ECLI:NL:PHR:2013:1464

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 19 november 2013 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/01157

[X]

Nr. Gerechtshof: 11/00097

Nr. Rechtbank: AWB 10/343

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting 2008

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur^[1]is gehandhaafd.

1.2

Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.^[2]

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.^[3]

1.4

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.5

Het geschil betreft de vraag of bij het bepalen van belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning terecht en tot het juiste bedrag rekening is gehouden met het genot van de door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan.

2.2

Belanghebbende was in 2008 in loondienst bij [A] B.V. (hierna: de werkgever). Aan hem stond in dat jaar een auto (Citroën C5 2.0 HD1 diesel) ter beschikking met een waarde van € 39.495.^[4]

2.3

Belanghebbende heeft met de auto in 2008 voor privédoeleinden 6.000 kilometer afgelegd. De vergoeding aan de werkgever voor het privégebruik van de auto bedroeg € 2.216,28 (€ 184,69 per maand).

2.4

Voor het privégebruik van de auto is, op de voet van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), een bedrag van € 7.657,56 aan loon in natura in de aanslag begrepen, zijnde 25% van de waarde van de auto, minus de door belanghebbende betaalde eigen bijdrage.

Rechtbank en Hof

2.5

Voor Rechtbank en Hof was in geschil of bij het bepalen van belanghebbendes belastbare inkomen uit werk en woning terecht en - zo ja - tot het juiste bedrag een voordeel wegens het voor privédoeleinden ter beschikking staan van de auto in aanmerking is genomen.

2.6

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.7

Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:

4.1.

Belanghebbende neemt in zijn pleidooi voor het Hof primair het standpunt in dat het de wetgever niet vrij stond de waarderingsregels van artikel 13bis van de Wet LB in de wet op te nemen, althans dat die regels buiten aanmerking moeten blijven, gelet op het reeds in de wet opgenomen artikel 13, tweede lid, van de Wet LB.

Voorts verdedigt belanghebbende - zakelijk weergegeven - dat artikel 13bis van de Wet LB strijdig is met het in de artikelen 14 van het EVRM en 26 van het IVPBR verwoorde non-discriminatiegebod en om die reden onverbindend is, althans dat om die reden het bijtellingspercentage dient te worden verminderd tot 14 dan wel 20 procent. In de schriftelijke motivering van het hoger beroep merkt belanghebbende dit aan als onderscheidenlijk zijn primair, subsidiair en meer subsidiair standpunt.

Ten slotte neemt belanghebbende (als 'ultiem en nevengeschikt') het standpunt in - zakelijk weergegeven - dat het in de mensenrechtenverdragen opgenomen non-discriminatiegebod meebrengt dat de in de waarde van een dieselauto begrepen BPM-toeslag voor het bepalen van het autokostenforfait buiten aanmerking moet blijven.

4.2.

Anders dan belanghebbende bij zijn pleidooi in hoger beroep heeft betoogd, brengt de omstandigheid dat vóór de invoering van artikel 13bis van de Wet LB reeds in artikel 13, tweede lid, van de Wet LB voorzien was in de mogelijkheid bij ministeriële regeling nadere regels te stellen met betrekking tot de waardering van niet in geld genoten loon, geenszins mee dat het de formele wetgever niet meer vrij stond waarderingsregels als vervat in artikel 13bis van de Wet LB in de wet op te nemen, of dat - nu ter zake van de waardering van het voordeel wegens een ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto geen op grond van artikel 13, tweede lid, van de Wet LB gebaseerde regels zijn vastgesteld - artikel 13bis van de Wet LB buiten aanmerking moet blijven en vorenbedoeld voordeel dient te worden gewaardeerd volgens de regel van artikel 13, eerste lid, van de Wet LB. Het Hof verwerpt derhalve belanghebbendes in zijn pleidooi voor het Hof primair verdedigde standpunt.

4.3.

In haar uitspraak van 13 april 2010, kenmerk AWB 09/8059 IB/PVV (LJN: BM5561) heeft de rechtbank Den Haag (in een vergelijkbare zaak) onder meer het volgende overwogen (in de uitspraak van de rechtbank Den Haag wordt de belanghebbende in die zaak aangeduid als 'eiser' en de inspecteur als 'verweerder'):

"1. In de onderhavige aanslag is begrepen een bijtelling van 25% van de catalogusprijs van de aan eiser door zijn werkgever ter beschikking gestelde lease-auto. (...)

2. Eisers standpunt luidt dat de regeling van de fiscale bijtelling voor het privégebruik van de door de werkgever ter beschikking gestelde auto in strijd is met het
non-discriminatiebeginsel, omdat de regeling met ingang van 2008 een verschillend bijtellingspercentage voorschrijft waarvan de hoogte afhankelijk is van het gehalte aan C02-uitstoot van de auto. Hierdoor is sprake van een verboden discriminatie:

- tussen personen met een auto van de zaak waarvoor een bijtelling geldt van 25% en personen met een auto van de zaak met een bijtelling van 14%;

- tussen personen met een auto van de zaak waarvoor een bijtelling geldt van 25% en personen met een dergelijke auto maar waarvoor er geen bijtelling is omdat de auto niet door de werkgever beschikbaar is gesteld;

Voorts betoogt eiser - althans zo begrijpt de rechtbank de stellingen van eiser - dat de regeling niet effectief en onredelijk is omdat:

- de wetgever onjuiste criteria hanteert: de bijtelling representeert het privé-voordeel en dat verschilt niet bij gebruik van auto's met verschillende C02-uitstoot; en

- de regeling niet effectief is: ten onrechte wordt voorbijgegaan aan de daadwerkelijke C02-uitstoot. Zo wordt geen rekening gehouden met het aantal personen dat met de auto wordt vervoerd.

Verweerder heeft de standpunten van eiser gemotiveerd bestreden.

3. Artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2008), luidt voor zover hier van belang:

1. Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25% van de waarde van de auto, met dien verstande dat het voordeel op jaarbasis op 14% van de waarde van de auto wordt gesteld indien de officiële specifieke C02-uitstoot van de auto niet hoger is dan:

a. 95 gram per kilometer, bij een auto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking, en

b. 110 gram per kilometer, bij een auto met een andere soort motor.

(...)

4. Voor de toepassing van dit artikel is de officiële specifieke C02-uitstoot van een auto, de C02-uitstoot gemeten overeenkomstig richtlijn 80/1268/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 16 december 1980 betreffende de onderlinge aanpassing van de wetgevingen der Lid-Staten inzake het brandstofverbruik van motorvoertuigen (PbEG L 375). Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de C02-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.

In de parlementaire geschiedenis is het volgende over de invoering van voormelde regeling opgenomen (Belastingplan 2008):

"Ingegeven door de gedachte 'de vervuiler betaalt' zijn in het Coalitie-akkoord maatregelen aangekondigd onder de noemer 'Milieudifferentiatie BPM schoon en zuinig' waarvoor een opbrengst is ingeboekt van € 150 miljoen. De maatregelen zijn er vooral op gericht de aanschaf van vervuilende en energie-onzuinige auto's zwaarder te belasten en tegelijkertijd de aanschaf van schone en zuinige auto's te stimuleren. Met de invoeging van verschillende milieucomponenten wordt de hoogte van de autobelastingen (en de fiscale bijtelling) sterker afhankelijk van de milieukenmerken van de auto. Het samenstel van de milieukenmerken van een auto zal door de autobranche en de consumenten worden ervaren als een gecombineerde prikkel om bij aanschaf meer dan tot nu toe te kiezen voor schoon en zuinig."

Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 9-10.

"De werkgever of ondernemer wordt reeds op andere wijze gestimuleerd om voor een zuinige auto te kiezen. Dat gebeurt met de differentiaties in de BPM en MRB, en met de accijns op brandstof. Deze differentiaties voelt de werknemer met een auto van de zaak in veel gevallen slechts beperkt, terwijl de werknemer vaak wel een betekenisvolle of zelfs doorslaggevende stem heeft in de keuze van het autotype. (...)

Met de maatregel wordt de werknemer bij de keuze van een auto van de zaak direct gestimuleerd, net zoals degene die een auto in privé koopt. Deze laatste voelt direct prikkels om voor een zuinige auto te kiezen, doordat bij een privé aankoop van een auto direct het volledige bedrag van de bonus of de malus in de BPM gevoeld wordt, periodiek de MRB wordt betaald die afhankelijk is van het gewicht van de auto, en meer of minder brandstof (accijns) moet worden betaald naarmate de auto onzuiniger of zuiniger is."

Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 13.

"In dit kader wordt voor zeer zuinige auto's van de zaak (auto's met een geringe C02-uitstoot) de fiscale bijtelling of de in aanmerking te nemen onttrekking flink verlaagd. (...) Het doel van de wijziging is om mensen met een auto van de zaak die ook wordt gebruikt voor privékilometers te stimuleren om voor een zeer zuinige auto te kiezen."

Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 13.

"De officiële specifieke C02-uitstoot is de C02-uitstoot gemeten overeenkomstig richtlijn 80/1268/EEG. Deze richtlijn regelt voor zowel personenauto's als voor bestelauto's hoe de hoogte van de C02-uitstoot gemeten wordt. Voor auto's met een affabriek aardgas- of LPG-installatie kunnen volgens de richtlijn twee officiële C02-waarden gemeten worden, namelijk één waarbij benzine als brandstof is gehanteerd, en één waarbij aardgas of LPG als brandstof is gehanteerd. In deze gevallen mag worden uitgegaan van de meting die voor een auto op LPG of op aardgas is uitgevoerd. Dit is van belang omdat de C02-uitstoot van aardgasauto's circa 20% lager is dan van vergelijkbare benzineauto's en de C02-uitstoot van LPG-auto's circa 10% lager is dan van vergelijkbare benzineauto's.

Vanaf 18 januari 2001 zijn alle nieuwe personenauto's voorzien van het energielabel als bedoeld in het Besluit etikettering energiegebruik personenauto's.

Op dit label staat onder andere de C02-uitstoot vermeld. De C02-uitstoot staat ook vermeld op het certificaat van overeenstemming als bedoeld in artikel 6 van Pro richtlijn 70/156/EEG. Dit certificaat van overeenstemming kan worden opgevraagd bij de fabrikant of de importeur. In de praktijk zal doorgaans gebruik worden gemaakt van het C02-uitstootgegeven zoals vermeld in de brandstofverbruiksgids die jaarlijks door de Dienst wegverkeer (RDW) wordt uitgegeven."

Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 47

4. Vooropgesteld moet worden dat het non-discriminatiebeginsel uit de mensenrechtenverdragen opgenomen in artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro, niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbiedt, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt. Daarbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepaling als gelijk moeten worden beschouwd, en in het bevestigende geval, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin verschillend te behandelen (vergelijk EHRM 2 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398 en Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 39.093, BNB 2004/408). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).

5. Bij de motivering van de keuze voor een gedifferentieerd percentage naar C02-uitstoot voor de berekening van het voordeel van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto, heeft de wetgever in redelijkheid belang kunnen hechten aan haar doelstellingen het milieu te beschermen door de aanschaf van schone en zuinige auto's te stimuleren en daarentegen vervuilende en energie-onzuinige auto's zwaarder te belasten. Beide argumenten zijn in dat verband bij de parlementaire behandeling genoemd. Voorts heeft de wetgever ter invulling van voornoemde keuze in redelijkheid een cesuur kunnen aanbrengen bij de C02-uitstoot van auto's te meer nu daarvoor kon worden aansloten bij een reeds bestaande EG-richtlijn die voorzag in een relatief eenvoudig aan te brengen onderscheid en toetsingskader; ook die argumenten zijn bij de parlementaire behandeling genoemd. Deze uitgangspunten mocht de wetgever in redelijkheid hanteren.

Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 4 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover in de door eiser aangeduide gevallen al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om het gebruik van een minder milieu belastende auto te stimuleren enerzijds door toepassing van het verlaagde percentage van 14% terzake van die auto's, en anderzijds door verhoging van het bestaande percentage van 22% naar 25% voor auto's die niet aan de gestelde milieunorm voldoen.

Voor de normstelling van de C02-uitstoot is aangesloten bij de richtlijn 80/1268/EEG. Overeenkomstig die richtlijn is ook de C02-uitstoot gemeten en vastgesteld. De beoordelingsvrijheid voor de wetgever houdt tevens in dat er geen verplichting is om een verdergaande differentiatie en meting zoals eiser de kennelijk voorstaat, in te voeren. De wetgever heeft daarbij ook in redelijkheid rekening mogen houden met de uitvoerbaarheid van de regeling, te meer nu de bewijslast dat aan de norm wordt voldaan, ligt bij de belastingplichtige die het lage percentage wenst toe te passen. Nu door de wetgever gemaakte keuzen voor de invoering en vormgeving van het gedifferentieerde tarief in de bijtellingsregeling niet van redelijke grond ontbloot zijn, dienen deze keuzen te worden geëerbiedigd.

6. De wetgever kan evenmin een schending van het non-discriminatiebeginsel worden verweten nu artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 3.81 Wet IB 2001 niet tevens voorziet in een bijtelling voor degene die een auto gebruikt maar die niet door de werkgever ter beschikking is gesteld auto; het betreft hier immers geen gelijke gevallen. Voorts heeft de wetgever zo al van vergelijkbare gevallen sprake zou zijn, binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid ervoor kunnen kiezen om de aanschaf van minder milieubelastende auto's in dit geval op andere wijze te stimuleren.

7. Ook voorzover eiser betoogt dat de wetgever ingevolge het discriminatieverbod geen onderscheid mag maken tussen personen die meer en die hoogstens 500 km voor privédoeleinden rijden met een door de werkgever ter beschikking gestelde auto, berust het op een onjuiste rechtsopvatting; immers ook hierbij gaat het niet om vergelijkbare gevallen.

8. Anders dan eiser betoogt, is het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1998, nr. 31 922, BNB 1998/293 niet van toepassing op het onderhavige geschil aangezien het arrest betrekking had op een onderscheid in de mate van bijtelling al naar gelang het aantal afgelegde kilometers voor het woon-werkverkeer."

4.4.

ln zijn arrest van 22 april 2011, nr. 10/02250 (LJN: BQ2133), heeft de Hoge Raad het tegen de onder 4.3 aangehaalde uitspraak van de rechtbank Den Haag ingestelde beroep in cassatie met toepassing van artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie ongegrond verklaard.

4.5.

Het Hof acht de oordelen van de rechtbank Den Haag zoals weergegeven onder 4.3 juist en maakt die oordelen en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne. Dit brengt mee dat hetgeen belanghebbende in zijn schriftelijke motivering van het hoger beroep als zijn primair, subsidiair en meer subsidiair standpunt aanduidt, wordt verworpen.

4.6.

Ten aanzien van belanghebbendes 'ultiem en nevengeschikt' standpunt heeft de rechtbank Haarlem in haar (in hoger beroep bestreden) uitspraak overwogen:

"4.6. Eiser beklaagt zich er ten slotte erover dat werknemers aan wie een personenauto op dieselbrandstof ter beschikking is gesteld zwaarder worden belast dan werknemers aan wie een auto op benzine ter beschikking is gesteld omdat ingeval van dieselauto's extra BPM wordt geheven en die extra BPM doorwerkt in de voor de bijtelling in aanmerking te nemen waarde van de auto. Dienaangaande is de rechtbank van oordeel dat, voor zover werknemers met een dieselauto en die met een benzineauto al als gelijke gevallen kunnen worden gezien, de wetgever ook hier voor de rechtvaardiging van de ongelijke behandeling een ruime beoordelingsvrijheid heeft waarbinnen hij is gebleven. Gelet op de hierboven vermelde memorie van toelichting maakt die extra BPM voor dieselauto's deel uit van een pakket aan maatregelen dat er met name op is gericht aankoop en gebruik van vuile energieonzuinige auto's zwaarder te belasten en tegelijkertijd aankoop en gebruik van schone en energiezuinige auto's te stimuleren. Ook de hogere bijtelling voor dieselauto's die hiervan het gevolg is draagt bij aan deze doelstellingen van de wetgever. In zoverre kan evenmin worden gezegd dat het hier gemaakte onderscheid van iedere redelijke grond ontbloot is."

Het Hof acht deze overweging juist en maakt die tot de zijne. Ook belanghebbendes 'ultiem en nevengeschikt' standpunt wordt derhalve verworpen.

2.8

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

3.Het geding in cassatie

3.1.

In (de motivering van) zijn beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende "vier cassatiegronden" voorgesteld:

1. Het staat de wetgever niet vrij om een gedelegeerde bevoegdheid zonder enige restrictie zelf uit te oefenen. De invoering van artikel 13bis Wet LB is in strijd met algemene bestuursbeginselen.

2. Het begrip 'zelfstandige bijtelling' zoals dit door het Hof in zijn uitspraak wordt gevolgd, sluit niet aan bij de betekenis van dit begrip zoals door de Hoge Raad geformuleerd in zijn arrest van 15 juli 1998 (4.4). Verhogingen van het bijtellingspercentage vormen overeenkomstig dat arrest een zelfstandige bijtellingscomponent indien en voorzover daar geen aanwijsbaar toegenomen privé voordeel tegenover staat. Omdat de verhoging niet wordt opgelegd aan belastingplichtigen die minder dan 500 kilometer privé rijden, is sprake van een ongeoorloofde ongelijke behandeling.

3. Het Hof verwerpt in zijn uitspraak een onderdeel van belanghebbendes meer subsidiaire standpunt inzake de verhoging van het bijtellingspercentage per 1 januari 2004 van 20% naar 22% op grond van de wetshistorie van het 'Belastingplan 2008'. De verhoging van het bijtellingspercentage voor de auto van de zaak van 20% naar 22% is doorgevoerd op grond van zuiver budgettaire motieven en levert een ongeoorloofde ongelijke behandeling op, waarvoor geen objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat.

4. Werknemers aan wie een dieselauto ter beschikking is gesteld, worden zwaarder belast dan werknemers met een benzineauto. Hier bestaat geen rechtvaardiging voor. De ongelijke behandeling is ontstaan als gevolg van wetgeving in de aanschafbelastingen (Belasting van Personenauto’s en Motorrijwielen) uit het jaar 1999. De memorie van toelichting op het Belastingplan 2008 kan geen blijk geven van een juiste afweging van de wetgever in 1999.

4.Wetgeving en commentaar

Wetgeving

4.1.

In de Wet LB is vermeld (tekst voor 2008):

Artikel 13

1. Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voorzover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.

2. Bij ministeriële regeling kunnen, in overeenstemming met Onze Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, nadere regels worden gesteld met betrekking tot de waardering van aanspraken en van ander niet in geld genoten loon.

3. De ingevolge de vorige leden in aanmerking te nemen waarde wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld.

Artikel 13bis

a. 95 gram per kilometer, bij een auto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking, en

b. 110 gram per kilometer, bij een auto met een andere soort motor.

De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

2. Indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, wordt het voordeel gesteld op nihil.

3. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder auto verstaan een personenauto of bestelauto als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen en met uitzondering van de bestelauto die buiten de werktijd niet gebruikt kan worden of de bestelauto waarvoor een verbod op privé-gebruik geldt. Van een dergelijk verbod op privé-gebruik is sprake indien:

a. het verbod schriftelijk is vastgelegd;

b. de inhoudingsplichtige de vastlegging van het verbod bij de loonadministratie bewaart;

c. de inhoudingsplichtige voldoende toezicht houdt op de naleving van het verbod, en

d. de inhoudingsplichtige een passende sanctie oplegt indien het verbod wordt overtreden.

4. Voor de toepassing van dit artikel is de officiële specifieke CO2-uitstoot van een auto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig richtlijn 80/1268/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 16 december 1980 betreffende de onderlinge aanpassing van de wetgevingen der Lid-Staten inzake het brandstofverbruik van motorvoertuigen (PbEG L 375). Indien de meting mede met LPG of aardgas als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG of aardgas als brandstofsoort gehanteerd.

5. Bij ministeriële regeling^[5]kunnen regels worden gesteld waaraan een rittenregistratie moet voldoen. Tevens kunnen regels worden gesteld over het anderszins laten blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

6. Voor de toepassing van dit artikel wordt de waarde van de auto gesteld op de catalogusprijs in de zin van artikel 9 van Pro de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 vermeerderd met de belasting van personenauto’s en motorrijwielen ingevolge de artikelen 9 tot en met 9c van genoemde wet. In afwijking in zoverre van de eerste volzin wordt de waarde van een auto die meer dan vijftien jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, gesteld op de waarde in het economische verkeer.

7. Het voordeel wordt in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de werknemer voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.

8. Voor de toepassing van dit artikel wordt woon-werkverkeer geacht niet voor privé-doeleinden plaats te vinden.

(…)

4.2.

Artikel 13bis Wet LB is ingevoerd per 1 januari 2006. Tot 1 januari 2006 was de auto van de zaak uitgezonderd van het loonbegrip voor de loonbelasting.^[6]De heffing wegens het privé-gebruik van de auto van de zaak was toen volledig geregeld in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

Parlementaire behandeling

4.3.

In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2008 is opgemerkt:^[7]

Met deze maatregel wordt tevens uitvoering gegeven aan de motie van het Tweede Kamerlid Spies waarin de regering wordt verzocht een maatregel voor te bereiden om via fiscale prikkels rijders van een leaseauto te stimuleren om in een schonere auto te gaan rijden. Voor auto’s van de zaak wordt vanaf 1 januari 2008 de bijtelling of onttrekking van (ten minste) 22% verhoogd naar (ten minste) 25%. Andere maatregelen in dit wetsvoorstel maken de gebruikskosten voor particulier autogebruik hoger, de catalogusprijs (als grondslag voor de bijtelling) kan juist lager worden in verband met de verschuiving van BPM naar MRB. Ook in relatie daarmee is gekozen voor een verhoging van de bijtelling en onttrekking voor degenen die een auto van de zaak voor privégebruik ter beschikking hebben. Met de verhoging van het percentage, komt deze weer in lijn met de hoogte van het percentage in de jaren 2001 tot en met 2003. In deze jaren was de bijtelling en onttrekking ook (ten minste) 25% indien met de auto van de zaak meer dan 7 000 km (2001) of 8 000 km (2002 en 2003) privé gereden werd, hetgeen onder de huidige regeling gebruikelijk is.

Jurisprudentie

4.4.

Een arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1998 betrof een werknemer die met de hem door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto ten minste drie maal per week placht te reizen tussen woning en werk, een afstand van meer dan 30 km. Het autokostenforfait bedroeg daardoor niet 20 maar 24 percent. Hij stelde dat hij ten onrechte ongunstiger werd behandeld dan belastingplichtigen die zo heen en weer reisden, maar de auto voor minder dan 1000 km privé gebruikten, waardoor zij buiten het autokostenforfait bleven. Volgens belanghebbende was het verschil in behandeling in strijd met het in artikel 26 IVBPR Pro opgenomen verbod tot discriminatie. De Hoge Raad overwoog:^[8]

-3.4. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door deze Verdragen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.

(…)

-3.7. Aldus volgt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de bijtelling van vier percent van de catalogusprijs dat de wetgever als algemeen uitgangspunt voor die bijtelling geen verband meer heeft willen leggen tussen het zuivere privé-gebruik van de auto en het woon-werkverkeer. Het door de invoering van een verhoogd percentage van het autokostenforfait meer tot de inkomsten uit arbeid te rekenen bedrag heeft de wetgever derhalve niet willen belasten als een afhankelijk van de reisafstand gesteld extra voordeel wegens privé-gebruik (HR 22 maart 1995, nr. 30 087, BNB 1995/140).

-3.8. Een en ander brengt mee dat de bijtelling van vier percent van de catalogusprijs van de ter beschikking gestelde personenauto, hoezeer naar de vorm een verhoging van het autokostenforfait, naar haar wezen het karakter heeft van een op zich zelf staande bijtelling voor de gevallen waarin belastingplichtigen gedurende ten minste drie dagen per week over een enkele-reisafstand van 30 km plegen te reizen tussen hun woning en de plaats van hun werkzaamheden en daarbij gebruik maken van een voor het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto. Niet valt in te zien dat voor de toepassing van die op zichzelf staande bijtelling van enig belang is of de auto naast het woon-werkverkeer al dan niet of in geringe mate ook privé wordt gebruikt. De wetgever heeft dan ook in redelijkheid de gevallen waarin de ter beschikking gestelde personenauto voor het woon-werkverkeer wordt gebruikt maar niet of in geringe mate voor zuiver privé-gebruik wordt gebezigd niet als ongelijk kunnen beschouwen aan de overige gevallen waarin het gaat om een door de werkgever ter beschikking gestelde, voor het woon-werkverkeer gebruikte personenauto.

-3.9. Het in 3.6 tot en met 3.8 overwogene leidt tot de gevolgtrekking dat de wetgever door de bijtelling van vier percent van de catalogusprijs niet voor te schrijven in gevallen waarin geen of in geringe mate privé-gebruik van de door de werkgever ter beschikking gestelde personenauto wordt gemaakt, binnen een groep van gelijke gevallen - kort gezegd: woon-werkverkeer over meer dan 30 kilometer - een beperkte groep heeft bevoorrecht en aldus gelijke gevallen ongelijk heeft behandeld.

(…)

-3.13. Het vorenstaande leidt, ook met inachtneming van de in 3.4 bedoelde beoordelingsvrijheid van de wetgever, tot de conclusie dat de wetgever in redelijkheid niet heeft kunnen oordelen dat te dezen sprake is van ongelijke gevallen, althans dat voor de ongelijke behandeling van die gevallen een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat.

4.5.

Een arrest van 12 april 2013 betrof de berekening van de omzetbelasting ter zake van het privégebruik van personenauto’s. De Hoge Raad overwoog:^[9]

3.4.1.

Het Besluit van 2009 heeft op het omstreden punt ten doel het milieu te beschermen door de aanschaf van zeer zuinige auto's te stimuleren. Vanuit die doelstelling bezien heeft de verschillende behandeling van auto's met een relatief lage CO2-uitstoot en andere auto's geen betrekking op gelijke gevallen.

3.4.2.

Doorslaggevend is echter dat het hier gaat om een regeling ter vaststelling van de omzetbelasting die verschuldigd is ter zake van het privégebruik van de desbetreffende auto. Daarvoor is de mate van CO2-uitstoot niet relevant (…).

3.4.3.

Het Hof is met zijn (…) weergegeven oordeel dan ook terecht ervan uitgegaan dat voor de toepassing van de onderhavige regeling sprake is van gelijke gevallen. Ook voor zover het middel zich daartegen verzet faalt het daarom.

3.5.

In het (…) oordeel van het Hof ligt het oordeel besloten dat voor het onderhavige begunstigende beleid met betrekking tot auto's met een lage CO2-uitstoot, waardoor gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, geen redelijke rechtvaardiging bestaat. Ook dat oordeel is juist. De milieudoelstellingen die ten grondslag liggen aan het onderscheid in bijtellingspercentages in artikel 3.20, lid 1, van de Wet IB 2001 (tekst vanaf 2008), kunnen niet rechtvaardigen dat een met de grondslagen van de BTW-richtlijn 2006 strijdige belastingvermindering wordt toegepast (enkel) voor auto's met een lage CO2-uitstoot. Daaraan doet niet af dat - naar het middel terecht aanvoert - die milieudoelstellingen als fiscale beleidsdoelstellingen een aanvaardbare grond vormen voor het maken van dit onderscheid in de Wet IB 2001.

Happé ging in zijn noot in BNB 2013/235 onder meer in op het verschil tussen de inkomstenbelasting en omzetbelasting:

Zoals hiervoor gemeld, is de regeling voor de omzetbelasting ontleend aan de regeling van privégebruik auto in de Wet IB 2001. Daarin is de wettelijke regeling voor auto’s met een lage CO₂-uitstoot te vinden. Van deze verwante regeling zegt de Hoge Raad dat de daaraan ten grondslag liggende milieudoelstelling een aanvaardbare grond vormt voor het maken van dit onderscheid tussen zuinige en niet-zuinige auto’s in de Wet IB 2001. De verklaring voor dit verschil ligt voor de hand. Zij bestaat uit twee elementen. In de eerste plaats gaat het voor de omzetbelasting om een regeling die is neergelegd in een beleidsbesluit, terwijl de regeling voor de inkomstenbelasting is opgenomen in de wet zelf, dat wil zeggen een wet in formele zin. Dit maakt uit voor de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel. Bij formele wetgeving laat de belastingrechter de wetgever een wide margin of appreciation. Dit is niet het geval bij beleidsregels. Nog belangrijker is echter dat de BTW-richtlijn en de Wet OB 1968 geen ruimte laten voor andere doelstellingen dan het heffen van omzetbelasting. De inkomstenbelasting kent niet zo’n principiële beperking en bevat dan ook vele stimuleringsregelingen. Dit gesloten karakter van de omzetbelasting betekent dat het via bijvoorbeeld een beleidsbesluit introduceren van een aan de omzetbelasting wezensvreemde subdoelstelling als het stimuleren van milieuvriendelijke auto’s een entingsfout oplevert. Het is simpelweg niet toegestaan zo’n nieuwe doelstelling te enten op de exclusieve doelstelling van de heffing van omzetbelasting.

Commentaar

4.6.

M.H. Schoonhoven heeft in NTFR 2013/411 bij de uitspraak van het Hof aangetekend:

Belastingplichtige heeft drie stellingen aangevoerd ter onderbouwing van zijn standpunt dat de bijtelling voor privégebruik auto te hoog is vastgesteld. Ten eerste vindt hij dat de wetgever geen aparte bepaling voor de waardering van het privégebruik auto mocht opnemen, omdat de algemene waarderingsregel voor loon in natura, art. 13, lid 2, Wet LB 1964, daar al in voorziet. Hiermee is het hof snel klaar: er is geen enkele reden waarom de wetgever de waarderingsregel van art. 13bis Wet LB 1964 niet mocht opnemen. De tweede stelling betreft de strijdigheid van art. 13bis Wet LB 1964 met het
non-discriminatiegebod. Ook hiermee is het hof snel klaar: in Rechtbank Den Haag 13 april 2010, nr. 09/08059, NTFR 2010/1351 zijn de argumenten gegeven waarom voor de differentiatie naar CO2–uitstoot een rechtvaardiging bestaat. Het cassatieberoep tegen die uitspraak is in HR 22 april 2011, nr. 10/02250, NTFR 2011/915, met toepassing van art. 81 Wet Pro RO afgedaan. Hof Amsterdam neemt de overwegingen van Rechtbank Den Haag (NTFR 2010/1351) over. Ten slotte verdedigt de belastingplichtige dat er sprake is van discriminatie bij de BPM-toeslag voor dieselauto’s die doorwerkt in de bijtelling. Ook dit onderscheid acht het hof te rechtvaardigen.

De moraal van deze uitspraak: niet elke ongelijke behandeling van gelijke gevallen is discriminatie. Hiervan is alleen sprake als een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt.

5.Behandeling van de klachten

5.1.

Belanghebbende stelt in zijn eerste klacht aan de orde de vraag of de wetgever in formele zin bevoegd is een regeling te treffen op een terrein waarvoor hij de regelgevende bevoegdheid heeft gedelegeerd aan de Kroon terwijl die delegatie niet is ingetrokken.^[10]

5.2.

Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend. Hij voert daartoe aan dat een dergelijke handelwijze van de wetgever in strijd zou zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en met het voorschrift van art. 10:17 Awb Pro, bepalende dat ‘het bestuursorgaan (…) de gedelegeerde bevoegdheid niet meer zelf [kan] uitoefenen’.

5.3.

Op deze gronden kan de klacht echter niet slagen, aangezien de wetgever niet een bestuursorgaan is (zie art. 1:1, lid 2, onderdeel a, Awb) en de genoemde regels derhalve niet voor hem gelden.

5.4.

Daarover is bij de behandeling van de derde tranche Awb^[11]ook geen misverstand gelaten. In de MvT is opgemerkt: ‘Uiteraard handelt de bepaling niet over delegatie door de wetgever in formele zin: het vaststellen van wetten wordt niet beheerst door de bepalingen in de Awb over besluiten, maar door de Grondwet.’^[12]

5.5.

Maar daarmee is de gestelde vraag nog niet beantwoord. Delegatie houdt ‘overdracht van geattribueerde bevoegdheden’ in.^[13]Nu overdracht van enig recht in principe met zich brengt dat de overdrager dit niet meer zelf bezit, kan de vraag worden gesteld of niet art. 10:17 Awb Pro uitdrukking geeft aan een onvermijdelijk gevolg van delegatie dat ook in het staatsrecht zou gelden. Deze gedachte is ook in de MvT bij de derde tranche Awb terug te vinden: ‘Hoewel men al uit artikel [10:13 Awb] zou kunnen afleiden dat delegatie, die immers als overdracht is omschreven, tot het hier geregelde gevolg leidt, is het gewenst dit uitdrukkelijk in de wet vast te leggen.’^[14]

5.6.

De ratio van art. 10:17 Awb Pro is als volgt weergegeven: ‘De zelfstandigheid van degene aan wie de bevoegdheid is gedelegeerd zou eveneens illusoir worden gemaakt, indien de delegans in voorkomende gevallen de bevoegdheidsuitoefening aan zich zou trekken.’^[15]

5.7.

Mevrouw Derks schrijft echter: ‘Bij echte delegatie kan de delegans (…) de bevoegdheid niet meer zelf uitoefenen. Waar het gaat om regelgevende bevoegdheden gaat dit, voor het Nederlandse recht, niet steeds op. Zo is er in de literatuur consensus over dat de formele wetgever een gedelegeerde regelgevende bevoegdheid ook weer zelf kan uitoefenen, zonder dat de delegatiebepaling herroepen wordt, of zonder dat daartoe uitdrukkelijk een voorbehoud is gemaakt.’^[16]Zij verwijst hierbij naar Donner en Van der Vlies.

5.8.

Donner betoogt: ‘Uitoefening van de gedelegeerde bevoegdheid door den delegant is ook wetgeving en heeft als zodanig gelijke qualiteit als de delegatie. Is zij aan de delegatie posterieur, dan zal zij moeten worden beschouwd als een stilzwijgende intrekking of beperking daarvan.’^[17]

5.9.

Van der Vlies schrijft in dit verband: ‘In de praktijk zal het besluit tot intrekking van regelgevende bevoegdheid veelal worden gecombineerd met het stellen van nieuwe regels. Uit het een vloeit bijna als vanzelf het ander voort. De intrekking wordt bovendien ondersteund door de norm dat hogere regels boven lagere gaan. Zelfs kunnen beide momenten geheel samenvallen, alleen al doordat er nieuwe regels worden gesteld. Het hogere orgaan kan er voor kiezen de regels van een lager orgaan in te trekken. Het kan duidelijkheid bieden, maar nodig is het niet. Door het wegvallen van de basis van de bevoegdheid, vervallen de lagere immers van rechtswege. Voor de duidelijkheid kan natuurlijk wel worden overwogen op dit punt nadere voorlichting te geven. Zolang een delegatie niet is ingetrokken, beschikt de delegans niet meer over de bevoegdheid. Intrekking van een delegatie dient bij voorkeur expliciet te gebeuren. Voor zover dat niet gebeurt, moet aan de hand van de gangbare conflictregels worden beslist welk besluit moet gelden.’^[18]

5.10.

En: ‘In beginsel mag de delegans – zolang hij zijn delegatie niet heeft ingetrokken – niet een door hem te nemen besluit in plaats stellen van een besluit van de delegataris op een punt waar de delegans zijn bevoegdheid had overgedragen.^[19]Op dit uitgangspunt moet voor de wetgever een uitzondering gemaakt worden: hij kan in vele gevallen wel zijn wet in de plaats stellen van een lager besluit. Deze bevoegdheid wordt onder omstandigheden gerelativeerd door het beginsel dat vervanging door de wet van het lagere besluit geen strijd met de rechtszekerheid mag opleveren (en niet in strijd mag komen met de grondwettelijke bevoegdheidsverdeling. Dat laatste is niet waarschijnlijk omdat in dat geval de delegatie niet nodig zou zijn geweest). De bevoegdheid om zijn besluit in de plaats te stellen van een lager besluit ontleent de wetgever aan zijn positie in de hiërarchie van organen. Deze positie vloeit voort uit de constitutie en mag zelf niet gedelegeerd worden.’^[20]

5.11.

Kortmann, t.a.p., sluit hierbij dan ook aan door vast te stellen dat de regel van art. 10:17 Awb Pro ‘niet volgens de Grondwet geldt’.

5.12.

Veerman merkt op: ‘Wil de delegans de bevoegdheid van de delegataris afnemen dan moet de delegans een nieuwe regeling maken (ter intrekking van de bevoegdheid of, de indirecte weg, een regeling waarbij de gedelegeerde regeling de facto ongedaan wordt gemaakt)’.^[21]

5.13.

De vraag rijst waarom het staatsrecht hier afwijkt van het bestuursrecht. De Aanwijzingen voor de regelgeving^[22]geven dienaangaande geen uitsluitsel.

5.14.

Van belang lijkt dat de delegatie in art. 10:13 Awb Pro - overdracht ‘door een bestuursorgaan van zijn bevoegdheid tot het nemen van besluiten’ - niet alleen wetgevende of regelgevende bevoegdheid betreft maar ook, en in de praktijk naar mag worden aangenomen in de meeste gevallen, beschikkingsbevoegdheid. Het door elkaar lopen van bevoegdheidsuitoefening door twee bestuursorganen zou tot verwarring en complicaties aanleiding geven.

5.15.

Het is denkbaar dat daaruit eerder problemen te verwachten zijn wanneer - zoals in het bestuursrecht - zowel regelgevende bevoegdheid als beschikkingsbevoegdheid kunnen worden gedelegeerd.

5.16.

De gedachte dat hier een belangrijk verschil bestaat tussen bevoegdheid tot regelgeving en die tot het nemen van andere besluiten, vindt weliswaar enige steun in de wetsgeschiedenis maar is door de wetgever uiteindelijk niet gevolgd.

5.17.

In het aan de Raad van State voorgelegde ontwerp voor de derde tranche Awb strekte het verbod om in de gedelegeerde bevoegdheid te treden zich niet uit tot delegatie van regelgevende bevoegdheid. Na kritiek op deze uitzondering door de Raad van State wijzigde de regering het voorstel op dit punt. De MvT houdt in: ‘Het is ongewenst dat twee bestuursorganen tegelijkertijd bevoegd zijn over dezelfde materie besluiten te nemen; dit geldt voor besluiten tot regelgeving evenzeer als voor andere besluiten.’^[23]^[24]

5.18.

De medewetgever kwam dus terug van zijn aanvankelijke opvatting dat in het onderhavige opzicht een doorslaggevend verschil bestaat tussen delegatie van regelgeving en die van andere besluiten.

5.19.

Een tweede verschil is dat de wetgevende bevoegdheid die de wetgever bezit, hem niet toekomt door delegatie door de oorspronkelijk bevoegde maar door attributie door de grondwetgever; er is zodoende sprake van originaire bevoegdheidsverkrijging.^[25]Bovendien leidt de delegatie niet tot een perfecte overdracht van de bevoegdheid van de delegans, aangezien de uit te vaardigen algemene maatregel van bestuur niet een wet in formele zin is en dus wel kan worden getoetst aan wet en Grondwet.^[26]

5.20.

Het lijkt mogelijk hieraan de gevolgtrekking te verbinden dat in geval van delegatie door de wetgever in formele zin het oorspronkelijk recht toch bij hem blijft berusten, nu de grondwetgever dit recht niet terugneemt in geval van delegatie.

5.21.

Een dogmatisch volstrekt bevredigend antwoord op het onderscheid tussen staats- en bestuursrecht ten aanzien van de gestelde vraag komt uit het vorenstaande niet naar voren. Maar een andere zienswijze dan die van Donner en andere auteurs zou de rechter toch niet de mogelijkheid bieden om in een voorkomend geval een in strijd met de eerder verleende delegatie tot stand gebrachte wetgeving onverbindend te verklaren, aangezien de rechter deze macht nu eenmaal in het Nederlandse constitutionele bestel niet toekomt.^[27]

5.22.

De eerste klacht kan derhalve niet tot cassatie leiden.

5.23.

Anders dan in het geval dat aan de orde was in het arrest HR 15 juli 1998 (4.4), wordt belanghebbende niet belast naar gelang van een extra opslag op het autokostenforfait die niet geldt voor andere, in dezelfde omstandigheden als belanghebbende verkerende belastingplichtigen. Derhalve faalt de tweede klacht.

5.24.

De derde klacht, betreffende de in 2004 ingevoerde verhoging van het forfait van 20% naar 22%, faalt, reeds omdat niet blijkt dat belanghebbende ten aanzien van deze verhoging een in juridische zin laakbare ongelijke behandeling ondergaat.

5.25.

De vierde klacht betreft de motivering van de zwaardere belastingheffing van ‘dieselauto’s’ in vergelijking met die van ‘benzine-auto’s’. De klacht dat de motivering van dit onderscheid pas in het Belastingplan 2008 zou zijn gegeven, terwijl de regeling stamt uit 2000, faalt, reeds omdat die omstandigheid geen grond kan vormen om de regeling voor het jaar 2008 onverbindend te achten.

5.26.

Voor zover belanghebbende betoogt dat de wetgever in de inkomstenbelasting geen onderscheid mag maken tussen werknemers aan wie een auto ter beschikking is gesteld op dieselbrandstof dan wel op benzine, respectievelijk met een lage dan wel een hoge CO2- uitstoot, faalt deze klacht eveneens, daar dit onderscheid valt binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever en het onderscheid niet van iedere redelijke grond ontbloot is. Naar werd beslist in het arrest HR 12 april 2013 (onderdeel 4.5) vormen milieudoelstellingen als fiscale beleidsdoelstellingen een aanvaardbare grond voor het maken van onderscheid in bijtellingspercentages in de Wet IB 2001.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden