dat de in de procedure voor het Hof gemaakte kosten integraal dienen te worden vergoed, handhaaft, zal dat standpunt in die beoordeling kunnen worden betrokken. In verband hiermee behoeft het incidentele beroep geen behandeling.”
3. Tussen partijen vaststaande feiten
Het Hof verwijst naar de volgende door het Gerechtshof te ’s-Gravenhage in de onder 1.3 vermelde uitspraak opgenomen vaststaande feiten:
“3.2. Belanghebbende exploiteert een standbouwbedrijf en is als zodanig ondernemer in de zin der Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.3. In de jaren 1993 tot en met 1995 heeft belanghebbende ter zake van het verhuren, transporteren, opbouwen en afbouwen van stands op tentoonstellingen op facturen omzetbelasting in rekening gebracht aan A, een onderdeel van het Ministerie van Economische Zaken. Deze prestaties zijn aan A exclusief omzetbelasting geoffreerd. Belanghebbende heeft de ter zake van deze prestaties aan A berekende omzetbelasting op aangifte voldaan.
3.4. Naar aanleiding van een daartoe strekkende, schriftelijke vraag van 11 april 1996 van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 3 juli 1996 het standpunt ingenomen dat de onder 3.3. vermelde prestaties voor de heffing van omzetbelasting worden gerangschikt onder het bepaalde in artikel 6, tweede lid, onderdeel c, 1, van de Wet, hetgeen tot gevolg heeft dat de prestaties worden belast daar waar deze feitelijke plaatsvinden.
3.5. Op grond van de onder 3.3. verkregen informatie heeft belanghebbende de Inspecteur een vermindering van omzetbelasting verzocht tot een bedrag van f 230.314 (€ 104.512). Bij dit verzoek waren afschriften gevoegd van de oorspronkelijke facturen aan A. Door de Inspecteur is aan belanghebbende vervolgens op 9 oktober 1996 telefonisch verzocht om ter zake daarvan een creditfactuur ten behoeve van A op te maken en een kopie daarvan te zenden aan de Inspecteur.
3.6. Naar aanleiding van het vermelde onder 3.5. heeft de adviseur van belanghebbende aan de Inspecteur een kopie van een aan A gerichte creditfactuur doen toekomen met een brief van 10 oktober 1996 waarin is vermeld “conform afspraak doen wij u hierbij als bijlage een afschrift van de creditnota aan A toekomen.”. Op deze bijlage staat onder meer “hierbij crediteren wij u voor de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting i.v.m. door ons verrichte diensten in het buitenland over bovenstaande periode.”, welke periode loopt van 19 november 1993 tot en met 31 december 1995. Het te crediteren bedrag is f 230.314 (€ 104.512). Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur de gevraagde teruggaaf verleend.
3.7. Tijdens een in 2000 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek zijn in de administratie van belanghebbende twee aan A gerichte creditfacturen aangetroffen. De ene met nummer 009050 en dagtekening 10 oktober 1996 betrof een creditering van f 230.314 (€ 104.512) aan omzetbelasting, de andere met dagtekening 12 november 1996 en nummer 09134 betrof een creditering van een bedrag van f 35.852,50 (€ 16.269) aan omzetbelasting. Beide facturen kennen de omschrijving zoals onder 3.6. weergegeven. Voorts is aangetroffen een debetfactuur, gedateerd 3 december 1996 met nummer 009126, waardoor A wordt gedebiteerd onder vermelding van “meer- en of minderwerkzaamheden: wij belasten uw rekening i.v.m. te weinig in rekening gebrachte bedragen, inzake buitenlandprojecten over bovenstaande periode”.
3.8. De onder 3.6 en 3.7 genoemde creditfacturen evenals de onder 3.7. genoemde debetfactuur zijn niet aan A uitgereikt. Belanghebbende heeft geen terugbetaling verricht aan A. Ook op andere wijze is de facturering aan A niet hersteld.
3.9. Zich op het standpunt stellend dat het bedrag van (uiteindelijk) f 230.314 (€ 104.512) ten onrechte is teruggegeven heeft de Inspecteur de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.”
4. Geschil
In geschil is
- of en zo ja, in hoeverre, belanghebbende ongerechtvaardigd is verrijkt door de aan haar verleende teruggaaf;
- of nageheven is over een verkeerd tijdvak,
- of de naheffingsaanslag voor zover deze de jaren 1993 en 1994 betreft tijdig is opgelegd;
- of sprake is van schending van het eigendomsrecht van belanghebbende;
- of sprake is van schending van procedurele rechten van belanghebbende, op grond waarvan de bewijspositie van de inspecteur zou moeten worden verzwaard;
- wat is medegedeeld door een medewerker van de belastingdienst tijdens een eind 1996 met de (toenmalige) adviseur van belanghebbende gevoerd telefoongesprek;
- of belanghebbende heeft voldaan aan alle voor teruggaaf geldende voorwaarden;
- of door het handelen van de inspecteur het vertrouwen is gewekt dat de teruggaaf terecht is verleend;
- of belanghebbende recht heeft op integrale vergoeding van in bezwaar, beroep en hoger beroep gemaakte kosten.
5. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Voor hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd wordt verwezen naar het proces-verbaal.
6. Beoordeling van het geschil
Ongerechtvaardigde verrijking
6.1. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest geoordeeld dat de mogelijkheid om herstel van de onjuiste factuur te verlangen op zodanige wijze dat de btw aan de afnemer wordt vergoed, alleen dan bestaat indien zonder die vergoeding sprake is van ongerechtvaardigde verrijking aan de zijde van de opsteller van de onjuiste factuur. Dat oordeel wijkt af van de conclusie van de advocaat-generaal Van Hilten en heeft in annotaties de nodige kritiek ondervonden. Een en ander neemt niet weg dat het Hof aan de in het verwijzingsarrest uitgezette lijnen is gebonden en daaraan dus niet voorbij kan gaan, zoals de inspecteur kennelijk meent.
6.2. Het Hof van Justitie heeft in (onder meer) zijn arrest van 10 april 2008, Marks & Spencer, nr. C-309/06, V-N 2008/21.22, bepaald dat ten onrechte van een belastingplichtige geheven belasting in beginsel aan hem behoort te worden teruggegeven, doch dat het Gemeenschapsrecht zich er niet tegen verzet dat die teruggaaf wordt geweigerd indien dit zou uitlopen op een ongerechtvaardigde verrijking van de rechthebbenden; en dat het bestaan en de mate van de ongerechtvaardigde verrijking slechts kunnen worden vastgesteld na een economische analyse waarin rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden.
6.3. De inspecteur heeft gesteld dat het onderhavige geval zich onderscheidt van gevallen waarin ten onrechte belasting is geheven, zoals in het sub 6.2. genoemde arrest aan de orde is. In casu is de belasting gelet op artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1993 t/m 1995) terecht geheven. Alsdan zou het leerstuk van de ongerechtvaardigde verrijking in een ander licht moeten worden geplaatst, en wel in het kader van de vraag of met de teruggaaf de bij de herziening na te streven neutraliteit wordt gediend.
6.4. Het Hof verwerpt deze stelling. Het ziet geen grond om het onderhavige geval anders te behandelen dan de door de inspecteur genoemde gevallen waarin ten onrechte belasting is geheven. Uit vorengenoemde jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt ook op geen enkele wijze dat het de door de inspecteur voorgestane differentiatie voorstaat.
6.5. De inspecteur heeft voorts gesteld dat indien een economische analyse zou moeten plaatsvinden, belanghebbende de meest gerede partij is om die uit te voeren, omdat zij over de nodige gegevens beschikt; daarbij zou de afnemer, op wie de belasting is afgewenteld, niet mogen worden “overgeslagen”.
Wat hiervan zij, in het arrest van 2 oktober 2003, Weber’s Wine World Handels- GmbH, nr. C-147/01, V-N 2003/51.2, heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de bewijslast met betrekking tot een mogelijke ongerechtvaardigde verrijking niet bij de belastingplichtige mag worden gelegd, maar op de nationale belastingautoriteiten rust, en dat ook het uitgaan van een vermoeden dat de belastingplichtige de heffing op derden heeft afgewenteld, niet is toegestaan.
De door de inspecteur gesignaleerde uitvoeringsproblematiek maakt dit niet anders.
Bovendien is door het Hof van Justitie onderkend dat het bewijs van een daadwerkelijke afwenteling op derden niet zonder medewerking van de betrokken belastingplichtige kan worden geleverd. De belastingdienst kan hiertoe inzage eisen in de bescheiden die de belastingplichtige op grond van nationale bepalingen dient te bewaren.
6.6. De inspecteur heeft gesteld tot opstelling van een economische analyse niet bij machte te zijn; daarmee staat vast dat hij het van hem verlangde bewijs niet heeft bijgebracht, en daaruit volgt, gelet op het verwijzingsarrest, dat in het onderhavige geval de mogelijkheid om herstel van de onjuiste factuur te verlangen, niet bestond.
Slotsom
6.7. Het beroep is gegrond; de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag kunnen niet in stand blijven. De overige geschilpunten behoeven geen bespreking, met uitzondering van het verzoek om integrale proceskostenvergoeding.
7. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten vast op € 161 (kosten voor rechtsbijstand in bezwaar), 1.288 (kosten voor rechtsbijstand gemaakt bij het Hof Den Haag) + € 644 (kosten voor rechtsbijstand gemaakt bij het Hof) = € 2.093.
Voor de gevraagde hogere kostenvergoeding acht het Hof geen termen aanwezig, nu niet gezegd kan worden dat de inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag heeft opgelegd en in rechte gehandhaafd, terwijl toen al duidelijk was dat de naheffingsaanslag en de uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zouden houden, en evenmin geoordeeld kan worden dat de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (HR 4 februari 2011, V-N 2011/10.7).
8. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag;
- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van
€ 2.093;
- gelast de inspecteur aan belanghebbende het bij Hof Den Haag betaalde griffierecht groot € 232 aan belanghebbende te vergoeden.
De uitspraak is vastgesteld op 10 maart 2011 door mrs. A. Bijlsma, A.P.M. van Rijn en B. Emmerig, leden, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.