Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM – LEEUWARDEN
Afdeling belastingrecht
Locatie Leeuwarden
nummer 11/00281
uitspraakdatum: 26 maart 2013
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 1 augustus 2011, nummer AWB 09/885, in het geding tussen Inspecteur en
X te Z (hierna: belanghebbende)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van €12.691.
1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 augustus 2011 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag, naar het Hof begrijpt, vernietigd en het verlies bij beschikking vastgesteld berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 96.596, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoed.
1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 februari 2013 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord A, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door B, alsmede mr. C namens de Inspecteur, bijgestaan door mr. D.
1.7 Partijen hebben een pleitnota overgelegd.
2. De vaststaande feiten
2.1 Belanghebbende is geboren op 6 februari 1939 en getrouwd met E, geboren op 20 maart 1939.
2.2 Op 15 januari 1976 zijn belanghebbende en haar (toen nog aanstaande) echtgenoot huwelijkse voorwaarden met een jaarlijks verrekenbeding overeengekomen.
2.3 In een schuldbekentenis met dagtekening 1 april 1999 verklaren belanghebbende en haar echtgenoot dat zij op die dag van de Rabobank een geldlening hebben ontvangen van ƒ 440.000 (€ 199.663,29) en dat zij dat bedrag hoofdelijk schuldig zijn.
2.4 Bij akte van 1 april 1999 vestigt belanghebbende ten behoeve van Rabohypotheekbank N.V. en de Coöperatieve Rabobank U.A. het recht van hypotheek op het tot haar vermogen behorende woonhuis met garage, erf, grond en verdere aan- en toebehoren, plaatselijk bekend a-straat 28 te L, kadastraal bekend gemeente L, sectie Y, nummer 0000, groot tien are twintig centiare.
2.5 Deze akte luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"Hypotheekverlening. De comparante onder A genoemd verklaarde ter uitvoering van voormelde overeenkomst aan de bank hypotheek te verlenen tot het hierna te noemen bedrag op het hierna te noemen onderpand, tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen de bank blijkens haar administratie van haar en haar genoemde echtgenoot, zowel van hen tezamen als van ieder van hen afzonderlijk, voor zover in deze akte niet anders aangeduid, hierna te noemen: debiteur, te vorderen heeft of mocht hebben,uit hoofde van verstrekte en/of alsnog te verstrekken geldleningen, verleende en/of alsnog te verlenen kredieten in rekening-courant,tegenwoordige en/of toekomstige borgstellingen, danwel uit welken andere hoofde ook. […] Hypotheekbedrag. De comparante onder A genoemd verklaarde dat vermelde hypotheek is verleend tot een bedrag van vierhonderd veertig duizend gulden (f.440.000,00), te vermeerderen met renten en kosten, welke renten en kosten te zamen worden begroot op een bedrag van eenhonderd vier en vijftig duizend gulden (f.154.000,00), derhalve tot een totaalbedrag van vijfhonderd vier en negentig duizend gulden (f.594.000,00), […]."
2.6 In september 1999 is ƒ 100.000 (€ 45.378) afgelost op de onder 2.3 genoemde lening.
2.7 In 2001 start de echtgenoot van belanghebbende een onderneming gericht op de handel in meubelen.
2.8 In 2001 wordt door de echtgenoot van belanghebbende een lening van € 45.000 afgesloten met als zekerheid de vestiging van een tweede hypotheek op de woning van belanghebbende. De al bestaande zekerheden alsmede de verpanding van voorraad en inventaris dienen ook tot zekerheid voor deze lening.
2.9 Op 20 februari 2002 wordt door de echtgenoot van belanghebbende bij de Rabobank een lening van € 160.000 afgesloten. Hiervan is € 42.740 gebruikt om de lening uit 2001 af te lossen en € 57.500 om de rekening-courantschuld bij de bank te vereffenen. De rest wordt gebruikt ter financiering van de onderneming(en) van de echtgenoot van belanghebbende. De hiervoor genoemde, al bestaande zekerheden strekken ook tot zekerheid van deze lening.
2.10 Per 1 april 2002 huurt de echtgenoot van belanghebbende een pand in M voor een periode van vijf jaar. De gemeente M verleent echter geen vergunning voor detailhandelsactiviteiten in en vanuit dit pand. Om deze reden heeft de echtgenoot van belanghebbende eind november 2002 geprobeerd het huurcontract van voormeld pand (buitengerechtelijk) te ontbinden. Hij is hierin niet geslaagd.
2.11 Op 30 juli 2003 wordt door de echtgenoot van belanghebbende en belanghebbende een lening, ditmaal van € 119.000, bij de Rabobank afgesloten. Van dit bedrag wordt € 69.640 gebruikt om de lening uit 2002 af te lossen. Het resterende bedrag van € 49.360 dient te worden aangewend ter voldoening van de opgelopen huurachterstand van de onderneming van de echtgenoot van belanghebbende. Naast de echtgenoot van belanghebbende wordt belanghebbende als mede (hoofdelijk) schuldenaar verbonden, terwijl alle hiervoor genoemde bestaande zekerheden ook strekken tot zekerheid voor deze lening.
2.12 Per 1 april 2004 is de onderneming van de echtgenoot van belanghebbende overgenomen door een werknemer van de echtgenoot van belanghebbende, de heer F te N.
2.13 Een brief van 26 april 2004, per abuis gedagtekend 26 april 2003, van de Rabobank aan de echtgenoot van belanghebbende en belanghebbende luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"(…) U heeft aangegeven uw bedrijf te willen beëindigen wegens het ontbreken van voldoende perspectief. Voorts is vastgesteld dat de voorraden welke tot zekerheid aan de bank zijn verpand, niet meer aanwezig zijn. Derhalve beëindigen wij met onmiddellijke ingang de met u gesloten krediet- en geldleningsovereenkomsten.(…)"
2.14 Bij vonnis van 27 mei 2004 spreekt de rechtbank te Leeuwarden de definitieve toepassing van de schuldsaneringsregeling uit ten aanzien van de echtgenoot van belanghebbende, handelend onder de namen G, G1, met benoeming van H te O tot bewindvoerder.
2.15 Bij vonnis van 15 maart 2006 heeft de rechtbank te Leeuwarden op verzoek van de bewindvoerder de ten aanzien van de echtgenoot van belanghebbende van toepassing zijnde schuldsaneringsregeling beëindigd en voorts verstaan dat voormelde echtgenoot - zodra voormeld vonnis in kracht van gewijsde is gegaan - van rechtswege in staat van faillissement verkeert.
2.16 Bij arrest van 8 juni 2007 bekrachtigt het gerechtshof te Leeuwarden het onder 2.15 genoemde vonnis van de rechtbank.
2.17 In 2005 wordt belanghebbendes onder 2.4 genoemde woning op last van de bank verkocht voor € 264.722,60. De opbrengst wordt als volgt verdeeld:
Verkoop woning € 264.722,60
af: rente lening in 2005 € 3.143,18
betaald in 2005 € 1.992,85
€ 1.150,33
aflossing lening genoemd onder 2.3 tot en met 2.5 € 154.285,27
€ 155.435,60
resteert voor aflossing schuld genoemd onder 2.11 € 109.287,00
2.18 In haar aangifte IB/PVV 2005 geeft belanghebbende een negatief resultaat uit overige werkzaamheden aan van € 109.287.
2.19 In een vragenbrief naar aanleiding van de onder 2.18 genoemde aangifte schrijft de Inspecteur aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende met dagtekening 29 februari 2008 - voor zover hier van belang - het volgende:
"2. Het zou een schuldvordering zijn t.b.v. de onderneming van de echtgenoot. Uit de aangiften 2004 en 2005 van de echtgenoot blijkt helemaal niet dat er nog een onderneming is. Graag een uitleg."
2.20 In een brief aan de Inspecteur met dagtekening 16 april 2008 schrijft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende - voor zover hier van belang - het volgende:
"2. De onderneming van de heer E is in een faillissement geraakt, waarna een traject voor Wettelijke Schuldsanering is opgestart. De heer E was in die tijd van ondernemerschap geen cliënt van ons kantoor. Wij hebben dus geen zicht op zijn ondernemingsgegevens en het exacte tijdsverloop. Wel hebben wij in verband met het fiscaal partnerschap zijn aangiften Inkomstenbelasting over 2004 en 2005 verzorgd, echter zonder rekening te houden met het resultaat uit zijn onderneming. Deze gegevens waren namelijk niet ter beschikking maar in bezit van de bewindvoerder, de heer H in O (zie bijlagen aangiftebrieven)."
2.21 Bij vaststelling van de definitieve aanslag IB/PVV 2005 van belanghebbende corrigeert de Inspecteur de afwaardering op de schuldvordering op de echtgenoot van belanghebbende ten bedrage van € 109.287, hetgeen tevens leidt tot een vermindering van de persoonsgebonden aftrek tot € 2.257.
2.22 Tegen de onder 2.21 genoemde aanslag komt belanghebbende in bezwaar. Tijdens de bezwaarfase wint de Inspecteur informatie in bij de bewindvoerder en verkrijgt zodoende een afschrift van de correspondentie van de Rabobank inzake de echtgenoot van belanghebbende.
2.23 Op 19 februari 2009 heeft de Inspecteur (de gemachtigden van) belanghebbende naar aanleiding van het ingediende bezwaarschrift gehoord. Het hoorverslag luidt - voor zover hier van belang - als volgt:
"(…) De heer E is in de loop van 2001 gestart met de onderneming in P. In de loop van 2002 heeft hij deze onderneming uitgebreid met een vestiging in M. De onderneming bestaat uit de verkoop van meubels. Bij de start heeft de heer E financieringen afgesloten bij de bank waar de belanghebbende de aankoop van haar woning heeft gefinancierd. Deze financiering is ongeveer 40% van het totaal benodigde kapitaal. Er is ook een bedrag in het buitenland geleend. In februari 2002 heeft de heer E de bestaande leningen bij de bank geherfinancierd en uitgebreid met een extra bedrag. Naar alle waarschijnlijkheid is deze uitbreiding gebruikt voor het opstarten van de vestiging in M. Het totaal van de leningen bij de bank bedroeg in februari 2002 € 160.000. De gelden zijn gebruikt om de onderneming op te starten. Te denken valt aan inrichting winkels en aankoop voorraden. Deze financiering is aangegaan door de heer E. Als zekerheid geldt onder meer een hypotheek van € 204.201 en een hypotheek van € 45.380.
In juli 2003 zijn de leningen bij de bank opnieuw geherfinancierd en uitgebreid. De uitbreiding was nodig om de achterstand in huurbetalingen te financieren. De leningen zijn aangegaan door de heer E en de belanghebbende. Volgens gemachtigde B heeft de belanghebbende mee ondertekend onder druk van de bank. Het totaal van de schuld bedraagt in juli 2003 € 184.000. Hierin is een bedrag van € 50.000 begrepen voor uitbreiding van de financiering. De onderneming van de man komt in de problemen. De heer E komt in de schuldsanering terecht en uiteindelijk in faillissement. In 2005 wordt de belanghebbende gedwongen de woning te verkopen. Met de verkoopopbrengst wordt de hypotheek van € 154.285 afgelost. De rest, € 109.287, wordt gebruikt om de schulden uit de onderneming van de man gedeeltelijk af te lossen.(…)"
2.24 In de jaren 2001 en 2002 was het door de echtgenoot van belanghebbende aangegeven bedrag aan winst uit onderneming negatief. In 2003, 2004 en 2005 doet de echtgenoot van belanghebbende geen aangifte meer van winst uit onderneming
2.25 In eerste aanleg hebben partijen eensluidend ter zitting verklaard dat de onderneming van de echtgenoot van belanghebbende per 1 mei 2004 is gestaakt.
2.26 Voorts hebben partijen in eerste aanleg eensluidend ter zitting verklaard dat ten aanzien van de bankleningen sprake is geweest van schuldvernieuwing en dat de totale schuld aan de bank per 30 juli 2003 € 184.000 bedroeg, naast het restant van de onder 2.3 tot en met 2.6 bedoelde hypothecaire geldlening.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1 In hoger beroep is enkel in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht een negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen ten bedrage van € 109.287.
3.2 De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.3 Belanghebbende beantwoordt de hiervoor – onder 3.1 – gestelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
4.1 Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) is het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Volgens artikel 3.94 van de Wet IB is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB is, bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid, onder andere artikel 3.25 van de Wet IB van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
4.2 Ingevolge artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB, wordt onder een werkzaamheid mede verstaan - voor zover hier van belang - het rendabel maken van vermogensbestanddelen, door deze vermogensbestanddelen ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voorzover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Op grond van het tweede lid, aanhef en onder a, van voormeld wetsartikel, wordt met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoeld persoon gelijkgesteld het hebben van een schuldvordering op die persoon, zoals in deze zaak de echtgenoot van belanghebbende.
4.3 Naar tussen partijen niet in geschil is, ten aanzien van de hiervoor – onder 2.17 – bedoelde (restschuld uit hoofde van de) geldlening van de Rabobank van 30 juli 2003 ten bedrage van € 109.287, sprake geweest van schuldvernieuwing. Het Hof ziet geen reden partijen hierin niet te volgen, zodat voor de beslechting van het onderhavige geschil uitgegaan moet worden van deze overeenkomst van geldlening.
4.4 De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat de hiervoor – onder 4.3 – bedoelde geldlening, anders dan met de bank is overeengekomen, voor een bedrag van € 49.160 door de echtgenoot van belanghebbende zou zijn besteed aan de aflossing van een privé lening van de uit gedingstukken bekende I. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt verwezen naar het door hem overgelegde controlerapport 4 juni 2004 ten aanzien van de echtenoot van belanghebbende. De Inspecteur heeft echter, gelet op de betwisting van belanghebbende, niet voldaan aan de op hem rustende last aannemelijk te maken dat de opgenomen geldlening voor het gestelde bedrag is besteed aan de aflossing van een geldlening van I, noch dat die geldlening een privé karakter zou dragen. Het moet er dan ook voor worden gehouden dat de echtgenoot van belanghebbende het gehele bedrag van € 109.287 heeft aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming.
4.5 Anders dan de Rechtbank heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat de stukken van het geding geen aanleiding geven voor het oordeel dat er sprake zou zijn van een overeenkomst van borgtocht. Dit oordeel brengt met zich dat belanghebbende door de Rabobank niet als borg is aangesproken, maar rechtstreeks als (hoofdelijk aansprakelijke) partij bij de hiervoor – onder 2.11 – bedoelde overeenkomst van geldlening. Anders dan bij een verplichting uit hoofde van borgtocht, vloeit uit de bedoelde overeenkomst van geldlening een onvoorwaardelijke (hoofdelijke) verplichting jegens de Rabobank voort tot aflossing en rentebetaling voor het geheel voor zowel belanghebbende als haar echtgenoot.
4.6 Artikel 6:10, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek luidt: “De verplichting tot bijdragen in de schuld die ten laste van een der hoofdelijke schuldenaren wordt gedelgd voor meer dan het gedeelte dat hem aangaat, komt op iedere medeschuldenaar te rusten voor het bedrag van dit meerdere, telkens tot ten hoogste het gedeelte van de schuld dat de medeschuldenaar aangaat.”
4.7 Door verrekening in 2005 van de hiervoor – onder 2.11 – bedoelde schuld ad € 109.287 met de verkoopopbrengst van belanghebbendes onder 2.4 genoemde woning, heeft belanghebbende een regresvordering gekregen op haar echtgenoot voor de helft van het door haar betaalde bedrag, te weten € 54.644. Deze regresvordering is een schuldvordering, zodat op grond van het bepaalde in artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB, sprake is van een werkzaamheid. Een andere vordering van belanghebbende op haar echtgenoot in verband met de bedoelde overeenkomst van geldlening is niet gesteld, noch is daarvan gebleken.
4.8 Omdat de regresvordering van € 54.644 rechtstreeks samenhangt met (de helft van) de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ingevolge artikel 3.91, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 (de helft van) deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van (de helft van) die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. De andere helft van de betaling door belanghebbende aan de Rabobank heeft niet geleid tot een vordering van belanghebbende, zodat dat deel van de verplichting niet rechtstreeks samenhangt met een vermogensbestanddeel dat van de werkzaamheid deel uitmaakt.
4.9 Aangezien de bedoelde verplichting is ontstaan door het aangaan van de overeenkomst van geldlening op 30 juli 2003, behoort zij voor zover toerekenbaar aan de nadien ontstane regresvordering reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderneming van belanghebbendes echtgenoot op dat moment nog niet is gestaakt. Op het tijdstip in 2005 waarop de belanghebbende na door de Rabobank te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die deze op haar echtgenoot heeft, uit dien hoofde aan de Rabobank een bedrag ad € 109.287 voldoet, onttrekt belanghebbende voor het deel van dat bedrag dat haar echtgenoot aangaat, te weten € 54.644, aan haar overige vermogen en verricht zij tot dat bedrag een storting in haar werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de Rabobank ad € 54.644 en de waarde van de regresvordering op haar echtgenoot ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid (vgl. HR 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN: BR6345, BNB 2012, 188, en HR 14 september 2012, nr. 11/02105, LJN: BX7157, BNB 2013/12).
4.10 Zoals hiervoor – onder 4.7 – overwogen, heeft belanghebbende in 2005 een regresvordering op haar echtgenoot verkregen ten bedrage van de helft van € 109.287, derhalve (afgerond) nominaal € 54.644. De waarde in het economische verkeer van deze vordering tendeert evenwel, gelet op diens solvabiliteitspositie en de toepassing van de schuldsaneringsregeling op belanghebbendes echtgenoot op dat moment, naar nihil, zodat het ter zake aan de Rabobank betaalde bedrag ad € 54.644 ten laste van het resultaat van belanghebbendes werkzaamheid komt. Hetgeen de Inspecteur overigens nog naar voren heeft gebracht ter zake van het al dan niet zakelijke karakter van de geldlening en de (on)mogelijkheid tot afwaardering van de regresvordering maken het vorenoverwogene niet anders, aangezien van een afwaardering van de regresvordering ten laste van het resultaat kan immers geen sprake zijn, nu de vordering ten tijde van betaling door belanghebbende aan de Rabobank al geen waarde meer had.
4.11 Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de Inspecteur.
Slotsom
Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.
5. Proceskosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
Het Hof:
– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de daarin opgenomen proceskostenveroordeling en vergoeding van het griffierecht,
– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond,
– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
– vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en
– stelt het verlies uit werk en woning vast op € 41.952.
Deze uitspraak is gedaan door mr. P. van der Wal, voorzitter, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.
De beslissing is op 26 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.
De griffier, De voorzitter,
(H. de Jong) (P. van der Wal)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 27 maart 2013
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij
de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),
Postbus 20303,
2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.