Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Eerste Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X] te [Z], belanghebbende,
tegen
uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst Rivierenland/kantoor Nijmegen, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Van belanghebbende is ter griffie van het Gerechtshof te Arnhem een beroepschrift ingekomen, ingediend door mr. J.M.H. Römkens te Maastricht als zijn gemachtigde. Dit beroep is bij dat gerechtshof ingeschreven onder kenmerk 04/01372.
1.2. Het gerechtshof te Arnhem heeft in dit beroep op 25 oktober 2006 uitspraak gedaan. Het gerechtshof heeft daarbij het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PV) voor het jaar 1990 en in de vermogensbelasting (VB) voor het jaar 1991, alsmede de daarbij genomen beschikkingen heffingsrente, vernietigd.
1.3. Het door de Minister van Financiën tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie is bij uitspraak van de Hoge Raad van 7 december 2007 onder nummer 43.727 gegrond verklaard, waarbij de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem is vernietigd en de behandeling van het beroep is verwezen naar het gerechtshof te Amsterdam, alwaar dit beroep is ingeschreven onder kenmerk 07/01018.
1.4. De Eerste Meervoudige Belastingkamer van dit hof heeft de zaak in behandeling genomen en deze vervolgens verwezen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer, uitsluitend ter behandeling van het door de inspecteur gedane beroep op artikel 8:29 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), welk beroep ertoe strekt te voorkomen dat de in de uitspraak van de Hoge Raad in onderdeel 2 vermelde stukken, het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, integraal in het geding dienen te worden gebracht (hierna: de 8:29-procedure). Aan de Derde Meervoudige Belastingkamer is het gehele procesdossier ter beschikking gesteld.
1.5. Voor het verloop van de 8:29-procedure verwijst het Hof naar hetgeen daarover is opgenomen in de door de Derde Meervoudige Belastingkamer gedane tussenuitspraak van 26 januari 2012 (hierna: de tussenuitspraak).
1.6. De Derde Meervoudige Belastingkamer heeft het procesdossier weer ter beschikking gesteld aan de Eerste Meervoudige Belastingkamer.
Die kamer heeft geen kennis genomen van de aan de Derde Meervoudige Belastingkamer ter beschikking gestelde integrale versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, welke versie in een verzegelde envelop op het gerechtshof wordt bewaard. De Eerste Meervoudige Belastingkamer heeft de behandeling van het beroep weer overgenomen.
1.7. Bij brief van 5 mei 2011 heeft de gemachtigde verzocht inhoudelijk te mogen reageren op de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, LJN BN6324 en BN6350.
1.8. Bij brieven van 7 november 2011 en 15 december 2011 heeft de gemachtigde nadere stukken ingezonden.
1.9. Van het verhandelde ter zitting van 16 december 2011 is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan de uitspraak is gehecht.
2. Geschil na verwijzing
2.1. Na verwijzing heeft de Derde Meervoudige Belastingkamer in zijn tussenuitspraak van 26 januari 2012 geoordeeld over het tussen partijen bestaande geschil omtrent de vraag of de inspecteur zich terecht heeft beroepen op het bepaalde in artikel 8:29 Awb Pro. Voor een beoordeling van het daaromtrent bestaande geschil verwijst het Hof naar de tussenuitspraak en voorts naar het overwogene onder 5.1.
2.2. De navorderingsaanslagen waarop het geschil betrekking heeft zijn opgelegd in het kader van een door de Belastingdienst uitgevoerd onderzoek naar houders van bankrekeningen, vermeld op door de Belgische autoriteiten bij brief van 27 oktober 2000 aan de Nederlandse belastingdienst verstrekte fotokopieën, het zogenaamde Rekeningenproject. In de uitspraak van dit Hof van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, gepubliceerd onder LJN BJ1298 op www.rechtspraak.nl, is dit project nader omschreven en heeft het Hof een oordeel gegeven omtrent een aantal algemene, dus niet specifiek op belanghebbende betrekking hebbende, geschilpunten naar aanleiding van de in het kader van dit project opgelegde (navorderings)aanslagen.
Dit oordeel komt er - voor zover thans nog van belang - op neer dat de inspecteur niet gehouden is meer stukken in te brengen dan hij in die procedure had gedaan, de op deze fotokopieën vermelde rekeningen betrekking hebben op bij de KB-Luxbank te Luxemburg aangehouden bankrekeningen, dat de fotokopieën als bewijsmiddel mogen worden gebruikt en dat het onderzoek van de Belastingdienst naar de identiteit van de op de fotokopieën vermelde personen betrouwbaar is geweest. In zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, heeft de Hoge Raad het tegen voormelde uitspraak van het Hof van 2 juli 2009 ingestelde beroep in cassatie verworpen voor zover betrekking hebbend op deze onderdelen van de uitspraak.
2.3. Het Hof volstaat voor zijn beslissingen ten aanzien van die geschilpunten met een verwijzing naar zijn uitspraak van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349 met een aanvulling als verwoord onder 5.1.
2.4. Het geschil kan in het onderhavige geval aldus voor de enkelvoudige belasting in hoofdzaak worden beperkt tot de vraag of het beroep op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) ongegrond dient te worden verklaard, alsmede of de inspecteur gebruik mocht maken van de hem in artikel 16, lid 4, AWR gegeven bevoegdheid. Voor de verhogingen betreft het geschil of deze terecht zijn opgelegd en of daarvan terecht geen kwijtschelding is verleend.
3. Tussen partijen vaststaande feiten
3.1. Door de inspecteur overgelegde fotokopieën van microfiches vermelden onder meer de volgende gegevens:
53-[123456]-14-0000 00 0040 TER LDO [ARIE X-Y 490.505,75
52-[123456]-84-0000 00 0040 VUE [ARIE X-Y] -/- 222,75
3.2. Belanghebbende is als houder van deze rekeningen geïdentificeerd. Naar aanleiding van deze gegevens is op [...] november 2001 besloten tot een strafrechtelijke behandeling van de zaak van belanghebbende. Op [...] december 2001 heeft in de woning van belanghebbende een doorzoeking plaatsgehad, waarbij administratieve stukken in beslag zijn genomen. Tot die stukken behoort een document van de KB-Luxbank onder de titel ‘Algemeen reglement der verrichtingen’, alsmede een overzicht van rentepercentages voor depositorekeningen over 1, 2, 3, 6 en 12 maanden in de jaren 1990 en 1991. Belanghebbende is gehoord op [...] december 2001 en op [...] februari 2002.
3.3.1. Bij brief van 3 december 2002 heeft de inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen navorderingsaanslagen IB/PV voor het jaar 1990 en VB voor het jaar 1991 op te leggen, beide met een bestuurlijke boete. Deze brief luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
"Ik beschik over (…) gegevens waaruit blijkt dat u (…) tenminste één bankrekening aanhoudt of heeft aangehouden in het buitenland.
(...)
De FIOD heeft deze gegevens over de rekeninghouder vergeleken met onder andere gegevens van de Belastingdienst welke gebaseerd zijn op het bevolkingsregister. Uit die analyse komt u naar voren als rekeninghouder.
(...)
Uit het rekeningnummer leid ik af dat deze rekening is geopend voor of in begin 1994.
(…)
Ik ben door uw weigering om volledig en juist antwoord te geven op mijn vragen genoodzaakt de aanslagen vast te stellen als volgt.
(…).
Motivering boete
Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwing als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen [...].
Ik heb u reeds kenbaar gemaakt dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat u tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. Deze tegoeden en de inkomsten daaruit zijn niet in de belastingaangiften aangegeven terwijl het van algemene bekendheid is dat dat verplicht is.
De vragen in het aangiftebiljet of er sprake is van buitenlandse tegoeden zijn altijd [...] ontkennend beantwoord. Bij herhaling zijn over de buitenlandse tegoed(en) op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR [...] vragen gesteld waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven.
Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van het bewust, of ook wel met opzet dan wel voorwaardelijk opzet, nalaten om deze tegoeden en inkomsten op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken.
Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Boetebesluit. Dit heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen."
Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten gevoegd, waarin onder meer de volgende gegevens zijn opgenomen (alle bedragen luiden in guldens en met ‘correcties’ zijn bedoeld de bedragen die de grondslag voor de navorderingsaanslagen vormden):
Inkomstenbelasting
jaar 1990 (…)
vastgesteld inkomen 21.149
correcties uit onderzoek buitenlandse tegoeden 25.695
gecorrigeerd inkomen 46.844
na te vorderen IB 9.019
Vermogensbelasting
jaar 1991 (…)
correcties uit onderzoek: vermogen 471.600
af correcties [...]
gecorrigeerd vermogen 462.000
bedrag vermogensbelasting 3.696
3.3.2. De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen IB/PV voor het jaar 1990 en VB voor het jaar 1991 zijn met dagtekening 31 december 2002 vastgesteld overeenkomstig voormeld overzicht, beide met een verhoging van 100% waarvan geen kwijtschelding is verleend.
3.4. Belanghebbende is als houder van KB-Luxrekeningen bij vonnis van de rechtbank te [...] van [...] 2004 veroordeeld voor het opzettelijk doen van onjuiste aangiften voor de inkomstenbelasting voor de jaren 1996 t/m 1999. Dit vonnis staat onherroepelijk vast.
4. Standpunten van partijen
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Omvang van het geschil na verwijzing
5.1.1. Niet in geschil is dat de Derde Meervoudige Belastingkamer van dit hof (de geheimhoudingskamer) de beslissing op het beroep van de inspecteur op het bepaalde in artikel 8:29 Awb Pro heeft genomen met inachtneming van hetgeen daaromtrent is overwogen in het onder 1.3 vermelde arrest van de Hoge Raad. Die beslissing houdt in dat het op de voet van artikel 8:29 Awb Pro gedane beroep van de inspecteur op geheimhouding van bepaalde passages uit het Draaiboek en de Nieuwsbrieven gegrond is.
5.1.2. Voorts heeft de geheimhoudingskamer in onderdeel 3.11.2 van de tussenuitspraak geoordeeld dat de kamer die de hoofdzaak behandelt moet beoordelen of het belanghebbende in deze fase van het geding vrij staat, al dan niet aansluitend op de procedure bij het gerechtshof te Arnhem, kopieën van de microfiches over te laten leggen en of deze microfiches gedingstukken zijn in de zin van artikel 8:42 Awb Pro.
5.1.3. Voor de vraag of bepaalde stukken gedingstukken zijn dient beoordeeld te worden of die stukken een rol hebben kunnen spelen bij de besluitvorming door de inspecteur inzake de in geschil zijnde navorderingsaanslagen. Indien de gemachtigde stelt dat alle fotokopieën van microfiches gedingstukken zijn, is het aan hem om zijn stelling te motiveren (zie onder meer het arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008, LJN BA3823). Het Hof acht hem daarin niet geslaagd. Ook voor het overige ziet het Hof niet op welke wijze de op de fotokopieën vermelde gegevens van andere rekeninghouders van enige invloed kunnen zijn geweest op de vaststelling van de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen. Dit brengt mee dat alle (kopieën van) microfiches geen op de zaak van belanghebbende betrekking hebbende stukken zijn. Dit is slechts anders voor de daarop voorkomende regels waarop de naam is vermeld die overeenkomt met de naam van belanghebbende en waarvan eerst na identificatie met behulp van gegevens die de Belastingdienst overigens ter beschikking staan, kon worden vastgesteld dat belanghebbende de houder is van die rekening. Nu vast staat dat die regels in dit geding zijn ingebracht, is er geen reden de inspecteur op te dragen gegevens van alle andere microfiches in te brengen.
5.1.4. De gemachtigde heeft zich beroepen op het in 1980 gesloten Verdrag van Wenen en een uitspraak van het Hof van Cassatie te Brussel van 31 mei 2011. Voor zover hij stelt dat daaruit volgt dat een inspecteur van de Nederlandse Belastingdienst ter zake van inkomen uit tegoeden op KB-Luxrekeningen geen correcties op de aangifte had mogen aanbrengen, verwerpt het Hof die stelling onder verwijzing naar overweging 5.1.1 in de uitspraak van dit Hof van 2 juli 2009, LJN BJ1298. Dit brengt mee dat geen betekenis toekomt aan het tussen partijen bestaande geschil omtrent de aard van de stukken waarop die procedure voor het Brusselse Hof betrekking had.
5.1.5. De gemachtigde heeft gesteld dat de inspecteur niet heeft voldaan aan de verplichting hem in de bezwaarfase te horen. Hij verbindt hieraan de conclusie dat de zaak moet worden teruggewezen naar de inspecteur teneinde hem alsnog in de gelegenheid te stellen aan die verplichting te voldoen. Het Hof verwerpt deze conclusie en overweegt daartoe als volgt.
Niet in geschil is dat belanghebbende in de bezwaarfase in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord, maar dat hij van die gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt omdat hij stelde niet over alle stukken te beschikken. Nu het Hof van oordeel is dat de inspecteur niet meer stukken behoefde in te brengen dan hij heeft gedaan en belanghebbende nog steeds het standpunt inneemt dat meer stukken moeten worden ingebracht, ziet het Hof geen redelijk belang om de zaak terug te wijzen, ook niet in het kader van het recht op een eerlijk proces zoals bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) dan wel in het kader van het bepaalde in artikel 14, lid 5, van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Het Hof verwijst met betrekking tot deze laatste bepaling naar het arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2004, nr. 38 923, LJN AO2281, waaruit voortvloeit dat de omstandigheid dat ten tijde van het doen van de uitspraak op bezwaar de tweede feitelijke instantie nog niet was ingevoerd, geen schending oplevert van voormeld artikel 14, lid 5.
5.2. Houderschap van de KB-Luxrekeningen
De strafrechter heeft bewezen geacht dat belanghebbende de houder is van de op de fotokopieën van de microfiches vermelde rekeningen bij de KB-Luxbank, waarvan de namen overeenkomen met die van belanghebbende en zijn echtgenote. Het Hof heeft geen reden voor een ander oordeel en gaat er daarom van uit dat belanghebbende en zijn echtgenote houders waren van de onder 3.1 vermelde rekeningen.
5.3. Verlengde navorderingstermijn
5.3.1. De gemachtigde heeft gesteld dat de inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld, als gevolg waarvan hij zijn in artikel 16, lid 4, AWR gegeven bevoegdheid niet mocht gebruiken. De gemachtigde verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2010, nr. 43 050bis.
5.3.2. In dit arrest is omtrent deze navorderingstermijn in het licht van de Europese regelgeving onder meer opgenomen dat:
"2.1.1. (...) de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.
2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.
(...)
2.1.4. Het (...) evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging (...)voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit."
5.3.3. Het overwogene in dit arrest brengt mee dat de inspecteur ingevolge het Europese recht zijn in artikel 16, lid 4, AWR opgenomen bevoegdheid niet meer mag gebruiken indien aannemelijk is geworden dat in het concrete geval de navorderingsaanslag is opgelegd na afloop van het onder 2.1.2 van dit arrest bedoelde tijdsverloop. Het is aan de gemachtigde te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat dit het geval is geweest. De gemachtigde heeft hiertoe zijn onder 5.3.1 weergegeven stelling ingebracht en betoogd dat de inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld. De gemachtigde heeft dit betoog evenwel in algemene termen geformuleerd en niet nader onderbouwd op welke tijdstippen de inspecteur ten aanzien van belanghebbende de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder heeft overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene in het arrest van de Hoge Raad voortvloeit. Het Hof verwerpt mitsdien zijn stelling dat de navorderingsaanslagen zijn opgelegd zonder dat de inspecteur daartoe bevoegd was.
5.4. Artikel 27e AWR
5.4.1. De inspecteur stelt dat belanghebbende herhaalde malen is verzocht informatie over de onder 3.1 vermelde rekeningen te verstrekken en dat het niet voldoen aan dit verzoek meebrengt dat hij niet heeft voldaan aan zijn in artikel 47 AWR Pro opgenomen verplichtingen. In de gedingstukken is evenwel geen eerdere tot belanghebbende gerichte brief te vinden dan de onder 3.3.1 aangehaalde van 3 december 2002. In die brief worden de navorderingsaanslagen aangekondigd. Ook anderszins is niet gebleken dat belanghebbende voordien is verzocht aan zijn - in artikel 47 AWR Pro opgenomen - verplichtingen te voldoen. Het Hof merkt hierbij nog op dat aan wat in het kader van het strafrechtelijke onderzoek is gedaan of nagelaten geen betekenis toekomt voor de vraag of is voldaan aan de in het kader van de belastingheffing bestaande verplichtingen. Het voorgaande brengt mee dat artikel 27e, onderdeel b, AWR geen toepassing kan vinden.
5.4.2. De inspecteur heeft gesteld dat gelet op het lage inkomen van belanghebbende ervan moet worden uitgegaan dat het vermogen van ruim ƒ 490.000 op 31 januari 1994 in de loop der jaren is opgebouwd. Het Hof acht dit aannemelijk en gaat er om die reden van uit dat reeds in het jaar 1990 en op 1 januari 1991 een vermogen van een zodanige omvang aanwezig was, dat het niet in de aangifte vermelden van dit vermogen en/of de daaruit genoten inkomsten meebrengt dat er een onjuiste aangifte is gedaan in de zin van artikel 27e, onderdeel a, AWR. Voor toepassing van deze bepaling is vereist dat de inspecteur belanghebbende heeft uitgenodigd aangifte te doen.
5.4.3. In het verweerschrift is opgenomen dat belanghebbende vanaf het jaar 1987 tot en met het jaar 1994 als ondernemer beschreven was voor de inkomstenbelasting en in de daarop volgende jaren als particulier. Nu dit niet is betwist, gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende de hiervoor bedoelde uitnodiging inzake de IB/PV voor het jaar 1990 heeft ontvangen, ook al heeft de inspecteur deze aangifte niet bij de gedingstukken gevoegd. Het beroep inzake de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1990 dient derhalve ongegrond te worden verklaard op grond van artikel 27e, onderdeel a, AWR, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.
5.4.4. In de stukken is niets vermeld over het beschreven zijn van belanghebbende voor de vermogensbelasting. Het Hof gaat er om die reden van uit dat belanghebbende ter zake daarvan niet is uitgenodigd aangifte te doen. Voor een ander oordeel heeft het Hof ook overigens geen reden. Om die reden vindt artikel 27e, onderdeel a, AWR geen toepassing op de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1991.
5.4.5. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1990 te hoog is vastgesteld, maar hij heeft die stelling niet onderbouwd. Met hetgeen hij op dit punt heeft aangevoerd heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de navorderingsaanslag IB/PV te hoog is.
5.4.6. Ook indien sprake is van toepassing van artikel 27e AWR mag een aanslag niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet hij berusten op een redelijke schatting. In de onder 2.2 vermelde uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat de schatting van de inspecteur redelijk is, behoudens de factor 1,5. De Hoge Raad heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep in cassatie op dit punt verworpen. Voor de beoordeling van de redelijkheid van de door de inspecteur in het onderhavige geval gehanteerde schatting volstaat het Hof daarom met een verwijzing naar de onder 2.2 vermelde uitspraak.
5.5. Navorderingsaanslag VB
De inspecteur dient aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1991 niet te hoog is vastgesteld. De correctie ter zake van het tegoed bij de KB-Luxbank is ƒ 471.600. Deze correctie is gebaseerd op een schatting op grond van het op deze navorderingsaanslag niet van toepassing zijnde artikel 27e AWR. Het Hof ziet daarom reden de hoogte van de correctie in beginsel te beoordelen door middel van het kapitaliseren van het saldo naar 1 januari 1991 en wel aan de hand van de rentepercentages geldend voor 12-maanddeposito’s zoals die zijn gebruikt bij de correcties in de gevallen waarin het saldo op de microfiches hoger was dan ƒ 500.000. Nu daaruit volgt dat het vermogen op 1 januari 1991 hoger is dan het door de inspecteur met toepassing van artikel 27e AWR geschatte vermogen van (2/3 x 471.600=) ƒ 314.400 , ziet het Hof reden uit te gaan van dit laatste vermogen.
5.6. Slotsom inzake de enkelvoudige belasting
5.6.1. Het vorenoverwogene voert voor de enkelvoudige belasting tot de slotsom dat de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1990 dient te worden verminderd tot een waarin de KB-Luxcorrectie is verminderd met een/derde en dat de correctie in de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1991 dient te worden verminderd tot ƒ 314.400.
Voor de IB/PV dient de navorderingsaanslag aldus te worden vastgesteld op het bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen belastbaar inkomen ad ƒ 46.844, waarop 1/3 van ƒ 25.695, te weten ƒ 8.565, in mindering wordt gebracht, zodat het belastbaar inkomen dient te worden bepaald op (46.844 – 8.565 =) ƒ 38.279.
5.6.2. Het vermogen voor de navorderingsaanslag VB 1991 bestaat uit het niet-aangegeven tegoed bij de KB-Luxbank ad ƒ 314.400 verminderd met de als gevolg van deze uitspraak gewijzigde inkomstenbelastingschuld over het jaar 1990. Deze inkomstenbelastingschuld kan worden berekend op het bedrag van de navordering ad ƒ 9.019 - (35,1% van 8.565 =) ƒ 3.006 = ƒ 6.013. Het Hof stelt het vermogen aldus vast op ƒ 314.400 – ƒ 6.013 = ƒ 308.387.
5.7. Overwegingen met betrekking tot de verhogingen
5.7.1. Algemene aspecten
5.7.1.1. In de navorderingsaanslagen zijn verhogingen begrepen, die zijn gegrond op artikel 18, lid 1, AWR (in de voor de onderhavige jaren geldende tekst). Deze bepaling luidt:
"De in de navorderingsaanslag begrepen belasting wordt met honderd procent verhoogd, behoudens voor zover het niet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven."
De gemachtigde heeft ter zitting gesteld dat de verhogingen zouden moeten vervallen in verband met de strafrechtelijke veroordeling (zie onder 3.4). Nu de tenlastelegging die ten grondslag lag aan deze veroordeling betrekking had op aangiftes over andere jaren, ziet het Hof geen reden de verhoging voor de in geschil zijnde jaren te laten vervallen.
5.7.1.2. Voor verhogingen als de onderhavige is vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Het bewijs daarvoor dient te worden geleverd door de inspecteur.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324 onder meer het volgende geoordeeld:
"4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.
4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.
(…)
4.8.3. (…) De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (…). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen. (…)
4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld."
5.7.1.3. De inspecteur heeft gesteld dat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
5.7.1.4. Vaststaat dat belanghebbende eind januari 1994 een saldo bij de KB-Luxbank had van ruim ƒ 490.000. Het Hof heeft op grond van dit saldo aannemelijk geacht dat belanghebbende ook op 1 januari 1991 een vermogen had dat hoger was dan de voor de vermogensbelasting ten aanzien van belanghebbende en zijn echtgenote geldende belastingvrije som. Nu tevens aannemelijk is dat dit vermogen op deze datum ten minste
ƒ 314.400 bedroeg, is voldoende bewezen dat dat vermogen in 1990 meer rente heeft gegenereerd dan de ten aanzien van belanghebbende en zijn echtgenote geldende rentevrijstelling.
5.7.1.5. Vaststaat dat noch van de in 1990 over het saldo bij de KB-Luxbank genoten rente noch van dit saldo op 1 januari 1991 aangifte is gedaan. De omvang van de rente en van het saldo brengen mee dat indien hiervan wel aangifte was gedaan, dit tot belastingheffing had geleid. Nu het gaat om een rekening in een land met een bankgeheim is tevens aannemelijk dat belanghebbende die rekening heeft geopend teneinde de inkomsten en het vermogen buiten het zicht van de fiscus te houden. Onder die omstandigheden acht het Hof de inspecteur erin geslaagd te bewijzen dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
5.7.2. De hoogte van de verhogingen
5.7.2.1. Het geleverd zijn van het hiervoor bedoelde bewijs laat onverlet dat beoordeeld moet worden of de verhogingen zoals die uiteindelijk zijn opgelegd een passende en geboden sanctie zijn voor het begane vergrijp.
5.7.2.2. De Hoge Raad heeft in zijn meergenoemde arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, in dit verband het volgende overwogen:
"4.6.2. (…), dient (…) de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld.
4.6.3. Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).
Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep. (…)"
5.7.2.3. Ingevolge de voor de onderhavige jaren van toepassing zijnde regelingen beloopt de verhoging 100% van de in de navorderingsaanslag begrepen belasting, waarvan ingevolge § 15, lid 3, van de Leidraad Administratieve Boeten 1984, geen kwijtschelding wordt verleend indien sprake is van – voor zover thans van belang – ernstige fraude. Hiervan is naar het oordeel van het Hof sprake indien gelden worden ondergebracht in een land met een bankgeheim teneinde deze buiten het zicht van de fiscus te houden. Dit brengt mee dat de inspecteur in zoverre terecht geen kwijtschelding heeft verleend.
5.7.2.4. Nu op grond van de normale bewijslastverdeling aannemelijk is dat de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1991 niet te hoog is vastgesteld, ziet het Hof geen reden voor matiging van de verhoging in verband met de mogelijkheid dat de grondslag van die verhoging mogelijkerwijs te hoog is.
5.7.2.5. Hoewel de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1990 is berekend op de wijze als bedoeld in het hiervoor geciteerde onderdeel 4.6.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, is een matiging van de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging op de grond dat de grondslag daarvan is vastgesteld met toepassing van 27e AWR niet aan de orde. Redengevend hiervoor acht het Hof de hoogte van het aannemelijk geachte vermogen op 1 januari 1991 van ruim ƒ 314.400 en het rentepercentage als bedoeld onder 5.5, dat voor het jaar 1990 8,38% beliep.
Gelet hierop is voldoende aannemelijk dat in 1990 ruim ƒ 26.000 rente is genoten, hetgeen aanzienlijk meer is dan de met toepassing van artikel 27e AWR en na eliminatie van de factor 1,5 in aanmerking genomen rente van ruim ƒ 17.000.
5.7.2.6. In hetgeen de gemachtigde heeft aangevoerd in het kader van de verhogingen ziet het Hof geen reden om deze geheel of gedeeltelijk kwijt te schelden. Het Hof acht de opgelegde verhogingen een passende en geboden sanctie voor de vergrijpen waarop zij betrekking hebben.
5.7.3. Overschrijding redelijke termijn
5.7.3.1. Het bepalen van de gegrondheid van de aan belanghebbende opgelegde verhogingen dient ingevolge artikel 6 van Pro het EVRM te geschieden binnen een redelijke termijn. Het is aan het Hof om te onderzoeken of deze termijn in acht is genomen.
5.7.3.2. Om de aanvangsdatum van de termijn te kunnen bepalen, dient beoordeeld te worden aan welke handeling van de inspecteur belanghebbende in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan hem verhogingen zouden worden opgelegd. Bij brief van 3 december 2002 heeft de inspecteur aangekondigd de onderhavige navorderingaanslagen op te leggen. Nu de inspecteur vóór die datum geen andere handelingen in voormelde zin heeft verricht volgt hieruit dat evenbedoelde termijn op 3 december 2002 een aanvang heeft genomen.
5.7.3.3. Uitgaande van 3 december 2002 als aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden ruim 9 jaar zijn verstreken. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, wordt ervan uitgegaan dat een (of meer) van de hierna onder 5.7.3.4 te onderscheiden perioden niet langer dan 2 jaar mag duren, tenzij bijzondere omstandigheden een langere termijn rechtvaardigen.
De Hoge Raad heeft in onderdeel 4.5 van dit arrest de volgende invulling gegeven aan die omstandigheden:
a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);
b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen;
c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;
d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij het vaststellen van zittingsdata en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste proceshandeling en het doen van uitspraak.
5.7.3.4. In het onderhavige geval zijn de volgende perioden te onderscheiden:
a. de periode tussen de aanvang van de termijn en de uitspraak op bezwaar;
b. de periode tussen het instellen van beroep en het doen van uitspraak op beroep;
c. de periode tussen het doen van uitspraak op beroep en het doen van uitspraak op het beroep in cassatie;
d. de periode tussen de uitspraak op het beroep in cassatie en het doen van de onderhavige uitspraak.
De onder ‘a’ bedoelde periode heeft geduurd van 3 december 2002 tot 23 juli 2004. dat is minder dan 2 jaar;
De onder ‘b’ bedoelde periode heeft geduurd van 23 juli 2004 tot 25 oktober 2006, dat is ruim 3 maanden langer dan 2 jaar;
De onder ‘c’ bedoelde periode heeft geduurd van 25 oktober 2006 tot 7 december 2007, dat is minder dan 2 jaar;
De onder ‘d’ bedoelde periode heeft geduurd van 7 december 2007 tot heden, dat is meer dan 4 jaar.
Naar het oordeel van het Hof maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld maar kan hiervoor geen rechtvaardiging worden gevonden voor de termijnoverschrijding voor de onder ‘d’ bedoelde periode, te minder nu tussen de door de inspecteur ingezonden reactie op het arrest van de Hoge Raad in februari 2008 en de aanvang van de behandeling van de zaak door de geheimhoudingskamer in december 2010 een periode van ruim twee jaar is verlopen waarin de zaak heeft stilgelegen. Op grond van de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak van het Hof met kenmerk 04/03329 t/m 04/03349 leidt dit tot een kwijtschelding van de verhogingen met 20%.
6. Kosten en schadevergoeding
6.1. Kosten
6.1.1. Nu het beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Deze kosten dienen te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit.
6.1.2. Het Gerechtshof te Arnhem heeft in zijn uitspraak van 25 oktober 2006 de tot dan toe in aanmerking te nemen - en thans niet in geschil zijnde - kosten berekend op € 2.576.
6.1.3. De na die tijd in aanmerking te nemen kosten worden als volgt berekend:
- 2 punten voor het indienen van een verweerschrift in cassatie;
- 2 punten voor het indienen van een dupliek in cassatie;
- 1 punt voor het verschijnen bij het onderzoek ter zitting van de geheimhoudingskamer;
- 1 punt voor het verschijnen bij het onderzoek ter zitting van de Eerste Meervoudige Belastingkamer, dat is in totaal 6 punten x € 322 x 2 (wegingsfactor) = € 3.864.
6.1.4. Het totaal van de door de inspecteur te vergoeden kosten komt uit op (€ 2.576 + € 3.864=) € 6.440.
6.2. Schadevergoeding
Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof zal het onderzoek met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, tweede lid, van de Awb heropenen ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek van belanghebbende. Het Hof zal alsdan de Minister van Veiligheid en Justitie in de gelegenheid stellen als partij aan het geding deel te nemen.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond,
- vernietigt de bestreden uitspraken,
- vermindert de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1990 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 38.279,
- vermindert de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1991 tot een aanslag berekend naar een vermogen van ƒ 308.387,
- scheldt de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen kwijt tot op 80% van de belasting- en premiebedragen zoals die overeenkomstig de bovenstaande verminderingen komen te luiden en
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.440
- heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding.
De uitspraak is gedaan op 19 juli 2012 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, O.B. Onnes en A.P.M. van Rijn, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der
Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.
Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.