Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
kenmerk 16/00557
27 februari 2018
uitspraak van derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X]te Hoorn, belanghebbende,
(gemachtigde: J.A. Klaver)
tegen
de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 16/226 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) van 31 oktober 2016 in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.
De inspecteur heeft met dagtekening 25 april 2015 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 250 (aanslagnummer: [nummer] ) alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 61 voor het niet doen van aangifte (hierna: de aangifteverzuimboete) en een verzuimboete van € 50 voor het niet betalen van de verschuldigde belasting (hierna: de betaalverzuimboete) (de aangifteverzuimboete en betaalverzuimboete worden hierna tezamen aangeduid als ‘de verzuimboetes’).
1.2.
Belanghebbende heeft op 19 mei 2015 alsnog aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014.
1.3.
Belanghebbende heeft bij brief van 27 mei 2015 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de verzuimboetes en daarbij verzocht om vergoeding van proceskosten.
1.4.
Bij kennisgeving van 12 juni 2015 met het opschrift “Kennisgeving Omzetbelasting Vermindering” zijn de naheffingsaanslag omzetbelasting en betaalverzuimboete verminderd tot nihil.
1.5.
Met dagtekening 4 september 2015 heeft de inspecteur een “Uitspraak op bezwaarschrift Omzetbelasting Vermindering” aan belanghebbende gezonden.
1.6.
Belanghebbende heeft de inspecteur bij brief van 13 november 2015
in gebreke gesteld wegens het uitblijven van een uitspraak op bezwaar en verzocht om toepassing van de dwangsomregeling.
1.7.
Bij brief van 2 december 2015, met het opschrift “Betreft: ingebrekestelling”, heeft de inspecteur gereageerd op de brief van belanghebbende van 13 november 2015.
1.8.
Belanghebbende heeft bij brief van 5 januari 2016 beroep ingesteld vanwege het niet tijdig beslissen op zijn bezwaarschrift. De rechtbank heeft het beroep in haar uitspraak van 31 oktober 2016 (HAA 16/226) niet-ontvankelijk verklaard.
1.9.
Het tegen die uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 13
december 2016. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.10.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 december 2016. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2.Feiten
2.1.
Belanghebbende heeft verzuimd om aangifte omzetbelasting te doen over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014, noch heeft hij over dit tijdvak enig bedrag aan omzetbelasting voldaan. Daarom zijn aan hem de naheffingsaanslag en de verzuimboetes opgelegd.
2.2.
Het aanslagbiljet vermeldt de volgende toelichting:
“
Reden voor deze naheffingsaanslag
Reden voor deze naheffingsaanslag
De Belastingdienst heeft u deze naheffingsaanslag opgelegd omdat u geen aangifte heeft gedaan en geen omzetbelasting heeft betaald.
Toelichting bij de schatting
Op 16 april 2015 had de Belastingdienst uw aangifte over 01-01-2014 t/m 31-12-2014 nog niet ontvangen. Daarom heeft de Belastingdienst de omzetbelasting die u moet betalen geschat. Als u alsnog aangifte doet, past de Belastingdienst het bedrag van de naheffingsaanslag aan.
Toelichting bij de boete
Op 16 april 2015 had u de omzetbelasting voor 01-01-2014 t/m 31-12-2014 nog niet betaald.
De boete bedraagt 3% van het niet betaalde bedrag. Deze boete is minimaal € 50 en maximaal € 4.920.
Op 16 april 2015 had u de aangifte omzetbelasting over 01-01-2014 t/m 31-12-2014 nog niet ingediend. Dit wordt aangemerkt als een verzuim.
De boete wegens het niet of niet tijdig doen van aangifte bedraagt € 61.
(…)”
2.3.
De onder 1.7 genoemde brief van 2 december 2015 bevat, voor zover hier van belang, de volgende tekst:
“Op 18 november 2015 heb ik uw brief ontvangen waarin u namens uw client de heer J. Spel de Belastingdienst in gebreke stelt omdat u op het door u op 27 mei 2015 tegen de aanslag 2170.63.573.F01.4400 ingediende bezwaarschrift nog geen uitspraak ontvangen heeft. Dit terwijl de behandeltermijn reeds verstreken is.
Op 17 november 2015 heb ik u telefonisch gesproken. Tijdens dit gesprek heb ik u medegedeeld dat de aanslag reeds in twee fasen vernietigd is. Met dagtekening 12 juni 2015 is de enkelvoudige belasting ad. € 250 en de boete van € 50 op nihil gesteld. Met dagtekening 4 september 2015 is de boete van € 61 op nihil gesteld.
Ook heb ik u medegedeeld dat uw cliënt hiervan de beschikkingen ontvangen heeft.
U deelde mij mede dat u het bezwaarschrift heeft ingediend en dat u dan ook de uitspraak dient te ontvangen.
Hierna doe ik uitspraak op uw bezwaarschrift en de ingebrekestelling.
Uitspraak op het bezwaarschrift
Bij deze deel ik u ook mede dat het bezwaarschrift tegen de aanslag 2170.63.573.F01.4400 geheel is toegewezen. Voor een toelichting verwijs ik u naar het bovenstaande.
(…)”
3.Geschil in hoger beroep
3.1.
In geschil is het antwoord op de vraag of de rechtbank het beroep van belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Indien het beroep ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard door de rechtbank houdt partijen verdeeld of belanghebbende in aanmerking komt voor een vergoeding voor de kosten van de bezwaarprocedure alsmede of de inspecteur een dwangsom verbeurt wegens niet tijdig beslissen op het bezwaarschrift.
3.2.
Voor de onderbouwing van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken alsmede het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.
4.Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:
“5. Ingevolge artikel 6:2, aanhef en onder b, van de Awb wordt voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep, het niet tijdig nemen van een besluit met een besluit gelijkgesteld. Tegen het niet tijdig beslissen staat dan ook beroep bij de rechtbank open.
6. Ingevolge artikel 6:12, tweede lid, van de Awb kan het beroepschrift worden ingediend zodra:
a. het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen, en
b. twee weken zijn verstreken na de dag waarop belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke is.
7. Ingevolge artikel 7:10, eerste lid, van de Awb beslist het bestuursorgaan op een bezwaarschrift als het onderhavige binnen zes weken gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken. Deze termijn kan op grond van het vierde lid worden opgeschort indien dit nodig is in verband met de naleving van wettelijke procedurevoorschriften. Van het opschorten van de beslistermijn dient op grond van het vijfde lid schriftelijk mededeling te worden gedaan.
9. Ingevolge artikel 7:14 jo Pro. artikel 4:17, eerste lid, van de Awb, verbeurt verweerder een dwangsom voor elke dag dat hij in gebreke blijft uitspraak op bezwaar te doen. Ingevolge artikel 4:17, derde lid, van de Awb is de eerste dag waarover de dwangsom verschuldigd is de dag waarop twee weken zijn verstreken na de dag waarop de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar is verstreken en verweerder een schriftelijke ingebrekestelling heeft ontvangen.
10. Eiser heeft verweerder bij brief van 13 november 2015 in gebreke gesteld wegens het uitblijven van een beslissing op bezwaar en daarbij verzocht om toepassing van de dwangsomregeling.
11. De rechtbank heeft op 6 januari 2016 een beroepschrift ontvangen gericht tegen het uitblijven van een uitspraak op bezwaar.
12. De rechtbank dient in de eerste plaats te beoordelen of eiser ontvankelijk is in zijn beroep. Daartoe is bepalend of verweerder met de beschikking van 12 juni 2015 een uitspraak op bezwaar heeft gedaan. Behalve de in artikel 7:12 van Pro de Awb besloten liggende eis dat een uitspraak op bezwaar schriftelijk moet worden vastgelegd, bevat de wet geen vormvoorschriften voor een uitspraak op bezwaar. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad vloeit voort dat omstandigheden er toe kunnen leiden dat een geschrift, gelet op de vorm en inhoud, redelijkerwijs kan worden opgevat als een uitspraak op bezwaar. De rechtbank is van oordeel dat de verminderingsbeschikking van 12 juni 2015 moet worden opgevat als uitspraak op bezwaar. De beschikking is een reactie van verweerder op het bezwaar van eiser, waarbij aan het bezwaar van eiser (gedeeltelijk) tegemoet is gekomen. Het moet eiser dan ook duidelijk zijn geweest dat verweerder met deze beschikking een uitspraak op bezwaar heeft willen doen. Dat verweerder pas later, op 4 september 2015, de aangifteboete heeft vernietigd en op 23 februari 2016 heeft beslist op het verzoek om kostenvergoeding, maakt het voorgaande niet anders. Deze beslissingen vormen gezamenlijk één uitspraak op bezwaar, bestaande uit verschillende onderdelen.
Weliswaar dient een uitspraak op bezwaar op grond van artikel 6:23 van Pro de Awb een rechtsmiddelclausule te bevatten, maar het ontbreken daarvan betekent niet dat er van een uitspraak op bezwaar geen sprake kan zijn. In voorkomende gevallen kan het ontbreken van een rechtsmiddelclausule wel leiden tot het oordeel dat een termijnoverschrijding verschoonbaar is.
13. Voor zover eiser stelt dat geen uitspraak op bezwaar is gedaan omdat geen beslissing op het verzoek om een kostenvergoeding is genomen oordeelt de rechtbank dat deze stelling berust op een onjuiste rechtsopvatting. Het onvolledig beslissen op een bezwaarschrift kan immers niet worden aangemerkt als het niet beslissen op een bezwaarschrift (vergelijk de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 6 september 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:3297).
14. Voor zover eiser stelt dat tegen het uitblijven van een beslissing op een verzoek om een kostenveroordeling afzonderlijk beroep open staat oordeelt de rechtbank dat deze stelling eveneens berust op een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 november 2014 (ECLI:NL:HR:2014:3191) weliswaar beslist dat tegen een afzonderlijke beslissing op een verzoek om een kostenvergoeding afzonderlijk beroep kan worden ingesteld, maar dat laat onverlet dat een zodanige beslissing geen afzonderlijke besluit is in de zin van de Awb omdat deze deel uitmaakt van de uitspraak op bezwaar die reeds is gedaan. In voormeld arrest wordt dit tot in r.o. 2.4.4 tot uitdrukking gebracht, waar is overwogen dat een dergelijke beslissing de uitspraak op bezwaar completeert.
15. Het onderhavige beroep is door de rechtbank ontvangen op 6 januari 2016, derhalve na de uitspraak op bezwaar. Op dat moment stond dus geen beroep meer open tegen het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. Dit betekent dat het beroep voor zover daartegen gericht niet-ontvankelijk zal worden verklaard. Dit oordeel brengt mee dat de rechtbank niet toekomt aan een beoordeling van de afwijzing van het verzoek om kostenvergoeding.
16. Voor het overige is eiser door deze handelwijze van verweerder niet benadeeld, nu verweerder met betrekking tot het bezwaar tegen de naheffingsaanslag, de betaalboete en de aangifteboete geheel aan eiser tegemoet is gekomen en tegen de beslissing op het verzoek over de kostenvergoeding - die wel naar de gemachtigde is verzonden - afzonderlijk beroep kan worden ingesteld (zie Hoge Raad 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3191).
17. Gelet op het vorenoverwogene zal het beroep niet-ontvankelijk worden verklaard.”
5.Beoordeling van het geschil
5.1.
Belanghebbende heeft in hoger beroep zijn bij de rechtbank (zie oordeel rechtbank, punt 11) betrokken stelling verlaten dat zijn beroep is gericht tegen het uitblijven van een uitspraak op zijn bezwaar en heeft betoogd dat de inspecteur op 2 december 2015 uitspraak heeft gedaan op zijn bezwaarschrift, maar dat de inspecteur bij die uitspraak ten onrechte geen beslissing heeft genomen over de gevraagde kostenvergoeding voor de bezwaarprocedure. Het beroepschrift tegen de uitspraak op bezwaar van 2 december 2015 is ingediend binnen zes weken en is daarom ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard door de rechtbank, aldus belanghebbende.
5.2.
De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank een juiste beslissing heeft genomen.
5.3.
Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende, alvorens de naheffingsaanslag en de verzuimboetes werden vastgesteld, geen aangifte voor de omzetbelasting heeft gedaan voor het jaar 2014, noch enig bedrag aan omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Dientengevolge zijn op 25 april 2015 de (systeem)naheffingsaanslag en de verzuimboetes opgelegd.
5.4.
Het Hof stelt vast dat op 19 mei 2015 - derhalve na het opleggen van de naheffingsaanslag en de verzuimboetes - door belanghebbende alsnog een btw-aangifte over het jaar 2014 is ingediend, welke aangifte door de inspecteur als bezwaarschrift is aangemerkt. Door de gemachtigde van belanghebbende is bovendien bij brief van 27 mei 2015 een ‘bezwaarschrift’ ingediend.
5.5.
Het Hof is van oordeel dat onder de gegeven omstandigheden de aangifte van
19 mei 2015 door de inspecteur terecht is aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag en de verzuimboetes. Het bij brief van 27 mei 2015 door de gemachtigde ingediende bezwaarschrift moet worden aangemerkt als een aanvulling op het bezwaarschrift van 19 mei 2015.
5.6.
De inspecteur heeft met dagtekening 12 juni 2015 een beschikking met het opschrift “Kennisgeving Omzetbelasting Vermindering” vastgesteld. De rechtbank heeft geoordeeld dat deze kennisgeving, waarin de naheffingsaanslag en de betaalverzuimboete zijn verminderd tot nihil, aangemerkt moet worden als de uitspraak op het bezwaarschrift met betrekking tot de naheffingsaanslag en de betaalverzuimboete.
5.7.
Naar het oordeel van het Hof is de kennisgeving van 12 juni 2015 evenwel, noch naar vorm, noch naar inhoud, als uitspraak op bezwaar aan te merken. Hierbij acht het Hof van belang dat dit geschrift het opschrift “Kennisgeving Omzetbelasting Vermindering” bevat en niet is aangeduid als “uitspraak op bezwaar”. Bovendien is in de tekst van de kennisgeving niet vermeld dat deze vermindering de beslissing van de inspecteur behelst op het door belanghebbende ingediende bezwaar en ook anderszins wordt niet aan het bezwaarschrift gerefereerd. Voorts is de kennisgeving niet gemotiveerd en ontbreekt een rechtsmiddelverwijzing.
5.8.
De inspecteur heeft op 4 september 2015 een “Uitspraak op Bezwaarschrift Omzetbelasting Vermindering” vastgesteld. Anders dan belanghebbende stelt heeft deze uitspraak op bezwaar niet enkel betrekking op de aangifteverzuimboete. Onder het kopje “Inhoud van de beslissing” is in deze uitspraak, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:
“U heeft bij de Belastingdienst een bezwaarschrift ingediend tegen de naheffingsaanslag met nummer [nummer] .
De inspecteur komt aan het bezwaar tegemoet. De naheffingsaanslag wegens het niet doen van aangifte is terecht opgelegd. Bij wijze van uitzondering ben ik bereid, eenmalig de naheffingsaanslag te vernietigen. (…)”
In de formulering “
(…) ben ik bereid, eenmalig de naheffingsaanslag te vernietigen” ligt naar ’s Hofs oordeel besloten dat ook de betaalverzuimboete wordt vernietigd. Het is immers niet goed denkbaar dat de inspecteur de betaalverzuimboete handhaaft, terwijl de belasting waarop het betaalverzuim betrekking heeft, achteraf (door de vernietiging van de naheffingsaanslag) niet verschuldigd blijkt te zijn, te minder indien deze formulering wordt bezien in samenhang met de vermelding onder het kopje ‘berekening’:
(…) ben ik bereid, eenmalig de naheffingsaanslag te vernietigen” ligt naar ’s Hofs oordeel besloten dat ook de betaalverzuimboete wordt vernietigd. Het is immers niet goed denkbaar dat de inspecteur de betaalverzuimboete handhaaft, terwijl de belasting waarop het betaalverzuim betrekking heeft, achteraf (door de vernietiging van de naheffingsaanslag) niet verschuldigd blijkt te zijn, te minder indien deze formulering wordt bezien in samenhang met de vermelding onder het kopje ‘berekening’:
“Totaal nieuw vastgestelde boete: € 0
Totaal nieuw vastgestelde bedragen: € 0”
Daaruit volgt onmiskenbaar dat per saldo geen belastingbedrag en geen boetebedrag resteert.
5.9.
Met dagtekening 13 november 2015 heeft belanghebbende een ingebrekestelling aan de inspecteur gezonden die luidt:
“Hierbij moet ondergetekende, J.A. Klaver, namens zijn cliënt, [X] , u in gebreke stellen voor uw kennelijke weigering uitspraak te doen op het bezwaarschrift, dat hij namens zijn client bij u had ingediend tegen de hem opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2014, client opgelegd onder boven genoemd aanslagnummer
[ [nummer] ].
[ [nummer] ].
Ondergetekende vergunt u nog twee weken om alsnog uitspraak te doen, waarna hij een beroep zal doen op de dwangsomregeling”
Gelet op hetgeen is overwogen onder 5.8 mist deze ingebrekestelling feitelijke grondslag, nu de inspecteur op 4 september 2015 reeds uitspraak heeft gedaan op het bezwaarschrift. De rechtbank heeft belanghebbende derhalve terecht niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep tegen het niet tijdig beslissen op zijn bezwaarschrift, wat er verder ook zij van de daartoe door de rechtbank gebezigde gronden.
5.10.
Aan voormeld oordeel staat niet in de weg dat in de uitspraak op bezwaar niet is ingegaan op het verzoek van belanghebbend tot toekenning van een vergoeding van zijn proceskosten, nu een dergelijke nevenbeslissing weliswaar bij de beslissing op het bezwaar behoort te worden genomen (artikel 7:15 Awb Pro), maar geen aanvraag tot het verkrijgen van een beschikking vormt, noch de heroverweging van een bestreden besluit. Tegen het uitblijven van een beslissing inzake de vergoeding van kosten van de bezwaarfase staat daarom geen beroep wegens niet-tijdig beslissen open, noch de mogelijkheid van een dwangsom.
5.11.
Belanghebbende had, zoals vermeld in de rechtsmiddelverwijzing die is opgenomen in de “Uitspraak op Bezwaarschrift Omzetbelasting Vermindering” van 4 september 2015, binnen zes weken beroep kunnen instellen tegen de uitspraak op bezwaar, en daarbij kunnen aanvoeren dat hem door de inspecteur ten onrechte geen proceskostenvergoeding is toegekend. Van deze mogelijkheid heeft hij geen gebruik gemaakt.
5.12.
In hoger beroep heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur met zijn onder 2.3 aangehaalde brief van 2 december 2015 uitspraak heeft gedaan op het bezwaarschrift, dat het beroepschrift op 5 januari 2016 is ingezonden en dat het beroep derhalve tijdig is ingediend. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. In de eerste plaats heeft belanghebbende zijn beroep gericht tegen het uitblijven van een beslissing op zijn bezwaarschrift. In de tweede plaats volgt uit hetgeen is overwogen onder 5.8 dat de inspecteur reeds op 4 september 2015 uitspraak heeft gedaan op het bezwaar van belanghebbende. De inspecteur kan slechts éénmaal uitspraak doen op een bezwaar. Nu de tweede uitspraak op bezwaar pas is gedaan na het verstrijken van de beroepstermijn (die liep van 5 september 2015 t/m 16 oktober 2015) kan deze bij belanghebbende niet het vertrouwen hebben gewekt dat hij het beroepschrift nog na het verstrijken van de beroepstermijn mocht indienen (vgl. Hoge Raad 25 november 2016, nr. 16/02253, ECLI:NL:HR:2016:2663, r.o. 2.4.2 en 2.4.3). Ook in zoverre heeft de rechtbank het beroep terecht niet-ontvankelijk verklaard.
5.13.
De inspecteur heeft op 23 februari 2016 alsnog een beslissing genomen op het verzoek van belanghebbende om een vergoeding toe te kennen voor de kosten van de bezwaarfase. De rechtbank heeft met juistheid overwogen dat tegen deze beslissing afzonderlijk beroep kan worden ingesteld, omdat niet tijdig beroep is ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar (Hoge Raad 14 november 2014, nr. 14/00760, r.o. 2.4.3 en 2.4.4, ECLI:NL:HR:2014:3191). De rechtbank heeft er evenwel aan voorbij gezien dat de tot het procesdossier behorende brief van gemachtigde van 29 februari 2016, welke is aangeduid als “aanvulling op beroepschrift”, als een dergelijk afzonderlijk beroep dient te worden aangemerkt. Het Hof zal de desbetreffende brief en het onderliggende dossier aan de rechtbank doen toekomen, ten einde dit beroep alsnog als zodanig te behandelen.
Slotsom
5.14.
Gelet op het vorenoverwogene dient de uitspraak van de rechtbank te worden bevestigd.
6.Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
7.Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. B.A. van Brummelen, voorzitter, H.E. Kostense en
W.E.M van Nispen tot Sevenaer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M. Jansen als griffier. De beslissing is op 27 februari 2018 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.